COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteNPRODUCTIVA EN EL MARCO DE LAEMERGENCIA PUacuteBLICA
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA EN EL MARCO DE LA EMERGENCIA PUacuteBLICA
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Tucumaacuten 1471 1050 Buenos Aires
IacuteNDICE GENERAL
1 Generalidades
Cuadro comparativo de la ley 27541 y el dec 992019
Lidia M Santacruz 2
Inconstitucional delegacioacuten de facultades legislativas en materia tributaria en la ley 27541
Rodolfo R Spisso 43
Ley de Solidaridad y Reactivacioacuten Productiva
Marcelo R Tavarone 50
Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica
Mirta N Userpater 56
2 Declaracioacuten De emergencia Puacuteblica
Algunas reflexiones sobre la emergencia
Nicolaacutes Diana 60
3 SiStema energeacutetico
Aspectos referidos a la energiacutea en la Ley 27541 Un comentario preliminar
Nicolaacutes Eliaschev 71
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
IV
4 regularizacioacuten De obligacioneS tributariaS De la SeguriDaD Social y aDuaneraS Para miPyme
Reacutegimen de regularizacioacuten de obligaciones para MiPyMES Ley 27541
Alberto M Bello 78
Moratoria fiscal
Humberto J Bertazza 86
Moratoria para MiPyMES Ley de Emergencia Econoacutemica
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez 91
5 SeguriDaD Social contribucioneS PatronaleS
Las reformas de la ley 27541 en el esquema contributivo de la seguridad social Todo un cambio de importancia
Daniel G Peacuterez 100
6 imPueSto Para una argentina incluSiva y SoliDaria (PaiS)
El impuesto ldquoPAISrdquo los controles cambiarios y las deudas en moneda extranjera
Maximiliano R Calderoacuten 117
Aspectos relevantes del Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)
Roque T Claramunt 129
El nuevo Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria
Silvina Eacute Coronello 131
La creacioacuten del Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) (Doacutelar Turista)
Marcos Mazzinghi 136
Iacutendice general
V
Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) Principales aspectos Reacutegimen de percepcioacuten
Mariacutea de los Aacutengeles Olano y Santiago L Montezanti 142
Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) Ante la sancioacuten de la resolucioacuten general de AFIP reglamentaria
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez 147
7 moDificacioneS en otroS imPueStoS imPueSto a laS gananciaS bieneS PerSonaleS
renta financiera e imPueStoS internoS
Derogacioacuten del impuesto a las ganancias sobre las rentas financieras
Marcelo Corti 157
Comentarios a la reforma de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales
Luis Omar Fernaacutendez 159
Las modificaciones en el impuesto a las ganancias emergentes de la ley 27541
Dariacuteo Rajmilovich 161
Impuestos internos Vehiacuteculos automoacuteviles y motores embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves
Alberto Baldo 164
Impuestos internos reformulacioacuten del tributo a vehiacuteculos automoacuteviles y motores motos embarcaciones y aeronaves de la ley 27541
Ricardo H Ferraro 168
Bienes personales modificaciones introducidas por la ley 27541
Alberto M Bello 172
Impuesto sobre los bienes personales para residentes argentinos lo que la Ley de Solidaridad nos dejoacute
Lujaacuten Callaci y Santiago L Montezanti 182
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
VI
Ley 27541 Modificaciones al impuesto sobre los bienes personales
Martiacuten R Caranta 190
Nuevo incremento del impuesto sobre los bienes personales
Marcelo Corti 202
Imposicioacuten de los bienes en el exterior
Humberto J Bertazza 210
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Primera parte
Richard L Amaro Goacutemez 212
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Segunda parte
Richard L Amaro Goacutemez 225
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Tercera parte
Richard L Amaro Goacutemez 228
8 DerechoS De exPortacioacuten
Derechos de exportacioacuten Algunos comentarios sobre el dec 372019 y la ley 27541
Osvaldo Balaacuten y Alejandro Ciancaglini 234
Nuevamente la emergencia y el desaliento a la exportacioacuten (Comentario a la ley 27541 en materia de derechos de exportacioacuten)
Enrique C Barreira y Luciacutea Barreira 240
Modificaciones de la ley 27541 de Solidaridad Social a la materia aduanera
Harry Schurig 250
9 habereS PreviSionaleS
Ley 27541 iquest es constitucional la movilidad jubilatoria por decreto Marcelo Brasburg 268
Iacutendice general
VII
Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica
Jorge Garciacutea Rapp 275
10 SocieDaDeS caPital Social
Autonomiacutea de la voluntad en la configuracioacuten de sociedades Las normas imperativas y las crisis patrimoniales con la suspensioacuten del art 94 inc 5ordm LGS por la Ley de Emergencia
Efraiacuten H Richard 281
11 creacuteDitoS uva
Ley 27451 y congelacioacuten de los preacutestamos indexados por UVA
Eduardo A Barreira Delfino 293
Los creacuteditos UVA y la Ley de Emergencia Econoacutemica El retorno de la teoriacutea del esfuerzo compartido
Gabriela A Iturbide 299
La eterna emergencia argentina Los creacuteditos UVA
Emilio E Romualdi 307
12 emergencia Sanitaria
Breve anaacutelisis de la emergencia sanitaria declarada en la ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblicardquo
Ana Ineacutes Diacuteaz 316
Breve comentario a los artiacuteculos de emergencia sanitaria incluida en la ley 27541
Javier Tuero 323
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VIII
13 legiSlacioacuten relevante
Ley 27541 de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica 334
Decreto 992019 358
Decreto 1162020 364
Decreto 582019 367
Resolucioacuten general 46592020 - Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (AFIP) 369
Resolucioacuten general 46612020 - Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (AFIP) 373
Resolucioacuten general 46642020 - Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (AFIP) 376
Resolucioacuten general 46672020 - Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (AFIP) 378
1 Generalidades
La Ley 27541 de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica sancionada reciente-mente que fuera publicada el 23 de diciembre de 2019 fecha a partir de la cual cobra vigencia contempla varios aspectos econoacutemicos y fun-damentalmente tributarios que requieren una pronta reglamentacioacuten para su inmediata apli-cacioacuten en funcioacuten del fin perseguido
Dada la magnitud de las reformas introduci-das en materia recaudatoria el Poder Ejecutivo Nacional sancionoacute el dec 992019 publicado y vigente desde el pasado 28 de diciembre regla-mentando determinados aspectos controverti-
dos relacionados en general con los Capiacutetulos contemplados en el Tiacutetulo IV de la norma legal Obligaciones Tributarias Ellos son los atinen-tes a Contribuciones Patronales de la Seguridad Social Impuesto sobre los bienes personales Impuesto para una Argentina Inclusiva y Soli-daria (PAIS) y Tasa de estadiacutestica Asimismo se han dispuesto aclaraciones respecto al Tiacutetulo V que abarca los Derechos de exportacioacuten
Para un mejor anaacutelisis de la reglamentacioacuten citada se ha considerado oportuno realizar un cuadro comparativo correlacionando el texto de la ley 27541 con el texto del dec 992019 que se acompantildea seguidamente
Cuadro comparativo de la ley 27541 y el dec 992019
LIDIA M SANTACRUZ
Cuadro comparativo
Ley 27541 Decreto 992019
Tiacutetulo I
Declaracioacuten de emergencia puacuteblica
Art 1ordm - Declaacuterese la emergencia puacuteblica en ma-teria econoacutemica financiera fiscal administrativa previsional tarifaria energeacutetica sanitaria y social y deleacuteganse en el Poder Ejecutivo Nacional las facul-tades comprendidas en la presente ley en los teacutermi-nos del artiacuteculo 76 de la Constitucioacuten Nacional con arreglo a las bases de delegacioacuten establecidas en el artiacuteculo 2 hasta el 31 de diciembre de 2020
Lidia M Santacruz
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Ley 27541 Decreto 992019
Art 2ordm - Estableacutecense las siguientes bases de de-legacioacuten
a) Crear condiciones para asegurar la sostenibili-dad de la deuda puacuteblica la que deberaacute ser compa-tible con la recuperacioacuten de la economiacutea productiva y con la mejora de los indicadores sociales baacutesicos
b) Reglar la reestructuracioacuten tarifaria del sistema energeacutetico con criterios de equidad distributiva y sustentabilidad productiva y reordenar el funciona-miento de los entes reguladores del sistema para ase-gurar una gestioacuten eficiente de los mismos
c) Promover la reactivacioacuten productiva poniendo el acento en la generacioacuten de incentivos focalizados y en la implementacioacuten de planes de regularizacioacuten de deudas tributarias aduaneras y de los recursos de la seguridad social para las micro pequentildeas y media-nas empresas
d) Crear condiciones para alcanzar la sostenibili-dad fiscal
e) Fortalecer el caraacutecter redistributivo y solidario de los haberes previsionales considerando los distin-tos regiacutemenes que lo integran como un sistema uacuteni-co con la finalidad de mejorar el poder adquisitivo de aquellos que perciben los menores ingresos
f) Procurar el suministro de medicamentos esen-ciales para tratamientos ambulatorios a pacientes en condiciones de alta vulnerabilidad social el acceso a medicamentos e insumos esenciales para la preven-cioacuten y el tratamiento de enfermedades infecciosas y croacutenicas no transmisibles atender al efectivo cum-plimiento de la ley 27491 de control de enfermedades prevenibles por vacunacioacuten y asegurar a los benefi-ciarios del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados y del Sistema Nacional del Seguro de Salud el acceso a las prestaciones meacute-dicas esenciales
g) Impulsar la recuperacioacuten de los salarios aten-diendo a los sectores maacutes vulnerados y generar me-canismos para facilitar la obtencioacuten de acuerdos sa-lariales
Tiacutetulo II
Sostenibilidad de la deuda puacuteblica
Art 3ordm - Facuacuteltase al Poder Ejecutivo Nacional a llevar adelante las gestiones y los actos necesarios para recuperar y asegurar la sostenibilidad de la deu-da puacuteblica de la Repuacuteblica Argentina
Art 4ordm - El Poder Ejecutivo Nacional remitiraacute un in-forme con los resultados alcanzados como producto
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Ley 27541 Decreto 992019
de las gestiones y actos mencionados en el artiacuteculo 3 de esta ley a la Comisioacuten Bicameral Permanente de Seguimiento y Control de la Gestioacuten de Contratacioacuten y de Pago de la Deuda Exterior de la Nacioacuten del Ho-norable Congreso de la Nacioacuten
Tiacutetulo III
Sistema energeacutetico
Art 5ordm - Facuacuteltase al Poder Ejecutivo Nacional a mantener las tarifas de electricidad y gas natural que esteacuten bajo jurisdiccioacuten federal y a iniciar un proceso de renegociacioacuten de la revisioacuten tarifaria integral vi-gente o iniciar una revisioacuten de caraacutecter extraordina-rio en los teacuterminos de las leyes 24065 24076 y de-maacutes normas concordantes a partir de la vigencia de la presente ley y por un plazo maacuteximo de hasta ciento ochenta (180) diacuteas propendiendo a una reduccioacuten de la carga tarifaria real sobre los hogares comercios e industrias para el antildeo 2020
Inviacutetase a las provincias a adherir a estas poliacuteticas de mantenimiento de los cuadros tarifarios y renego-ciacioacuten o revisioacuten de caraacutecter extraordinario de las tarifas de las jurisdicciones provinciales
Art 6ordm - Facuacuteltase al Poder Ejecutivo Nacional a intervenir administrativamente el Ente Nacional Re-gulador de la Electricidad (ENRE) y el Ente Nacional Regulador del Gas (ENARGAS) por el teacutermino de un (1) antildeo
Art 7ordm - Suspeacutendese la aplicacioacuten de lo dispuesto en el segundo paacuterrafo del artiacuteculo 124 de la ley 27467 Durante la vigencia de la emergencia declarada en la presente el Ente Nacional Regulador de la Electrici-dad (ENRE) mantendraacute su competencia sobre el ser-vicio puacuteblico de distribucioacuten de energiacutea eleacutectrica de las concesionarias Empresa Distribuidora Norte SA (Edenor) y Empresa Distribuidora Sur SA (Edesur)
Tiacutetulo IV
Obligaciones Tributarias
Capiacutetulo 1
Regularizacioacuten de obligaciones tributarias de la seguridad social y aduaneras para MiPyMEs
Art 8ordm - Los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicacioacuten percepcioacuten y fiscalizacioacuten se encuentren a cargo de la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos que encuadren y se encuentren inscriptos como micro pequentildeas o medianas empresas se-guacuten los teacuterminos del artiacuteculo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias y demaacutes normas complementarias
Lidia M Santacruz
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Ley 27541 Decreto 992019
podraacuten acogerse por las obligaciones vencidas al 30 de noviembre de 2019 inclusive o infracciones relacionadas con dichas obligaciones al reacutegimen de regularizacioacuten de deudas tributarias y de los recur-sos de la seguridad social y de condonacioacuten de inte-reses multas y demaacutes sanciones que se establecen por el presente Capiacutetulo A tal fin deberaacuten acreditar su inscripcioacuten con el Certificado MiPyME vigente al momento de presentacioacuten al reacutegimen que se aprue-ba por la presente ley conforme lo establecido por la Secretariacutea de Emprendedores y de la Pequentildea y Mediana Empresa del actual Ministerio de Desarrollo Productivo Podraacuten acogerse al mismo reacutegimen las entidades civiles sin fines de lucro
Se excluyen de lo dispuesto en el paacuterrafo anterior las deudas originadas en
a) Cuotas con destino al reacutegimen de riesgos del tra-bajo y los aportes y contribuciones con destino a las obras sociales
Inviacutetase a las obras sociales y a las aseguradoras del riesgo del trabajo a establecer programas de re-gularizacioacuten de deudas en condiciones similares a las previstas en el presente Capiacutetulo
b) Los impuestos sobre los combustibles liacutequidos y el dioacutexido de carbono establecidos por el Tiacutetulo III de la ley 23966 (to 1998) y sus modificatorias el im-puesto al gas natural sustituido por ley 27430 el im-puesto sobre el gas oil y el gas licuado que preveiacutea la ley 26028 y sus modificatorias y el Fondo Hiacutedrico de Infraestructura que regulaba la ley 26181 y sus modificatorias ambos derogados por el artiacuteculo 147 de la ley 27430
c) El impuesto especiacutefico sobre la realizacioacuten de apuestas establecido por la ley 27346 y su modificatoria
Aquellas mipymes que no cuenten con el Certi-ficado MiPyME al momento de la publicacioacuten de la presente podraacuten adherir al presente Reacutegimen de ma-nera condicional siempre que lo tramiten y obtengan dentro del plazo establecido en el uacuteltimo paacuterrafo del presente artiacuteculo La adhesioacuten condicional caducaraacute si el presentante no obtiene el certificado en dicho plazo La Autoridad de Aplicacioacuten podraacute extender el plazo para la tramitacioacuten del mismo
Se podraacute incluir en este reacutegimen la refinanciacioacuten de planes de pago vigentes y las deudas emergentes de planes caducos Se consideran comprendidas en el presente reacutegimen las obligaciones correspondien-tes al Fondo para Educacioacuten y Promocioacuten Cooperati-va establecido por la ley 23427 y sus modificatorias
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Ley 27541 Decreto 992019
asiacute como los cargos suplementarios por tributos a la exportacioacuten o importacioacuten las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimien-to para las infracciones conforme lo previsto por la ley 22415 (CAd) y sus modificatorias y los importes que en concepto de estiacutemulos a la exportacioacuten debie-ran restituirse al fisco nacional No resultan alcanza-das por el mismo las obligaciones o infracciones vin-culadas con regiacutemenes promocionales que concedan beneficios tributarios
El acogimiento previsto en el presente artiacuteculo po-draacute formularse entre el primer mes calendario pos-terior al de la publicacioacuten de la reglamentacioacuten del reacutegimen en el Boletiacuten Oficial hasta el 30 de abril de 2020 inclusive
Art 9ordm - Quedan incluidas en lo dispuesto en el artiacuteculo anterior las obligaciones alliacute previstas que se encuentren en curso de discusioacuten administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicacioacuten de la presente ley en el Boletiacuten Oficial en tanto el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regulariza-das y en su caso desista y renuncie a toda accioacuten y derecho incluso el de repeticioacuten asumiendo el pago de las costas y gastos causiacutedicos
El allanamiento yo en su caso desistimiento po-draacute ser total o parcial y procederaacute en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial seguacuten corres-ponda
Quedan tambieacuten incluidas en el artiacuteculo anterior aquellas obligaciones respecto de las cuales hubiera prescripto las facultades de la Administracioacuten Fede-ral de Ingresos Puacuteblicos para determinarlas y exigir-las y sobre las que se hubiere formulado denuncia penal tributaria o en su caso penal econoacutemica con-tra los contribuyentes o responsables siempre que el requerimiento lo efectuare el deudor
Art 10 - El acogimiento al presente reacutegimen pro-duciraacute la suspensioacuten de las acciones penales tributa-rias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten de la pres-cripcioacuten penal aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la cau-sa siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme
La cancelacioacuten total de la deuda en las condiciones previstas en el presente reacutegimen por compensacioacuten de contado o mediante plan de facilidades de pago produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelacioacuten En el caso de las infraccio-
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nes aduaneras la cancelacioacuten total produciraacute la ex-tincioacuten de la accioacuten penal aduanera en los teacuterminos de los artiacuteculos 930 y 932 de la ley 22415 (CAd) en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha de acogimiento
La caducidad del plan de facilidades de pago im-plicaraacute la reanudacioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera seguacuten fuere el caso o habilitaraacute la promo-cioacuten por parte de la Administracioacuten Federal de Ingre-sos Puacuteblicos de la denuncia penal que corresponda en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposicioacuten Tambieacuten im-portaraacute el comienzo o la reanudacioacuten seguacuten el caso del coacutemputo de la prescripcioacuten penal tributaria yo aduanera
Art 11 - Estableacutecese con alcance general para los sujetos que se acojan al reacutegimen de regulariza-cioacuten excepcional previsto en este Capiacutetulo y mientras cumplan con los pagos previstos en el artiacuteculo ante-rior las siguientes exenciones yo condonaciones
a) De las multas y demaacutes sanciones previstas en la ley 11683 (to 1998) y sus modificatorias en la ley 17250 y sus modificatorias en la ley 22161 y sus modificatorias y en la ley 22415 (CAd) y sus modificatorias que no se encontraren firmes a la fecha del acogimiento al reacutegimen de regularizacioacuten previsto en este Capiacutetulo
b) Del cien por ciento (100) de los intereses resarcitorios yo punitorios previstos en los ar-tiacuteculos 37 y 52 de la ley 11683 (to 1998) y sus modificatorias del capital adeudado y adherido al reacutegimen de regularizacioacuten correspondiente al apor-te personal previsto en el artiacuteculo 10 inciso c) de la ley 24241 y sus modificaciones de los trabajadores autoacutenomos comprendidos en el artiacuteculo 2 inciso b) de la citada norma legal
c) De los intereses resarcitorios yo punitorios pre-vistos en los artiacuteculos 37 52 y 168 de la ley 11683 (to 1998) y sus modificatorias los intereses resarcitorios yo punitorios sobre multas y tributos aduaneros (in-cluidos los importes que en concepto de estiacutemulos a la exportacioacuten debieran restituirse al Fisco nacio-nal) previstos en los artiacuteculos 794 797 845 y 924 de la ley 22415 (CAd) en el importe que por el total de intereses supere el porcentaje que para cada caso se establece a continuacioacuten
1 Periacuteodo fiscal 2018 y obligaciones mensuales vencidas al 30 de noviembre de 2019 el diez por cien-to (10) del capital adeudado
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Ley 27541 Decreto 992019
2 Periacuteodos fiscales 2016 y 2017 veinticinco por ciento (25) del capital adeudado
3 Periacuteodos fiscales 2014 y 2015 cincuenta por ciento (50) del capital adeudado
4 Periacuteodos fiscales 2013 y anteriores setenta y cin-co por ciento (75) del capital adeudado
Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores seraacute de apli-cacioacuten respecto de los conceptos mencionados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas aduane-ras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 30 de noviembre de 2019
Art 12 - El beneficio de liberacioacuten de multas y de-maacutes sanciones correspondientes a infracciones for-males cometidas hasta el 30 de noviembre de 2019 que no se encuentren firmes ni abonadas operaraacute cuando con anterioridad a la fecha en que finalice el plazo para el acogimiento al presente Reacutegimen se haya cumplido o se cumpla la respectiva obligacioacuten formal
De haberse sustanciado el sumario administrativo previsto en el artiacuteculo 70 de la ley 11683 (to 1998) y sus modificaciones el citado beneficio operaraacute cuando el acto u omisioacuten atribuido se hubiere subsa-nado antes de la fecha de vencimiento del plazo para el acogimiento al presente reacutegimen
Cuando el deber formal transgredido no fuese por su naturaleza susceptible de ser cumplido con pos-terioridad a la comisioacuten de la infraccioacuten la sancioacuten quedaraacute condonada de oficio siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 30 de noviem-bre de 2019 inclusive
Las multas y demaacutes sanciones correspondientes a obligaciones sustanciales devengadas al 30 de no-viembre de 2019 quedaraacuten condonadas de pleno derecho siempre que no se encontraren firmes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley y la obliga-cioacuten principal hubiera sido cancelada a dicha fecha
Tambieacuten seraacuten condonados los intereses resarcitorios yo punitorios correspondientes al capi-tal cancelado con anterioridad a la entrada en vigen-cia de la presente ley
La liberacioacuten de multas y sanciones importaraacute asi-mismo y de corresponder la baja de la inscripcioacuten del contribuyente del Registro Puacuteblico de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL) contemplado en la ley 26940
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Art 13 - El beneficio que establece el artiacuteculo 11 procederaacute si los sujetos cumplen respecto del capi-tal multas firmes e intereses no condonados algunas de las siguientes condiciones
a) Compensacioacuten de la mencionada deuda cual-quiera sea su origen con saldos de libre disponibili-dad devoluciones reintegros o reembolsos a los que tengan derecho por parte de la Administracioacuten Fede-ral de Ingresos Puacuteblicos en materia impositiva adua-nera o de recursos de la seguridad social a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley
b) Cancelacioacuten mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectuacutee el acogimiento al presen-te reacutegimen siendo de aplicacioacuten en estos casos una reduccioacuten del quince por ciento (15) de la deuda consolidada
c) Cancelacioacuten total mediante alguno de los planes de facilidades de pago que al respecto disponga la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos los que se ajustaraacuten a las siguientes condiciones
1 Tendraacuten un plazo maacuteximo de
11 Sesenta (60) cuotas para aportes personales con destino al Sistema Uacutenico de la Seguridad Social y para retenciones o percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social
12 Ciento veinte (120) cuotas para las restantes obligaciones
2 La primera cuota venceraacute como maacuteximo el 16 de julio de 2020 seguacuten el tipo de contribuyente deuda y plan de pagos adherido
3 Podraacuten contener un pago a cuenta de la deuda consolidada en los casos de pequentildeas y medianas empresas
4 La tasa de intereacutes seraacute fija del tres por ciento (3) mensual respecto de los primeros doce (12) meses y luego seraacute la tasa variable equivalente a BADLAR utilizable por los bancos privados El con-tribuyente podraacute optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos en la forma y bajo las condiciones que al efecto disponga la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos
5 La calificacioacuten de riesgo que posea el contri-buyente ante la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos no seraacute tenida en cuenta para la caracteriza-cioacuten del plan de facilidades de pago
6 Los planes de facilidades de pago caducaraacuten
61 Por la falta de pago de hasta seis (6) cuotas
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Ley 27541 Decreto 992019
62 Incumplimiento grave de los deberes tributa-rios
63 Invalidez del saldo de libre disponibilidad utili-zado para compensar la deuda
64 La falta de obtencioacuten del Certificado MiPyME en los teacuterminos del artiacuteculo 8 de la presente ley
Art 14 - Los agentes de retencioacuten y percepcioacuten quedaraacuten liberados de multas y de cualquier otra sancioacuten que no se encuentre firme a la fecha de en-trada en vigencia de la presente ley cuando exteriori-cen y paguen en los teacuterminos del presente reacutegimen el importe que hubieran omitido retener o percibir o el importe que habiendo sido retenido o percibi-do no hubieran ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo
De tratarse de retenciones no practicadas o per-cepciones no efectuadas los agentes de retencioacuten o percepcioacuten quedaraacuten eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de dichas obligaciones regulariza su situacioacuten en los teacuterminos del presente reacutegimen o lo hubiera hecho con anterioridad
Respecto de los agentes de retencioacuten y percepcioacuten regiraacuten las mismas condiciones suspensivas y extinti-vas de la accioacuten penal previstas para los contribuyen-tes en general asiacute como tambieacuten las mismas causales de exclusioacuten previstas en teacuterminos generales
Art 15 - No se encuentran sujetas a reintegro o re-peticioacuten las sumas que con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios yo punitorios yo multas asiacute como los intereses previs-tos en el artiacuteculo 168 de la ley 11683 (to 1998) y sus modificatorias por las obligaciones comprendidas en el presente Reacutegimen
Art 16 - Quedan excluidos de las disposiciones de la presente ley quienes se hallen en alguna de las si-guientes situaciones a la fecha de publicacioacuten de la presente en el Boletiacuten Oficial
a) Los declarados en estado de quiebra respec-to de los cuales no se haya dispuesto la continui-dad de la explotacioacuten conforme a lo establecido en las leyes 24522 y sus modificatorias o 25284 y sus modificatorias mientras duren los efectos de dicha declaracioacuten
b) Los condenados por alguno de los delitos pre-vistos en las leyes 23771 24769 y sus modificatorias Tiacutetulo IX de la ley 27430 o en la ley 22415 (CAd) y sus modificatorias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vi-
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gencia de la presente ley siempre que la condena no estuviera cumplida
c) Los condenados por delitos dolosos que tengan conexioacuten con el incumplimiento de obligaciones tri-butarias respecto de los cuales se haya dictado sen-tencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley siempre que la condena no estuviere cumplida
d) Las personas juriacutedicas en las que seguacuten corres-ponda sus socios administradores directores siacutendi-cos miembros del consejo de vigilancia consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mis-mas hayan sido condenados por infraccioacuten a las le-yes 23771 o 24769 y sus modificaciones Tiacutetulo IX de la ley 27430 ley 22415 (CAd) y sus modificatorias o por delitos dolosos que tengan conexioacuten con el incum-plimiento de obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anteriori-dad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley siempre que la condena no estuviere cumplida
Art 17 - La Administracioacuten Federal de Ingresos Puacute-blicos dictaraacute la normativa complementaria y aclara-toria necesaria a fin de implementar el presente Reacute-gimen
a) Estableceraacute los plazos formas requisitos y con-diciones para acceder al programa de regularizacioacuten que se aprueba por la presente y sus reglas de cadu-cidad
b) Definiraacute condiciones diferenciales referidas a las establecidas en el presente Capiacutetulo a fin de
b1 Estimular la adhesioacuten temprana al mismo
b2 Ordenar la refinanciacioacuten de planes vigentes
Capiacutetulo 2
Reintegros a sectores vulnerados
Art 18 - Sustituacuteyese el artiacuteculo 77 de la ley 27467 por el siguiente
Art 77 - Facuacuteltase a la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos a establecer un reacutegimen de reinte-gros para personas humanas que revistan la condi-cioacuten de consumidores finales y de estiacutemulos para los pequentildeos contribuyentes que efectuacuteen las activida-des indicadas en el artiacuteculo 10 de la ley 27253 des-tinado a estimular comportamientos vinculados con la formalizacioacuten de la economiacutea y el cumplimiento tributario
Tanto el reintegro como los estiacutemulos deberaacuten priorizar a los sectores maacutes vulnerados de la socie-
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Ley 27541 Decreto 992019
dad y fomentar la inclusioacuten financiera Asimismo contendraacuten los liacutemites que aseguren su aplicacioacuten sostenida durante el plazo de vigencia de la ley de so-lidaridad social y reactivacioacuten productiva en el marco de la emergencia puacuteblica para lo cual la Administra-cioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos estaraacute facultada a requerir informes teacutecnicos y sociales y a coordinar su aplicacioacuten con el Ministerio de Desarrollo Social con la Administracioacuten Nacional de la Seguridad Social asiacute como con las demaacutes autoridades administrativas que resulten competentes
El Ministerio de Economiacutea determinaraacute el presu-puesto asignado para los reintegros correspondien-tes
Capiacutetulo 3
Seguridad social Contribuciones patronales
Art 19 - Estableacutecense las aliacutecuotas que se descri-ben a continuacioacuten correspondientes a las contribu-ciones patronales sobre la noacutemina salarial con desti-no a los subsistemas de seguridad social regidos por las leyes 19032 (INSSJP) 24013 (Fondo Nacional de Empleo) 24241 (Sistema Integrado Previsional Ar-gentino) y 24714 (Reacutegimen de Asignaciones Familia-res) a saber
a) Veinte con cuarenta centeacutesimos (2040) para los empleadores pertenecientes al sector privado cuya actividad principal encuadre en el sector ldquoSer-viciosrdquo o en el sector ldquoComerciordquo de acuerdo con lo dispuesto en la resolucioacuten (SEyPyME) 220 del 12 de abril de 2019 y su modificatoria o la que en el futuro la reemplace siempre que sus ventas totales anua-les superen en todos los casos los liacutemites para la categorizacioacuten como empresa mediana tramo 2 efec-tuado por el Oacutergano de Aplicacioacuten pertinente con excepcioacuten de los comprendidos en las leyes 23551 23660 y 23661
