AUDITORÍA DE ESTIMACIONES CONTABLES, INCLUIDAS LAS DE
VALOR RAZONABLE, Y DE LA INFORMACIÓN RELACIONADA A
REVELAR
1.1 Naturaleza de las estimaciones contables
Algunas partidas de los estados financieros no pueden medirse con exactitud, sino
solo estimarse. A los efectos de la Norma Internacional de Auditoría 540, dichas
partidas de los estados financieros se denominan estimaciones contables.
La naturaleza y fiabilidad de la información de la que dispone la dirección como
base para la realización de una estimación contable es muy variada, lo cual afecta
al grado de incertidumbre en la estimación asociado a las estimaciones contables.
El objetivo de la medición es pronosticar el desenlace de una o más
transacciones, hechos o condiciones, lo que da lugar a la necesidad de una
estimación contable.
1.2 Objetivo
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de
que:
a. Las estimaciones contables, incluidas las estimaciones contables del valor
razonable, reconocidas o reveladas en los estados financieros, son
razonables; y
b. La correspondiente información revelada en los estados financieros es
adecuada en el contexto del marco de información financiera aplicable.
1.3 Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo y realizar actividades
relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su
control interno, el auditor, con el fin de disponer de una base para la identificación
y valoración del riesgo de incorrección material de las estimaciones contables,
deberá obtener conocimiento de los siguientes aspectos:
a. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable
relacionados con las estimaciones contables, incluida la correspondiente
información a revelar;
b. El modo en que la dirección identifica aquellas transacciones, hechos y
condiciones que pueden dar lugar a la necesidad de que las estimaciones
contables se reconozcan o revelen en los estados financieros;
c. La manera en que la dirección realiza las estimaciones contables y los
datos en los que se basan, incluidos:
el método y, en su caso, el modelo, empleado para realizar la
estimación contable;
los controles relevantes;
si la dirección ha utilizado los servicios de un experto;
las hipótesis en las que se basan las estimaciones contables;
si se ha producido o se debería haber producido, con respecto al
periodo anterior, un cambio en los métodos utilizados para la
realización de las estimaciones contables; y
si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la
estimación y, en este caso, el modo en que lo ha hecho.
1.4 Identificación y valoración del riesgo de incorrección material
Para identificar y valorar el riesgo de incorrección material, el auditor evaluará el
grado de incertidumbre existente en la estimación asociado a cada estimación
contable. El auditor determinará si, a su juicio, alguna de las estimaciones
contables para las que se ha identificado un grado elevado de incertidumbre en la
estimación da lugar a riesgos significativos.
1.5 Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material
Sobre la base de la valoración realizada del riesgo de incorrección material, el
auditor determinará:
a. si la dirección ha aplicado adecuadamente los requerimientos del marco de
información financiera aplicable relativos a la realización de la estimación
contable; y
b. si los métodos empleados en la realización de las estimaciones contables
son adecuados y se han aplicado de forma congruente, así como, en su
caso, si los cambios en las estimaciones contables o en el método para
realizarlas, con respecto al periodo anterior, son adecuados teniendo en
cuenta las circunstancias concurrentes.
1.6 Procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos
significativos
1.6.1 Incertidumbre en la estimación
En el caso de estimaciones contables que den lugar a riesgos
significativos, además de otros procedimientos sustantivos aplicados, el
auditor evaluará lo siguiente:
a. El modo en que la dirección ha considerado las hipótesis o los
desenlaces alternativos, y los motivos por los que los ha
rechazado, o cualquier otra manera en que la dirección haya
tratado la incertidumbre en la estimación al realizar la estimación
contable;
b. Si las hipótesis significativas utilizadas por la dirección son
razonables; y
c. En lo relativo a la razonabilidad de las hipótesis significativas
empleadas por la dirección o para verificar la aplicación
adecuada del marco de información financiera aplicable, el
propósito de la dirección de llevar a cabo actuaciones específicas
y su capacidad para hacerlo.
1.6.2 Criterios de reconocimiento y medición
En el caso de las estimaciones contables que den lugar a riesgos
significativos, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y
adecuada sobre si:
a. la decisión de la dirección de reconocer, o no reconocer, las
estimaciones contables en los estados financieros;
b. las bases seleccionadas para la medición de las estimaciones
contables; y
c. se adecúan a los requerimientos establecidos en el marco de
información financiera aplicable.