b) Dieciocho por ciento (18) para los restantes empleadores pertenecientes al sector privado no in-
Tiacutetulo I
Seguridad social Contribuciones patronales
Art 5ordm- Las disposiciones del Capiacutetulo 3 del Tiacutetu-lo IV de la Ley Nordm 27541 se aplicaraacuten a los empleado-res comprendidos o que en un futuro se incorporen en el reacutegimen de sustitucioacuten de aportes y contribucio-nes emergentes de Convenios de Corresponsabilidad Gremial suscriptos en el marco de la Ley Nordm 26377
La SECRETARIacuteA DE SEGURIDAD SOCIAL del MI-NISTERIO DE TRABAJO EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL en su caraacutecter de autoridad de aplicacioacuten de la Ley Nordm 26377 dictaraacute las normas complementa-rias y aclaratorias que resulten necesarias para con-templar tales disposiciones en la determinacioacuten o adecuacioacuten de la tarifa sustitutiva de las cotizaciones sociales a incluir en los Convenios de Corresponsabi-lidad Gremial
Art 1ordm - A efectos de evaluar el liacutemite para la categorizacioacuten como empresa mediana tramo 2 a que hace referencia el inciso a) del artiacuteculo 19 de la Ley Nordm 27541 los empleadores pertenecientes al sec-tor privado cuya actividad principal de acuerdo con lo alliacute dispuesto encuadre en el sector ldquoServiciosrdquo o en el sector ldquoComerciordquo -con excepcioacuten de los com-prendidos en las Leyes Nros 23551 23660 y 23661 y sus correspondientes modificatorias deberaacuten con-siderar en todos los casos el tope de ventas totales anuales que para el sector en el que esteacuten encuadra-dos se encuentre fijado en el Anexo IV de la Resolu-cioacuten de la entonces SECRETARIacuteA DE EMPRENDE-DORES Y DE LA PEQUENtildeA Y MEDIANA EMPRESA Nordm 220 del 12 de abril del 2019 y su modificatoria o la que en el futuro la reemplace
De no superarse los referidos topes tales emplea-dores quedaraacuten comprendidos en el inciso b) del ar-tiacuteculo 19 de la mencionada ley debiendo acreditar
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Ley 27541 Decreto 992019
cluidos en el inciso anterior Asimismo esta aliacutecuota seraacute de aplicacioacuten a las entidades y organismos del sector puacuteblico comprendidos en el artiacuteculo 1 de la ley 22016 y sus modificatorias
A los fines de los incisos anteriores se enten-deraacute como empleadores pertenecientes al sector puacuteblico a los comprendidos en la ley 24156 y sus modificatorias de Administracioacuten Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Puacuteblico Nacional yo comprendidos en normas similares dictadas por las provincias las municipalidades y la Ciudad Autoacuteno-ma de Buenos Aires seguacuten el caso
Las aliacutecuotas fijadas sustituyen las vigentes para los regiacutemenes del Sistema Uacutenico de la Seguridad Social (SUSS) previstos en los incisos a) b) d) y f ) del ar-tiacuteculo 87 del decreto 2284 de fecha 31 de octubre de 1991 conservando plena aplicacioacuten las correspon-dientes a los regiacutemenes enunciados en los incisos c) y e) del precitado artiacuteculo
Art 20 - El Poder Ejecutivo Nacional estableceraacute las proporciones que de las contribuciones patrona-les que se determinen por la aplicacioacuten de la aliacutecuota a que alude el primer paacuterrafo del artiacuteculo precedente se distribuiraacuten a cada uno de los subsistemas del Sis-tema Uacutenico de Seguridad Social alliacute mencionados de conformidad con las normas de fondo que rigen a di-chos subsistemas
Hasta que entre en vigencia la norma por la que se fijen tales proporciones las contribuciones patrona-les que se determinen por la aplicacioacuten de las referi-das aliacutecuotas se distribuiraacuten en igual proporcioacuten a la aplicable hasta el momento de entrada en vigencia de la presente ley
Art 21 - De la contribucioacuten patronal definida en el artiacuteculo 19 efectivamente abonada los contribu-yentes y responsables podraacuten computar como creacute-dito fiscal del impuesto al valor agregado el monto que resulta de aplicar a las mismas bases imponibles los puntos porcentuales que para cada supuesto se indican en el Anexo I que forma parte integrante de la presente ley
En el caso de los exportadores las contribuciones que resulten computables como creacutedito fiscal del im-puesto al valor agregado de acuerdo a lo previsto en el paacuterrafo anterior tendraacuten el caraacutecter de impuesto facturado a los fines de la aplicacioacuten del artiacuteculo 43 de la ley del tributo to en 1997 y sus modificatorias
Art 22 - De la base imponible sobre la que corres-ponda aplicar la aliacutecuota prevista en el primer paacuterrafo
dicha condicioacuten con el certificado que emita la SE-CRETARIacuteA DE LA PEQUENtildeA Y MEDIANA EMPRE-SA Y LOS EMPRENDEDORES del MINISTERIO DE DESARROLLO PRODUCTIVO La ADMINISTRA-CIOacuteN FEDERAL DE INGRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MINISTERIO DE ECO-NOMIacuteA podraacute excluir a determinadas actividades de la obligacioacuten de contar con el referido certificado o admitir otras modalidades de acreditacioacuten cuando las caracteriacutesticas particulares impidan acreditar de tal modo la mencionada condicioacuten
A estos fines las ventas totales anuales seraacuten calcu-ladas en funcioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 5ordm de la resolucioacuten mencionada en el primer paacuterrafo de este artiacuteculo o la que en el futuro la reemplace
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Ley 27541 Decreto 992019
del artiacuteculo 19 se detraeraacute mensualmente por cada uno de los trabajadores un importe de pesos siete mil tres con sesenta y ocho centavos ($ 700368) en con-cepto de remuneracioacuten bruta
El importe antes mencionado podraacute detraerse cualquiera sea la modalidad de contratacioacuten adop-tada bajo la ley de contrato de trabajo ley 20744 to 1976 y sus modificatorias el Reacutegimen Nacional de Trabajo Agrario ley 26727 y el reacutegimen de la industria de la construccioacuten establecido por la ley 22250 sus modificatorias y complementarias
Para los contratos a tiempo parciales a los que re-fiere el artiacuteculo 92 ter de la ley de contrato de trabajo ley 20744 to 1976 y sus modificatorias el referido importe se aplicaraacute proporcionalmente al tiempo tra-bajado considerando la jornada habitual de la acti-vidad Tambieacuten deberaacute efectuarse la proporcioacuten que corresponda en aquellos casos en que por cualquier motivo el tiempo trabajado involucre una fraccioacuten inferior al mes
De la base imponible considerada para el caacutelculo de las contribuciones correspondientes a cada cuota semestral del sueldo anual complementario se de-traeraacute un importe equivalente al cincuenta por ciento (50) del que resulte de las disposiciones previstas en los paacuterrafos anteriores En el caso de liquidacio-nes proporcionales del sueldo anual complemen-tario y de las vacaciones no gozadas la detraccioacuten a considerar para el caacutelculo de las contribuciones por dichos conceptos deberaacute proporcionarse de acuer-do con el tiempo por el que corresponda su pago La detraccioacuten regulada en este artiacuteculo no podraacute arro-jar una base imponible inferior al liacutemite previsto en el primer paacuterrafo del artiacuteculo 9 de la ley 24241 y sus modificatorias
La reglamentacioacuten podraacute prever similar mecanis-mo para relaciones laborales que se regulen por otros regiacutemenes y fijaraacute el modo en que se determinaraacute la magnitud de la detraccioacuten de que se trata para las si-tuaciones que ameriten una consideracioacuten especial
Los empleadores comprendidos en los decre-tos 1067 del 22 de noviembre de 2018 128 del 14 de febrero de 2019 y 688 del 4 de octubre de 2019 y su modificatorio con los requisitos y condiciones pre-vistos en esas normas deberaacuten considerar que la suma a la que se refiere el primer paacuterrafo de este ar-tiacuteculo es a partir de la entrada en vigencia de esta ley de pesos diecisiete mil quinientos nueve con veinte centavos ($ 1750920) la que no sufriraacute actualizacioacuten alguna
Art 2ordm - Las aliacutecuotas adicionales previstas en re-giacutemenes previsionales diferenciales o especiales de-beraacuten aplicarse sobre la base imponible que corres-ponda sin considerar las detracciones reguladas en los artiacuteculos 22 y 23 de la Ley Nordm 27541 Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior tambieacuten resultaraacute de aplicacioacuten para el caacutelculo de los conceptos adicionales a los pre-vistos en el artiacuteculo 19 de esa misma ley por los que los empleadores del Reacutegimen legal de trabajo para el personal de la Industria de la Construccioacuten estable-cido por la Ley Nordm 22250 su modificatoria y comple-mentaria deben contribuir conforme a las normas especiacuteficas que regulan la actividad
Art 3ordm - La ADMINISTRACIOacuteN FEDERAL DE IN-GRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MINISTERIO DE ECONOMIacuteA dispondraacute el modo de practicar la detraccioacuten regulada en el artiacuteculo 22 de la Ley Nordm 27541 En aquellos casos en que por cualquier motivo corresponda aplicar la referida de-traccioacuten en funcioacuten de los diacuteas trabajados se consi-deraraacute que el mes es de TREINTA (30) diacuteas Cuando se trate de contratos de trabajo a tiempo parcial a los que les resulte aplicable el artiacuteculo 92 ter de la Ley de Contrato de Trabajo Nordm 20744 to 1976 y sus modificatorias el monto de la citada detraccioacuten seraacute proporcional al tiempo trabajado no pudiendo supe-rar el equivalente a las DOS TERCERAS (23) partes del importe que corresponda a un trabajador de jor-nada completa en la actividad
Art 6ordm - La opcioacuten a que se hace referencia en el uacuteltimo paacuterrafo del artiacuteculo 169 de la Ley Nordm 27430 se entenderaacute referida a las disposiciones del artiacuteculo 22 de la Ley Nordm 27541 y de ejercerse para la totalidad de los trabajadores comprendidos en este uacuteltimo ar-tiacuteculo implicaraacute tambieacuten el acceso a la detraccioacuten prevista en el artiacuteculo 23 de la uacuteltima ley mencionada
La ADMINISTRACIOacuteN FEDERAL DE INGRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MI-NISTERIO DE ECONOMIacuteA estableceraacute los requisitos plazos y demaacutes condiciones vinculados con el ejerci-cio de la referida opcioacuten
El ejercicio de la opcioacuten respecto de cada una de las relaciones laborales vigentes con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley Nordm 27430 seraacute definitivo no pudiendo volver a incluirse la relacioacuten laboral de que se trate en las disposiciones de la Ley Nordm 26940
Lidia M Santacruz
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Ley 27541 Decreto 992019
Similar detraccioacuten a la prevista en el paacuterrafo ante-rior podraacuten aplicar los empleadores concesionarios de servicios puacuteblicos en la medida que el capital so-cial de la sociedad concesionaria pertenezca en un porcentaje no inferior al ochenta por ciento (80) al Estado Nacional
Art 23 - Adicionalmente a la detraccioacuten indicada en el artiacuteculo anterior los empleadores que tengan una noacutemina de hasta veinticinco (25) empleados go-zaraacuten de una detraccioacuten de pesos diez mil ($ 10000) mensual aplicable sobre la totalidad de la base im-ponible precedentemente indicada
Art 24 - Las disposiciones del presente Capiacutetulo no seraacuten de aplicacioacuten para los empleadores titulares de establecimientos educativos de gestioacuten privada que se encontraren incorporados a la ensentildeanza ofi-cial conforme las disposiciones de las leyes 13047 y 24049 hasta el 31 de diciembre de 2020 los que con-tinuaraacuten aplicando las aliacutecuotas de contribuciones patronales que les correspondieron hasta la entrada en vigencia de la presente ley
Facuacuteltase al Poder Ejecutivo Nacional a prorrogar el plazo indicado en el primer paacuterrafo del presente ar-tiacuteculo cuando asiacute lo aconseje la situacioacuten econoacutemica del sector Esta facultad solo podraacute ser ejercida pre-vios informes teacutecnicos favorables y fundados del Mi-nisterio de Educacioacuten y del Ministerio de Economiacutea
Art 2ordm - Las aliacutecuotas adicionales previstas en re-giacutemenes previsionales diferenciales o especiales de-beraacuten aplicarse sobre la base imponible que corres-ponda sin considerar las detracciones reguladas en los artiacuteculos 22 y 23 de la Ley Nordm 27541
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior tambieacuten resul-taraacute de aplicacioacuten para el caacutelculo de los conceptos adicionales a los previstos en el artiacuteculo 19 de esa misma ley por los que los empleadores del Reacutegimen legal de trabajo para el personal de la Industria de la Construccioacuten establecido por la Ley Nordm 22250 su modificatoria y complementaria deben contribuir conforme a las normas especiacuteficas que regulan la ac-tividad
Art 4ordm - La detraccioacuten indicada en el artiacuteculo 23 de la Ley Nordm 27541 se practicaraacute sobre la base imponible que corresponda por la totalidad de los trabajadores comprendidos en el artiacuteculo 22 de esa misma ley luego de la detraccioacuten a la que se refiere este uacuteltimo artiacuteculo hasta su agotamiento sin que el excedente pueda trasladarse a periacuteodos futuros
La ADMINISTRACIOacuteN FEDERAL DE INGRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MI-NISTERIO DE ECONOMIacuteA fijaraacute el modo en que se determinaraacute la magnitud de la detraccioacuten del ar-tiacuteculo 23 para las situaciones que ameriten una con-sideracioacuten especial
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Ley 27541 Decreto 992019
Art 25 - El Ministerio de Economiacutea y el Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social en lo que fuere materia de su competencia seraacuten las Autoridades de Aplicacioacuten de la presente ley quedando facultados para dictar las normas interpretativas y complemen-tarias correspondientes
Art 26 - Deroacuteganse los decretos 8142001 y 10092001 y el artiacuteculo 173 de la ley 27430
Capiacutetulo 4
Ajuste por inflacioacuten impositivo
Art 27 - Sustituacuteyese el artiacuteculo 194 de la ley de im-puesto a las ganancias texto ordenado en 2019 el cual quedaraacute redactado de la siguiente manera
Art 194 - El ajuste por inflacioacuten positivo o negativo seguacuten sea el caso a que se refiere el Tiacutetulo VI de esta ley correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2019 que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previs-tos en los dos (2) uacuteltimos paacuterrafos del artiacuteculo 106 deberaacute imputarse un sexto (16) en ese periacuteodo fiscal y los cinco sextos (56) restantes en partes iguales en los cinco (5) periacuteodos fiscales inmediatos siguientes
Lo indicado en el paacuterrafo anterior no obsta al coacutemputo de los tercios remanentes correspondien-tes a periacuteodos anteriores conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 194 de la ley de impuesto a las ganancias texto seguacuten decreto 824 del 5 de diciembre de 2019
Capiacutetulo 5
Bienes personales e impuesto cedular
Art 28 - Modifiacutecase con efectos a partir del periacuteo-do fiscal 2019 inclusive el artiacuteculo 25 de la ley 23966 del impuesto sobre los bienes personales texto orde-nado en 1997 y sus modificatorias el cual quedaraacute redactado de la siguiente manera
Art 25 - El gravamen a ingresar por los contribu-yentes indicados en el inciso a) del artiacuteculo 17 seraacute el que resulte de aplicar sobre el valor total de los
Art 7ordm - Deroacutegase el Decreto Nordm 759 del 16 de agos-to de 2018
Art 8ordm - Las presentes disposiciones surtiraacuten efec-to para las obligaciones de determinacioacuten e ingreso de las contribuciones patronales con destino al Sis-tema Uacutenico de la Seguridad Social cuyo vencimiento opere a partir del diacutea de la entrada en vigencia de la Ley Nordm 27541
Tiacutetulo II
Impuesto sobre los Bienes Personales
Art 9ordm- Los sujetos indicados en el inciso a) del ar-tiacuteculo 17 del Tiacutetulo VI de la Ley Nordm 23966 to en 1997 y sus modificatorias de Impuesto sobre los Bienes Personales deberaacuten calcular el gravamen a ingresar dispuesto en el segundo paacuterrafo del artiacuteculo 25 con-forme la siguiente tabla
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bienes sujetos al impuesto mdashexcepto aquellos que queden sujetos a la aliacutecuota que se determine de conformidad a lo dispuesto en el segundo paacuterrafo de este artiacuteculo y los comprendidos en el artiacuteculo sin nuacute-mero incorporado a continuacioacuten del art 25 de esta leymdash que exceda del establecido en el artiacuteculo 24 la siguiente escala
Valor total de los bienes
que exceda el miacutenimo no
imponible Pagaraacuten $
Maacutes el
Sobre el
excedente
de $Maacutes de $
_a $0
_3000000
inclusive
_0
050
0
_ _
3000000
_6500000
inclusive
_15000
075 3000000
6500000
_18000000
inclusive
_41250
100 6500000
18000000
_En adelante
_156250
125 18000000
Deleacutegase en el Poder Ejecutivo Nacional hasta el 31 de diciembre de 2020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100) sobre la tasa maacutexima expuesta en el cuadro precedente para gravar los bienes situados en el ex-terior y de disminuirla para el caso de activos finan-cieros situados en el exterior en caso de verificarse la repatriacioacuten del producido de su realizacioacuten supues-to en el que podraacute fijar la magnitud de la devolucioacuten de hasta el monto oportunamente ingresado En el supuesto de definir dichas aliacutecuotas diferenciales y a fin de determinar el monto alcanzado por cada tasa el miacutenimo no imponible se restaraacute en primer teacutermino de los bienes en el paiacutes
A los fines previstos en el paacuterrafo precedente se entenderaacute por activos financieros situados en el exte-rior la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias yo financieras yo similares del exterior participaciones societarias yo equivalentes (tiacutetulos valores privados acciones cuotas y demaacutes
Valor total de los bienes del paiacutes y del exterior
El valor total de los bienes situados en el exterior que exceda el miacutenimo no imponible no computado contra los bienes del paiacutes pagaraacuten el
Maacutes de $ a $
0 3000000 inclusive 0703000000 6500000 inclusive 120
650000018000000 inclu-
sive180
18000000 En adelante 225
Art 10- Se entenderaacute por repatriacioacuten a los fines del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 25 de la ley referida en el artiacuteculo precedente al ingreso al paiacutes hasta el 31 de marzo de cada antildeo inclusive de (i) las tenen-cias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los im-portes generados como resultado de la realizacioacuten de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el paiacutes y las sucesiones in-divisas radicadas en el mismo
Art 11 - Quedan exceptuados del pago del gra-vamen al que hace referencia el artiacuteculo 9ordm de este decreto los sujetos que hubieren repatriado activos financieros a la fecha sentildealada en el artiacuteculo anterior que representen por lo menos un CINCO POR CIEN-TO (5) del total del valor de los bienes situados en el exterior
El beneficio se mantendraacute en la medida que esos fondos permanezcan depositados hasta el 31 de di-ciembre inclusive del antildeo calendario en que se hu-biera verificado la repatriacioacuten en entidades com-prendidas en el reacutegimen de la Ley Nordm 21526 y sus modificatorias a nombre de su titular
En aquellos casos en que no corresponda el ingre-so del importe de la aliacutecuota diferencial a que hace referencia el segundo paacuterrafo del artiacuteculo 25 de la ley el gravamen a ingresar en los teacuterminos de su primer paacuterrafo deberaacute incluir el valor total de los bienes su-jetos al impuesto excepto los comprendidos en el artiacuteculo sin nuacutemero incorporado a continuacioacuten de aquel
En caso de corresponder la devolucioacuten eacutesta proce-deraacute hasta un monto equivalente al que exceda al in-cremento de la obligacioacuten que hubiera correspondi-do ingresar de haber tributado los activos del exterior a la escala progresiva comprendida en el primer paacute-rrafo del artiacuteculo 25 del Tiacutetulo VI de la Ley Nordm 23966 to en 1997 y sus modificatorias de Impuesto sobre los Bienes Personales
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Ley 27541 Decreto 992019
participaciones) en todo tipo de entidades socieda-des o empresas con o sin personeriacutea juriacutedica consti-tuidas domiciliadas radicadas o ubicadas en el exte-rior incluidas las empresas unipersonales derechos inherentes al caraacutecter de beneficiario fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior o en funda-ciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radicado domiciliado yo constituido en el exterior toda clase de instrumentos financieros o tiacutetulos valo-res tales como bonos obligaciones negociables va-lores representativos y certificados de depoacutesito de ac-ciones cuotapartes de fondos comunes de inversioacuten y otros similares cualquiera sea su denominacioacuten creacuteditos y todo tipo de derecho del exterior suscep-tible de valor econoacutemico y toda otra especie que se prevea en la reglamentacioacuten pudiendo tambieacuten pre-cisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas
Los sujetos de este impuesto podraacuten computar como pago a cuenta las sumas efectivamente paga-das en el exterior por gravaacutemenes similares al pre-sente que consideren como base imponible el patri-monio o los bienes en forma global Este creacutedito solo podraacute computarse hasta el incremento de la obliga-cioacuten fiscal originado por la incorporacioacuten de los bie-nes situados con caraacutecter permanente en el exterior En caso de que el Poder Ejecutivo Nacional ejerciera la facultad prevista en el segundo paacuterrafo de este ar-tiacuteculo el coacutemputo respectivo procederaacute en primer teacutermino contra el impuesto que resulte de acuerdo con las disposiciones del primer paacuterrafo de este ar-tiacuteculo y el remanente no computado podraacute ser utili-zado contra el gravamen determinado por aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferenciales
Art 29 - Sustituacuteyese con efectos a partir del periacuteo-do fiscal 2019 inclusive el primer paacuterrafo del artiacuteculo sin nuacutemero agregado a continuacioacuten del artiacuteculo 25 del Tiacutetulo VI de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales to en 1997 y sus modificatorias por el siguiente
Art - El gravamen correspondiente a las accio-nes o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley general de sociedades ley 19550 to 1984 y sus modificaciones cuyos titulares sean personas humanas yo sucesiones indivisas domici-liadas en el paiacutes o en el exterior yo sociedades yo cualquier otra persona juriacutedica domiciliada en el exterior seraacute liquidado o ingresado por las socieda-des regidas por esa ley y la aliacutecuota a aplicar seraacute de
Art 12 - Facuacuteltase a la ADMINISTRACIOacuteN FEDE-RAL DE INGRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MINISTERIO DE ECONOMIacuteA para establecer la forma el plazo y las condiciones para el ingreso yo devolucioacuten del impuesto mencionado en el presente decreto como asiacute tambieacuten para disponer el decaimiento de los beneficios establecidos en el ar-tiacuteculo 11 cuando en uso de sus facultades detecte el incumplimiento de las condiciones establecidas en la presente norma
El mencionado organismo tambieacuten seraacute el encar-gado de dictar las normas operativas que resulten ne-cesarias en virtud de las disposiciones previstas en el artiacuteculo 30 de la Ley Nordm 27541
Art 13 - Toda referencia que efectuacuteen las normas legales reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculacioacuten ldquodomiciliordquo con relacioacuten al im-puesto sobre los bienes personales debe entenderse referida a ldquoresidenciardquo de conformidad a lo previsto en el artiacuteculo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto ordenado en 2019 y sus modi-ficaciones
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Ley 27541 Decreto 992019
cincuenta centeacutesimos por ciento (050) sobre el va-lor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artiacuteculo 22 de la presente norma El im-puesto asiacute ingresado tendraacute el caraacutecter de pago uacutenico y definitivo
Art 30 - Modifiacutecase el Tiacutetulo VI de la ley 23966 y sus modificatorias del impuesto sobre los bienes personales con relacioacuten a la condicioacuten de los contri-buyentes con efectos para los periacuteodos fiscales 2019 y siguientes de la siguiente manera
El sujeto del impuesto se regiraacute por el criterio de re-sidencia en los teacuterminos y condiciones establecidos en los artiacuteculos 119 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias texto ordenado en 2019 quedando sin efecto el criterio de ldquodomiciliordquo
Art 31 - Estableacutecese que la aliacutecuota prevista en el primer paacuterrafo del artiacuteculo 26 del Tiacutetulo VI de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales to en 1997 y sus modificaciones para los periacuteodos fiscales 2019 y siguientes seraacute de cincuenta centeacutesi-mos por ciento (050)
Art 32 - Deroacuteganse el artiacuteculo 95 y el artiacuteculo 96 en la parte correspondiente a las ganancias que en-cuadren en el Capiacutetulo II del Tiacutetulo IV de la ley de impuesto a las ganancias (to en 2019) a partir del periacuteodo fiscal 2020
Art 33 - Sustituacuteyese el inciso h) del artiacuteculo 26 de la ley de impuesto a las ganancias (to en 2019) por el siguiente
h) Los intereses originados por los siguientes de-poacutesitos efectuados en instituciones sujetas al reacutegi-men legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones en caja de ahorro cuentas especiales de ahorro a plazo fijo en moneda nacional y los depoacutesitos de terceros u otras formas de captacioacuten de fondos del puacuteblico conforme lo deter-
Art 12 - Facuacuteltase a la ADMINISTRACIOacuteN FEDE-RAL DE INGRESOS PUacuteBLICOS entidad autaacuterquica en el aacutembito del MINISTERIO DE ECONOMIacuteA para establecer la forma el plazo y las condiciones para el ingreso yo devolucioacuten del impuesto mencionado en el presente decreto como asiacute tambieacuten para disponer el decaimiento de los beneficios establecidos en el ar-tiacuteculo 11 cuando en uso de sus facultades detecte el incumplimiento de las condiciones establecidas en la presente norma
El mencionado organismo tambieacuten seraacute el encar-gado de dictar las normas operativas que resulten ne-cesarias en virtud de las disposiciones previstas en el artiacuteculo 30 de la Ley Nordm 27541
Art 13 - Toda referencia que efectuacuteen las normas legales reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculacioacuten ldquodomiciliordquo con relacioacuten al im-puesto sobre los bienes personales debe entenderse referida a ldquoresidenciardquo de conformidad a lo previsto en el artiacuteculo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto ordenado en 2019 y sus modi-ficaciones
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Ley 27541 Decreto 992019
mine el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina en virtud de lo que establece la legislacioacuten respectiva A efectos de la presente exencioacuten se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b) c) y d) del artiacuteculo 81 de la ley 27430 sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el artiacuteculo 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesio-nes indivisas residentes en el paiacutes
Quedan excluidos de esta exencioacuten los intereses provenientes de depoacutesitos con claacuteusula de ajuste
Art 34 - Incorpoacuterese como uacuteltimo paacuterrafo al inciso u) del artiacuteculo 26 de la ley del impuesto a las ganan-cias texto ordenado en 2019 con aplicacioacuten a partir del periacuteodo fiscal 2020 el siguiente
Cuando se trate de valores alcanzados por las dis-posiciones del artiacuteculo 98 de la ley no comprendidos en el primer paacuterrafo de este inciso los sujetos men-cionados en este uacuteltimo tambieacuten quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa cam-bio permuta o disposicioacuten en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisioacuten Nacional de Valores sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el artiacuteculo 109 de la ley del impuesto Ideacutentico tratamiento le resultaraacute de apli-cacioacuten a los beneficiarios del exterior por aquellos valores no comprendidos en el cuarto paacuterrafo de este inciso en la medida que no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no cooperantes
Capiacutetulo 6
Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIacuteS)
Art 35 - Estableacutecese con caraacutecter de emergencia por el teacutermino de cinco (5) periacuteodos fiscales a partir del diacutea de entrada en vigencia de la presente ley un impuesto que se aplicaraacute en todo el territorio de la Nacioacuten sobre las siguientes operaciones
a) Compra de billetes y divisas en moneda extran-jera mdashincluidos cheques de viajeromdash para atesora-miento o sin un destino especiacutefico vinculado al pago de obligaciones en los teacuterminos de la reglamentacioacuten vigente en el mercado de cambios efectuada por re-sidentes en el paiacutes
b) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuenta y orden del adquirente locata-rio o prestatario destinadas al pago de la adquisicioacuten de bienes o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tarjetas de creacutedito de compra y deacutebito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25065
Tiacutetulo III
Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIacuteS)
Art 14 - Las operaciones comprendidas en los in-cisos b) y c) del artiacuteculo 35 de la Ley Nordm 27541 estaacuten alcanzadas por el impuesto alliacute previsto cualquiera sea el medio de pago con el que sean canceladas
Art 15 - Quedan comprendidas en los teacuterminos del inciso d) del artiacuteculo 35 de la Ley Nordm 27541 las adquisiciones de servicios en el exterior contratadas a traveacutes de agencias de viajes y turismo mdashmayoristas yo minoristasmdash del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten alcanzadas por los incisos b) y c) de ese artiacuteculo en la medida en que para su can-celacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas co-rrespondientes
Art 16 - Quedan comprendidas en los teacuterminos del inciso e) del artiacuteculo 35 de la Ley Nordm 27541 las adquisiciones de servicios de transporte terrestre aeacute-reo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera
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Ley 27541 Decreto 992019
y cualquier otro medio de pago equivalente que de-termine la reglamentacioacuten incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectua-das en el exterior
Asimismo resultan incluidas las compras efectua-das a traveacutes de portales o sitios virtuales yo cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfec-cionen mediante compras a distancia en moneda extranjera
c) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago por cuenta y orden del contratante residente en el paiacutes de servicios presta-dos por sujetos no residentes en el paiacutes que se cance-len mediante la utilizacioacuten de tarjetas de creacutedito de compra y de deacutebito comprendidas en el sistema pre-visto en la ley 25065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentacioacuten
d) Adquisicioacuten de servicios en el exterior contrata-dos a traveacutes de agencias de viajes y turismo mdashmayo-ristas yo minoristasmdash del paiacutes
e) Adquisicioacuten de servicios de transporte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fue-ra del paiacutes en la medida en la que para la cancelacioacuten de la operacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas correspondientes en los teacuterminos que fije la reglamentacioacuten
Art 36 - Seraacuten pasibles del impuesto que se aprue-ba por la presente ley los sujetos residentes en el paiacutes mdashpersonas humanas o juriacutedicas sucesiones indivi-sas y demaacutes responsablesmdash que realicen alguna de las operaciones citadas en el artiacuteculo anterior Si la operacioacuten se realiza mediante tarjetas de creacutedito de compra yo de deacutebito el impuesto alcanza a quienes sean sus titulares usuarios titulares adicionales yo beneficiarios de extensiones
No se encuentran alcanzadas por el presente im-puesto las jurisdicciones y entidades comprendidas en el inciso a) y b) del artiacuteculo 8 de la ley 24156 y sus modificaciones y toda otra entidad de titularidad ex-clusiva del Estado Nacional y sus equivalentes en los Estados Provinciales la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los municipios
Tampoco se encontraraacuten alcanzadas por el presen-te impuesto las siguientes operaciones
a) Los gastos referidos a prestaciones de salud compra de medicamentos adquisicioacuten de libros en
del paiacutes contratados a traveacutes de empresas del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten al-canzadas por los incisos b) y c) de ese artiacuteculo en la medida en que para su cancelacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas correspondientes
Art 17 - Estableacutecese que cuando las operaciones comprendidas en el artiacuteculo 35 de la Ley Nordm 27541 constituyan servicios incluidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artiacuteculo 3ordm de la Ley de Impuesto al Valor Agregado texto ordenado en 1997 y sus modificaciones la aliacutecuota prevista en el primer paacuterrafo del artiacuteculo 39 de la norma legal indicada en primer teacutermino seraacute del OCHO POR CIENTO (8)
Art 18- Suspeacutendase el pago del impuesto previsto en el artiacuteculo 35 de la Ley Nordm 27541 para la adquisi-cioacuten de servicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacutetrofes
Art 19- El impuesto previsto en el Capiacutetulo 6 del Tiacutetulo IV de la Ley Nordm 27541 resultaraacute de aplicacioacuten a partir de la entrada en vigencia de esa Ley de confor-midad con lo previsto en el artiacuteculo 87 de esa norma legal
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Ley 27541 Decreto 992019
cualquier formato utilizacioacuten de plataformas educa-tivas y software con fines educativos
b) Los gastos asociados a proyectos de investiga-cioacuten efectuados por investigadores que se desempe-ntildeen en el aacutembito del Estado Nacional Estados Pro-vinciales la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los municipios asiacute como las universidades e institucio-nes integrantes del sistema universitario argentino
c) Adquisicioacuten en el exterior de materiales de equi-pamiento y demaacutes bienes destinados a la lucha con-tra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por parte de las entidades reconocidas en la ley 25054 y sus modificatorias
Art 37 - El pago del impuesto estaraacute a cargo del ad-quirente locatario o prestatario pero deberaacuten actuar en caraacutecter de agentes de percepcioacuten y liquidacioacuten del mismo los sujetos que para cada tipo de opera-ciones se indican a continuacioacuten
a) Operaciones comprendidas en el inciso a) del primer paacuterrafo del artiacuteculo 35 Las entidades autori-zadas a operar en cambios por el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina
b) Operaciones comprendidas en los incisos b) y c) del artiacuteculo 35 Las entidades que efectuacuteen los co-bros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de creacutedito deacutebito yo compra respecto de las operaciones alcanzadas por el presente reacutegimen En caso de que intervengan agrupadores o agregado-res de pago la reglamentacioacuten estableceraacute el obliga-do en caraacutecter de agente de percepcioacuten
c) Operaciones comprendidas en el inciso d) del artiacuteculo 35 Las agencias de viajes y turismo mayoris-tas o minoristas que efectuacuteen el cobro de los servi-cios
d) Operaciones comprendidas en el inciso e) del artiacuteculo 35 Las empresas de transporte terrestre aeacute-reo o por viacutea acuaacutetica que efectuacuteen el cobro de los mismos
Art 38 - La percepcioacuten del impuesto deberaacute practi-carse en la oportunidad que a continuacioacuten se indica
a) Operaciones comprendidas en el inciso a) del primer paacuterrafo del artiacuteculo 35 En el momento de efectivizarse la operacioacuten cambiaria El importe de la percepcioacuten practicada deberaacute consignarse en forma discriminada en el comprobante que documente la
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operacioacuten de cambio el cual constituiraacute la constancia de las percepciones sufridas
b) Operaciones comprendidas en los incisos b) y c) del artiacuteculo 35 canceladas con tarjeta de creacutedito yo compra En la fecha de cobro del resumen yo liquidacioacuten de la tarjeta de que se trate aun cuando el saldo resultante del mismo se abone en forma par-cial El importe de la percepcioacuten practicada deberaacute consignarse en forma discriminada en el referido documento el cual constituiraacute comprobante justifi-cativo de las percepciones sufridas
c) Operaciones comprendidas en los incisos b) y c) del artiacuteculo 35 canceladas con tarjeta de deacutebito En la fecha de deacutebito en la cuenta bancaria asociada Resultaraacute comprobante justificativo suficiente de las percepciones sufridas el extracto o resumen bancario de la cuenta afectada al sistema de tarjeta de deacutebito cuando estos detallen en forma discriminada e indi-vidualizada por operacioacuten las sumas percibidas
d) Operaciones comprendidas en los incisos d) y e) del artiacuteculo 35 En la fecha de cobro del servicio contratado aun cuando el mismo se abone en for-ma parcial o en cuotas en cuyo caso el monto de la percepcioacuten deberaacute ser percibido en su totalidad con el primer pago El importe de la percepcioacuten practica-da deberaacute consignarse en forma discriminada en la factura o documento equivalente que se emita por la prestacioacuten de servicios efectuada el cual constituiraacute comprobante justificativo de las percepciones sufri-das
Art 39 - El impuesto establecido en el artiacuteculo 35 se determinaraacute aplicando la aliacutecuota del treinta por ciento (30) seguacuten el siguiente detalle
a) Sobre el importe total de cada operacioacuten alcan-zada para el caso de las operaciones comprendidas en los incisos a) b) c) y d) del primer paacuterrafo del ar-tiacuteculo citado
b) Sobre el precio neto de impuestos y tasas de cada operacioacuten alcanzada para el caso de las opera-ciones comprendidas en el inciso e) del primer paacuterra-fo del artiacuteculo 35
De tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera deberaacute efectuarse la conversioacuten a su equi-valente en moneda local aplicando el tipo de cambio vendedor que para la moneda de que se trate fije el Banco de la Nacioacuten Argentina al cierre del uacuteltimo diacutea haacutebil inmediato anterior a la fecha de emisioacuten del resumen liquidacioacuten yo factura o documento equi-valente
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Art 40 - La Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos estableceraacute las formas plazos requisitos y demaacutes condiciones para la declaracioacuten e ingreso del impuesto previsto en el artiacuteculo 35 tanto por parte de los agentes de percepcioacuten como del sujeto imponi-ble asiacute como para la acreditacioacuten de las exenciones previstas en la presente
Asimismo en caso de resultar necesario dispon-draacute de un plazo especial para la percepcioacuten e ingreso del impuesto atendiendo a eventuales adecuaciones en los sistemas administrativos de los agentes de per-cepcioacuten
Art 41 - Deleacuteganse en el Poder Ejecutivo nacional las siguientes facultades
a) Incorporar nuevas operaciones al listado enun-ciado en el artiacuteculo 35 en la medida en que impli-quen la adquisicioacuten de moneda extranjera de manera directa o indirecta e identificar en su caso nuevos agentes de percepcioacuten a los enunciados en el ar-tiacuteculo 37
b) Reducir la aliacutecuota establecida en el artiacuteculo 39 en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivan la emisioacuten de la presente ley y restituir-las en su caso
c) Suspender temporalmente la aplicacioacuten del pre-sente impuesto en atencioacuten a razones de orden fun-dadas
d) Establecer una aliacutecuota reducida a los servicios indicados en el artiacuteculo 3 inciso e) apartado 21 suba-partado m) de la ley del impuesto al valor agregado (to en 1997) y sus modificaciones
e) Realizar estudios e investigaciones sobre el im-pacto social y econoacutemico del impuesto y de otras mo-dalidades de transacciones que involucren directa o indirectamente adquisicioacuten de moneda extranjera que correspondan alcanzar o eximir seguacuten el caso con arreglo al objeto pretendido por el gravamen A tal efecto el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina y la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos pro-duciraacuten los informes correspondientes
Art 42 - El producido del impuesto establecido en el artiacuteculo 35 seraacute distribuido por el Poder Ejecutivo Nacional conforme a las siguientes prioridades
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a) Financiamiento de los programas a cargo de la Administracioacuten Nacional de la Seguridad Social y de las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados setenta por ciento (70)
b) Financiamiento de obras de vivienda social del fideicomiso Fondo de Integracioacuten Socio Urbana creado por la ley 27453 y el decreto 8192019 obras de infraestructura econoacutemica y fomento del turismo nacional treinta por ciento (30)
Art 43 - Exiacutemese al fideicomiso Fondo de Integra-cioacuten Socio Urbana y a su fiduciario en sus operacio-nes relativas al Fondo de todos los impuestos tasas y contribuciones nacionales existentes y a crearse en el futuro incluyendo el impuesto al valor agregado y el impuesto a los creacuteditos y deacutebitos en cuentas ban-carias y otras operatorias La exencioacuten a este uacuteltimo impuesto seraacute aplicable para los movimientos de las cuentas utilizadas exclusivamente a los fines de su creacioacuten
Se invita a las provincias y a la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires a adherir a la eximicioacuten de todos los tributos aplicables en su jurisdiccioacuten en iguales teacuter-minos a los establecidos en el paacuterrafo anterior
Art 44 - El impuesto que se establece por el ar-tiacuteculo 35 de la presente ley seraacute de aplicacioacuten a las operaciones liquidaciones y pagos efectuados de acuerdo al cronograma establecido en el artiacuteculo 35 con exclusioacuten de las transacciones efectuadas con an-terioridad a dicha fecha Su aplicacioacuten recaudacioacuten y ejecucioacuten judicial estaraacute cargo de la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos y le seraacute de aplicacioacuten la ley 11683 (to en 1998) y sus modificatorias
Capiacutetulo 7
Impuesto sobre los creacuteditos y deacutebitos en cuentas bancarias y otras operatorias
Art 45 - Incorpoacuterase como segundo paacuterrafo del ar-tiacuteculo 1 de la ley 25413 y sus modificatorias con efec-tos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del diacutea siguiente al de la publicacioacuten de esta ley en el Boletiacuten Oficial el siguiente
En el caso previsto en el inciso a) cuando se lleven a cabo extracciones en efectivo bajo cualquier forma los deacutebitos efectuados en las cuentas mencionadas en dicho inciso estaraacuten sujetos al doble de la tasa vigen-
Art 19 - El impuesto previsto en el Capiacutetulo 6 del Tiacutetulo IV de la Ley Nordm 27541 resultaraacute de aplicacioacuten a partir de la entrada en vigencia de esa Ley de confor-midad con lo previsto en el artiacuteculo 87 de esa norma legal
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te para cada caso sobre el monto de los mismos Lo dispuesto en este paacuterrafo no resultaraacute de aplicacioacuten a las cuentas cuyos titulares sean personas humanas o personas juriacutedicas que revistan y acrediten la condi-cioacuten de micro y pequentildeas empresas en los teacuterminos del artiacuteculo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias y demaacutes normas complementarias
Capiacutetulo 8
Impuesto a las ganancias
Art 46 - Dispoacutenese que a los efectos de la determi-nacioacuten del impuesto a las ganancias correspondien-te al periacuteodo fiscal 2019 los sujetos que obtengan las rentas mencionadas en los incisos a) b) y c) del ar-tiacuteculo 82 de la ley de impuesto a las ganancias texto ordenado en 2019 tendraacuten derecho a deducir de su ganancia neta sujeta a impuesto una suma equiva-lente a la reduccioacuten de la base de caacutelculo de las reten-ciones que les resulten aplicables conforme al primer paacuterrafo del artiacuteculo 1 del decreto 561 del 14 de agosto de 2019 sin que la referida deduccioacuten pueda generar quebranto
Art 47 - Manteacutengase la validez y la vigencia es-tablecidas en el segundo paacuterrafo del artiacuteculo 95 del decreto 1170 del 26 de diciembre de 2018 para el periacuteodo fiscal 2019 y estableacutecese que a efectos de lo dispuesto en el Capiacutetulo II del Tiacutetulo IV de la ley de impuesto a las ganancias texto ordenado en 2019 cuando se trate de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer paacuterrafo del artiacuteculo 98 de esa misma norma podraacute optarse por afectar los intereses o rendimien-tos del periacuteodo fiscal 2019 al costo computable del tiacutetulo u obligacioacuten que los generoacute en cuyo caso el mencionado costo deberaacute disminuirse en el importe del intereacutes o rendimiento afectado
Art 48 - Suspeacutendese hasta los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2021 inclusi-ve lo dispuesto en el artiacuteculo 86 incisos d) y e) de la ley 27430 y estableacutecese para el periacuteodo de la suspen-sioacuten ordenada en el presente artiacuteculo que la aliacutecuota prevista en los incisos a) y b) del artiacuteculo 73 de la ley de impuesto a las ganancias texto ordenado en 2019 seraacute del treinta por ciento (30) y que la prevista en el segundo paacuterrafo del inciso b) de ese artiacuteculo y en el artiacuteculo 97 ambos de la misma ley seraacute del siete por ciento (7)
Tiacutetulo IV
Tasa de estadiacutestica
Art 20- Estableacutecese que hasta el 31 de diciembre de 2020 el importe de la tasa de estadiacutestica contem-plada en el artiacuteculo 762 de la Ley Nordm 22415 (Coacutedigo Aduanero) y sus modificaciones aplicable de con-formidad con el artiacuteculo 49 de la Ley Nordm 27541 a las destinaciones definitivas de importacioacuten para con-sumo no podraacute superar los siguientes montos maacutexi-mos
BASE IMPONIBLE
MONTO MAacuteXIMO A PERCIBIR EN CONCEP-TO DE TASA DE ESTA-DIacuteSTICA
Menor a U$D 10000 inclusive
U$D 180
Entre U$D 10000 y U$D 100000 inclusive
U$D 3000
Entre U$D 100000 y U$D 1000000 inclusive
U$D 30000
Mayor a U$D 1000000 U$D 150000
Art 21 - Mantieacutenense las excepciones al pago de la tasa de estadiacutestica para todas las operaciones que en virtud de normas especiales se encuentren alcan-zadas por dicho beneficio incluyendo las contem-pladas en el artiacuteculo 2ordm del Decreto Nordm 389 del 22 de marzo de 1995 y sus modificatorios y los artiacuteculos 26 y 27 del Decreto Nordm 690 del 26 de abril de 2002 y sus modificatorios
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Capiacutetulo 9
Tasa de estadiacutestica
Art 49 - Estableacutecese hasta el 31 de diciembre de 2020 en un tres por ciento (3) la aliacutecuota de la tasa de estadiacutestica contemplada en el artiacuteculo 762 de la ley 22415 (CAd) y sus modificatorias la cual resul-taraacute aplicable a las destinaciones definitivas de im-portacioacuten para consumo con excepcioacuten de aquellas destinaciones registradas en el marco de Acuerdos Preferenciales suscriptos por la Repuacuteblica Argentina que especiacuteficamente contemplen una exencioacuten o aquellas que incluyan mercaderiacutea originaria y de los Estados Partes del Mercosur El Poder Ejecutivo Na-cional podraacute disponer por razones justificadas exen-ciones para el pago de la tasa cuando se trate de una actividad especiacutefica que tenga como objeto entre otras finalidades de ciencia tecnologiacutea innovacioacuten promocioacuten del desarrollo econoacutemico o la generacioacuten de empleo
Capiacutetulo 10
Impuestos internos
Art 50 - Sustituacuteyese el artiacuteculo 39 de la ley de im-puestos internos texto sustituido por la ley 24674 y sus modificatorias por el siguiente
Art 39 - Los bienes comprendidos en el artiacuteculo 38 deberaacuten tributar el impuesto que resulte por aplica-cioacuten de la tasa que en cada caso se indica sobre la base imponible respectiva
Aquellas operaciones cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluidos los opcionales sea igual o inferior a pesos un milloacuten trescientos mil ($ 1300000) estaraacuten exentas del gravamen con ex-cepcioacuten de los bienes comprendidos en el inciso c) del artiacuteculo 38 para cuyo caso la exencioacuten regiraacute siempre que el citado monto sea igual o inferior a pe-sos trescientos noventa mil ($ 390000) y para el caso del inciso e) la exencioacuten regiraacute siempre que el citado monto sea igual o inferior a pesos un milloacuten setecien-tos mil ($ 1700000) sin aplicarse monto exento para el inciso f )
Para el caso de los bienes comprendidos en los in-cisos a) b) y d) cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluidos los opcionales sea superior a
Art 22 - Prorroacutegase hasta el 31 de diciembre de 2020 la vigencia de los incisos a) y b) del artiacuteculo 1ordm del Decreto Nordm 361 del 17 de mayo de 2019
Art 23 - Suspeacutendese hasta el 31 de diciembre de 2020 la vigencia de los Decretos Nros 37 del 9 de enero de 1998 y 108 del 11 de febrero de 1999
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pesos un milloacuten trescientos mil ($ 1300000) e inferior a pesos dos millones cuatrocientos mil ($ 2400000) deberaacuten tributar el impuesto que resulte por la apli-cacioacuten de la tasa del veinte por ciento (20) Cuando dicho precio de venta sea igual o superior a pesos dos millones cuatrocientos mil ($ 2400000) deberaacuten tri-butar el impuesto que resulte por la aplicacioacuten de la tasa del treinta y cinco por ciento (35)
Para el caso de los bienes comprendidos en el inci-so c) cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluidos los opcionales sea superior a pesos tres-cientos noventa mil ($ 390000) e inferior a pesos qui-nientos mil ($ 500000) deberaacuten tributar el impuesto que resulte por la aplicacioacuten de la tasa del veinte por ciento (20) y del treinta por ciento (30) cuando su precio de venta sea igual o superior a pesos quinien-tos mil ($ 500000)
Para el caso de los bienes comprendidos en los in-cisos e) y f ) deberaacuten tributar el impuesto que resulte de la aplicacioacuten de la tasa del veinte por ciento (20)
La Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos actualizaraacute trimestralmente a partir del mes de abril del antildeo 2020 los importes consignados en los paacute-rrafos que anteceden considerando la variacioacuten del Iacutendice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) res-pectivo a cada rubro en particular que suministre el Instituto Nacional de Estadiacutestica y Censos (INDEC) correspondiente al trimestre calendario que finalice el mes inmediato anterior al de la actualizacioacuten que se realice Los montos actualizados surtiraacuten efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen des-de el primer diacutea del segundo mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuacutee la actualizacioacuten inclusive
Art 51 - Las disposiciones del artiacuteculo precedente surtiraacuten efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del primer diacutea del mes inme-diato siguiente al de la publicacioacuten de la presente ley
Tiacutetulo V
Derechos de exportacioacuten
Art 52 - Estableacutecese que en el marco de las facul-tades acordadas al Poder Ejecutivo Nacional median-te los artiacuteculos 755 y concordantes de la ley 22415 (CAd) y sus modificatorias se podraacuten fijar derechos de exportacioacuten cuya aliacutecuota no podraacute superar en ninguacuten caso el treinta y tres por ciento (33) del valor imponible o del precio oficial FOB
Se prohiacutebe que la aliacutecuota de los derechos de ex-portacioacuten supere el treinta y tres por ciento (33) del valor imponible o del precio oficial FOB para las ha-bas (porotos) de soja
Tiacutetulo V
Derechos de exportacioacuten
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Se prohiacutebe superar el quince por ciento (15) para aquellas mercanciacuteas que no estaban sujetas a dere-chos de exportacioacuten al 2 de setiembre de 2018 o que teniacutean una aliacutecuota de cero por ciento (0) a esa fe-cha
Se prohiacutebe superar el cinco por ciento (5) de aliacute-cuota para los productos agroindustriales de las eco-nomiacuteas regionales definidas por el Poder Ejecutivo Nacional
Las aliacutecuotas de los derechos de exportacioacuten para bienes industriales y para servicios no podraacuten supe-rar el cinco por ciento (5) del valor imponible o del precio oficial FOB
Las aliacutecuotas de los derechos de exportacioacuten para hidrocarburos y mineriacutea no podraacuten superar el ocho por ciento (8) del valor imponible o del precio ofi-cial FOB En ninguacuten caso el derecho de exportacioacuten de hidrocarburos podraacute disminuir el valor Boca de Pozo para el caacutelculo y pago de regaliacuteas a las provincias pro-ductoras (paacuterrafo observado por Dto 5819)
El sesenta y siete por ciento (67) del valor in-cremental de los derechos de exportacioacuten previstos en esta ley seraacute destinado al financiamiento de los programas a cargo de la Administracioacuten Nacional de la Seguridad Social y a las prestaciones del Insti-tuto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados El tres por ciento (3) se destinaraacute a la creacioacuten de un Fondo solidario de competitividad agroindustrial para estimular la actividad de peque-ntildeos productores y cooperativas a traveacutes de creacuteditos para la produccioacuten innovacioacuten agregado de valor y costos logiacutesticos Este Fondo seraacute administrado por el Ministerio de Agricultura Ganaderiacutea y Pesca
Exceptuacutease del pago de los derechos que gravan la exportacioacuten para consumo a las empresas del Esta-do regidas por la ley 13653 y las sociedades del Es-tado regidas por la ley 20705 que tengan por objeto desarrollar actividades de ciencia tecnologiacutea e inno-vacioacuten El Poder Ejecutivo Nacional podraacute utilizar la facultad prevista en el artiacuteculo 755 apartado b) de la ley 22415 (CAd) respecto de entidades estatales o con participacioacuten estatal que tengan como finalidad principal desarrollar actividades de ciencia tecnolo-giacutea e innovacioacuten
El Poder Ejecutivo nacional podraacute ejercer estas fa-cultades hasta el 31 de diciembre de 2021
Art 53 - El Poder Ejecutivo nacional deberaacute esta-blecer mecanismos de segmentacioacuten y estiacutemulo ten-dientes a mejorar la rentabilidad y competitividad de los pequentildeos productores y cooperativas cuyas acti-
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vidades se encuentren alcanzadas por el eventual au-mento de la aliacutecuota de los derechos de exportacioacuten y estableceraacute criterios que estimulen la competitividad de la produccioacuten federal en funcioacuten de las distancias entre los centros de produccioacuten y los de efectiva co-mercializacioacuten
La modificacioacuten de las aliacutecuotas en el marco de las facultades acordadas en el presente artiacuteculo de-beraacute ser informada por el Poder Ejecutivo Nacional ante una comisioacuten integrada por miembros del Po-der Legislativo del Consejo Federal Agropecuario y representantes de las entidades y organizaciones representativas del sector agropecuario para que se expidan al respecto
Las aliacutecuotas que sean aumentadas en el marco de las facultades acordadas en el presente artiacuteculo no seraacuten aplicadas en los distritos que sean declarados en emergencia agropecuaria de conformidad con la ley 26509 - Sistema Nacional para la Prevencioacuten y Mi-tigacioacuten de Emergencias y Desastres Agropecuarios
Art 54 - Sin perjuicio de lo previsto en el ar-tiacuteculo anterior mantendraacuten su validez y vigencia los decretos 1126 del 29 de diciembre de 2017 y sus modificatorias 486 del 24 de mayo de 2018 y sus mo-dificaciones 487 del 24 de mayo de 2018 y sus modifi-caciones 793 del 3 de setiembre de 2018 y sus modifi-caciones y el decreto 37 del 14 de diciembre de 2019
Tiacutetulo VI
Haberes previsionales Aumentos salariales
Art 55 - A los fines de atender en forma prioritaria y en el corto plazo a los sectores de maacutes bajos ingre-sos suspeacutendase por el plazo de ciento ochenta (180) diacuteas la aplicacioacuten del artiacuteculo 32 de la ley 24241 sus complementarias y modificatorias
Durante el plazo previsto en el paacuterrafo anterior el Poder Ejecutivo Nacional deberaacute fijar trimestralmen-
Art 24 - Sustituacuteyese el artiacuteculo 1ordm del Decreto Nordm 1201 del 28 de diciembre de 2018 por el siguiente
ldquoARTIacuteCULO 1ordm- Fiacutejase hasta el 31 de diciembre de 2021 un derecho de exportacioacuten del CINCO POR CIENTO (5) a la exportacioacuten de las prestaciones de servicios comprendidas en el inciso c) del apartado 2 del artiacuteculo 10 de la Ley Nordm 22415 (Coacutedigo Aduanero) y sus modificacionesrdquo
Art 25- Deroacutegase el artiacuteculo 2ordm del Decreto Nordm 1201 del 28 de diciembre de 2018
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te el incremento de los haberes previsionales corres-pondiente al reacutegimen general de la ley 24241 aten-diendo prioritariamente a los beneficiarios de maacutes bajos ingresos
El Poder Ejecutivo Nacional convocaraacute una co-misioacuten integrada por representantes del Ministerio de Economiacutea del Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social y miembros de las comisiones del Congreso de la Nacioacuten competentes en la materia que durante el plazo previsto en el primer paacuterra-fo proponga un proyecto de ley de movilidad de los haberes previsionales que garantice una adecuada participacioacuten de los ingresos de los beneficiarios del sistema en la riqueza de la Nacioacuten de acuerdo con los principios de solidaridad y redistribucioacuten
Art 56 - El Poder Ejecutivo Nacional convoca-raacute una comisioacuten integrada por representantes del Ministerio de Economiacutea del Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social y miembros de las comi-siones del Congreso de la Nacioacuten competentes en la materia para que en el plazo de ciento ochenta (180) diacuteas revise la sustentabilidad econoacutemica financiera y actuarial y proponga al Congreso de la Nacioacuten las modificaciones que considere pertinentes relativas a la movilidad o actualizacioacuten de los regiacutemenes espe-ciales prevista en el artiacuteculo 2 del decreto 1372005 el artiacuteculo 1 incisos b) y c) de la ley 26508 el artiacuteculo 1 del decreto 11992004 en el marco de las resolucio-nes (MTEySS) 2682009 8242009 y 1702010 y re-solucioacuten (SSS) 92010 la ley 26913 seguacuten decreto 10582014 el artiacuteculo 3 de la ley 27452 el artiacuteculo 5 punto II y artiacuteculo 14 de la ley 27260 texto seguacuten ley 27467 el artiacuteculo 2 de la ley 23848 el artiacuteculo 3 de la ley 27329 el artiacuteculo 7 de la ley 22929 confor-me decreto 1602005 el artiacuteculo 27 de la ley 24018 el artiacuteculo 6 de la ley 22731 los artiacuteculos 75 94 y concordantes de la ley 19101 de los artiacuteculos 5 a 10 de la ley 13018 y 107 y siguientes de la ley 20416 y de los artiacuteculos 4 a 6 y 13 de la ley 23794 y de toda otra norma anaacuteloga que corresponda a un reacutegimen espe-cial contributivo o no contributivo de acuerdo a lo que establezca la reglamentacioacuten
Art 57 - Sustituacuteyese el inciso a) del artiacuteculo 74 de la ley 24241 por el siguiente
a) Operaciones de creacutedito puacuteblico de las que resul-te deudor el Estado Nacional a traveacutes de la Secretariacutea de Hacienda del Ministerio de Economiacutea ya sean tiacute-tulos puacuteblicos Letras del Tesoro o preacutestamos hasta el cincuenta por ciento (50) de los activos totales del
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fondo Podraacute aumentarse al cien por ciento (100) neto de los topes previstos en el presente artiacuteculo en la medida que el excedente cuente con recursos afectados especiacuteficamente a su cumplimiento o con garantiacuteas reales u otorgadas por organismos o enti-dades internacionales de los que la Nacioacuten sea parte Quedan excluidas del tope establecido en el presente inciso las tenencias de tiacutetulos representativos de la deuda puacuteblica del Estado Nacional que fueron reci-bidos en canje por las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones en el marco de la reestructu-racioacuten de la deuda puacuteblica en los teacuterminos de los ar-tiacuteculos 65 de la ley 24156 y sus modificatorias y 62 de la ley 25827 y su modificatoria independientemente de que no cuenten con las garantiacuteas alliacute contempla-das
Transitoriamente hasta el 31 de diciembre de 2023 podraacute mantenerse hasta el setenta por cien-to (70) de la cartera del Fondo de Garantiacutea de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino en tiacutetulos puacuteblicos cuenten o no con ga-rantiacuteas debiendo al cabo de ese periacuteodo regularizar la tenencia de estos activos a los liacutemites establecidos en el paacuterrafo precedente
Exceptuacutease de los alcances del decreto 6682019 al Fondo de Garantiacutea de Sustentabilidad (FGS) del Sis-tema Integrado Previsional Argentino
Art 58 - Facuacuteltase al Poder Ejecutivo Nacional a
a) Disponer en forma obligatoria que los emplea-dores del sector privado abonen a sus trabajadores incrementos salariales miacutenimos
b) Eximir temporalmente de la obligacioacuten del pago de aportes y contribuciones al Sistema Integrado Previsional Argentino creado por ley 26425 sobre los incrementos salariales que resulten de la facultad reconocida en el inciso anterior o de la negociacioacuten colectiva
c) Efectuar reducciones de aportes patronales yo de contribuciones personales al Sistema Integrado Previsional Argentino creado por ley 26425 limitadas a jurisdicciones y actividades especiacuteficas o en situa-ciones criacuteticas
Tiacutetulo VII
Sociedades Capital social
Art 59 - Suspeacutendese hasta la finalizacioacuten del plazo establecido en el artiacuteculo 1 de la presente ley la apli-