1.7 Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y
determinación de incorrecciones
Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará si las
estimaciones contables contenidas en los estados financieros son razonables
de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, o si contienen
incorrecciones.
1.8 Documentación
El auditor incluirá en la documentación de auditoría:
a. la base para las conclusiones alcanzadas por el auditor sobre la
razonabilidad de las estimaciones contables que den lugar a riesgos
significativos, así como de la correspondiente información revelada; y
b. en su caso, los indicadores de la existencia de posible sesgo de la
dirección.
PARTES VINCULADAS
1.1 Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas
Las transacciones que se producen en el curso normal de los negocios puede
que no impliquen un mayor riesgo de incorrección material en los estados
financieros que transacciones similares con partes no vinculadas. Sin embargo,
la naturaleza de las relaciones y transacciones con partes vinculadas puede,
en algunas circunstancias, dar lugar a mayores riesgos de incorrección
material en los estados financieros que las transacciones con partes no
vinculadas. Por ejemplo:
a. Las partes vinculadas puede que operen a través de un extenso y
complejo entramado de relaciones y estructuras, con el consiguiente
aumento de la complejidad de las transacciones realizadas con ellas;
b. Los sistemas de información pueden resultar ineficaces para identificar o
resumir las transacciones y saldos pendientes existentes entre una
entidad y las partes vinculadas a ella; y
c. Las transacciones con partes vinculadas puede que no se realicen en
condiciones normales de mercado; por ejemplo, es posible que algunas
transacciones con partes vinculadas se efectúen sin contraprestación.
1.2 Responsabilidades del auditor
En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca los
requerimientos pertinentes, el auditor tiene la responsabilidad de aplicar
procedimientos de auditoría para identificar, valorar y responder a los riesgos
de incorrección material debidos a una contabilización o revelación
inadecuadas por parte de la entidad, de conformidad con los requerimientos
del marco, de las relaciones, transacciones o saldos con las partes vinculadas.
Aun en el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca
requerimientos mínimos, o no establezca ningún requerimiento, con respecto a
las partes vinculadas, el auditor necesita obtener conocimiento suficiente de
las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas para
poder concluir si los estados financieros, en la medida en que se vean
afectados por dichas relaciones y transacciones:
a. logran la presentación fiel; y
b. no inducen a error.
1.3 Objetivos
Los objetivos del auditor son:
a. con independencia de que el marco de información financiera aplicable
establezca o no requerimientos sobre las partes vinculadas, la obtención de
conocimiento suficiente de las relaciones y transacciones realizadas con las
partes vinculadas para poder:
reconocer, en su caso, los factores de riesgo de fraude debidos a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas, que sean
relevantes para la identificación y valoración de riesgos de
incorrección material debida a fraude; y
concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, si los
estados financieros, en la medida en que se vean afectados por
dichas relaciones y transacciones:
logran la presentación fiel (en el caso de marcos de imagen
fiel); o
no inducen a error (en el caso de marcos de cumplimiento); y
b. asimismo, en los casos en los que el marco de información financiera
aplicable establezca requerimientos sobre partes vinculadas, la obtención
de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si las relaciones y
transacciones con las partes vinculadas se han identificado, contabilizado y
revelado adecuadamente en los estados financieros, de conformidad con
dicho marco.
1.4 Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
El auditor ejecutará los procedimientos de auditoría y las actividades
relacionadas con el fin de obtener la información relevante para la
identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas.
El auditor indagará ante la dirección sobre las siguientes cuestiones:
a. La identidad de las partes vinculadas a la entidad, así como los
cambios con respecto al periodo anterior;
b. La naturaleza de las relaciones existentes entre la entidad y dichas
partes vinculadas; y
c. Si la entidad ha realizado transacciones con dichas partes vinculadas
durante el periodo y, de ser así, el tipo y el objeto de dichas
transacciones.
El auditor indagará ante la dirección y otras personas de la entidad, y aplicará
otros procedimientos de valoración del riesgo que considere adecuados, con
el fin de obtener conocimiento de los controles que, en su caso, la dirección
haya establecido para:
a. Identificar, contabilizar y revelar relaciones y transacciones con partes
vinculadas, de conformidad con el marco de información financiera
aplicable;
b. Autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos con
partes vinculadas, y
c. Autorizar y aprobar las transacciones y los acuerdos significativos
ajenos al curso normal de los negocios.