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cacioacuten del inciso 5) del artiacuteculo 94 y del artiacuteculo 206 de la ley 19550 general de sociedades (to 1984)
Tiacutetulo VIII
Creacuteditos UVA
Art 60 - El Banco Central de la Repuacuteblica Argenti-na realizaraacute una evaluacioacuten sobre el desempentildeo y las consecuencias del sistema de preacutestamos UVA para la adquisicioacuten de viviendas y los sistemas de planes de ahorro para la adquisicioacuten de vehiacuteculos automotor sus consecuencias sociales y econoacutemicas y estudia-raacute mecanismos para mitigar sus efectos negativos atendiendo al criterio del esfuerzo compartido entre acreedor y deudor
Tiacutetulo IX
Reservas de libre disponibilidad
Art 61 - Autoriacutezase al Gobierno Nacional a emi-tir letras denominadas en doacutelares estadounidenses (U$S) por un monto de hasta doacutelares cuatro mil qui-nientos setenta y un millones (U$S 4571000000) a diez (10) antildeos de plazo con amortizacioacuten iacutentegra al vencimiento la que devengaraacute una tasa de intereacutes igual a la que devenguen las reservas internacionales del Banco Central de la Repuacuteblica Argentina para el mismo periacuteodo y hasta un maacuteximo de la tasa LIBOR anual menos un punto porcentual Los intereses se cancelaraacuten semestralmente
Art 62 - Autoriacutezase al Gobierno Nacional a adqui-rir divisas en el Banco Central de la Repuacuteblica Argen-tina con las letras del artiacuteculo 61 por igual cantidad a las nominalmente expresadas en las mismas
Estas letras como asiacute tambieacuten las tenencias vigen-tes de letras intransferibles en poder del Banco Cen-tral de la Repuacuteblica Argentina deberaacuten registrarse en sus estados contables a valor teacutecnico
Art 63 - Los doacutelares autorizados a adquirir me-diante esta norma solo podraacuten aplicarse al pago de obligaciones de deuda denominadas en moneda ex-tranjera
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Tiacutetulo X
Emergencia sanitaria
Art 64 - En el marco de la emergencia sanitaria de-clarada en el artiacuteculo 1 de la presente ley mantieacutenese la prioridad prevista para los Programas del Ministe-rio de Salud establecidos por el artiacuteculo 1 del decreto 450 del 7 de marzo de 2002 sustituido por el decreto 1053 del 19 de junio de 2002 o los que los reemplacen para el Ejercicio 2020 Programa 17- Subprograma 1- Plan Nacional a favor de la Madre y el Nintildeo en la parte correspondiente al inciso 5)- Transferencias y los Programas 22- Lucha contra el VIH 24- Deteccioacuten y Tratamiento de Enfermedades Croacutenicas No Trans-misibles y Conductas Adictivas y 30- Emergencias Sanitarias en las mismas condiciones y con los mis-mos alcances y asiacutegnase prioridad al Programa 20- Prevencioacuten y Control de Enfermedades Inmunopre-venibles Programa 29- Cobertura Universal de Salud - Medicamentos Programa 45- Prevencioacuten y Control de Enfermedades Croacutenicas No Transmisibles o los que los reemplacen en lo que corresponde al inci-so 2)- Bienes de Consumo
Inviacutetase a las provincias y a la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires a atender como prioridad la asignacioacuten de recursos al Sector Salud en tiempo oportuno y le-gal forma a fin de garantizar la eficacia y efectividad de las prestaciones meacutedico-asistenciales que se en-cuentran bajo su responsabilidad
Art 65 - El Ministerio de Salud instrumentaraacute las poliacuteticas referidas a la emergencia sanitaria decla-rada por el artiacuteculo 1 de la presente ley y dictaraacute las normas aclaratorias y complementarias pertinentes
Art 66 - El Ministerio de Salud promoveraacute la descentralizacioacuten progresiva hacia las jurisdicciones provinciales y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires de las funciones atribuciones y facultades emanadas de la presente ley que correspondieren mediante la celebracioacuten de los convenios respectivos
Art 67 - Instruacuteyese al Ministro de Salud a confor-mar y convocar al Consejo Nacional Consultivo de Salud creado por el decreto 2724 del 31 de diciembre de 2002 con el propoacutesito de proponer alternativas para la identificacioacuten formulacioacuten aplicacioacuten y eva-luacioacuten de las acciones destinadas a paliar las nece-sidades baacutesicas de la atencioacuten de la salud asiacute como para alcanzar los consensos sectoriales necesarios
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para la instrumentacioacuten de las poliacuteticas sanitarias que promuevan la equidad el acceso y la calidad en la atencioacuten de la salud de la poblacioacuten con base en la Estrategia de Atencioacuten Primaria de la Salud para to-dos los argentinos
Art 68 - Instruacuteyese al Ministerio de Salud a que en el aacutembito del Consejo Federal de Salud se acuerde un Plan Federal de Salud que promueva la equidad el acceso y la calidad en la atencioacuten de la salud de la po-blacioacuten y la integracioacuten de los subsistemas teniendo en consideracioacuten los consensos sectoriales mencio-nados en el artiacuteculo anterior
Art 69 - Creacutease una Comisioacuten Interministerial integrada por representantes de los Ministerios de Salud de Economiacutea y de Desarrollo Productivo del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubila-dos y Pensionados y la Administracioacuten Federal de In-gresos Puacuteblicos la que tendraacute como misioacuten analizar el impacto de la carga impositiva y tributaria sectorial con el objeto de favorecer el acceso a los bienes y ser-vicios de salud
Art 70 - Facuacuteltase al Ministerio de Salud para es-tablecer un mecanismo de monitoreo de precios de medicamentos e insumos del sector salud y de alter-nativas de importacioacuten directa y licencias compul-sivas u obligatorias frente a posibles problemas de disponibilidad o alzas injustificadas o irrazonables que afecten el acceso de la poblacioacuten a los mismos de manera que puedan poner en riesgo su salud
Asimismo facuacuteltase al Ministerio de Salud para dictar las normas complementarias tendientes a im-plementar
a) En acuerdo con el Instituto Nacional de Servi-cios Sociales para Jubilados y Pensionados un listado de medicamentos e insumos a ser adquiridos por este organismo y por la Superintendencia de Servicios de Salud
b) Precios de referencia de insumos y medicamen-tos esenciales por banda terapeacuteutica
c) Controles y dispositivos que promuevan la plena vigencia de la ley 25649 de especialidades medicina-les-medicamentos geneacutericos con particular referen-cia a la prescripcioacuten y sustitucioacuten en la dispensacioacuten
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Art 71 - El Ministerio de Salud para las contrata-ciones que realice en el marco de la emergencia sa-nitaria podraacute optar ademaacutes de los medios vigentes de compra y sin perjuicio de la intervencioacuten que le compete a la Sindicatura General de la Nacioacuten por alguna de las siguientes modalidades
a) Los mecanismos previstos en el artiacuteculo 25 in-ciso d) apartado 5 del decreto 10232001 indepen-dientemente del monto de la contratacioacuten daacutendose por acreditada la grave y notoria crisis por la cual atraviesa el sistema de salud argentino
b) La utilizacioacuten de los recursos del Fondo Rotato-rio Regional para Suministros Estrateacutegicos de Salud Puacuteblica de la Organizacioacuten Panamericana de la Salud y de la Organizacioacuten Mundial de la Salud y cualquier otro procedimiento de adquisiciones que dichas enti-dades pongan a disposicioacuten de sus miembros
c) Otros medios que ofrezcan alternativas a traveacutes de organismos internacionales organismos multila-terales organizaciones no gubernamentales u otros paiacuteses
A fin de garantizar la transparencia en las contrata-ciones previstas en el inciso a) se deberaacute invitar a la mayor cantidad de potenciales oferentes de acuerdo a los registros actualizados existentes en la Admi-nistracioacuten Nacional de Medicamentos Alimentos y Tecnologiacutea Meacutedica (ANMAT) Asimismo se deberaacute prever la difusioacuten a traveacutes de la paacutegina de Internet de la Oficina Nacional de Contrataciones
En los casos en que se contrate a traveacutes del Fondo Rotatorio Regional para Suministros Estrateacutegicos de Salud Puacuteblica de la Organizacioacuten Panamericana de la Salud y de la Organizacioacuten Mundial de la Salud se aceptaraacuten los mecanismos de contratacioacuten previstos por ambas organizaciones autorizaacutendose al Ministe-rio de Salud a emitir las respectivas oacuterdenes de pago a favor de dichos fondos aun sin haberse cumplido la recepcioacuten parcial definitiva de los medicamentos o insumos adquiridos Ello sin perjuicio de la aplica-cioacuten de los mecanismos de contralor vigentes
Art 72 - Podraacuten afectarse ademaacutes a los programas y planes derivados de la emergencia sanitaria con los destinos que especiacuteficamente determine el Ministe-rio de Salud
a) Los fideicomisos subsidios subvenciones le-gados y donaciones y todo otro recurso que reciba el Poder Ejecutivo nacional a traveacutes de sus distintas ju-risdicciones vinculados con la emergencia sanitaria
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b) Las reasignaciones de creacuteditos o preacutestamos in-ternacionales que administra el Ministerio de Salud o los que determine el Poder Ejecutivo Nacional en el marco de la presente emergencia sanitaria previa conformidad de la contraparte otorgante del preacutesta-mo
c) Los nuevos preacutestamos que se gestionen y obten-gan en ocasioacuten y con motivo de la emergencia sani-taria
Art 73 - Exiacutemese del pago de derechos de im-portacioacuten y de todo otro impuesto gravamen con-tribucioacuten tasa o arancel aduanero o portuario de cualquier naturaleza u origen como asiacute tambieacuten de la constitucioacuten de depoacutesito previo a las vacunas y descartables importados por el Ministerio de Salud yo el Fondo Rotatorio de OPS destinados a asegurar las coberturas de vacunas previstas en el artiacuteculo 7 de la ley 27491
Art 74 - Exiacutemese del pago correspondiente al im-puesto al valor agregado que grava la importacioacuten para consumo de las mercaderiacuteas aludidas en el ar-tiacuteculo anterior
Art 75 - Las exenciones establecidas en los artiacutecu-los 73 y 74 seraacuten de caraacutecter transitorio y se aplicaraacuten tanto a las importaciones perfeccionadas durante la Emergencia Sanitaria Nacional conforme lo es-tablezca la reglamentacioacuten como a las mercaderiacuteas que a la fecha de emisioacuten de la presente ley se en-cuentren en territorio aduanero pendientes de nacio-nalizar
Art 76 - Restableacutecese el desarrollo del objetivo de universalizar el acceso de medicamentos esenciales a traveacutes del Programa Nacional ldquoRemediarrdquo destinado a garantizar la provisioacuten de insumos y medicamen-tos criacuteticos a traveacutes de centros de atencioacuten de la salud provinciales o gubernamentales
Art 77 - El Ministerio de Salud fijaraacute a traveacutes de las normas que dicte al respecto las condiciones de acceso a los medicamentos insumos yo recursos asignados al Programa Nacional a que se refiere el ar-tiacuteculo precedente
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Art 78 - Deacutejanse sin efecto las restricciones que limitan la libertad de contratacioacuten a las entidades comprendidas por los artiacuteculos 5 y 7 del decreto 9 del 7 de enero de 1993 y los incisos I) II) y III) del ar-tiacuteculo 27 del Anexo II del decreto 576 del 1 de abril de 1993
Art 79 - Suspeacutendanse hasta el 31 de diciembre de 2020 las ejecuciones forzadas de los creacuteditos que el Estado Nacional sus entes centralizados o descentra-lizados o autaacuterquicos las empresas estatales o mix-tas cualquier entidad en la que el Estado Nacional tenga el control del capital o de la toma de decisiones y los entes puacuteblicos no estatales posean contra los prestadores meacutedico asistenciales puacuteblicos o priva-dos de internacioacuten de diagnoacutestico y tratamiento que cuenten con el certificado de inscripcioacuten del Regis-tro Nacional de Prestadores Sanatoriales que emite la Superintendencia de Servicios de Salud asiacute como contra los establecimientos geriaacutetricos y de rehabili-tacioacuten prestadores del Sistema Nacional del Seguro de Salud y del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados
Incluacuteyese dentro de la suspensioacuten prevista la traba de las medidas cautelares preventivas yo ejecutivas dictadas contra los agentes del Sistema Nacional del Seguro de Salud incluyendo al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados
Las sentencias que se dicten dentro del plazo esta-blecido en el artiacuteculo 1 de la presente ley no podraacuten ejecutarse hasta su expiracioacuten en tanto importen desapoderamiento de los bienes afectados al giro de la actividad que desempentildea yo traba al normal des-empentildeo de su funcionamiento
Art 80 - Instruacuteyese a la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos a que dentro del plazo indicado en el artiacuteculo anterior establezca en los teacuterminos del artiacuteculo 32 de la ley 11683 to 1998 y sus modifica-ciones proacuterrogas y planes especiales de facilidades de pago de los tributos sus intereses y multas adeu-dados por los sujetos indicados en dicho artiacuteculo te-niendo especialmente en cuenta al momento de fijar los plazos a acordar asiacute como el intereacutes de financia-miento la situacioacuten de emergencia sanitaria y econoacute-mica A tales fines los sujetos que pretendan acogerse a estos beneficios deberaacuten contar con el certificado de inscripcioacuten del Registro Nacional de Prestadores Sanatoriales que emite la Superintendencia de Ser-vicios de Salud dependiente del Ministerio de Salud
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Art 81 - Creacutease en el aacutembito del Ministerio de Sa-lud una Comisioacuten Asesora la que seraacute presidida por el titular de esa cartera e integrada ademaacutes por un (1) representante de los siguientes organismos Jefatura de Gabinete de Ministros Ministerio de Economiacutea Ministerio de Desarrollo Productivo Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social y Superintenden-cia de Servicios de Salud obras sociales provinciales y los representantes de los agentes del Seguro de Sa-lud y los prestadores que determine el Consejo Na-cional Consultivo de Salud
Dicha Comisioacuten deberaacute relevar la situacioacuten de en-deudamiento sectorial puacuteblico y privado con eacutenfasis en el aacutembito prestacional y las alternativas para la regularizacioacuten de las acreencias de los prestadores del Sistema Nacional del Seguro de Salud a excep-cioacuten del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados previo a que expire el plazo establecido en el artiacuteculo 79
Art 82 - Suspeacutendense hasta el 31 de diciembre de 2020 las ejecuciones forzadas de los creacuteditos que la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos po-sea contra los prestadores meacutedico-asistenciales en internacioacuten de diagnoacutestico y tratamiento en ambos casos puacuteblicos o privados
A tales fines los sujetos que pretendan acogerse a estos beneficios deberaacuten contar con el certificado de inscripcioacuten del Registro Nacional de Prestadores Sanatoriales que emite la Superintendencia de Servi-cios de Salud
Quedan comprendidos en el alcance de la presente norma los establecimientos geriaacutetricos prestadores del Sistema Nacional del Seguro de Salud y del Ins-tituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados
Art 83 - Estableacutecese que la tasa de justicia para los Acuerdos concursales judiciales o extrajudiciales ho-mologados en los teacuterminos de las leyes 24522 25561 25563 25589 y sus proacuterrogas seraacute calculada sobre el monto definitivo de los mismos hasta el cero con se-tenta y cinco ceacutentimos por ciento (075) y cero con veinticinco ceacutentimos por ciento (025) respectiva-mente cuando se trate de agentes del Seguro Nacio-nal de Salud
Art 84 - Suspeacutendanse por el lapso que dure la emergencia sanitaria las previsiones de los decretos
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Tiacutetulo VI
Disposiciones generales
Art 26- Las disposiciones del presente decreto entraraacuten en vigencia el diacutea siguiente al de su publica-cioacuten en el Boletiacuten Oficial con excepcioacuten del Tiacutetulo I que comenzaraacute a regir de acuerdo a lo dispuesto en el artiacuteculo 8ordm del Tiacutetulo III que lo haraacute de acuerdo a lo sentildealado en el artiacuteculo 19 y de los Tiacutetulos IV y V que comenzaraacuten a regir el 1ordm de enero de 2020
Art 27- Comuniacutequese publiacutequese dese a la DI-RECCIOacuteN NACIONAL DEL REGISTRO OFICIAL y archiacutevese FERNAacuteNDEZ - Santiago Andreacutes Cafiero - Martiacuten Guzmaacuten - Matiacuteas Sebastiaacuten Kulfas - Claudio Omar Moroni
4462000 11402000 y 13052000 en todo aquello que se opongan a la presente ley
Art 85 - Prorroacutegase lo dispuesto por el decre-to 4862002 sus disposiciones complementarias y modificatorias con excepcioacuten de las que se opongan a la presente
Tiacutetulo XI
Modificacioacuten temporaria a la Ley de Administra-cioacuten Financiera y Sistemas de Control del Sector
Puacuteblico Nacional
Art 86 - Durante el periacuteodo de vigencia de la pre-sente ley y dada la excepcionalidad de la coyuntura econoacutemica se reestableceraacuten los liacutemites para realizar reestructuraciones presupuestarias dispuestos origi-nalmente para el Ejercicio 2017 mediante el artiacuteculo 1 de la ley 27342 modificatoria del artiacuteculo 37 de la ley 24156 de Administracioacuten Financiera y Sistemas de Control del Sector Puacuteblico Nacional
Art 87 - La presente ley comenzaraacute a regir a partir del diacutea de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial de la Repuacuteblica Argentina
Art 87 - La presente ley comenzaraacute a regir a partir del diacutea de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial de la Repuacuteblica Argentina
Anexo I
Coacute-digo
zonalJurisdiccioacuten
Puntos por-centuales de
reconoci-miento IVA
1Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires
000
2 Gran Buenos Aires 000
Lidia M Santacruz
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Coacute-digo
zonalJurisdiccioacuten
Puntos por-centuales de
reconoci-miento IVA
3 Tercer cinturoacuten del GBA 0654 Resto de Buenos Aires 1455 Bs As - Patagones 2206 Bs As - Carmen de Patagones 3007 Coacuterdoba - Cruz del Eje 3808 Bs As - Villarino 2209 Gran Catamarca 570
10 Resto de Catamarca 65011 Ciudad de Corrientes 73012 Formosa - Ciudad de Formosa 80513 Coacuterdoba - Sobremonte 57014 Resto de Chaco 88515 Coacuterdoba - Riacuteo Seco 57016 Coacuterdoba - Tulumba 57017 Coacuterdoba - Minas 38018 Coacuterdoba - Pocho 38019 Coacuterdoba - San Alberto 38020 Coacuterdoba - San Javier 38021 Gran Coacuterdoba 14522 Resto de Coacuterdoba 22023 Corrientes - Esquina 57024 Corrientes - Sauce 57025 Corrientes - Curuzuacute Cuatiaacute 57026 Corrientes - Monte Caseros 57027 Resto de Corrientes 73028 Gran Resistencia 73029 Chubut - Rawson - Trelew 57030 Resto de Chubut 65031 Entre Riacuteos - Federacioacuten 57032 Entre Riacuteos - Feliciano 57033 Entre Riacuteos - Paranaacute 22034 Resto de Entre Riacuteos 30035 Jujuy - Ciudad de Jujuy 73036 Resto de Jujuy 80537 La Pampa - Chicalco 38038 La Pampa - Chalileo 38039 La Pampa - Pueleacuten 38040 La Pampa - Limay Mauhida 38041 La Pampa - Curacoacute 38042 La Pampa - Lihuel Calel 38043 La Pampa - Santa Rosa y Toay 22044 Resto de La Pampa 30045 Ciudad de La Rioja 57046 Resto de La Rioja 65047 Gran Mendoza 30048 Resto de Mendoza 38049 Misiones - Posadas 73050 Resto de Misiones 805
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Coacute-digo
zonalJurisdiccioacuten
Puntos por-centuales de
reconoci-miento IVA
51 Ciudad NeuqueacutenPlottier 30052 Neuqueacuten - Centenario 30053 Neuqueacuten - Cutral Co 65054 Neuqueacuten - Plaza Huincul 65055 Resto de Neuqueacuten 38056 Riacuteo Negro Sur hasta Paralelo 42 65057 Riacuteo Negro - Viedma 30058 Riacuteo Negro - Alto Valle 30059 Resto de Riacuteo Negro 38060 Gran Salta 73061 Resto de Salta 80562 Gran San Juan 38063 Resto de San Juan 57064 Ciudad de San Luis 30065 Resto de San Luis 38066 Santa Cruz - Caleta Olivia 65067 Santa Cruz - Riacuteo Gallegos 65068 Resto de Santa Cruz 73069 Santa Fe - General Obligado 57070 Santa Fe - San Javier 57071 Santa Fe y Santo Tomeacute 22072 Santa Fe - 9 de Julio 57073 Santa Fe - Vera 57074 Resto de Santa Fe 220
75Ciudad de Sgo del Estero y La Banda
805
76 Sgo del Estero - Ojo de Agua 57077 Sgo del Estero - Quebrachos 57078 Sgo del Estero - Rivadavia 57079 Tierra del Fuego - Riacuteo Grande 65080 Tierra del Fuego - Ushuaia 65081 Resto de Tierra del Fuego 73082 Gran Tucumaacuten 57083 Resto de Tucumaacuten 65084 Resto de Sgo del Estero 885
85 Resto de Formosa 885
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I El principio de reserva de ley en la doctrina de la Corte Suprema
Nuestra ley fundamental prescribe de ma-nera reiterada y como regla primordial tanto en el art 4ordm como en los arts 17 y 52 que solo el Congreso impone las contribuciones refe-ridas en el primero de ellos Asimismo el Tri-bunal cimero ha expresado categoacutericamente que ldquolos principios y preceptos constituciona-les prohiacuteben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos contribuciones y tasasrdquo (CS Fallos 155290 248482 303245 312912 entre otros) y en forma concordante ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicioacuten legal en-cuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales esto es vaacutelidamente creada por el uacutenico poder del Estado investido de tales atribuciones (arg CS Fallos 3162329 318 1154 3193400 321366 y 263 323240 entre muchos otros)
Esta consolidada doctrina fue sostenida sin grietas aun en casos donde se cuestionoacute el esta-blecimiento de un tributo o su modificacioacuten o ampliacioacuten mediante un decreto de necesidad y urgencia al afirmase que la materia tributaria supone una limitacioacuten constitucional infran-queable para el Poder Ejecutivo un valladar que no cede ni auacuten mediante decretos de la na-turaleza sentildealada (CS Fallos 3181154 3193400 y 3233770 entre otros) Tesitura que el consti-tuyente de 1994 mantuvo sin hesitaciones al
redactar el actual inc 3ordm del art 99 de nuestra ley fundamental
La razoacuten de ser de dicha limitacioacuten se funda en que la atribucioacuten de crear los tributos es la maacutes esencial a la naturaleza del reacutegimen repre-sentativo y republicano de gobierno (CS Fallos 182411) Como ha dicho la Corte Suprema al tratar la creacioacuten el manejo y la inversioacuten del tesoro puacuteblico el constituyente confioacute al oacuter-gano maacutes iacutentimo del paiacutes mdashseguacuten las palabras de Alberdimdash ldquo[l]a potestad de crear los recursos y votar los gastos puacuteblicos en tanto que le con-firioacute al Poder Ejecutivo la de recaudar y emplear aquellos recursos en los gastos designados agregando tambieacuten en conceptos del ilustre ju-rista citado que lsquoese modo de distribuir el poder rentiacutestico fue tomado de Inglaterra y adoptado por Estados Unidos de Ameacuterica a fin de evitar que en la formacioacuten del tesoro sea saqueado el paiacutes desconocida la propiedad privada y ho-llada la seguridad personalrsquo e impedir ademaacutes que en la eleccioacuten y cantidad de los gastos se di-lapide la riqueza puacuteblicardquo (CS Fallos 3212683)
Este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creacioacuten de impuestos tasas o contribuciones especiales como a las modifi-caciones de los elementos esenciales que com-ponen el tributo es decir el hecho imponible la aliacutecuota los sujetos alcanzados y las exenciones (CS Fallos 3291554)
Que debe enfatizarse de manera correlativa que ese valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tribu-
Inconstitucional delegacioacuten de facultades legislativas en materia tributaria en la ley 27541
RODOLFO R SPISSO
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taria tampoco cede en caso de que se actuacutee mediante el mecanismo de la delegacioacuten legis-lativa previsto por el art 76 de la Constitucioacuten (causa ldquoCamaronera Patagoacutenicardquo) (1)
En efecto el Tribunal cimero tambieacuten ha sido contundente al sostener sobre tal punto que ldquono puedan caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucioacuten Nacional (art 76) auto-riza como excepcioacuten y bajo determinadas con-diciones la delegacioacuten legislativa en el Poder Ejecutivardquo (CS Fallos 3264251)
II La delegacioacuten de facultades legislativas en materia tributaria
El art 99 inc 3ordm CN seguacuten el texto surgido de la reforma de 1994 autoriza al Poder Ejecutivo cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los traacutemites ordinarios previs-tos por la Constitucioacuten para la sancioacuten de las le-yes a dictar decretos por razones de necesidad y urgencia los que seraacuten decididos en acuerdo general de ministros que deberaacuten refrendarlos juntamente con el jefe de gabinete de ministros quedando excluido de dicha facultad la materia penal tributaria electoral o el reacutegimen de los partidos poliacuteticos
El Congreso carece de facultades para rati-ficar reglamentos de necesidad y urgencia de contenido tributario que el Poder Ejecutivo no puede bajo ninguna circunstancia emitir De ahiacute que la ratificacioacuten que pudiera hacer el Con-greso de reglamentos de necesidad y urgencia en las materias excluidas de la facultad que el art 99 inc 3ordm concede al Poder Ejecutivo dic-tados por este con anterioridad o posterioridad a la reforma constitucional de 1994 no asume el caraacutecter de convalidacioacuten de una situacioacuten de precariedad juriacutedica que no es tal sino de crea-cioacuten propiamente dicha de una norma juriacutedica a la que se le podraacute dar alcance hacia el pasado en la medida en que no afecte situaciones defi-nitivamente consolidadas con anterioridad
La pretensioacuten del Congreso de convalidar la transgresioacuten constitucional del Poder Ejecutivo
(1) CS 15042014 ldquoCamaronera Patagoacutenica SA c Ministerio de Economiacuteardquo
ha sido considerada por la Corte como inhaacutebil para justificar la aplicacioacuten del impuesto res-pecto de los hechos imponibles acaecidos con anterioridad a la sancioacuten de la ley (2)
Cabe considerar si la prohibicioacuten establecida en materias de decretos de necesidad y urgen-cia respecto de normas que regulan la materia tributaria penal tributaria de los partidos poliacute-ticos y reacutegimen electoral se proyectan tambieacuten sobre la delegacioacuten de facultades legislativas que el art 76 de la CN acepta sometieacutendola a estrictas exigencias En forma afirmativa se ha expedido Gregorio Badeni quien sostiene que los decretos de necesidad y urgencia y la dele-gacioacuten son dos caras de una misma moneda Si aceptaacuteramos la viabilidad de la delegacioacuten legislativa en materia fiscal por razones de emergencia puacuteblica no habriacutea razoacuten para ne-garla en materia penal electoral o de partidos poliacuteticos Y de ser asiacute el Poder Ejecutivo que-dariacutea habilitado para dictar un nuevo Coacuted Pe-nal o modificar el vigente variando las penas establecidas (3)
El art 76 CN prohiacutebe la delegacioacuten de facul-tades legislativas en el Poder Ejecutivo salvo en materias determinadas de administracioacuten o de emergencia puacuteblica con plazo fijo para su ejer-cicio y dentro de las bases de la delegacioacuten que el Congreso establezca
Las normas de derecho tributario sustantivo no pueden ser subsumibles en el concepto de ldquomaterias determinadas de administracioacutenrdquo a que se refiere el art 76 CN En cambio el con-cepto omnicomprensivo de emergencia puacuteblica admite extender bajo determinadas circuns-tancias el instituto de la delegacioacuten legislativa a la materia tributaria
Para que opere la delegacioacuten legislativa se de-ben reunir las siguientes exigencias
a) efectiva situacioacuten de emergencia puacuteblica declarada por el Congreso
(2) CS ldquoKupchik Luisa Spakrdquo Fallos 321366
(3) Badeni Gregorio ldquoLa patologiacutea constitucional de las retencionesrdquo en La Ley Suplemento Especial ldquoReten-ciones a las exportacionesrdquo abril de 2008
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b) que la poliacutetica legislativa esteacute suficiente-mente definida en la ley de habilitacioacuten
c) que la delegacioacuten no comprenda la crea-cioacuten de tributos la definicioacuten del hecho o de la base imponible la determinacioacuten de los con-tribuyentes o responsables exenciones o fran-quicias sino que solo esteacute referida a aspectos cuantitativos de la obligacioacuten tributaria o sea las aliacutecuotas tasas o montos fijos
d) que la facultad se conceda por tiempo de-terminado y se agote con el uso que haga de ella el Poder Ejecutivo
e) que comprenda solo los tributos que por sus caracteriacutesticas exijan adecuaciones en el tiempo de la emergencia
f) que se satisfagan las exigencias sobre re-frendo del decreto por el jefe de gabinete y el control por parte de la Comisioacuten Bicameral Per-manente (art 100 inc 13 CN)
Admitir un ejercicio maacutes amplio o extensivo del instituto de la delegacioacuten impropia en ma-teria tributaria no se compadece con una inter-pretacioacuten sistemaacutetica y unitaria de la Constitu-cioacuten Si el art 17 de la Constitucioacuten consagra en forma ortodoxa el principio de reserva de ley y el art 99 inc 3ordm prohiacutebe al Poder Ejecutivo aun en situaciones de emergencia el ejercicio de fa-cultades legislativas en materia tributaria no resulta congruente interpretar que mediando delegacioacuten se pueda desplazar la arquitectura de la norma constitucional que aun reforma mediante se halla estructurada en derredor del principio de la divisioacuten de poderes que se erige en un valladar inexpugnable en defensa efec-tiva de los derechos individuales
El art 755 Coacuted Aduanero no satisface las exi-gencias del art 76 CN Ninguno de los requisi-tos que hagan viable la delegacioacuten legislativa se presentan en la especie Ni se trata de materia determinada de administracioacuten ni emergencia puacuteblica alguna fue invocada con motivo de la sancioacuten del Coacuted Aduanero o de alguna de sus disposiciones pues el citado ordenamiento de la legislacioacuten aduanera es de caraacutecter perma-nente Por lo demaacutes tampoco la norma esta-blece plazo determinado para el ejercicio de la delegacioacuten ni atiende suficientemente el
recaudo de que la poliacutetica legislativa haya sido claramente establecida para que sea vaacutelido el reconocimiento legal de atribuciones que que-den libradas al arbitrio razonable del oacutergano ejecutivo En la medida en que el art 755 Coacuted Aduanero admite la delegacioacuten a efectos de ldquoasegurar la poliacutetica monetaria cambiaria o de comercio exterior o para atender las necesida-des de las finanzas puacuteblicasrdquo ello importa una delegacioacuten en blanco
II1 La doctrina de la Corte Suprema
El tribunal cimero en recordada sentencia re-caiacuteda en la causa ldquoSelcro SArdquo (Fallos 3264251) ha expresado con claridad y conviccioacuten que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una deci-sioacuten del jefe de Gabinete de Ministros pueden crear vaacutelidamente una carga tributaria ni defi-nir o modificar sin sustento legal los elementos esenciales de un tributo (conf Fallos 3193400) agregando que al tratarse de una facultad exclu-siva y excluyente del Congreso resulta invaacutelida la delegacioacuten legislativa efectuada por el paacuterr 2ordm del art 59 de la ley 25237 en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las ta-sas sin fijar al respecto liacutemite o pauta alguna ni una clara poliacutetica legislativa para el ejercicio de tal atribucioacuten conf doctrina de Fallos 148430 27042 3102193 entre otros)
En la causa ldquoConsolidarrdquo (4) la Corte con-firmoacute la sentencias de las instancias inferiores que habiacutean declarado la inconstitucionalidad del art 74 de la ley 24938 que estableciacutea que los gastos de los entes de supervisioacuten de las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo (ART) y empleadores autoasegurados se financiaraacuten con un tasa cuyo monto quedoacute librado al Po-der Ejecutivo pues si bien la ley creoacute el tributo y determinoacute el hecho imponible y los sujetos pasivos no hizo lo propio con relacioacuten a su cuantificacioacuten transgredieacutendose de esa forma el principio del reserva de ley
En la causa ldquoCamaronera Patagoacutenicardquo la Corte admite que en materia de derechos aduaneros
(4) CS 29122009 ldquoConsolidar ART SA c Super-intendencia de Riesgos de Trabajo - res 391998 y 258061998 y otro sproceso de conocimientordquo Fallos 3322872
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se delegue en el PE la facultad de elevar o dismi-nuir las aliacutecuotas aplicables dentro de unos ba-remos maacuteximos y miacutenimos fijados por el legis-lador siempre y cuando para el ejercicio de di-cha atribucioacuten se fijen pautas y liacutemites precisos mediante una clara poliacutetica legislativa Esa que como bien dice el tribunal cimero ldquo[n]o puede soslayarse que los derechos aduaneros estaacuten iacutentimamente ligados a las continuas fluctuacio-nes que presenta el comercio internacional y por dicha razoacuten en esta materia es indispensa-ble contar con herramientas que permitan ade-cuar en forma aacutegil los instrumentos estatales de poliacutetica econoacutemica a efectos de que entre otros objetivos puedan protegerse la produc-cioacuten local los precios en el mercado interno o las condiciones de competitividad de nuestros bienes en el exterior Como consecuencia de la mayor integracioacuten econoacutemica y del creciente comercio mundial es imprescindible que el Estado pueda realizar de manera oportuna los ajustes que estime necesarios para conjurar los efectos que pueden tener en nuestro paiacutes las crisis financieras internacionales o bien para evitar que decisiones econoacutemicas adoptadas en otras naciones puedan repercutir negativa-mente en el aacutembito internordquo
Tambieacuten la Corte ha fijado pautas para la in-terpretacioacuten de las leyes que autorizan la de-legacioacuten de facultades legislativas en el PE En trascendente sentencia la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten en el caso ldquoColegio Puacute-blico de Abogados de la Capital Federalrdquo (5) fijoacute reglas claras y precisas en materia de delega-cioacuten Al respecto expresoacute ldquoQue a partir del sen-tido que se buscoacute asignar al texto constitucional argentino y de las caracteriacutesticas del modelo seguido se desprende que 1ordm) la delegacioacuten sin bases estaacute prohibida y 2ordm) cuando las bases esteacuten formuladas en un lenguaje demasiado ge-neacuterico e indeterminado la actividad delegada seraacute convalidada por los tribunales si el intere-sado supera la carga de demostrar que la dis-posicioacuten dictada por el Presidente es una con-crecioacuten de la especiacutefica poliacutetica legislativa que tuvo en miras el Congreso al aprobar la claacuteusula delegatoria de que se trate
(5) CS 4112008 ldquoColegio Puacuteblico de Abogados de la Capital Federal c ENrdquo Fallos 3312406
rdquoEsta conclusioacuten resulta insoslayable apenas se advierte que la delegacioacuten sin bases estaacute pro-hibida precisamente porque bloquea la posibi-lidad de controlar la conexioacuten entre la delega-cioacuten del Congreso y la actividad desplegada por la autoridad administrativardquo
rdquoAsiacute por ser amplia e imprecisa la delegacioacuten no confiere atribuciones maacutes extensas sino al reveacutes a mayor imprecisioacuten menor alcance ten-draacute la competencia legislativa que podraacute el Eje-cutivo ejercer vaacutelidamenterdquo
III La delegacioacuten de facultades legislativas de contenido tributario en la ley 27541
Las delegaciones que la ley hace en el PE en materia tributaria lucen manifiestamente inconstitucionales
En primer lugar la mayoriacutea de las delegacio-nes establecidas en la ley 27541 no se vinculan con la materia aduanera en cuyo aacutembito la doctrina de la Corte ha admitido la delegacioacuten de las facultades legislativas en cabeza del PE autorizaacutendolo a elevar o disminuir las aliacutecuo-tas como forma de preservar la competitividad de la produccioacuten local mediante el estableci-miento de baremos maacuteximo y miacutenimos dentro de una clara poliacutetica legislativa para el ejercicio de la actividad que se delega
Las delegaciones que la ley 27541 lucen inne-cesarias dado que simultaacuteneamente la ley ha in-troducidos una serie de significativas reformas a la legislacioacuten tributaria en el aacutembito de las contribuciones patronales arts 19 a 25 ajuste por inflacioacuten art 27 bienes personales (arts 28 a 31) impuesto cedular a la renta financiera (art 32) impuesto a las ganancias (arts 33 34 y 46 a 48) impuesto a la compra y cambio de billetes y divisas en moneda extranjera (arts 35 a 40 42 y 44) impuesto sobre deacutebitos y acredi-taciones en cuenta bancarias y otra operaciones (art 45) tasa de estadiacutestica (art 49) impuestos internos (arts 50 51) exenciones impositivas (art 43) lo que pone en evidencia que en lugar de delegar facultades legislativas el Congreso bien pudo sancionar las modificaciones que hubiera considerado pertinentes en los aspec-tos que delega en el PE
La delegacioacuten en el PE de incrementar hasta en un 100 las tasas del impuesto sobre los Bie-
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nes Personales en lugar de establecerla en la ley bien pudo deberse a las dudas que le sus-citoacute al legislador la constitucionalidad del dis-tingo utilizado en la especie
A favor del distingo podriacutea traerse a cuento la doctrina de la Corte Suprema de la Nacioacuten que respecto del impuesto inmobiliario en el caso de propietarios radicados en el extranjero admitioacute que el tributo incluido el recargo por ausentismo podiacutea absorber hasta el 50 del rendimiento normal de un inmueble (6) Mas esta orientacioacuten no es trasladable a la situacioacuten actual El Estado argentino viene incumpliendo su obligacioacuten constitucional de proveer lo con-ducente a la defensa del valor de la moneda (art 75 inc 19 CN) De ahiacute que quienes han llevado al exterior sus activos financieros no han hecho otra cosa que adoptar medidas con-ducentes a la preservacioacuten de su patrimonio ante eventuales confiscacioacuten de bienes como la decretada por el dec 2142002 que dispuso la conversioacuten a pesos de los depoacutesitos constitui-dos en moneda extranjera a una paridad sensi-blemente inferior a la del mercado libre (7) Por tanto la aplicacioacuten de una tasa superior en el impuesto sobre los Bienes personales aplicable a los bienes en el exterior obrariacutea en calidad de perversa pretensioacuten de asegurar el despojo ori-ginado en el incumplimiento por parte del Es-tado de la manda constitucional de velar por la defensa de la moneda nacional
Los efectos de la inflacioacuten al deteriorar el va-lor adquisitivo de la moneda se erigen en un impuesto a los activos monetarios instituido sin ley
(6) CS 2151948 ldquoBanco Hipotecario Franco Argen-tino c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 2101213
(7) La CS luego de declarar la inconstitucionalidad del dec 2142002 en la causa ldquoProvincia de San Luis c Es-tado Nacionalrdquo sentencia del 532003 en la causa ldquoBus-tos Alberto R c ENrdquo sentencia del 28102004 rechazoacute el amparo para finalmente en la causa 27122006 ldquoMassa Juan Agustiacuten c PErdquo al aplicar sobre el capital convertido a la paridad de $140 por doacutelar estadounidenses ajustado por el coeficiente de estabilizacioacuten de referencia (CER) maacutes una tasa de intereacutes que el tribunal fijoacute en el 4 anual dejoacute sin efecto la sentencia recurrida que habiacutea declarado la invalidez del dec 2142002 por no existir lesioacuten constitucional
La delegacioacuten en cabeza del PE en materia tri-butaria carece de una clara directiva emanada del Congreso para el ejercicio de las facultades que se delegan Las puntualizaciones conteni-das en el art 2ordm de la ley 27541 no son maacutes que la enunciacioacuten de los propoacutesitos que se preten-den alcanzar con la sancioacuten de la norma no pudieacutendose siquiera considerar geneacutericas yo vagas directivas tendientes a satisfacer las exi-gencias del art 76 de la CN
Ninguna pauta o directiva enuncia la ley 27541 en orden a autorizar al PE a exten-der el impuesto sobre la compra o cambio de monedas extranjeras a otros supuestos que los previstos en la ley a reducir o suspender la apli-cacioacuten del tributo o reducir el IVA a los servicios digitales (art 41)
No resulta siquiera racional que el art 52 delegue en el PE la facultad de incrementar los impuestos a la exportacioacuten que bien pudo hacer el Congreso Ademaacutes ni el PE ni el Con-greso creen en la validez constitucional de di-cha delegacioacuten y cada vez que han recurrido a dicha instrumentacioacuten se han apresurado a la ratificacioacuten por el Congreso de los decretos del PE como lo hace el art 54 de la ley 27541 que reitera la convalidacioacuten efectuada por el art 82 de la ley 27467 para la casi totalidad de los de-cretos enunciados en la primera
IV Pretensioacuten del ejercicio compartido de la potestad tributaria
La ley 27541 se inscribe en bastarda preten-sioacuten de desplazar el principio de reserva de ley en materia tributaria de que solo el Congreso establece las contribuciones a que se refieren los arts 4ordm y 75 de la CN o sea que uacutenicamente la ley puede establecer todos los elementos del derecho tributario sustantivo en la creacioacuten o modificacioacuten de los tributos
Sin pretender hacer una enumeracioacuten de to-dos los antecedentes que sobre la base de una interpretacioacuten amantildeada del art 76 de la CN han intentado desplazar el principio de reserva de ley cabe mencionar la ley 25414
Al declarar la inconstitucionalidad de la ley 25414 la Caacutemara Federal (8) en cuanto
(8) CNFed Cont Adm sala V 1242007 ldquoBoiteaux Miguel Aacutengelrdquo DT Errepar BD-4-G-08137 septiem-bre-2007
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autoriza al PE a suprimir exenciones (art 1ordm apart II inc a)] sostuvo que atento al principio constitucional de reserva de ley nulla poena sine lege no puede convalidarse la derogacioacuten de una exencioacuten a traveacutes de un decreto siendo el poder legislativo el uacutenico oacutergano facultado para hacerlo En este sentido se expidioacute el sentildeor fis-cal general cuando expuso Seguacuten tiene decla-rado la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten su propia jurisprudencia resulta categoacuterica en cuanto a que los principios y preceptos consti-tucionales prohiacuteben a otro Poder que el Legisla-tivo el establecimiento de impuestos contribu-ciones y tasas y concordantemente con ello ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposi-cioacuten legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales esto es vaacutelidamente creada por el uacutenico poder del Estado investido de tales atribuciones () Por lo demaacutes agregoacute el Alto Tribunal que no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del dere-cho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucioacuten Nacional (art 76) autoriza como excepcioacuten y bajo deter-minadas condiciones la delegacioacuten legislativa en el Poder Ejecutivo (conf doctrina de CS Fa-llos 3264251 y sus citas) A mi modo de ver en forma anaacuteloga a lo que aconteciacutea en el mencio-nado precedente la falta de liacutemites con que fue dispuesta la delegacioacuten impugnada autoriza a estimarla inconstitucional en los teacuterminos de la estricta doctrina alliacute citada cuando tambieacuten es del caso recordar que en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intencioacuten del legislador (conf CS Fallos 289508 292129 y 3021599 entre mu-chos otros) (9)
(9) La CN en sentencia del 2022018 ldquoFestival de Doma y Folklore c Estado nacional saccioacuten declarativardquo al declarar inadmisible la accioacuten declarativa por inexistencia de dantildeo en ciernes no entroacute a juzgar la inconstitucionalidad del art 1ordm de la ley 25414 La disi-dencia de los magistrados Maqueda y Lorenzetti sostuvo que ni el Poder Legislativo podiacutea delegar en el Ejecutivo la facultad de eliminar exenciones ni este uacuteltimo podiacutea dictar reglamentos en uso de tal atribucioacuten disponiendo la inclusioacuten en el impuesto al valor agregado de sujetos hasta entonces exentos sin vulnerar el principio cons-titucional de legalidad en materia tributaria
Clara manifestacioacuten de la pretensioacuten del ejer-cicio compartido de la creacioacuten y modificacioacuten de los tributos lo constituye la ley 25413 sobre deacutebito y creacuteditos en cuentas bancarias y otras operaciones que luego de mencionar los su-puestos alcanzados por el tributo faculta al PEN a definir el alcance definitivo de los hechos gravados como asiacute tambieacuten para crear un reacutegi-men especial de determinacioacuten para las entida-des financieras aludidas
Tambieacuten la ley 25413 faculta al Poder Eje-cutivo determinar la aliacutecuota del gravamen dentro de los porcentajes maacuteximos que fija El art 2ordm de la ley establece determinadas exencio-nes facultando al Poder Ejecutivo a ldquoestablecer exenciones totales o parciales en aquellos casos en que lo estime pertinenterdquo
O sea para saber a ciencia cierta cuales son los hechos escogidos para hacer nacer la obliga-cioacuten tributaria cabe no solo estar a las previsio-nes de la ley sino que procede integrarlas con la regulacioacuten del dec 3802001 Este en el art 3ordm de su Anexo determina las operaciones en que no utilizaacutendose cuentas bancarias quedan comprendidas en el hecho imponible del grava-men cuaacuteles estaacuten al margen de la tributacioacuten estableciendo en materia de pagos a cuenta rendiciones de gestiones de cobranza rendi-ciones de recaudacioacuten giros y transferencias de fondos y pagos realizados por las entidades financieras los supuestos que no integran el he-cho imponible El art 5ordm del Anexo del decreto designa a las entidades financieras agentes de liquidacioacuten y percepcioacuten del gravamen o sea a los sujetos responsables por deuda ajena com-plementando la enumeracioacuten de los contribu-yentes que hace la ley (10)
La ley 27541 sigue la orientacioacuten de despla-zar el principio de reserva de ley en materia tri-butaria y sin necesidad alguna pues en el caso no se verifican supuestos en que las fluctuacio-nes del comercio internacional y sus continuas
(10) La CS en sentencia del 12122017 en la causa ldquoPiantoni Hnosrdquo LL del 622018 al limitarse a juzgar si los pagos realizados en forma habitual en cuentas del proveedor constituiacutean un sistema organizado de pagos y por ende alcanzados por el tributo se expidioacute por ma-yoriacutea en forma afirmativa declarando la constituciona-lidad de la ley en lo que habiacutea sido materia de agravios
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fluctuaciones hacen imposible prever con la debida anticipacioacuten las medidas a adoptar en defensa de los intereses nacionales se recurre a la delegacioacuten de facultades legislativas sin que el Congreso defina claras y precisas directivas para el ejercicio de la funcioacuten que se delega
Es decir en el fondo existe una sopada inten-cioacuten de desplazar el principio de separacioacuten de poderes del Estado y con ello el reacutegimen republicano de gobierno que la Constitucioacuten proclama
Es de intereacutes recordar sobre ese desviacuteo cons-titucional que ostenta la ley 27541 las palabras de Sebastiaacuten Soler en su recordado dictamen de Fallos 247121
Alliacute se expresoacute ldquoCuando un determinado poder con el pretexto de encontrar paliativos faacuteciles para un mal ocasional recurre a las fa-cultades de que no estaacute investido crea aunque conjure aquel mal un peligro que entrantildea ma-yor gravedad y que una vez desatado se hace de difiacutecil contencioacuten el de identificar atribuciones legiacutetimas en orden a lo reglado con excesos de poder Poco a poco la autoridad se acostumbra
a incurrir en extralimitaciones y lo que en sus comienzos se trata de justificar con referencia a situaciones excepcionales o con la invocacioacuten de necesidades generales de primera magni-tud se transforma con mayor o menor tiempo en las condiciones normales del ejercicio del poder Ocurre despueacutes algo peor Los mismos gobernados se familiarizan con el ejercicio por parte del gobierno de atribuciones discre-cionales para resolver problemas Y entonces consciente o subconscientemente pero siem-pre como si el derecho escrito vigente hubiera sido sustituido o derogado por un nuevo dere-cho consuetudinario cada sector de la comu-nidad exige si estaacute en juego su propio intereacutes y es preciso para contemplarlo que la autoridad recurra a cualquier exceso o desviacuteo de poder A cualquiera no importa en queacute medida basta que sea idoacuteneo para que la pretensioacuten recla-mada sea inmediata y favorablemente acogida y asiacute como su concesioacuten no comprometa el pa-trimonio estatal seraacute maacutes faacutecil y coacutemodo para el gobierno acordar a lo pedido que negarlordquo (11)
(11) Recuerda el dictamen el voto en disidencia de Petracchi y Argibay en ldquoCamaronera Patagoacutenica SA c ENrdquo
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El Boletiacuten Oficial del 23 de diciembre de 2019 dio a luz a la Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica Quizaacute el tiacutetulo de este ar-tiacuteculo debioacute incluir el nombre completo de di-cha ley pero nos parecioacute demasiado extenso Es que cada vez maacutes a menudo los gobiernos (todos ellos) eligen cuidadosamente las pala-bras para dar nombre a sus leyes y presentarlas en sociedad de la manera maacutes elegante posible Sobran los ejemplos y la ley 27541 no ha sido la excepcioacuten
Maacutes allaacute de su impactante nombre la ley 27541 contiene disposiciones muy impor-tantes para el ordenamiento juriacutedico argentino Algunas de esas disposiciones ya surgen clara-mente de su texto y otras nos obligan a esperar la llegada de las respectivas regulaciones que necesariamente dictaraacuten el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina (ldquoBCRArdquo) la Adminis-tracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (ldquoAFIPrdquo) y otros organismos involucrados Mientras tanto vale la pena mencionar algunos de sus aspectos maacutes salientes tal como ha sido aprobada (veto incluido) (1) sentildealando desde ya que este tra-bajo tiene por objeto solo la mencioacuten de tales aspectos sin pretender agotar el anaacutelisis de
(1) El decreto de promulgacioacuten 582019 incluyoacute un veto al art 52 del Proyecto de Ley registrado bajo el nro 27541 con respecto a la frase que deciacutea ldquoEn ninguacuten caso el derecho de exportacioacuten de hidrocarburos podraacute disminuir el valor Boca de Pozo para el caacutelculo y pago de regaliacuteas a las provincias productorasrdquo
cuestiones que tocan los maacutes variados aacutembitos de nuestro ordenamiento juriacutedico
I Declaracioacuten de la emergencia puacuteblica
La Ley 27541 inicia en su art 1ordm con una de-claracioacuten de emergencia puacuteblica algo a lo que (lamentablemente) estamos ya habituados La emergencia es declarada en materia econoacutemica financiera fiscal administrativa previsional tarifaria energeacutetica sanitaria y social
A su vez el art 2ordm establece la base de la de-legacioacuten que se realiza en el Poder Ejecutivo Nacional (ldquoPENrdquo) dentro del marco de la refe-rida emergencia puacuteblica Asiacute se le encomienda un variado listado de objetivos que van desde la reestructuracioacuten de la deuda puacuteblica (ldquocrear las condiciones para asegurar la sostenibilidad de la deuda puacuteblicardquo) reestructuracioacuten tari-faria (ldquocon criterios de equidad distributiva y sustentabilidad productivardquo) la promocioacuten de la reactivacioacuten productiva lograr la sosteni-bilidad fiscal la reestructuracioacuten del sistema de jubilaciones y pensiones (ldquofortalecer el ca-raacutecter redistributivo y solidario de los haberes previsionalesrdquo) el suministro de medicamentos esenciales para tratamientos ambulatorios a pacientes en condiciones de alta vulnerabilidad social y la recuperacioacuten de los salarios aten-diendo a los sectores maacutes vulnerados asiacute como generar mecanismos para facilitar la obtencioacuten de acuerdos salariales
Es probable que muchos se sientan incoacute-modos y disgustados con estas disposiciones Pero la realidad es que las cosas no estaacuten bien
Ley de Solidaridad y Reactivacioacuten Productiva
MARCELO R TAVARONE
Marcelo R Tavarone
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en nuestro paiacutes y hace ya bastante tiempo que se intentan soluciones sin que hayamos sido capaces de acertar con ellas Asiacute que asumaacute-moslo tenemos una situacioacuten de emergencia El deterioro econoacutemico social y fiscal que he-mos venido observando lo hacen evidente Ne-gaacutendolo no solucionaremos nada y por maacutes que nos disguste esta parte de la norma la rea-lidad es que alguien debe asumir y declarar esta emergencia para comenzar (en la forma que lo ameritan las emergencias) a buscar soluciones
Podremos despueacutes estar de acuerdo o no con las foacutermulas propuestas para resolver los problemas pero no se puede vivir negando lo evidente la situacioacuten es muy grave y requiere remedios graves iquestQuieacuten tiene la culpa En mi opinioacuten poco importa Lo urgente es buscar alivio para millones de personas que viven en una situacioacuten social dolorosa y vergonzosa a la vez Es por esos resultados (que ojalaacute veamos pronto) que podremos juzgar la calidad de esta ley
II Sostenibilidad de la deuda puacuteblica
Una de las cuestiones medulares a resolver es el endeudamiento puacuteblico de la Argentina En tal sentido queda un largo camino de desafiacuteos por recorrer pero felizmente este aspecto pa-rece ya haber recibido algunas sentildeales positivas de la realidad los mercados de capitales pare-cen haber receptado favorablemente la ley a la que interpretan como una buena sentildeal en lo que respecta a la reestructuracioacuten de la deuda puacuteblica (2) Es un pequentildeo y modesto paso pero teniendo en cuenta el largo tiempo du-rante el cual la Argentina ha venido recibiendo sentildeales negativas de los mercados merece ser tenido en cuenta
Al respecto el art 3ordm faculta al PEN a rene-gociar la deuda externa argentina Lo hace con
(2) Veacutease Bontempo Catalina ldquoMercados Por queacute el plan de Alberto Fernaacutendez hizo subir los bonos y las accionesrdquo La Nacioacuten (httpswwwlanacioncomareconomiala-reaccion-mercados-ley-emergencia-eco-nomica-nid2318579) Veacutease tambieacuten Barberiacutea Matiacuteas ldquoMercados positivos por queacute los bonistas festejaron la Ley de Emergencia Econoacutemicardquo Infobae (httpswwwinfobaecomeconomia20191219mercados-positivos-por-que-los-bonistas-festejaron-la-ley-de-emergencia-economica)
palabras algo maacutes altisonantes al decir ldquo() lle-var adelante las gestiones y los actos necesarios para recuperar y asegurar la sostenibilidad de la deuda puacuteblica de la Repuacuteblica Argentinardquo A su vez inteligentemente la norma ha sido acom-pantildeada por los arts 61 62 y 63
Tales artiacuteculos autorizan al Gobierno Na-cional a emitir letras denominadas en doacutelares estadounidenses por hasta U$S 4571000000 sujetas a las condiciones alliacute establecidas y a adquirir divisas en el Banco Central de la Repuacute-blica Argentina (ldquoBCRArdquo) con el producido de la emisioacuten de tales letras por el mismo monto De acuerdo con el art 63 las divisas asiacute adquiridas solo podraacuten aplicarse al pago de obligaciones de deuda denominadas en moneda extranjera Dicho en otras palabras se autoriza al Gobierno Nacional a afectar las reservas para el pago de la deuda denominada en dicha moneda
Como se expusiera maacutes arriba este artiacuteculo ha sido una sentildeal positiva para el mercado de capitales al que parece haberle dicho hasta tanto hayamos logrado un acuerdo sustentable vamos a seguir honrando nuestras obligacio-nes Ciertamente resta auacuten saber coacutemo seraacute y a doacutende nos conduciraacute el proceso de renegocia-cioacuten de la deuda pero los primeros pasos han comenzado a darse Y poco hay que objetar al respecto
III Tarifas
La ley faculta al PEN a iniciar un proceso de renegociacioacuten de la revisioacuten tarifaria integral por un plazo maacuteximo de hasta 180 diacuteas con la finalidad de propender ldquo() a una reduccioacuten de la carga tarifaria real sobre los hogares comer-cios e industrias para el antildeo 2020rdquo A su vez se suspende el art 124 de la ley 24767 y se deja asiacute sin efecto el traspaso de las distribuidoras eleacutec-tricas Empresa Distribuidora Norte SA (Edenor) y Empresa Distribuidora Sur SA (Edesur) a la jurisdiccioacuten de la Provincia de Buenos Aires y de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires Se dis-pone tambieacuten que mientras dure la emergencia declarada por la ley el Ente Nacional Regulador de la Electricidad (ENRE) creado por el art 54 de la ley 24065 mantendraacute sus funciones vin-culadas al servicio puacuteblico de distribucioacuten de energiacutea eleacutectrica
Mucho se ha dicho opinado y mdashpor queacute no admitirlomdash perorado en materia de energiacutea
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Lo cierto es que en estos uacuteltimos cuatro antildeos hemos visto un creciente nivel de inversioacuten tanto en forma de capital como de deuda Asiacute muchas empresas se han endeudado y han asumido compromisos que se vieron refleja-dos en importantes desarrollos para el mercado energeacutetico
Difiacutecilmente alguien pueda afirmar con cer-teza en queacute consistiraacute la renegociacioacuten tarifa-ria que llevaraacute a cabo el Gobierno Nacional Siacute podemos anticipar que habraacute mucha especula-cioacuten y que muchos ldquoinfluenciadoresrdquo se camu-flaraacuten como ldquoinformadoresrdquo durante los proacutexi-mos meses
Deacutemosles la oportunidad a las autoridades de trabajar esta materia y quizaacute alcancemos a ver un sistema mejor al actual Pero seamos cla-ros no pueden ignorarse los esfuerzos y com-promisos financieros de quienes invirtieron fuertemente en estas actividades Ignorar esa circunstancia podriacutea tener consecuencias muy negativas para el mercado energeacutetico y el reme-dio resultariacutea peor que la enfermedad
Si la reduccioacuten de la carga tarifaria real sobre los hogares comercios e industrias para el antildeo 2020 mdashcomo dice la leymdash tiene como costo el desfinanciamiento del sistema los resultados seraacuten malos Y si la solucioacuten es un nuevo y com-plejo mecanismo de subsidios generalizados el costo lo pagaraacute la sustentabilidad fiscal (para utilizar el lenguaje propio de la ley) Insisto no obstante en que debemos conocer el contenido de las iniciativas del Gobierno Nacional en esta materia
IV Aspectos Impositivos
Las novedades en materia impositiva son maacutes que substanciales Aunque especialmente en esta materia es necesario conocer la reglamen-tacioacuten de la AFIP Por cierto no pretendemos ahondar en un aacuterea propia de los tributaristas sino mdashsimplementemdash mencionar algunas de las cuestiones tratadas por la ley
IV1 Moratoria
El art 8ordm de la ley da inicio al cap 1 del tiacute-tulo IV (Regularizacioacuten de Obligaciones Tribu-tarias de la Seguridad Social y Aduaneras para MiPyMEs) disponiendo por las obligaciones
vencidas al 30 de noviembre de 2019 inclusive o infracciones relacionadas con dichas obligacio-nes al reacutegimen de regularizacioacuten de deudas tri-butarias y de los recursos de la seguridad social y de condonacioacuten de intereses multas y demaacutes sanciones que los contribuyentes que encua-dren y se encuentren inscriptos como Micro Pequentildeas o Medianas Empresas (ldquoMiPyMErdquo) seguacuten los teacuterminos del art 2ordm de la ley 24467 y sus modificatorias y demaacutes normas comple-mentarias podraacuten acogerse a un reacutegimen de regularizacioacuten de deudas Tambieacuten se contem-pla la posibilidad de acogimiento por parte de las entidades civiles sin fines de lucro Dicho en otras palabras la ley 27541 ha establecido una moratoria impositiva
iquestEs acertada esta moratoria Poco importa la opinioacuten de los juristas al respecto La realidad es que muchas empresas se encuentran en una situacioacuten financieramente asfixiante y es una potestad de las autoridades crear mecanismos de auxilio para ello Siacute merece mencionarse que la concentracioacuten en una uacutenica categoriacutea de em-presas puede generar cierta inquietud
En efecto nada hay que objetar sobre la po-sibilidad de brindar una moratoria para las Mi-PyMEs y las entidades civiles sin fines de lucro Pero siacute cabe preguntarse iquestpor queacute solo a ellas Maacutes allaacute de lo socialmente valioso que conlleva esa categoriacutea de empresas no podemos olvidar que ellas producen bienes y prestan servicios tambieacuten para empresas maacutes grandes Es maacutes a menudo son financiadas por esas empresas de mayor envergadura
Pensar en un mundo ideal de MiPyMEs que se relacionan en forma directa con los consumi-dores y con el Estado (para pagar impuestos) es equivocado Existen (y son necesarias) empre-sas de mayor tamantildeo que hacen aportes valio-sos a la economiacutea al empleo y a la tributacioacuten Y no nos parece una buena idea dejarlas de lado
Creemos las empresas mayores tambieacuten de-beriacutean tener la posibilidad de acogerse a la mo-ratoria establecida por la ley 27541 Maacutes auacuten nos parece que su no inclusioacuten perjudica a las MiPyMEs pues iquesta quieacuten van a venderles estas sus productos y servicios si las grandes empre-sas no superan la situacioacuten de asfixia financiera en la que se encuentran muchas de ellas Una
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situacioacuten delicada que esperamos pueda re-solverse con el devenir de los meses
IV2 Otras cuestiones impositivas aduaneras y iquestcambiarias