Durante la realización de la auditoría, al inspeccionar los registros o
documentos, el auditor mantendrá una especial atención a aquellos acuerdos
u otra información que puedan indicar la existencia de relaciones o
transacciones con partes vinculadas que la dirección, previamente, no hubiese
identificado o revelado al auditor.
1.5 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material
asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas
El auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material asociados
a las relaciones y transacciones con partes vinculadas, y determinará si
alguno de dichos riesgos es significativo. Para ello, el auditor considerará las
transacciones significativas identificadas que se hayan realizado con partes
vinculadas y que sean ajenas al curso normal de los negocios como
transacciones que dan lugar a riesgos significativos.
1.6 Respuestas a los riesgos de incorrección material asociados a las
relaciones y transacciones con partes vinculadas
El auditor debe diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores con
el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los riesgos
valorados de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones
con partes vinculadas. Estos procedimientos de auditoría incluirán
indagaciones sobre:
a. Identificación de partes vinculadas o de transacciones significativas con
partes vinculadas no identificadas o no reveladas previamente;
b. Transacciones significativas identificadas realizadas con partes
vinculadas y ajenas al curso normal de los negocios; y
c. Afirmación de que las transacciones con partes vinculadas se han
efectuado en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una
transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
1.7 Documentación
El auditor incluirá en la documentación de auditoría los nombres de las partes
vinculadas identificadas y la naturaleza de las relaciones con las partes
vinculadas.
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
1.1 Hipótesis de empresa en funcionamiento
De acuerdo con la hipótesis de empresa en funcionamiento, se considera que una
entidad continuará con su negocio en el futuro previsible. Los estados financieros
con fines generales se preparan bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento,
salvo que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o cesar en sus
operaciones, o bien no exista otra alternativa realista. Cuando la utilización de la
hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, los activos y pasivos
se registran partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus
activos y de liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocio
1.2 Responsabilidad de la valoración de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento
Algunos marcos de información financiera contienen un requerimiento explícito de
que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en funcionamiento, así como normas relativas a las
cuestiones que deben considerarse y a la información que debe revelarse en
relación con la continuidad de funcionamiento.
En otros marcos de información financiera pueden no existir requerimientos
explícitos de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de
la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. La valoración por
parte de la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa
en funcionamiento implica la formulación de un juicio, en un determinado
momento, sobre los resultados futuros, inciertos por naturaleza, de hechos o de
condiciones.
1.3 Responsabilidades del auditor
El auditor tiene la responsabilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la
hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de los
estados financieros, así como de determinar si existe alguna incertidumbre
material con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa
en funcionamiento.
Esta responsabilidad existe aún en el caso de que el marco de información
financiera utilizado para la preparación de los estados financieros no contenga un
requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
1.4 Objetivos
Los objetivos del auditor son:
a. la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la
adecuación de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de
empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
b. la determinación, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, de la
existencia o no de una incertidumbre material relacionada con hechos o con
condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de
la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y
c. la determinación de las implicaciones para el informe de auditoría.
1.5 Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo, el auditor tendrá en cuenta
si existen hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Al
hacerlo, el auditor determinará si la dirección ha realizado una valoración
preliminar de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
funcionamiento y:
a. si se ha realizado dicha valoración, el auditor la discutirá con la dirección y
determinará si ésta ha identificado hechos o condiciones que, individual o
conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de
la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, en cuyo caso,
averiguará los planes de la dirección para hacer frente a dichos hechos y
condiciones; o
b. si todavía no se ha realizado dicha valoración, el auditor discutirá con la
dirección el fundamento de la utilización prevista de la hipótesis de empresa
en funcionamiento e indagará ante la dirección sobre la existencia de
hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar
dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como
empresa en funcionamiento.
1.6 Evaluación de la valoración realizada por la dirección
El auditor evaluará la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la
entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Para evaluar la
valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo periodo que el
utilizado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco
de información financiera aplicable o con las disposiciones legales o
reglamentarias, si éstas especifican un periodo más amplio.
Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento cubre un periodo inferior a doce
meses desde la fecha de los estados financieros, el auditor solicitará a la dirección
que amplíe su periodo de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha.