El art 77 autoriza a la AFIP a establecer un reacutegimen de reintegros para personas humanas que revistan la condicioacuten de consumidores fi-nales y de estiacutemulos para los pequentildeos contri-buyentes que efectuacuteen las actividades indica-das en el art 10 de la ley 27253 (3) destinado a estimular la formalizacioacuten de la economiacutea y el cumplimiento tributario Seguramente esos in-centivos sean positivos pero debe tambieacuten se-ntildealarse la queja usual de los pequentildeos comer-ciantes y prestadores de servicios para utilizar un sistema formal de medios de pago (electroacute-nico) en la Argentina su elevado costo Mien-tras no el mismo no se vuelva maacutes accesible y menos costoso la informalidad continuaraacute siendo alta Tambieacuten puede mencionarse la considerable presioacuten fiscal pero mdashen opinioacuten personal del autormdash el alto costo incide de ma-nera demasiado substancial
La ley contiene tambieacuten disposiciones en materia de seguridad social y contribuciones patronales impuesto sobre los bienes perso-nales impuesto a creacuteditos y deacutebitos en cuenta (para los deacutebitos por extracciones en efectivo que estaraacuten sujetos a una aliacutecuota que duplica a la vigente) impuesto a las ganancias impues-tos internos (con novedades para vehiacuteculos au-tomotores terrestres chasis con motor y ciertos motores motociclos y velociacutepedos con motor embarcaciones concebidas para recreo o de-portes y los motores fuera de borda aeronaves aviones hidroaviones planeadores y helicoacutepte-ros concebidos para recreo o deportes) cues-tiones aduaneras y derechos de exportacioacuten (con novedades en materia de retenciones)
Como anticipaacuteramos maacutes arriba preferimos dejar en manos de los impositivistas la tarea de ilustrarnos en esta materia pero no sin ha-cer una breve mencioacuten al establecimiento del ldquoNuevo impuesto para una Argentina inclusiva
(3) Contribuyentes que realicen venta de cosas muebles en forma habitual presten servicios realicen obras o efectuacuteen locaciones de cosas muebles en todos los casos a sujetos que mdashrespecto de esas operacionesmdash revisten el caraacutecter de consumidores finales
y solidariardquo (ldquoPAISrdquo) mdashal que muchos atribuyen una finalidad quasidevaluatoriamdash El novedoso tributo (que busca tambieacuten influir en la poliacute-tica cambiaria) llega con una aliacutecuota del 30 aplicable a los sujetos residentes en el paiacutes que realicen las siguientes operaciones (a) compra de divisas en moneda extranjera para atesora-miento o sin un destino especiacutefico vinculado al pago de obligaciones (hoy solo las personas humanas residentes solamente pueden com-prar divisas en moneda extranjera por hasta US$ 200 mensuales) (b) compra de divisas des-tinadas al pago de bienes adquiridos o servicios prestados en el exterior (incluyendo extraccio-nes o adelantos en efectivo en el exterior y las compras a distancia en moneda extranjera) y de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes que se cancelen con tarjeta de creacutedito compra o deacutebito o medio de pago equivalente incluyendo las compras efectuadas a traveacutes de portales o sitios virtuales yo cualquier otra mo-dalidad por la cual las operaciones se perfeccio-nen mediante compras a distancia en moneda extranjera (c) adquisicioacuten de servicios en el ex-terior a traveacutes de agencias de viaje y turismo del paiacutes (d) adquisicioacuten de servicios de transporte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes siempre que para la cancelacioacuten de la operacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas
La ley exime del impuesto a a) gastos referi-dos a prestaciones de salud compra de medica-mentos adquisicioacuten de libros en cualquier for-mato utilizacioacuten de plataformas educativas y software con fines educativos b) gastos asocia-dos a proyectos de investigacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito del Estado nacional Estados provinciales la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los muni-cipios asiacute como las universidades e institucio-nes integrantes del sistema universitario argen-tino y c) adquisicioacuten en el exterior de materia-les de equipamiento y demaacutes bienes destinado a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por parte de las entidades recono-cidas en la ley 25054 y sus modificatorias
Hasta tanto se conozca su reglamentacioacuten en detalle (viacutea resolucioacuten de la AFIP) resulta difiacutecil anticipar como funcionaraacuten estas exenciones y mucho menos auacuten coacutemo haraacute el adquirente (a
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cuyo cargo se encuentra el pago del impuesto por imperio del art 37) de para acreditar que la operacioacuten se encuadra en alguna de estas categoriacuteas (4)
Lo cierto es que aquiacute estamos una vez maacutes frente al dilema de la escasez de divisas Y como ya hemos dicho en oportunidades ante-riores los controles de cambio no generan ta-les divisas sino que simplemente se dedican a establecer prioridades para su uso hasta tanto la economiacutea supere sus problemas y logre gene-rarlas (5) Auguramos que ello suceda en plazos razonables
V Haberes jubilatorios y aumentos salariales
El tiacutet VI nos trae una suspensioacuten por 180 diacuteas de la aplicacioacuten del art 32 de la ley 24241
(4) El dec 992019 ya ha reglamentado algunas de las disposiciones de la ley en esta materia Asiacute los arts 14 15 16 17 y 18 disponen ldquoArt 14 Las operaciones com-prendidas en los incs b) y c) del art 35 de la Ley 27541 estaacuten alcanzadas por el impuesto alliacute previsto cualquie-ra sea el medio de pago con el que sean canceladasrdquo ldquoArt 15 Quedan comprendidas en los teacuterminos del inc d) del art 35 de la Ley 27541 las adquisiciones de servicios en el exterior contratadas a traveacutes de agencias de viajes y turismo mdashmayoristas yo minoristasmdash del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten alcanzadas por los incs b) y c) de ese artiacuteculo en la medida en que para su cancelacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adqui-sicioacuten de las divisas correspondientesrdquo ldquoArt 16 Quedan comprendidas en los teacuterminos del inc e) del art 35 de la Ley 27541 las adquisiciones de servicios de transporte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con des-tino fuera del paiacutes contratados a traveacutes de empresas del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten al-canzadas por los incs b) y c) de ese artiacuteculo en la medida en que para su cancelacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas correspondientesrdquo ldquoArt 17 Estableacutecese que cuando las operaciones comprendidas en el art 35 de la Ley 27541 constituyan servicios incluidos en el inc m) del apart 21 del inc e) del art 3ordm de la Ley de Impuesto al Valor Agregado texto ordenado en 1997 y sus modi-ficaciones la aliacutecuota prevista en el primer paacuterrafo del art 39 de la norma legal indicada en primer teacutermino seraacute del ocho por ciento (8)rdquo ldquoArt 18 Suspeacutendase el pago del impuesto previsto en el art 35 de la Ley 27541 para la adquisicioacuten de servicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacutetrofesrdquo
(5) Veacutease Abelleyra Diego J - Vaacutezquez Acuntildea Martiacuten G Reacutegimen de control de cambios Abeledo Perrot Buenos Aires 2011 p 35
y con ello del reacutegimen actualmente previsto para la movilidad de las prestaciones Durante el mismo plazo el PEN deberaacute fijar trimestral-mente el incremento de los haberes habieacuten-dose previsto que convoque a la comisioacuten in-tegrada por representantes del Ministerio de Economiacutea del Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social y miembros de las comisiones del Congreso Nacional con la finalidad de re-visar la sustentabilidad econoacutemica y financiera y que se propongan modificaciones relativas a la movilidad o la actualizacioacuten de los regiacutemenes especiales
La norma tambieacuten contiene una serie de dis-posiciones en materia de incrementos salaria-les autorizando al PEN a disponer ciertos au-mentos obligatorios
VI Novedades en materia de derecho patri-monial privado
La ley suspende durante temporalmente la obligacioacuten de reduccioacuten obligatoria del capital por peacuterdidas y de disolucioacuten de sociedades por la peacuterdida de su capital (arts 94 inc 5ordm y 206 de la Ley General 19550 de Sociedades) Se trata tambieacuten de una norma excepcional que atiende a la situacioacuten de emergencia buscando resolver la situacioacuten de muchas empresas ante el deterioro econoacutemico sufrido durante los uacutel-timos tiempos
A su vez el art 60 de la ley pone en cabeza del BCRA la realizacioacuten de una evaluacioacuten sobre el desempentildeo y las consecuencias del sistema de preacutestamos indexados ldquoUVArdquo para la adqui-sicioacuten de viviendas y los sistemas de planes de ahorro para la adquisicioacuten de vehiacuteculos auto-motor sus consecuencias sociales y econoacutemi-cas a cuyo estudiaraacute mecanismos para mitigar sus efectos negativos atendiendo al criterio del esfuerzo compartido entre acreedor y deudor Desconocemos obviamente cuaacuteles seraacuten las conclusiones de dicha evaluacioacuten pero debe-mos mencionar que no pueden desconocerse los efectos adversos del deterioro del creacutedito cuando se adopta una posicioacuten ldquoprodeudorrdquo a ultranza Ello necesariamente encarece el creacute-dito (por el dantildeo a la confianza) y en el mejor de los casos si no perjudica patrimonialmente a los acreedores (y consecuentemente a los
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depositantes cuando tales acreedores son ban-cos) termina perjudicando a los contribuyen-tes cuando el Estado es llamado a resarcir pa-trimonialmente los desequilibrios ocasionados por su intervencioacuten (6)
VII Emergencia sanitaria
El tiacutet X contiene disposiciones en materia sanitaria Asiacute el art 65 delega en el Ministerio de Salud la instrumentacioacuten de las poliacuteticas re-feridas a la emergencia sanitaria declarada por el art 1ordm y el dictado de las normas aclaratorias y complementarias pertinentes A su vez se incluye una serie de normas que van desde la exencioacuten de tributos en materias vinculadas a la salud hasta la suspensioacuten de la ejecucioacuten de determinadas sentencias
(6) Veacutease Wood Philip Principles of International Insolvency Sweet amp Maxwell London 1997 Este trabajo constituye uno de los estudios maacutes interesantes y pro-fundos de las jurisdicciones del mundo habiendo alliacute Wood propuesto una clasificacioacuten de los ordenamientos juriacutedicos de un amplio nuacutemero de paiacuteses en dos grandes categoriacuteas proacreedor y prodeudor Veacutease tambieacuten Tavarone Marcelo R ldquoLas decisiones judiciales y sus efectos en la relacioacuten acreedor-deudorrdquo Revista de De-recho Comercial del Consumidor y de la Empresa nro 3 antildeo V junio 2014 p 264
VIII Modificacioacuten temporaria a la Ley de Ad-ministracioacuten Financiera y Sistemas de Con-trol del Sector Puacuteblico Nacional
Finalmente el tiacutet XI preveacute (art 88) que du-rante el periacuteodo de vigencia de la ley y en aten-cioacuten a la excepcionalidad de la coyuntura eco-noacutemica se restablezcan los liacutemites para realizar reestructuraciones presupuestarias dispuestos originalmente para el Ejercicio 2017 mediante el art 1ordm de la ley 27342 modificatoria del art 37 de la ley 24156 de Administracioacuten Finan-ciera y Sistemas de Control del Sector Puacuteblico Nacional
IX Conclusioacuten
Auguramos que la Argentina pueda superar (al menos) sus problemas actuales y entonces siacute volver a pensar en los desafiacuteos del futuro Es difiacutecil concentrarse en estos uacuteltimos hasta tanto no se solucionen las urgencias inmediatas (po-breza deterioro de la salud etc) La ley no nos parece buena ni mala por lo que no parecen oportunas las criacuteticas despiadadas y sin fun-damento (a menudo acompantildeadas de un tono de supuesta superioridad moral) Es solo un conjunto de herramientas que de ser bien em-pleadas podraacuten ayudarnos a retomar el camino del crecimiento no solo econoacutemico sino social cultural y educativo que tanto ansiamos para nuestro paiacutes y que asiacute esperamos que suceda
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I Introduccioacuten
La Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacute-blica fue publicada en el Boletiacuten Oficial del 23 de diciembre de 2019 bajo el nro 27541
A partir de la mencionada fecha comienza la vigencia de todas sus disposiciones
Declara la emergencia puacuteblica en materia econoacutemica financiera fiscal administrativa previsional tarifaria energeacutetica sanitaria y so-cial hasta el 31122020
Por primera vez en la historia legislativa ar-gentina se delega maacuteximo poder al Poder Eje-cutivo de la Nacioacuten contemplando una serie de cambios en las facultades que tiene este poder para administrar el Estado
En esta oportunidad analizaremos las nove-dades en materia de cargas sociales jubilacio-nes y salarios
II Cargas sociales
En materia de contribuciones patronales se derogan los decs 8142001 10092001 y el art 173 de la ley 27430 de Reforma Tributaria y se unifica en un solo texto legal el reacutegimen
contributivo Es decir se desarticula el es-quema de unificacioacuten progresiva de tratamien-tos a todos los empleadores seguacuten estableciacutea la ley 27430
Se determinan dos aliacutecuotas de contribucio-nes de seguridad social
a) Art 19 inc a) para empresas privadas cuya actividad principal encuadre en servicios y co-mercio siempre que sus ventas totales anuales superen la categoriacutea de PYME Mediana Tramo 2 comercio Seraacute del 204 por ciento
b) Art 19 inc b) para los demaacutes empleadores del sector privado no alcanzados por la aliacutecuota del inc a) y para Entidades y Organismos del sector puacuteblico comprendidos en la ley 22016 art 1ordm
Seraacute del 18
Son las aliacutecuotas que se veniacutean aplicando du-rante 2019
Se mantendraacute la actual distribucioacuten de las aliacute-cuotas hasta que el Poder Ejecutivo establezca las proporciones que se distribuiraacuten a cada uno de los subsistemas del Sistema Uacutenico de la Se-guridad Social seguridad social
Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblica
MIRTA N USERPATER
Por lo tanto a partir del 112020 el esquema seraacute el siguiente
Concepto Marco legal Art 19 inc A) ley 27541 Art 19 inc B) ley 27541SIPA Ley 24241 1235 1077Asignaciones familiares Ley 24714 540 470
Mirta N Userpater
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A tener en cuenta
La ley 27541 en su art 24 preveacute la aplicacioacuten de este esquema contributivo a los empleado-res titulares de establecimientos educativos de gestioacuten privada incorporados a la ensentildeanza oficial (leyes 13047 y 24049) a partir del 1 de enero del 2021
La ley faculta al Poder Ejecutivo nacional a prorrogar la suspensioacuten de la aplicacioacuten de este
reacutegimen contributivo cuando asiacute lo aconseje la situacioacuten econoacutemica del sector la que solo po-draacute ser ejercida previos informes teacutecnicos favo-rables y fundados del Ministerio de Educacioacuten y del Ministerio de Economiacutea
Los paraacutemetros para definir si una empresa es PYME estaacuten dados por la res (SEyPyME) 5632019 (BO 10122019) o la que la reem-place en el futuro
Concepto Marco legal Art 19 inc A) ley 27541 Art 19 inc B) ley 27541Fondo Nacional Empleo Ley 24013 108 094INSSJP Ley 19032 157 159
CategoriacuteaSector de actividad
Construccioacuten $
Servicios $
Comercio $
Industria y mineriacutea $
Agropecuario $
Micro 15230000 8500000 29740000 26540000 12890000Pequentildea 90310000 50950000 178860000 190410000 48480000Mediana tramo 1 503880000 425170000 1502750000 1190330000 345430000Mediana tra-mo 2
755740000 607210000 2146810000 1739590000 547890000
Respecto al MNIP (detraccioacuten) el art 22 de la ley 27541 mantiene este beneficio
Es decir que el empleador podraacute descontar del total de las remuneraciones brutas que le correspondan al trabajador la suma de la de-traccioacuten y sobre ese resultado aplicar la aliacutecuota correspondiente para el pago de las contribu-ciones patronales con destino al SUSS no que-dando comprendidas aquiacute las contribuciones al Reacutegimen de Obras Sociales y al Fondo Solidario de Redistribucioacuten (ANSSAL)
El MNIP de $700368 no se actualizaraacute No obstante se faculta al Poder Ejecutivo para ele-var este monto en las actividades que se consi-dere necesario
El MNIP al 100 de $1750920 seguiraacute vigente para aquellas actividades que tienen permitido aplicar el monto total del miacutenimo no imponible previsional y no sufriraacute actualizacioacuten alguna
El MNIP al 100 aplica a las siguientes acti-vidades
ndash Empleadores del sector textil confeccioacuten calzado y marroquineriacutea (dec 10672018)
ndash Empleadores del sector primario agriacutecola e industrial (dec 1282019)
ndash Empleadores del sector de servicios de sa-lud (dec 6882019)
La ley 27541 agrega a los Empleadores conce-sionarios de servicios puacuteblicos quienes podraacuten gozar de la detraccioacuten total en la medida que el capital social de la sociedad concesionaria per-tenezca en un porcentaje no inferior al 80 al Estado Nacional
El art 23 de la ley 27541 incorpora como novedad una detraccioacuten adicional de $10000 para los empleadores que tengan una noacutemina de hasta 25 trabajadores No tiene en cuenta los montos de facturacioacuten anual No queda claro si es global o por empleado
Respecto al creacutedito fiscal en el IVA se fijan los porcentajes sobre las cargas sociales que se podraacute computar por zona geograacutefica donde tra-
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baje el empleado Estos estaacuten determinados en el Anexo I de la ley 27541
Recordemos que la ley 27430 los habiacutea fi-jado en forma gradual decreciente hasta el 31122021 (lo cual fue derogado por la ley 27541)
III Jubilaciones
Se declara la emergencia previsional por la peacuterdida de poder adquisitivo Se suspende por el plazo de 180 diacuteas la actualizacioacuten del haber jubilatorio y se delega la posibilidad de aumen-tar la jubilacioacuten a traveacutes del Poder Ejecutivo mediante un decreto
Se dispuso eliminar la actualizacioacuten que el gobierno anterior impuso en 2017 Para el nuevo Gobierno la foacutermula de actualizacioacuten que define los aumentos en las jubilaciones es-tablecida por la gestioacuten anterior no es acorde y por eso la ley de emergencia dispone la sus-pensioacuten de esa foacutermula
Durante el plazo de 180 diacuteas el Poder Ejecu-tivo deberaacute fijar trimestralmente el incremento de los haberes previsionales de la totalidad de los regiacutemenes bajo su administracioacuten aten-diendo prioritariamente a los sectores de maacutes bajos ingresos
A cambio entregaraacute un incremento en los ha-beres en marzo y otro en junio fechas que esta-bleciacutea la ley anterior los que quedaraacuten a criterio del Poder Ejecutivo
Ademaacutes se anuncia un bono para jubilados Seraacuten dos pagos de hasta $5000 el primero el 30 de diciembre y el segundo en enero Bene-ficia a quienes perciban el haber miacutenimo de $14068 y hasta un tope de $19067 para com-pletar un nuevo piso total de $19068 Por lo tanto quienes cobren un haber de ese monto o maacutes no recibiraacuten este extra ni tampoco quienes perciban una pensioacuten adicional
IV Incrementos salariales y otras facultades del PE
a) Disponer en forma obligatoria que los em-pleadores del sector privado abonen a sus tra-bajadores incrementos salariales miacutenimos
La suba tendraacute un caraacutecter universal para los trabajadores formales del sector privado que tributaraacute para la seguridad social y que se efec-tivizaraacute en tres etapas en los meses de enero febrero y marzo El monto auacuten no explicitado por los funcionarios oscilaraacute entre 6 mil y 9 mil pesos que iraacuten a formar parte de los salarios aunque se buscaraacute habilitar las negociaciones paritarias para ampliar su impacto Los empre-sarios solicitaron que fuese no remunerativo
El presidente definioacute que seraacute ldquoremunera-tivo progresivo y acumulativordquo en alusioacuten a la forma de computar cada pago respecto del anterior
Seraacute ldquocomo anticipo de paritariasrdquo y operaraacute como disparador de negociaciones anticipa-das en los casos en que los empleadores estu-vieran en condiciones de mejorar el pago de-cretado De ese modo las actividades econoacute-micas maacutes golpeadas deberaacuten integrar como miacutenimo la suma resuelta por el Ejecutivo pero en el resto las paritarias actuaraacuten como esce-nario para tomar esa base y proyectarla
b) Eximir temporalmente de la obligacioacuten del pago de aportes y contribuciones al Sis-tema Integrado Previsional Argentino creado por ley 26425 sobre los incrementos salariales que resulten de la facultad reconocida en el in-ciso anterior o de la negociacioacuten colectiva
c) Efectuar reducciones de aportes patrona-les yo de contribuciones personales al Sistema Integrado Previsional Argentino creado por ley 26425 limitadas a jurisdicciones y activida-des especiacuteficas o en situaciones criacuteticas
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2 Declaracioacuten De emergencia Puacuteblica
ldquo[No] existe nada bueno ni malo pensar lo hace asiacuterdquo
(Shakespeare William Hamlet) (1)
El teacutermino emergencia seguacuten el Diccionario de la Lengua Espantildeola se define en su tercera acepcioacuten como una situacioacuten de peligro o de-sastre que requiere una accioacuten inmediata (2) Al decir de Borges no hay en la tierra una sola paacute-gina una sola palabra que sea sencilla ya que todas postulan el universo cuyo maacutes notorio atributo es la complejidad (3)
Toda situacioacuten o estado de emergencia es compleja en las circunstancias que la justifican en el alcance de las medidas que traducen las acciones inmediatas a implementarse y su con-trol judicial (4) La emergencia declarada por la ley 27541 (ldquoSolidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblicardquo) (5) lo es
(1) Su original en ingleacutes dice ldquo for there is nothing either good or bad but thinking makes it sordquo
(2) Recuperado de httpsdleraeesw=emergencia
(3) Borges Jorge L proacutelogo a ldquoEl informe de Brodierdquo Obras completas Emeceacute Buenos Aires 2004 vol 2 14ordf ed p 399
(4) Ver al respecto Ylarri Juan Santiago La emer-gencia econoacutemica El control de constitucionalidad de la situacioacuten de emergencia econoacutemica y su declaracioacuten normativa Aacutebaco Buenos Aires 2019
(5) BO 23122019
En la exposicioacuten de motivos (6) del proyecto luego sancionado como ley 27541 el Poder Ejecutivo nacional destacoacute que la emergencia encontraba ldquo justificacioacuten en la dramaacutetica si-tuacioacuten econoacutemica y social que hoy atraviesa nuestro paiacutes La crisis se manifiesta en una con-traccioacuten del Producto Interno Bruto (PIB) que entre los antildeos 2015 y 2019 supera el cinco por ciento (5) En el mismo periacuteodo el PIB per caacute-pita ha experimentado una reduccioacuten del ocho por ciento (8) El achicamiento de la econo-miacutea el fortiacutesimo aumento del tipo de cambio mdashsuperior al quinientos por ciento (500) en el periacuteodo mencionadomdash y una altiacutesima infla-cioacuten han generado un incremento notorio de la pobreza que alcanza al treinta y cinco por ciento (35) de la poblacioacuten Por su parte la tasa de desempleo se ha incrementado hasta el diez coma seis por ciento (106) con tasas que en el caso de los joacutevenes superan el diecio-cho por ciento (18) en los varones y el vein-titreacutes por ciento (23) en las mujeres Siempre que la economiacutea se resiente las mujeres su-fren con mayor crudeza En este periacuteodo las tasas de intereacutes se han vuelto prohibitivas para la produccioacuten al tiempo que han afectado el nivel de endeudamiento de las familias com-prometiendo su sostenibilidad Las tarifas de los servicios puacuteblicos por su parte han sufrido incrementos que han afectado severamente la viabilidad de la industria y del comercio y tambieacuten la vida de las familias A esto se suma
(6) Mensaje 319 de fecha 17122019 (0016-PE-2019)
Algunas reflexiones sobre la emergencia
NICOLAacuteS DIANA
Nicolaacutes Diana
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el desorbitado crecimiento deacute la deuda puacute-blica que fue contraiacuteda en un breve periacuteodo de tiempo y cuyo repago estaacute comprometido en el corto plazo Ademaacutes un porcentaje muy ele-vado de este endeudamiento ha sido contraiacutedo en moneda extranjera y dado que esos fondos no fueron utilizados para ampliar o mejorar la capacidad productiva y exportadora del paiacutes la Repuacuteblica Argentina enfrenta severas difi-cultades para hacer frente a los vencimientos de estas obligaciones La dinaacutemica descripta configura un escenario de depresioacuten de la eco-nomiacutea nacional que ha provocado un aumento significativo de la vulnerabilidad econoacutemica y social en vastos sectores de la poblacioacuten y un alejamiento de la aspiracioacuten colectiva de em-prender el camino del desarrollo con justicia socialrdquo
La transcripcioacuten efectuada deja traslucir en alguacuten modo la entidad de la nueva crisis ar-gentina la necesidad y la obligacioacuten estatal de adoptar acciones concretas realizables y ajus-tadas a derecho en el entramado es claro de la declaracioacuten de ldquola emergencia puacuteblica en ma-teria econoacutemica financiera fiscal administra-tiva previsional tarifaria energeacutetica sanitaria y socialrdquo (cfr art 1ordm ley 27541)
Lejos de una opcioacuten o alternativa la adopcioacuten de medidas extraordinarias se trata de un impe-rativo para quienes tienen a su cargo el manejo de la cosa puacuteblica (7) Cabe tener en cuenta dentro del entramado del derecho internacio-nal de los derechos humanos que el Pacto In-ternacional de Derechos Econoacutemicos Sociales y Culturales (ldquoPIDESCrdquo) (8) como otros trata-dos internacionales ratificados por la Repuacuteblica
(7) Tal como tambieacuten ha sido reafirmado por la Provincia de Buenos Aires a traveacutes de la sancioacuten de la ley 15165 (BO 23122019) en tanto declaroacute ldquo el estado de emergencia social econoacutemica productiva y energeacute-tica en el aacutembito de la Provincia de Buenos Aires como asiacute tambieacuten la prestacioacuten de los servicios y la ejecucioacuten de los contratos a cargo del sector puacuteblico provincial centralizado descentralizado organismos autoacutenomos autaacuterquicos de la Constitucioacuten aun cuando sus estatu-tos cartas orgaacutenicas o leyes especiales requieran una inclusioacuten expresa para su aplicacioacutenrdquo (art 1ordm)
(8) Aprobado por ley 23313 (BO 1351986)
Argentina (9) imponen al Estado federal y a los gobiernos locales una responsabilidad directa y objetiva por el incumplimiento de sus debe-res convencionales de garante de los derechos humanos y en sus omisiones y consiguientes incumplimientos de normas constituciona-les federales y locales y de leyes nacionales y locales
Las estadiacutesticas a 2019 (10) solo en materia de pobreza y pobreza estructural croacutenica de-muestran el fracaso de las diversas acciones de gobierno implementadas o su ausencia para mitigar una situacioacuten que se encamina a retor-nar a guarismos histoacutericos pero no preteacuteritos en detrimento a cualquier proyecto de paiacutes responsable frente a los compromisos interna-cionales asumidos en el marco de los derechos humanos
(9) Sobre el caraacutecter limitado del reconocimiento de los DESC en el aacutembito interamericano a partir del texto de la Convencioacuten Americana de Derechos Humanos y la escasa interpretacioacuten de la Corte Interamericana de Derechos Humanos de su art 26 nos remitimos a Benente Mauro - Aguirre Matiacuteas G ldquoLa exigibilidad de los derechos econoacutemicos sociales y culturales Un estudio desde la perspectiva de la gubernamentalidadrdquo en Benente Mauro - Thea Federico (comp) Derecho a la vivienda y litigio estructural EDUNPAZ Joseacute C Paz 2017 p 130
(10) Cfr Observatorio de la Deuda Social Argen-tina ldquoAvance del Informe Deudas Sociales y Desigual-dades Estructurales en la Argentina 2010-2019 Aportes para una Agenda Sustentable de Desarrollo Humano Integralrdquo Pontificia Universidad Catoacutelica Argentina Buenos Aires 10122019 p 12 recuperado de httpwadminucaeduarpublicckeditorObservatorio20Deuda20SocialPresentaciones20192019-OBSERVA-TORIO-PRESENTACION-5D-COMPLETOpdf
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Toda restriccioacuten al ejercicio de los derechos patrimoniales mdashen la emergencia y como ex-cepcioacutenmdash debe ser razonable limitada en el tiempo un remedio y no una mutacioacuten en la subsistencia o esencia del derecho adquirido por sentencia o contrato sometida al control jurisdiccional de constitucionalidad toda vez que la situacioacuten de emergencia a diferencia del estado de sitio no suspende las garantiacuteas constitucionales (cfr Fallos 243467) La legisla-cioacuten dictada en este tipo de circunstancias ex-cepcionales en cuanto afecten derechos patri-moniales requiere que (i) exista una situacioacuten de emergencia que imponga al Estado el deber de amparar intereses vitales de la comunidad (ii) tenga como finalidad proteger los intereses generales de la sociedad y no de determina-dos individuos (iii) la suspensioacuten sea razona-ble (iv) la duracioacuten sea temporal y limitada al plazo indispensable para que desaparezcan las causas que motivaron la afectacioacuten (cfr Fallos 3131513 y sus citas)
La funcioacuten del derecho en general es la de realizarse lo que no es realizable nunca podraacute
ser derecho (11) En este cometido deberaacute co-tejarse a partir de los hechos que justificaron la sancioacuten de la ley 27541 si las medidas con ella adoptadas mdashque encuadran en el derecho administrativo de la emergenciamdash aparecen como las maacutes adecuadas para hacer efecti-vos los derechos y garantiacuteas consagrados en la Constitucioacuten Nacional
Desde el campo filosoacutefico se ha sentildealado que en toda sucesioacuten histoacuterica la mente sigue a la vida ldquo[a]siacute como esta no aparecioacute en nuestro planeta hasta que la materia inorgaacutenica hubo adoptado formas de gran complejidad asiacute tam-bieacuten la mente no surgioacute hasta que la materia orgaacutenica hubo alcanzado un grado auacuten mayor de complejidad con la aparicioacuten de oacuterganos sensoriales de nervios y de cerebrosrdquo (12) El discurso marca el dominio de la materia inor-gaacutenica sobre la orgaacutenica lo que no existe mdashla ficcioacutenmdash sobre la realidad
(11) CS Fallos 3312691
(12) Hospers John Introduccioacuten al anaacutelisis filosoacutefico Macchi Buenos Aires 1961 t II p 317
Nicolaacutes Diana
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Foucault ha explicado con claridad que siempre hay dos historias de la verdad ldquoLa pri-mera es una especie de historia interna de la verdad que corrige partiendo de sus propios principios de regulacioacuten es la historia de la ver-dad tal como se hace en o a partir de la historia de las ciencias [] en la sociedad o al menos en nuestras sociedades hay otros sitios en los que se forma la verdad alliacute donde se definen un cierto nuacutemero de reglas de juego a partir de las cuales vemos nacer ciertas formas de subjetivi-dad dominios de objeto tipos de saber y por consiguiente podemos hacer a partir de ello una historia externa exterior de la verdadrdquo (13)
El derecho es concebible como una teacutecnica de dominacioacuten y control social de casos con-cretos (14) que abarca el fenoacutemeno humano como geacutenero poliacutetico econoacutemico y social en la especie
Nos resulta difiacutecil aceptar que el derecho es tan solo un conjunto de conocimientos obteni-dos mediante la observacioacuten y el razonamiento sistemaacuteticamente estructurados (15)
La historia nos demuestra que del derecho no se ldquodeducen principios y leyes generalesrdquo sino que cada sistema juriacutedico posee los suyos y que estos variacutean seguacuten los tiempos y los hombres Desde otros sistemas juriacutedicos y tambieacuten desde la Argentina generalmente se ha asociado la democracia a nuestra liberacioacuten de las caacuterceles de la ignorancia la dependencia la tradicioacuten y el derecho divino gracias a la unioacuten de la razoacuten el crecimiento econoacutemico y la soberaniacutea popu-lar (16) El triunfo de la verdadera democracia la poliacutetica econoacutemica y social solo es concebi-
(13) Foucault Michel La verdad y las formas juriacutedi-cas Gedisa Barcelona 1996 4ordf reimp p 17
(14) Es una ciencia de casos particulares (Gordillo Agustiacuten Introduccioacuten al derecho FDA Buenos Aires 2000 1ordf ed digital cap III-3 con cita de Garciacutea de Enterriacutea Eduardo en su proacutelogo a Viehweq Theodor Toacutepica y jurisprudencia Civitas Madrid 1964 p 12 ldquoLa Ciencia juriacutedica ha sido siempre es y no puede dejar de ser una Ciencia de problemas singularesrdquo)
(15) Cfr httpwwwraees
(16) Gran parte del sentido y alcance dado al concep-to democracia la tomamos de Touraine Alain iquestQueacute es la democracia (Qursquoest-ce que la deacutemocratie) Fondo de Cultura Econoacutemica Buenos Aires 1995
ble en un espacio de consenso lo maacutes mayorita-rio posible (17)
La deconstruccioacuten del derecho nos exige un replanteo de la definicioacuten material que quere-mos de democracia y de un derecho que bus-camos que asuma una funcioacuten garantizadora en este iter formal que venimos transitando hacia su materializacioacuten (18) En la fuerza del discurso frente a tales supuestos el intereacutes pri-vado es decir cede ante la preeminencia y de-fensa del intereacutes puacuteblico (19)
La doctrina de la emergencia encuentra sus-tento poliacutetico en la razoacuten de Estado (20) pero ello no la hace ajena al control judicial
Como sentildealaba Ross ldquo[e]l papel del jurista como poliacutetico juriacutedico es desempentildearse en la medida de lo posible como un teacutecnico racio-nal En este papel eacutel no es conservador ni pro-gresista Como otros teacutecnicos el jurista se limita a poner su conocimiento y habilidad a disposi-cioacuten de otros en este caso de aquellos que tie-nen las riendas del poder poliacuteticordquo (21)
En el anaacutelisis e internalizacioacuten del derecho y de la historia ldquo[l]a interpretacioacuten causa una historizacioacuten de la norma al adaptar las fuentes a las circunstancias nuevas descubriendo en ellas las posibilidades ineacuteditas y dejando a un lado aquello que estaacute sobrepasado o caduco Dada la extraordinaria elasticidad de los textos que llega incluso a la completa indetermina-cioacuten o ambiguumledad la operacioacuten hermeneacuteu-
(17) Gabetta Carlos ldquoArgentina Cromagnonrdquo Le Monde diplomatique 114 antildeo X diciembre 2008 p 3
(18) Cfr Bonina Nicolaacutes - Diana Nicolaacutes La deconstruccioacuten del derecho administrativo Novum Meacutexico 2012 ver tambieacuten entre otros Cohen Salama Claudio ldquoBases epistemoloacutegicas y metodoloacutegicas para una teoriacutea interpretativa del Derecho Administrativordquo JA 2003-I-1375
(19) Ver Ross Alf Sobre el Derecho y la Justicia Eu-deba Buenos Aires 1994 5ordf ed p 351
(20) ldquoProcure pues el priacutencipe ganar y conservar el estado los medios seraacuten siempre juzgados honorables y alabados por todos ya que el vulgo se deja cautivar por la apariencia y el eacutexito y en el mundo no hay maacutes que el vulgo y los pocos no tienen sitio cuando la mayoriacutea tiene donde apoyarserdquo (Maquiavelo Nicolaacutes El priacuten-cipe Distal Buenos Aires 2003 caps VI-XVIII p 97)
(21) Ross Alf Sobre el Derecho y la Justicia cit p 364
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
tica de declaratio dispone de una considerable libertadrdquo (22)
El Estado de Derecho se ve igualmente afec-tado restringido y amenazado en su sistema de derechos y garantiacuteas (23) durante la vigencia de la emergencia econoacutemica en tanto el Poder Ejecutivo concentra el poder auacuten maacutes dentro de nuestro presidencialismo
Mucho se ha escrito sobre el estado de emer-gencia en nuestro paiacutes y por razones de breve-dad pero tambieacuten de honestidad intelectual a las obras y artiacuteculos especializados nos remiti-mos (24) en clave mdashsi se quieremdash en la tensioacuten
(22) Bourdieu Pierre ldquoElementos para una socio-logiacutea del campo juriacutedicordquo en Bourdieu Pierre - Teub-ner Gunther La fuerza del derecho Siglo del Hombre Editores Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes Ediciones Uniandes Instituto Pensar Bogotaacute 2000 p 178
(23) Ver Ferreyra Rauacutel G ldquoEstado Argentino modelo 2002 iquestInvolucioacuten hacia la emergencia infini-ta texto ampliado y corregidordquo recoge la exposicioacuten realizada el diacutea 19 de abril de 2002 en el seminario de estudio ldquoRadici e caratteristiche della crisi argentina profili constituzionali ed economicirdquo llevado a cabo en el Centro di Ricerca e Formazioni sul Diritto Costi-tuzionale Comparato Universita Degli Studi di Siena Repuacuteblica de Italia (httpwwwunisiit)
(24) Barcesat Eduardo S ldquoEl precedente lsquoMassarsquo Tributo al dios Kronosrdquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 5 LL 2007-A-1103 Bianchi Alberto B ldquoUna calma perfectardquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 7 LL 2007-A-1105 Carnota Walter F ldquoLa pesificacioacuten hoy (lsquoCronoterapiarsquo y realismo)rdquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 13 DJ 2007-1-53 LL 2007-A-1110 Gil Domiacutenguez Andreacutes ldquoEl acto final de la pesificacioacuten iquestel porvenir de una ilusioacutenrdquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 15 DJ 2007-1-49 LL 2007-A-1112 Gelli Mariacutea Angeacutelica ldquoEl caso lsquoMassarsquo fin de un capiacutetulo en la pesificacioacuten de los depoacutesitos bancariosrdquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 23 LL 2007-A-1120 Manili Pablo L ldquoLa propiedad privada es invio-lable (art 17 de la CN)rdquo La Ley Sup Esp Pesificacioacuten de los depoacutesitos bancarios 2006 (diciembre) p 35 LL 2007-A-1130 Cilurzo Mariacutea Rosa ldquoBreves consideraciones referidas al fallo lsquoMassarsquordquo LL 2007-D-143 Kaminker Mario E ldquoAspectos praacutecticos de la aplicacioacuten del fallo lsquoMassarsquordquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 80 Hernaacutendez Antonio M ldquoEl caso lsquoMassarsquo y el regreso a la jurisprudencia convalidatoria de la emergencia econoacutemicardquo La Ley Sup Esp La emer-gencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 70 Sola Juan
Estado de Necesidad vis-a-vis Estado de Dere-cho en un eje comuacuten la institucionalidad
En ese marco el de la institucionalidad ha apuntado Vanossi que ldquoexiste una regla que podriacuteamos llamar de oro en el Estado cons-titucional contemporaacuteneo dentro de aquella parte del mundo que pretende transitar por los carriles del Estado de Derecho Y esa re-gla es la siguiente a todo acrecentamiento del poder debe corresponder un mejoramiento o un vigorizamiento consiguiente de los meca-nismos de control como algo absolutamente necesario para que la limitacioacuten del poder sea efectiva y ello como paso previo inexcusable para que la instancia de la responsabilidad se pueda tambieacuten efectivizar [] la cuestioacuten con-siste en coacutemo poder responder a las situaciones
Vicente ldquoEl fin del nudo gordiano constitucionalrdquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 101 Ciuro Caldani Miguel Aacutengel ldquoEl fin judicial de la emergencia desde el punto de vista jusfilosoacutefico trialista Posibilidades de debate que aclaran el sentido del derechordquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 35 Morello Augusto M ldquoLa Corte Suprema piloto de tormentasrdquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 91 Dalla Via Alberto R ldquoLa doctrina constitucional de la emer-gencia y el derecho de propiedadrdquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 48 Alteri-ni Atilio A ldquoiquestHay dos derechos uno de la normalidad y otro de la emergenciardquo La Ley Sup Esp La emergencia y el caso Massa 2007 (febrero) p 3 Kielmanovich Jorge L ldquoAspectos procesales del caso lsquoBustos Alberto Roque y otros c Estado Nacional y otros samparorsquordquo LL del 9112004 p 4 Badeni Gregorio ldquoReflexiones sobre el caso lsquoBustosrsquordquo LL del 9112004 p 1 Alanis Sebastiaacuten D ldquoLo previsible Las consecuenciasrdquo La Ley Sup Adm 2004 (noviembre) p 9 Miljiker Mariacutea E (coord) El derecho administrativo de la emergencia I FDA Buenos Aires 2002 Ahe Dafne S (coord) El derecho adminis-trativo de la emergencia II FDA Buenos Aires 2002 Alanis Sebastiaacuten D (coord) El derecho administrativo de la emergencia III FDA Buenos Aires 2003 Schei-bler Guillermo (coord) El derecho administrativo de la emergencia IV FDA Buenos Aires 2005 Zayat Valeria E (coord) El derecho administrativo de la emer-gencia V FDA Buenos Aires 2006 Barraguirre Jorge ldquoDerecho y emergenciardquo Revista de Derecho Puacuteblico Rubinzal-Culzoni 2002 p 17 Hutchinson Tomaacutes ldquoLa emergencia y el Estado de Derechordquo Revista de Derecho Puacuteblico Rubinzal-Culzoni 2002 p 27 Botassi Carlos ldquoEmergencia y derechos adquiridosrdquo Revista de Derecho Puacuteblico Rubinzal-Culzoni 2002 p 61 Cassagne Juan Carlos ldquoLos contratos puacuteblicos y la ley de emergencia puacuteblica y reforma del reacutegimen cambiariordquo Revista de Derecho Puacuteblico Rubinzal-Culzoni 2002 p 113
Nicolaacutes Diana
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de emergencia sin incurrir en este doble riesgo ya sea de desarmar al Estado por un lado o por otro lado el riesgo de transformar el Estado en un ente dictatorialrdquo (25) El respeto por esa regla de oro en la buacutesqueda del equilibrio entre li-bertades individuales y existencia del Estado (y de la Nacioacuten en siacute misma) deberiacutea ser el punto de inflexioacuten en materia de emergencia econoacute-mica La sola invocacioacuten de dicho equilibrio aun cuando esteacute plasmada en leyes no puede significar ni justificar la vida permanente bajo el paraguas de la emergencia
A mediados de 2001 previo a la debacle eco-noacutemica de finales de 2002 Gordillo anticipaba que la emergencia era y es ldquoperpetua porque desde ahora vemos y seguiremos viendo la rea-lidad Entroacute en emergencia final la fantasiacutea de los argentinos La realidad estaacute tan mala como siempre Solo que ahora se ve que no tiene sa-lida inmediata tanto que las leyes hoy consta-tan como inmodificables algunos de sus claacutesi-cos paraacutemetros Es moneda corriente en nues-tro medio criticar la duracioacuten de la emergencia inmediatamente precedente tan larga y ahora ya casi perpetua o al menos estable por una deacute-cada como miacutenimo Es otra manera de decir a largo plazo Parece obvio que nadie se alegraraacute de tal estado de cosas Pero la realidad no cam-bia porque no la veamos o no la miremos o por-que no estemos de acuerdo en su etiologiacutea o sus alcances o discrepemos acerca de cuaacuteles son los medios razonables y proporcionados para encararlardquo (26) Iniciamos pues el antildeo 2020 en emergencia
La razonabilidad y proporcioacuten de los reme-dios elegidos por el Estado para solucionar yo morigerar los efectos de nuestras recurrentes crisis necesariamente deben analizarse a la luz de los hechos determinantes de cada emergen-cia en particular y el estado de necesidad justi-ficante Estados de emergencia y de necesidad que son recurrentes desde 1853 inclusive Es-tado de excepcioacuten cuasi permanente que para el caso argentino se transformoacute en el curso or-
(25) Vanossi Jorge R ldquoReflexiones en torno al es-tado de sitio a propoacutesito del caso lsquoSolari Yrigoyenrsquordquo LL 1983-B-1104
(26) Gordillo Agustiacuten ldquoEl Estado de Derecho en estado de emergenciardquo LL 2001-F-1050
dinario y normal de nuestra realidad poliacutetica econoacutemica y social (27)
Cuando se alude a estado de excepcioacuten ldquoes preciso diferenciar los sentidos que tiene esta denominacioacuten En sentido amplio refiere a la contravencioacuten total y absoluta del Estado de Derecho usualmente por los gobiernos de facto En sentido restringido son la modifica-cioacuten de determinados mecanismos del Estado de Derecho para su defensa ante situaciones anormalesrdquo Existen dos posiciones doctrinarias para definir los estados de excepcioacuten una que totaliza en estos teacuterminos todas las situaciones en las cuales se modifican algunos mecanismos del Estado de Derecho y la segunda que acota la definicioacuten a lo que se conoce como la sus-pensioacuten de derechos o suspensioacuten de garantiacuteas ante una emergencia que afecta el orden poliacute-tico o social La primera posicioacuten es exclusiva del derecho constitucional y la segunda es co-muacuten del derecho constitucional y del derecho internacional de los derechos humanos en la cual la proteccioacuten y respeto a la persona ad-quiere mayor rigor Los estados de excepcioacuten se pueden clasificar en aquellos que comportan la suspensioacuten o desproteccioacuten de derechos funda-mentales y aquellos que no (28) El caraacutecter ne-fasto del estado de sitio para la praacutectica consti-tucional argentina ha sido destacado por Viacutetolo quien sentildealoacute que hasta 1983 el 43 del tiempo el paiacutes vivioacute bajo estado de sitio de 1963 a 1983 el 65 del tiempo y en de 1973 a 1983 el 80 de ese periacuteodo (29)
(27) Ver al respecto Agamben Giorgio State of ex-ception University of Chicago Press Chicago 2005 en especial ps 5 13 17 y 19 donde se efectuacutea una mencioacuten de la declaracioacuten del estado de excepcioacuten fundada ya no en la guerra sino aplicado en cuestiones econoacutemicas financieras sociales e incluso sindicales en Alemania (1923) Francia (1925 1935 y 1937) e Inglaterra (1920) (cfr Humphrey Stephen ldquoLegalizing Lawlessness On Giorgio Agambenrsquos State of Exceptionrdquo en The European Journal of International Law 3 Vol 17 EJIL 2006 vol 17 nro 3 ps 677-687)
(28) Vallenas Gaona Jesuacutes R ldquoLos estados de ex-cepcioacuten a la luz de los derechos humanos en el sistema americanordquo Revista Internauta de Praacutectica Juriacutedica nro 4 (enero-abril 2000) Universitat de Valegravencia httpwwwuves~ripj4rafhtm
(29) Nino Carlos S Fundamentos de derecho consti-tucional Anaacutelisis filosoacutefico juriacutedico y politoloacutegico de la praacutectica constitucional Astrea Buenos Aires 2005 3ordf
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
En la emergencia ldquoel Estado de Derecho se preserva con la debida intervencioacuten judicial Ese activismo judicial es la respuesta del Estado de Derecho a la emergencia si el PL y el PE no hacen la aplicacioacuten maacutes racional del principio del equilibrio fiscal en ocasioacuten de elegir quieacuten cobra y quieacuten no Desde luego el activismo ju-dicial deberaacute respetar el marco legal e inter-nacional que impone el respeto del equilibrio fiscalrdquo (30) Aunque como aclara el mismo au-tor ello solo no es suficiente (31)
Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 Bianchi en un trabajo titulado ldquoEl es-tado de sitio econoacutemicordquo (32) analizoacute en espe-cial los poderes del Estado frente al ejercicio del denominado poder de policiacutea de emer-gencia con referencia en particular al dictado de las leyes 23696 y 23697 las que iquestseguacuten su criterioiquest nos habiacutean sumido en un estado de sitio econoacutemico habida cuenta que por razo-nes de emergencia habiacutean restringido los de-rechos de contenido econoacutemico de igual ma-nera que el estado de sitio poliacutetico previsto en el art 23 de la CN se lo haciacutea con los derechos de contenido personal (33) Esto asiacute con espe-cial referencia al fallo ldquoPeralta Luis A y otro c Estado Nacionalrdquo (34) y a la evolucioacuten de la construccioacuten jurisprudencial del Maacuteximo Tri-bunal argentino siguiendo la efectuada por su par norteamericano en materia de emergencia econoacutemica y delegacioacuten legislativa mdashpropia e impropiamdash
No obstante ello pasaron los antildeos y la legis-lacioacuten de emergencia de la deacutecada del lsquo90 mutoacute
reimp p 490 con mencioacuten de Viacutetolo Alfredo Estado de sitio Consejo para la Consolidacioacuten de la Democracia ldquoReforma Constitucional Dictamen preliminarrdquo p 305
(30) Gordillo Agustiacuten ldquoEl Estado de Derecho en estado de emergenciardquo LL 2001-F-1050
(31) Gordillo Agustiacuten ldquoUna celebracioacuten sin gloriardquo La Ley Sup Const Esp 2003 (abril) 13 LL 2003-C-1091
(32) Bianchi Alberto B ldquoEl estado de sitio econoacutemi-cordquo Revista del Colegio de Abogados t 50 Buenos Aires mayo-1990 ps 13-44 y cuyo anaacutelisis retomamos en Diana Nicolaacutes ldquoEl estado de sitio econoacutemico Estado de emergencia (iquesto emergencia del Estado)rdquo LL 2009-D-781
(33) Bianchi Alberto B ldquoLa Corte Suprema ha esta-blecido su tesis oficial sobre la emergencia econoacutemicardquo LL 1991-C-141
(34) CS Fallos 3131513 (1990)
en nuevas y maacutes profundas crisis reconocida primero por la ley 25344 (2000) (35) y luego por la ley 25561 que estuvo vigente gracias a sus distintas proacuterrogas hasta el 31122017 (36) Cambiaron las personas y los Gobiernos pero la emergencia parece que siempre estuvo y es-taraacute con nosotros Las fallas o ausencia de poliacute-ticas puacuteblicas no pueden suplirse con teoriacuteas o recepcioacuten de conceptos foraacuteneos creados para otras realidades (37) (38)
Las preguntas que el operador juriacutedico debe-riacutea realizarse frente a la emergencia econoacutemica iquesty su constitucionalidad (39) son (i) iquestQuieacuten cuaacutendo y con queacute alcance define la existencia de categoriacuteas de derechos y garantiacuteas que pue-den ser suspendidos sine die (ii) iquestQueacute bienes integran esa categoriacutea de derechos susceptibles de ser afectados temporalmente en su ejerci-cio (iii) iquestCoacutemo juega el factor tiempo en la postergacioacuten del ejercicio de estos derechos (iv) iquestQueacute rol le corresponde al Poder Judicial en el restablecimiento de los derechos posterga-dos suspendidos o virtualmente expropiados y eventualmente en la profundizacioacuten de la crisis llamada a ser sofocada (v) iquestEs la seguri-dad juriacutedica un valor susceptible de ser expro-piado temporaacuteneamente
Las preguntas planteadas no poseen una res-puesta uniacutevoca menos todaviacutea que atienda a un criterio loacutegico o cientiacutefico en tanto parecen amoldarse al devenir de nuestro tiempo y nues-tras miserias poliacuteticas sociales y econoacutemicas Puede haber algunos paraacutemetros baacutesicos (es-taacutendares miacutenimos) pero no hay caacutelculo proba-biliacutestico o loacutegico cuando la regla en la praacutectica
(35) Prorrogada por un antildeo mediante dec 16022001
(36) Ley 27200 prorrogoacute la emergencia de la ley 25561 hasta el 31122017 Proacuterrogas anteriores le-yes 26896 26729 26563 26456 26339 26204 26077 25972 y 25820 Asimismo por la ley 27345 se prorrogoacute hasta el 31122019 la emergencia social en los teacuterminos de la ley 27200
(37) Ver tambieacuten Bianchi Alberto B ldquoEl derecho constitucional argentino en la deacutecada de 1930 (A pro-poacutesito del nacimiento de la Revista La Ley)rdquo LL 2005-F 1302
(38) Al respecto ver CS Fallos 136161 ldquoErcolano Agustiacuten c Lanteri de Renshaw Julietardquo (1922)
(39) Nos remitimos nuevamente a Ylarri Juan Santiago La emergencia econoacutemica cit
Nicolaacutes Diana
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argentina es el ejercicio pseudo discrecional de estas facultades de excepcioacuten Sin embargo todas las preguntas deberiacutean poder ser contes-tadas en el ejercicio de la funcioacuten judicial Ello ldquoaun cuando en ocasiones sean los tribunales de justicia los que oprimen a los individuos la libertad general del pueblo no ha de temer ame-nazas de esa direccioacuten [] mientras el departa-mento judicial se mantenga realmente aislado tanto de la legislatura como del Ejecutivordquo (40)
Tan peligroso como la emergencia perma-nente es el abuso en la utilizacioacuten de los reme-dios creados a su amparo y su falta de control judicial por la sola invocacioacuten de los concep-tos juriacutedicos indeterminados intereacutes puacuteblico bienestar general bien comuacuten etc En el cono-cido caso de ldquoMunn vs Illinoisrdquo (94 US 113) despueacutes de recordarse la situacioacuten monopoacutelica en el cual ejerciacutean las empresas de elevadores de granos en la ciudad de Chicago y el gran in-tereacutes del puacuteblico por ese negocio la Suprema Corte de Justicia de Estados Unidos de Ameacuterica declaroacute justificada la reglamentacioacuten de sus ta-rifas estableciendo como un principio general que ldquotodo aquel que dedica su propiedad a un uso debe someterse a su contralor para el bien comuacuten en la extensioacuten del intereacutes que le ha creadordquo (ldquoGranger Casesrdquo 94 US 155 y ss) a las empresas de suministro de agua (ldquoSpring Valley Water Works vs Schottlerrdquo 110 US 347)
En tal sentido el art 30 de la Convencioacuten Americana de Derechos Humanos dispone que ldquolas restricciones permitidas al goce y ejerci-cio de los derechos y libertades reconocidas en la misma no pueden ser aplicadas sino con-forme a leyes que se dictaren por razones de intereacutes general y con el propoacutesito para el cual han sido establecidas Frente a esta dialeacutectica una restriccioacuten solo se entiende permitida en la medida en que se encuentre expresamente autorizada por esta Convencioacuten y siempre encontraraacute como liacutemite las condiciones par-ticulares que ella establezca En ese sentido su previsioacuten resulta una consecuencia loacutegica del principio expresamente receptado por su art 32 en Ylacuanto dispone que los derechos no son absolutos Pues los derechos de una persona se encuentran limitados por los de las
(40) Hamilton - Madison - Jay El Federalista Fondo de Cultura Econoacutemica Meacutexico 1974 2ordf reimp p 331
otras por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien comuacuten en una sociedad democraacuteticardquo (41)
En el aacutembito internacional de los derechos humanos del cual la Argentina forma parte las leyes que limitan los derechos de los parti-culares ldquono pueden imponer otras restricciones que las expresamente autorizadas en los pactos y por los fines taxativamente contemplados siendo sumamente celosos los tribunales in-ternacionales al juzgar su adecuacioacuten con los propoacutesitos reales perseguidos por los gobiernos y con su necesidad y proporcionalidad a la luz del standard de la sociedad democraacuteticardquo (42)
En apariencia hemos vivido desde siempre bajo estado de sitio pleno hasta 1983 (en los teacuterminos del art 23 de la CN) y desde 1989 con algunas interrupciones ante un estado de sitio econoacutemico de los cuales ldquoconocemos su acta de nacimiento [pero] desconocemos sus liacutemitesrdquo (43) Todos hemos contribuido en ma-yor o menor medida como parte de la socie-dad a su existencia desde la criacutetica o la aquies-cencia a su vigencia eterna
La justificacioacuten puacuteblica de las medidas de emergencia se dirige a quienes discrepan con aquellas Dicha justificacioacuten ldquosignifica con-vencerles [a los ciudadanos] mediante el uso de la razoacuten puacuteblica es decir mediante formas de razonamiento e inferencia apropiadas a las cuestiones poliacuteticas fundamentales y apelando a creencias razones y valores poliacuteticos de los que cabe razonablemente esperar que los otros tambieacuten reconoceraacuten La justificacioacuten puacuteblica parte de alguacuten consenso previo esto es de pre-misas que todas las partes en desacuerdo su-puestas libres e iguales y plenamente capaces de razoacuten pueden razonablemente compartir
(41) Alonso Regueira Enrique M ldquoEl principio de legalidad y las facultades legislativas del presidente a la luz de la CADHrdquo LL 2008-C-803 ver tambieacuten Gonzaacutelez Campantildea Germaacuten ldquoRestricciones a los derechos hu-manosrdquo en AAVV - Gordillo Agustiacuten (dir) Derechos humanos FDA Buenos Aires 1999 5ordf ed cap VI-12
(42) Gonzaacutelez Campantildea Germaacuten ldquoRestriccio-nesrdquo cit cap VI-20
(43) Bianchi Alberto B ldquoLa Corte Suprema ha esta-blecido su tesis oficial sobre la emergencia econoacutemicardquo LL 1991-C-141
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
y libremente suscribir No hay pues que con-fundir la justificacioacuten puacuteblica con el mero ra-zonamiento vaacutelido a partir de premisas dadas (aunque tambieacuten sea eso por supuesto) El razonamiento vaacutelido es instructivo a la hora de establecer las relaciones entre enunciados en-laza ideas fundamentales y enunciados genera-les y estos con otros juicios maacutes particulares exhibe la estructura general de cualquier tipo de concepcioacutenrdquo (44)
Lo que no debe hacerse es confundir la vali-dez del posible razonamiento con su adecua-cioacuten a la realidad y reflexioacuten constitucionales Si no logra superar dicho estaacutendar la decisioacuten (medida de emergencia) no es vaacutelida y por ende no susceptible de justificacioacuten puacuteblica
Otro problema adicional son las consecuen-cias desde el plano normativo que generan las emergencias econoacutemicas (45) Desde el aacutem-bito del derecho administrativo no solo resulta paradigmaacutetica la constitucionalidad o no de las reformas introducidas en materia de pro-cedimiento y proceso administrativo (46) en la revisioacuten y renegociacioacuten de contratos admi-nistrativos en las leyes 23696 23697 25344 y 25561 (47) sino la vigencia temporal de estas reformas luego de superada la emergencia Situacioacuten auacuten no verificada en el marco de la emergencia declarada por la Ley 27541
La tolerancia democraacutetica deberiacutea colaborar en el mayor entendimiento y aceptacioacuten de la realidad que nos toca vivir mdasho padecer mdash den-tro y fuera del Estado que en rigor de verdad siempre seremos todos Aprender a vivir y con-vivir con nuestras diferencias a construir una sociedad que sea cada vez maacutes abierta pero
(44) Rawls John La justicia como equidad Una reformulacioacuten Paidoacutes Buenos Aires 2004 p 53
(45) Cfr CS ldquoCocchia Jorge D c Estado Nacionalrdquo Fallos 3162624 (1993)
(46) Ver Rejtman Farah Mario ldquoLa consagra-cioacuten legal de la habilitacioacuten de instancia de oficio su inconstitucionalidadrdquo en Cassagne Juan Carlos (dir) Derecho procesal administrativo Hammurabi Buenos Aires 2004 t 1 ps 917 y ss
(47) Al respecto ver Mabromata Enrique ldquoSacrifi-cio compartido iquestNuevo estaacutendar juriacutedico o emergente de la emergenciardquo La Ley Sup Esp El Contrato Admi-nistrativo en la Actualidad 2004 (mayo) p 136
que posea tambieacuten la mayor diversidad posi-ble como caminos posibles de entendimiento frente al conflicto social que se vislumbra en todo caso judicial Esa diversidad no puede des-conocerse en el plano poliacutetico-juriacutedico-econoacute-mico Empero la realidad siempre supera cual-quier planteo teoacuterico que podamos efectuar al respecto
Foucault ha expresado coacutemo la verdad se vincula con las formas juriacutedicas y coacutemo a traveacutes de la historia encapsulamos nuestra realidad en corsegravets muy distinguidos en terminologiacutea que no hace sino condenarnos a la ficcioacuten que nos brinda el derecho Lo peor sucede cuando estas estructuras se desvanecen y la podredumbre subyacente mdashel teloacuten de fondo que no se hace cargo de la realidadmdash aparece ante nosotros Seraacute el devenir del tiempo que nos demostraraacute nuestra madurez social o no a los fenoacutemenos poliacuteticos y sociales que nos superan en el diacutea a diacutea por su trascendencia pero tambieacuten por la imposibilidad de internalizar los cambios que el propio sistema espera como respuestas a las demandas cuya insatisfaccioacuten ha originado las crisis y la adopcioacuten de remedios extraordinarios
El tiempo siempre nos ha demostrado que la historia se repite que los argentinos no sa-bemos caminar sin saber ver el camino que el ciudadano no se ha educado y cada vez es maacutes faacutecil hacerlo complaciente del poder con me-nos estratagemas Unas palabras bastan para ello aunque la contracara del discurso hoy es maacutes cara que hace cincuenta antildeos atraacutes y su fi-nanciamiento tambieacuten maacutes oneroso
La doctrina de la emergencia econoacutemica se debe fundar en la verificacioacuten de hechos in-superables que ponen al liacutemite la existencia de la Nacioacuten y del Estado Estos argumentos mdashlamentablementemdash son faacuteciles de identifi-car porque responden a nuestra realidad re-currente y a los errores que nadie asume y que cada gobierno de turno carga de su anterior Las responsabilidades nunca aparecen pero tampoco el diaacutelogo entre los operadores juriacute-dicos y poliacuteticos antagoacutenicos en una sociedad igualmente dividida sin debates con conflictos en un consenso miacutenimo y baacutesico que parece no existir Se ha reconocido que ldquouna visioacuten criacutetica del derecho tiene como finalidad lograr un de-bate maacutes transparente y seguramente maacutes ra-
Nicolaacutes Diana
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dical y controversial sobre los conflictos mora-les subyacentesrdquo (48)
La sociedad argentina sigue siendo una co-munidad de palabras en silencio (49) que se escriben pero no se pronuncian donde la his-toria la economiacutea las praacutecticas sociales la len-gua la mitologiacutea de nuestros antepasados y las faacutebulas de nuestra infancia obedecen a unas reglas que no han sido dadas todas ellas a nues-tra conciencia no deseamos en modo alguno que se nos desposea ademaacutes y por antildeadidura de ese discurso en el que queremos poder de-cir inmediatamente sin distancia lo que pen-samos creemos o imaginamos (50) cuando no nos vemos siquiera en el espejo (51)
Como hemos indicado con anterioridad re-currentemente en otros trabajos la respuesta estaacute en no perder nuestra memoria constitu-
(48) Miljiker Mariacutea E ldquoiquestLey 19549 o Decreto-Ley 1954972 Un debate linguumliacutestico y filosoacuteficordquo en La Ley Suplemento Administrativo 2006 (diciembre)
(49) Tal como lo hemos sentildealado en Diana Nicolaacutes ldquoDiscurso juriacutedico y derecho administrativo Doctrina de facto y emergencia econoacutemicardquo en RPA 2009-2 y 3 ps 73 y ss Diana Nicolaacutes ldquoLa fuerza de las palabras (o las palabras de la fuerza)rdquo RPA 2007-1 ps 93 y ss
(50) Foucault Michel La arqueologiacutea del saber Siglo XXI Buenos Aires 2005 2ordf reimp p 354