1.7 Procedimientos de auditoría adicionales cuando se identifican hechos o
condiciones
Si se han identificado hechos o condiciones que pueden generar dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
funcionamiento, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada
para determinar si existe o no una incertidumbre material mediante la aplicación
de procedimientos de auditoría adicionales y teniendo en cuenta los factores
mitigantes.
1.8 Conclusiones e informe de auditoría
Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor concluirá si, a su
juicio, existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones
que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Existe
una incertidumbre material cuando la magnitud de su impacto potencial y la
probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una
adecuada revelación de información sobre la naturaleza y las implicaciones de la
incertidumbre para:
a. la presentación fiel de los estados financieros, en el caso de un marco de
información financiera de imagen fiel; o
b. que los estados financieros no induzcan a error, en el caso de un marco de
cumplimiento.
1.9 Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese
a la existencia de una incertidumbre material
Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en
funcionamiento es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese a la
existencia de una incertidumbre material, determinará si los estados
financieros:
a. describen adecuadamente los principales hechos o condiciones que
pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento y los planes de la dirección
para afrontar dichos hechos o dichas condiciones; y
b. revelan claramente que existe una incertidumbre material relacionada con
hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y
que, por tanto, aquella puede no ser capaz de realizar los activos y liquidar
los pasivos en el curso normal de los negocios.
1.10 Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento
Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en
funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de
dicha hipótesis no es adecuada, el auditor expresará una opinión desfavorable.
1.11 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
Dicha comunicación a los responsables del gobierno de la entidad se referirá,
entre otras cosas, a lo siguiente:
a. si los hechos o las condiciones constituyen una incertidumbre material;
b. si es adecuada la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento
para la preparación y presentación de los estados financieros; y
c. si es adecuada la correspondiente información revelada en los estados
financieros.
MANIFESTACIONES ESCRITAS
1.1 Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría es la información utilizada por el auditor para alcanzar
las conclusiones en las que se basa su opinión. Las manifestaciones escritas
constituyen información necesaria que el auditor requiere, con respecto a la
auditoría de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, las
manifestaciones escritas constituyen evidencia de auditoría, similar a las
respuestas a indagaciones.
1.2 Objetivos
Los objetivos del auditor son:
a. La obtención de manifestaciones escritas de la dirección y, cuando
proceda, de los responsables del gobierno de la entidad relativas a que
consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación
de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada
al auditor;
b. fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados
financieros o para afirmaciones concretas contenidas en los estados
financieros mediante manifestaciones escritas, cuando el auditor lo
considere necesario; y
c. responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas
proporcionadas por la dirección y, cuando proceda, por los responsables
del gobierno de la entidad, o si la dirección o, cuando proceda, los
responsables del gobierno de la entidad no proporcionan las
manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.
1.3 Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas
El auditor solicitará manifestaciones escritas a los miembros de la dirección que
tengan las responsabilidades adecuadas sobre los estados financieros y
conocimientos de las cuestiones de que se trate.
1.4 Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
1.4.1 Preparación de los estados financieros
El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones
escritas de que ha cumplido su responsabilidad de la preparación de los
estados financieros de conformidad con el marco de información
financiera aplicable, así como, cuando proceda, de su presentación fiel,
según lo expresado en los términos del encargo de auditoría
1.4.2 Información proporcionada e integridad de las transacciones
El auditor solicitará a la dirección que proporcione manifestaciones
escritas de que:
a. ha proporcionado al auditor toda la información y el acceso
pertinentes, de conformidad con lo acordado en los términos del
encargo de auditoría; y
b. todas las transacciones se han registrado y reflejado en los
estados financieros.
1.5 Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos
La fecha de las manifestaciones escritas será tan próxima como sea posible, pero
no posterior, a la fecha del informe de auditoría sobre los estados financieros. Las
manifestaciones escritas se referirán a todos los estados financieros y periodo o
periodos a los que se refiere el informe de auditoría.
1.6 Forma de las manifestaciones escritas
Las manifestaciones escritas adoptarán la forma de una carta de manifestaciones
dirigida al auditor. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que la
dirección realice declaraciones públicas escritas relativas a sus responsabilidades
y el auditor determina que dichas declaraciones proporcionan parte o la totalidad
de las manifestaciones pertinentes requeridas, no será necesario incluir en la carta
de manifestaciones las cuestiones relevantes cubiertas por dichas declaraciones.
1.7 Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas y
manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas:
a. Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas;
b. Manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas; y
c. Manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
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