(51) No podemos dejar de recordar que ldquo[t]odos los costos que asume el gobierno frente a la sociedad y a la justicia son deudas que adquiere y tendraacute inevitable-mente que pagar en otros asuntos puacuteblicos Su creacutedito no es inagotable Ademaacutes de los casos en que la sociedad pone los liacutemites al gobierno existen los casos en que los individuos lo hacen No solamente Bielsa puede plantarse con su conciencia Otros pueden seguir su ejemplo Pero no nos acostumbremos a depender de ellos Y no olvidemos que ellos reaccionan a su vez por lo que reciben y perciben de la sociedad No seamos complacientes con nadie que tenga poder Esa es la clave de vivir en libertadrdquo (Gordillo Agustiacuten ldquoRacionalidad poliacutetica economiacutea derechordquo LL del 28122005 p 1)
cional por maacutes fuerza que se le intente dar al discurso (52) ldquoen la semilla estaacute el bosquerdquo (53)
La memoria ldquorememora estados anteriores de la misma especie junto con las interpretaciones causales que van vinculadas a ellos pero no su causalidad Por supuesto que creencia de que las representaciones los procesos conscientes concomitantes han sido las causas es tambieacuten rememorada por la memoria Se produce de este modo una habituacioacuten a una interpreta-cioacuten causal determinada que en realidad obs-taculiza que se averiguumle la causa y que incluso lo impiderdquo (54)
Esperemos recordar y no olvidar en materia de emergencia las experiencias anteriores (to-das ellas) nuestro presente (en sus muacuteltiples y variadas perspectivas) y hacia a doacutende vamos o pretendemos ir como Nacioacuten poliacuteticamente or-ganizada (como un todo con diferencias pero en un proyecto comuacuten)
(52) ldquoEl Estado de Derecho (rule of law) probable-mente no puede funcionar mdashy ciertamente no puede funcionar bienmdash sin un sentido de las instituciones de la sociedad Maacutes auacuten sin hacerse eacutel mismo institucional en el maacutes pleno sentido de la palabra El Derecho protege y el Derecho capacita las instituciones dan significado sustancia y permanencia a sus poderes Con indepen-dencia de la construccioacuten de instituciones el Derecho necesita ser desarrollado a fin de hacer que su imperio sea fructiacutefero para la libertadrdquo (Dalla Viacutea Alberto R ldquoDerechos poliacuteticos y garantiacuteas constitucionalesrdquo en AAVV Derecho constitucional Universidad Buenos Aires 2004 1ordf ed p 128 con cita de Dahrendorf Ralf ldquoLey y ordenrdquo)
(53) Como recuerda Mariscal ldquoLas plantas nos ensentildean que lo peor que le puede pasar a una persona no es morir sino vivir muerto sin estilo sin perfume propio no se preocupan por lo que hay antes ahora En el instante presente estaacuten el pasado y el futuro El futuro es inventable no inevitable se construye con lo que ha-cemos hoy Cada segundo determina simultaacuteneamente el futuro y expresa el ayer En la semilla estaacute el bosquerdquo (Mariscal Enrique Manual de jardineriacutea humana Serendipidad Buenos Aires 2003 10ordf ed ps 15-16)
(54) Nietzsche Friedrich ldquoLos cuatro grandes erroresrdquo en El ocaso de los iacutedolos Letras Universales Buenos Aires 2005 p 55
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3 SiStema energeacutetico
I Introduccioacuten
La emergencia puacuteblica declarada por la ley 27541 incluye la materia energeacutetica en su art 1ordm aspecto que es tratado en el Tiacutetulo III (ldquoSistema Energeacuteticordquo) que consta a su vez de tres artiacuteculos (5ordm 6ordm y 7ordm)
El presente comentario preliminar analiza esos tres artiacuteculos ademaacutes de referir tangen-cialmente al art 52 en cuanto a los derechos de exportacioacuten de los hidrocarburos
A los efectos del anaacutelisis se considera tam-bieacuten el inc b) del art 2ordm (bases de la delega-cioacuten) inciso que menciona como una de ellas a ldquoreglar la reestructuracioacuten tarifaria del sistema energeacutetico con criterios de equidad distribu-tiva y sustentabilidad productiva y reordenar el funcionamiento de los entes reguladores del sistema para asegurar una gestioacuten eficiente de los mismosrdquo y al inc d) que si bien no refiere expresamente al sistema energeacutetico menciona tambieacuten como base de la delegacioacuten a ldquocrear condiciones para alcanzar la sostenibilidad fis-calrdquo aspecto que seguacuten argumentareacute estaacute rela-cionado con el sistema energeacutetico
El anaacutelisis de una ley de emergencia que de-lega funciones comprende (1) en el marco del art 76 de la CN desde ya las bases de la dele-
() Abogado (UBA) y Magiacutester en Poliacuteticas Puacuteblicas (LSE) Profesor en la UBA UDESA y Universidad Austral entre otras socio del Estudio Tavarone Rovelli Salim y Miani El autor agradece la colaboracioacuten de la abogada Daiana Perrone en la preparacioacuten de este comentario
gacioacuten las facultades que se le otorgan al Poder Ejecutivo al amparo de esas bases y el plazo para su ejercicio Pero ello es solo una parte del anaacutelisis ya que en materia energeacutetica una parte sustancial del contenido normativo seraacute integrado y completado por la normativa dele-gada que se emita en la materia y que a la fecha estaacute pendiente por parte del Poder Ejecutivo
Es decir se puede analizar una parte del asunto pero en materia energeacutetica seraacute el ejer-cicio de las funciones delegadas por parte del Poder Ejecutivo la que en definitiva determine su contenido y alcance
Entonces el presente comentario es por fuerza preliminar ya que de nuevo no co-nocemos a la fecha esa normativa delegada Y por ello habraacute que actualizar este anaacutelisis tan pronto como tal normativa se empiece a conocer
Esa limitacioacuten es tambieacuten por el momento una oportunidad para hacer propuestas cons-tructivas respecto al contenido y alcance que deberiacutea tener la normativa delegada
(1) Sobre delegacioacuten legislativa puede verse entre muchos otros a Bianchi Alberto B ldquoLos reglamentos delegados luego de la reforma constitucional de 1994rdquo y Perrino Pablo E ldquoAlgunas ref lexiones sobre los reglamentos delegados en la reforma constitucionalrdquo ambos en obra colectiva en homenaje al profesor Miguel S Marienhoff Abeledo Perrot ciudad 1998 ps 63 y p 971 respectivamente Castro Videla Santiago - Maqueda Fourcade Santiago La delegacioacuten legislativa y el Estado regulatorio Una mirada criacutetica al agujero negro de la regulacioacuten Aacutebaco ciudad 2017
Aspectos referidos a la energiacutea en la Ley 27541 Un comentario preliminar
NICOLAacuteS ELIASCHEV ()
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Por ello el presente comentario consta de una primera parte que describe y analiza la normativa delegante y una segunda seccioacuten prospectiva y propositiva referida a la eventual normativa delegada
Como hilo conductor de las dos secciones de este comentario estaacute el punto de vista del autor sobre la materia Y este punto de vista es en esta etapa preliminar de deferencia al legislador en cuanto a evitar la criacutetica referida a cuestiones de meacuterito oportunidad y conveniencia cues-tiones por regla de caraacutecter poliacutetico
Ademaacutes a escasos diacuteas de la asuncioacuten de un nuevo gobierno elegido en forma democraacutetica se impone tambieacuten la prudencia y una loacutegica expectativa por los pasos a seguir asiacute como el deseo genuino de que la administracioacuten en-trante sea exitosa en los desafiacuteos que le toca enfrentar
Con esa delimitacioacuten es que expresareacute a lo largo del presente ciertas convicciones que ciertamente exceden lo estrictamente juriacutedico y hacen al desarrollo y fortalecimiento de nues-tro sistema energeacutetico en el largo plazo con re-glas de juego claras y previsibles que fomenten y respeten las inversiones en un sector induda-blemente estrateacutegico para nuestro paiacutes
II El contenido de la ley 27541 en materia energeacutetica
II1 Restructuracioacuten tarifaria
Como se sentildealoacute una de las bases de la dele-gacioacuten contenida en el inc b) del art 2ordm refiere a la restructuracioacuten tarifaria del sistema energeacute-tico y a tal fin determina dos criterios equidad distributiva y sustentabilidad productiva
Se trata de criterios amplios y generales que pueden ser integrados con lo estipulado en el art 5ordm que faculta al Poder Ejecutivo ldquoa man-tener las tarifas de electricidad y gas natural que esteacuten bajo jurisdiccioacuten federal y a iniciar un proceso de renegociacioacuten de la revisioacuten ta-rifaria integral vigente o iniciar una revisioacuten de caraacutecter extraordinario en los teacuterminos de las leyes 24065 24076 y demaacutes normas concordantes a partir de la vigencia de la pre-sente ley y por un plazo maacuteximo de hasta ciento ochenta [180] diacuteas propendiendo a una reduc-
cioacuten de la carga tarifaria real sobre los hogares comercios e industrias para el antildeo 2020rdquo
De esta forma puede asumirse que la re-ferencia a la equidad distributiva y a la sustentabilidad productiva tienen su concre-cioacuten en principio en la declarada intencioacuten le-gislativa de buscar una reduccioacuten en las tarifas que pagan los usuarios de los servicios de trans-porte y distribucioacuten de energiacutea eleacutectrica y gas natural durante el curso del antildeo 2020
La forma que se adopta para la restructura-cioacuten tarifaria y su declarado propoacutesito de re-duccioacuten de las tarifas para el antildeo 2020 seguacuten el propio art 5ordm es mantener las tarifas en los va-lores vigentes y adicionalmente seguir una de dos alternativas en el marco de las leyes 24065 24076 y demaacutes normas concordantes un pro-ceso de renegociacioacuten de la revisioacuten tarifa-ria integral vigente o una revisioacuten de caraacutecter extraordinario
En cuanto al mantenimiento de las tarifas corresponde destacar que tal decisioacuten es una continuidad de medidas gubernamentales adoptadas por la gestioacuten anterior en virtud de las que no se aplicaron yo se difirieron los ajus-tes perioacutedicos por variacioacuten de costos previstos contractualmente en las respectivas licencias yo concesiones (2)
II2 Consideraciones de iacutendole jurisdiccio-nal (3)
La norma alcanza a los servicios puacuteblicos de transporte y distribucioacuten de gas natural asiacute
(2) Por ejemplo res 5212019 de la Secretariacutea de Go-bierno de Energiacutea (BO del 492019) y sus modificatorias res 7512019 (BO del 25112019) y 7912019 (BO del 5122019) res Enargas 3592019 (BO del 372019) res ENRE 2072018 (BO del 182018) y 1052019 (BO del 252019) entre otras
(3) No se trata aquiacute lo referido a la discusioacuten sobre a quieacuten le corresponde la potestad tarifaria ni de su control judicial al respecto puede verse el dec 4992018 del Poder Ejecutivo nacional de fecha 3152018 (BO del 162018) Sacristaacuten Estela B ldquoNaturaleza juriacutedica de las tarifas Sistemas tarifariosrdquo en Servicio puacuteblico poli-ciacutea y fomento RAP ciudad 2003 p 795 y Reacutegimen de las tarifas de los servicios puacuteblicos Aspectos regulatorios constitucionales y procesales Aacutebaco ciudad 2007 y Sanguinetti Juan Carlos ldquoAlcances del control judicial de las tarifas de servicios puacuteblicosrdquo Revista Argentina de
Nicolaacutes Eliaschev
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como el de transporte de energiacutea eleacutectrica to-dos ellos bajo jurisdiccioacuten federal
Respecto al servicio puacuteblico de distribucioacuten de energiacutea eleacutectrica la competencia tarifaria corresponde en general a jurisdiccioacuten provin-cial por lo que alliacute seraacute de aplicacioacuten eventual-mente y en su caso la invitacioacuten a las provin-cias a adherir a lo contemplado en el art 5ordm que estaacute incluida en su uacuteltimo paacuterrafo Ello incluye a Edenor y Edesur desde su creacioacuten bajo juris-diccioacuten federal pero ya traspasadas a la juris-diccioacuten de la Provincia de Buenos Aires y de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires por imperio del art 124 de la ley 27467 (4)
Derecho de la Energiacutea Hidrocarburos y Mineriacutea nro 13 mayo-julio de 2017 ps 221-248
(4) Con fecha 4122018 mediante la ley 27467 mdashque aproboacute el presupuesto nacional para el antildeo 2019mdash se instruyoacute al Poder Ejecutivo Nacional a ldquo() a impulsar los actos que sean necesarios para que a partir del 1ordm de enero de 2019 las distribuidoras eleacutectricas Empresa Dis-tribuidora Norte SA (Edenor) y Empresa Distribuidora Sur SA (Edesur) pasen a estar sujetas a la jurisdiccioacuten de la Provincia de Buenos Aires y de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires ()rdquo Asimismo a traveacutes de la ley 15078 de presupuesto provincial la legislatura de la provincia de Buenos Aires autorizoacute al Poder Ejecutivo provincial a suscribir los instrumentos dictar las normas y crear los organismos necesarios para efectivizar la transfe-rencia Para efectivizar el traspaso de Edenor y Edesur el Estado Nacional la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires firmaron dos acuer-dos (i) el ldquoAcuerdo de Transferencia de jurisdiccioacuten del Servicio Puacuteblico de Distribucioacuten de Energiacutea Eleacutectrica a la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autoacutenoma De Buenos Airesrdquo firmado el 28 de febrero de 2019 mediante el cual se acordoacute que el traspaso comenzaba a partir del 1ordm de marzo de 2019 momento a partir del cual la provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires ejerceriacutean el poder de policiacutea del servicio puacuteblico prestado por Edenor y Edesur y (ii) el ldquoAcuerdo de Implementacioacuten de la Transferencia de Jurisdiccioacuten Sobre el Servicio Puacuteblico de Distribucioacuten de Energiacutea Eleacutectrica a la Provincia de Buenos Aires y a la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Airesrdquo firmado el 9 de mayo de 2019 mediante el cual la provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires asumieron en forma conjunta el control facultad regulatoria y caraacutecter de poder concedente del servicio puacuteblico prestado por Edenor y Edesur Asimismo el 9 de mayo de 2019 la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires suscribieron el ldquoAcuerdo para el Ejercicio conjunto de la Jurisdiccioacuten sobre el Servicio Puacuteblico Metropolitano de Distribucioacuten de Energiacutea Eleacutectricardquo por el cual deciden la creacioacuten del Ente Metropolitano Regulador del Servicio Eleacutectrico (EMSE) como ente
Lo expuesto sin perjuicio de que el art 7ordm de la ley en comentario suspende la aplicacioacuten del segundo paacuterrafo de la norma citada que sus-traiacutea al ENRE de sus competencias en materia de distribucioacuten y en esa liacutenea establece la con-tinuidad de su competencia respecto a Edenor y Edesur durante la vigencia de la emergencia
II3 Entes reguladores
Como ya se sentildealoacute dentro de las bases de-legacioacuten se encuentra el reordenamiento del ldquofuncionamiento de los entes reguladores del sistema para asegurar una gestioacuten eficiente de los mismosrdquo
Lo expuesto tiene correlato en la facultad a fa-vor del Poder Ejecutivo prevista en el art 6ordm res-pecto a ldquointervenir administrativamente el Ente Nacional Regulador de la Electricidad (ENRE) y el Ente Nacional Regulador del Gas (Enargas) por el teacutermino de un [1] antildeordquo
II4 Derechos de exportacioacuten
El art 52 establecioacute en el marco de las fa-cultades acordadas al Poder Ejecutivo en los arts 755 y concs del Coacuted Aduanero la facultad de fijar derechos de exportacioacuten cuya aliacutecuota no podraacute superar en ninguacuten caso el treinta y tres por ciento (33) del valor imponible o del pre-cio oficial FOB
Respecto a los derechos de exportacioacuten para hidrocarburos la norma citada establecioacute que las aliacutecuotas no podraacuten superar el ocho por ciento (8) del valor imponible o del precio ofi-cial FOB
II5 Plazos
El art 1ordm establece que la delegacioacuten de facul-tades en el Poder Ejecutivo se extenderaacute hasta el 31 de diciembre de 2020
Por su parte el plazo en el que debe concre-tarse la revisioacuten o renegociacioacuten tarifaria es de
bipartito formado por ambas partes con el objeto de ejercer las facultades que fueron asumidas por el Acuer-do de Implementacioacuten al cual le asignaron autarquiacutea econoacutemica-financiera con personalidad juriacutedica propia e independencia funcional El traspaso fue adherido por ambas jurisdicciones a traveacutes del dec prov 12892019 y la res 161LCBA2019 de la Legislatura de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
180 diacuteas (art 5ordm) y el plazo de duracioacuten de la intervencioacuten administrativa de los entes regula-dores es por el teacutermino de un antildeo (art 6ordm)
Finalmente la suspensioacuten del segundo paacute-rrafo del art 124 de la ley 27467 se extiende hasta el 31 de diciembre de 2020 (duracioacuten de la emergencia conforme art 1ordm ley 27541)
III Contenido de la normativa delegada a ser emitida Lineamientos generales para una propuesta
III1 Lineamiento general
A quienes les toca desempentildear funciones puacute-blicas les corresponde la decisioacuten poliacutetica que implica el dictado de un acto y la delimitacioacuten de su contenido Desde el sector privado opino con humildad para formular propuestas cons-tructivas que no pretenden reemplazar a los ac-tores poliacuteticos sino colaborar en la posibilidad de llegar a consensos uacutetiles
La perspectiva que sigo en este comentario es armonizadora e interpreta la ley en forma que sus disposiciones no se encuentren en pugna entre siacute asiacute como tambieacuten que esteacuten en armoniacutea con la Constitucioacuten Nacional y los marcos lega-les de regulacioacuten sectorial que se encuentran vi-gentes en la materia (leyes 24065 y 24076) cui-dando que el sentido que se le asigne no lleve a la peacuterdida de un derecho (5)
La supremaciacutea de la Constitucioacuten Nacional y de sus disposiciones relevantes al caso como los arts 14 16 17 19 41 42 76 y 124 entre otros va de suyo conforme su art 31
Por su parte la necesaria armoniacutea de la nor-mativa delegada con las leyes 24065 y 24076 viene dada por el hecho de que esas leyes es-
(5) Sigo aquiacute una consolidada y tradicional liacutenea jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten Ha dicho la Corte que ldquoPara determinar la validez de una interpretacioacuten debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exeacutegesis de la ley es su letra a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones sino el que las concilie y conduzca a una integral armonizacioacuten de sus preceptos () cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la peacuterdida de un derechordquo (CS Fallos 341461 331858) En sentido concordante Fallos 3275002 3311234 3292876 339323 entre otros
taacuten plenamente vigentes (siendo aplicables en consecuencia los arts 19 31 y 42 de la CN) y por la propia mencioacuten expresa a esas leyes que efectuacutea el art 5ordm de la ley 27541
Por lo demaacutes la necesidad de armonizar pau-tas de la propia ley 27541 entre siacute es tambieacuten de relevancia en el marco de la orientacioacuten interpretativa citada En tal sentido considero que es importante que la normativa delegada en lo referido al sistema energeacutetico tenga pre-sente como base de la delegacioacuten no solamente aquella que le es especiacutefica (art 2ordm inc b] si no otras de alcance general como la comprendida en el inc d]) (sostenibilidad fiscal)
Todo lo expuesto implica entre otras cosas dar valor a la seguridad juriacutedica dada por la es-tabilidad contractual y la vigencia de los dere-chos de los interesados en todos los segmentos de la cadena de valor energeacutetica
La apuesta por valores tales como la seguri-dad juriacutedica la estabilidad y la previsibilidad se refuerzan a mi criterio si se adopta una mirada estrateacutegica
Y tal mirada estrateacutegica estaacute referida a forta-lecer y desarrollar en plenitud el gran potencial energeacutetico de nuestro paiacutes (potencial que en muchos casos ya es una realidad y que incluye a Vaca Muerta y sus importantes reservas de petroacuteleo y gas no convencionales como fuente de generacioacuten de empleo y divisas las energiacuteas renovables y su gran desarrollo reciente que implica beneficios ambientales y desarrollo in-dustrial local y la valiosa tradicioacuten argentina y potencial adicional en energiacutea hidroeleacutectrica de gran porte y de fuente nuclear) Ese desarrollo pleno y diversificado requiere de inversiones multimillonarias y ello a su vez precisa de re-glas de largo plazo previsibles y de aplicacioacuten general
III2 Tarifas
En el marco de lo previsto por el art 5ordm se ha facultado al Poder Ejecutivo a llevar a cabo una restructuracioacuten tarifaria con el objeto de redu-cir la ldquocarga tarifaria real sobre los hogares co-mercios e industrias para el antildeo 2020rdquo
En el contexto de los lineamientos que for-muleacute en el paacuterrafo anterior planteo la necesi-
Nicolaacutes Eliaschev
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dad de que la restructuracioacuten tenga en cuenta lo previsto en los arts 2ordm y 5ordm de la ley 27541 pero tambieacuten tenga presente lo estipulado en el art 2ordm y el cap X de la ley 24065 asiacute como en el art 2ordm y en el cap IX de la ley 24076
En estas condiciones pareciera que la viacutea maacutes idoacutenea para el logro del objetivo plasmado en la ley 27541 en el plazo por ella fijado es una revisioacuten tarifaria extraordinaria en los teacutermi-nos del art 46 de la ley 24065 y del art 46 de la ley 24076 Si bien esas instancias se previeron a solicitud de licenciatarios y concesionarios respectivamente la habilitacioacuten de la ley 27541 puede ser suficiente para que tal revisioacuten sea adoptada a instancias de los entes regulado-res o incluso del concedente u otorgante de la licencia
Entiendo que esta opcioacuten es menos perjudi-cial que una renegociacioacuten de la revisioacuten tari-faria integral hito contractual ya cumplido que no debiera ser revertido y que llevoacute antildeos para su concrecioacuten
En cambio una revisioacuten tarifaria especiacutefica y puntual de caraacutecter extraordinario es com-patible con la transitoriedad y excepcionalidad de toda emergencia (6) ademaacutes de que puede cumplirse en el plazo previsto por la ley 27541 a tal fin
Mi opinioacuten es que ese procedimiento de revi-sioacuten deberiacutea ser de caraacutecter general en cuanto dar tratamiento igualitario a todos los sujetos involucrados pero a la vez ajustado a cada seg-mento regulado alcanzado por la ley 27541 y sus particularidades Tambieacuten entiendo que en el marco de ese procedimiento debe garanti-zarse la transparencia y el acceso a la informa-cioacuten puacuteblica asiacute como la participacioacuten de los interesados mediante una instancia de nego-ciacioacuten bilateral y cooperativa
Finalmente en tren de formular propuestas considero que deberaacute resguardarse el equi-librio econoacutemico financiero contractual y la posibilidad de ejecutar inversiones que hagan a la sustentabilidad del sistema sin requerir
(6) Ver entre muchos otros Fallos 136171 in re ldquoEr-colanordquo Fallos 200450 in re ldquoVicente Martini e hijosrdquo Fallos 202456 in re ldquoGhiraldordquo
de aportes del tesoro puacuteblico (considerando la sostenibilidad fiscal que la ley 27541 busca concretar)
La tarea de armonizar todas estas variables no estaacute exenta de desafiacuteos
En tal sentido considero de intereacutes explorar distintas alternativas incluyendo pero no limi-tado a la disminucioacuten focalizada de la carga tri-butaria de las tarifas (7) y la aplicacioacuten de meca-nismos de tarifa social con subsidios expliacutecitos y especiacuteficos y la optimizacioacuten en cuestiones tales como peacuterdidas no teacutecnicas extensioacuten de redes y eficiencias de distinto tipo a partir de la colaboracioacuten puacuteblico-privada
III3 Aspectos jurisdiccionales
El art 7ordm de la ley 27541 plantea que el ENRE continuaraacute siendo competente respecto a Ede-nor y Edesur concesionarias no alcanzadas por el art 5ordm
Ello plantea una posible inconsistencia que deberaacute ser superada en ocasioacuten de emitirse la normativa delegada yo con el concurso de las jurisdicciones locales con las competencias respectivas
III4 Entes reguladores
La intervencioacuten administrativa de los entes reguladores es una facultad que se le concede al Poder Ejecutivo y no una norma operativa en siacute misma que ha dispuesto u ordenado la inter-vencioacuten per se
Es mi opinioacuten que el funcionamiento de los entes reguladores con la designacioacuten de los miembros de sus directorios realizada de con-formidad con las leyes 24065 y 24076 como sucede a la fecha es un aspecto positivo y de-seable en el contexto de seguridad juriacutedica para las inversiones energeacuteticas a largo plazo que an-tes mencioneacute pero tambieacuten en cuanto a la de-
(7) La incidencia tributaria en las tarifas es alta Ver al respecto ldquoIncidencia Impositiva en Tarifas Eleacutectri-cas Un anaacutelisis integral desde el recurso primario al consumidor finalrdquo Informe publicado en noviembre de 2019 por Economiacutea y Energiacutea disponible en el sitio web de ADEERA httpwwwadeeracomarreportso-pinionaspx
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
bida tutela de los derechos de los usuarios as-pecto que tiene jerarquiacutea constitucional y legal
Si el Poder Ejecutivo desea como seriacutea legiacute-timo participar en el proceso de revisioacuten tarifa-ria puede hacerlo directamente en su caraacutecter de concedente u otorgante de la licencia res-pectiva seguacuten el caso
Como propuesta alternativa podriacutea el Poder Ejecutivo designar un veedor en el ente regula-dor que participe en el proceso de revisioacuten ta-rifaria en su representacioacuten sin desplazar a las autoridades regulatorias designadas conforme a las leyes
III5 Derechos de exportacioacuten
Existe consenso poliacutetico e institucional en cuanto a que la posibilidad de exportar petroacute-leo y gas natural (y sus derivados en ambos ca-sos) es uno de los grandes beneficios que Vaca Muerta puede generar para los argentinos
El desarrollo de tal exportacioacuten requiere de inversiones multimillonarias en produccioacuten y en la infraestructura necesaria de transporte almacenamiento y acondicionamiento de los combustibles y sus derivados
La Administracioacuten actual con buen criterio ha anunciado puacuteblicamente la posibilidad de introducir un marco legal que resguarde debi-damente la explotacioacuten de hidrocarburos a fin de dar las certezas juriacutedicas necesarias para las cuantiosas inversiones requeridas
Pareciera que tal marco legal seraacute el lugar idoacute-neo para incluir disposiciones tambieacuten respecto a derechos de exportacioacuten o a su inaplicabilidad para casos concretos
Entre tanto sostengo que la imposicioacuten de derechos de exportacioacuten a una actividad que se busca fomentar puede ser contraproducente quitando competitividad a las exportaciones y en su caso pudiendo afectar los derechos de las provincias en tu caraacutecter de titulares del dominio originario de los recursos Por ello es deseable que la facultad prevista a tal fin en el
art 52 sea ejercida por el Poder Ejecutivo con la maacutexima prudencia posible
III6 Plazos
Como se expresoacute en el punto II5 existe una diversidad de plazos involucrados en la ley 27541 (emergencia declarada hasta el 31 de diciembre de 2020 lapso de ciento ochenta diacuteas para la restructuracioacuten tarifaria y de un antildeo para el teacutermino de la intervencioacuten administra-tiva de los entes reguladores)
La primera observacioacuten es que es deseable para evitar los reiterados precedentes en con-trario verificados en la materia que los plazos sean cumplidos estrictamente y sin proacuterrogas
En segundo teacutermino si la eventual inter-vencioacuten a los entes reguladores se concretara y estando tal intervencioacuten relacionada con la revisioacuten tarifaria como se argumentoacute en el punto III4 opino que en subsidio a lo pro-puesto en apartado recieacuten mencionado su lapso debiera limitarse al que se extiende esa revisioacuten es decir ciento ochenta diacuteas actuando el teacutermino de un antildeo como el maacuteximo periacuteodo por el cual se faculta al Poder Ejecutivo a la in-tervencioacuten pero no como un mandato en tal sentido Lo expuesto permitiraacute tambieacuten apar-tarse de precedentes con intervenciones pro-longadas apartamiento que luce recomenda-ble en funcioacuten de los lineamientos planteados en la seccioacuten III1
IV Conclusioacuten
En este breve comentario espero haber apor-tado claridad al entendimiento de las normas en materia energeacutetica de la ley 27541 asiacute como propuestas concretas y constructivas para co-menzar a desandar el camino de su implemen-tacioacuten especiacutefica
La tarea recieacuten empieza Hago votos para en esa tarea los sectores puacuteblico y privado puedan encontrarse en un marco de diaacutelogo franco y abierto que enfatice los beneficios comunes de largo plazo que genera un sistema energeacutetico robusto y diversificado
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4 regularizacioacuten De obligacioneS tributariaS
De la SeguriDaD Social y aDuaneraS Para miPyme
I Consideraciones previas
Con fecha 17122019 el Poder Ejecutivo Nashycional (en adelante PEN) elevoacute al Congreso Nashycional el proyecto de ley denominado de ldquoSoshylidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo que fuera aprobado por el Senado y la Caacutemara de Diputashydos de la Nacioacuten el 21122019 y sancionado a traveacutes de la ley 27541 (1)
Mediante dicha ley se declaroacute la emergencia puacuteblica en materia econoacutemica fiscal admishynistrativa previsional tarifaria energeacutetica sashynitaria y social delegaacutendose en el PEN las fashycultades comprendidas en esta en los teacuterminos del art 76 de la CN de acuerdo con las bases de delegacioacuten establecidas en su art 2ordm hasta el 31122020
El inc c) del art 2ordm de la ley 27541 promueve la reactivacioacuten productiva teniendo por objeto la generacioacuten de incentivos focalizados y la imshyplementacioacuten de planes de regularizacioacuten de deudas tributarias aduaneras y de los recursos de la seguridad social para micro pequentildeas y medianas empresas (en adelante MiPyMES) y entidades civiles sin fines de lucro Esta disshyposicioacuten habilita al organismo recaudador a implementar en el futuro nuevos planes de fashycilidades de pago y beneficios para los sujetos mencionados
(1) Ley 27541 BO 23122019 fuente wwwcheck-pointlaleyonlinecomar
En este sentido el Tiacutetulo IV denominado ldquoObligaciones Tributariasrdquo de la norma menshycionada preveacute en su Capiacutetulo 1 un reacutegimen de ldquoRegularizacioacuten de Obligaciones Tributarias de la Seguridad Social y Aduaneras para MishyPyMESrdquo (arts 8ordm a 17 ley 27541)
II Aspectos relevantes a considerar
Los contribuyentes y responsables de los trishybutos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicacioacuten percepcioacuten y fiscalizacioacuten se encuentren a cargo de la Administracioacuten Feshyderal de Ingresos Puacuteblicos (en adelante AFIP) que encuadren y se encuentren inscriptos como MiPyMES [art 2ordm ley 24467 (2)] podraacuten acogerse a partir de enero de 2020 (supeditado a la fecha que disponga la reglamentacioacuten) y hasta el 3042020 al reacutegimen de regularizashycioacuten de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social y de condonacioacuten de inteshyreses multas y demaacutes sanciones que preveacute el Capiacutetulo 1 del Tiacutetulo IV de la ley 27541 por las obligaciones vencidas al 30112019 inclusive
A dichos efectos deberaacuten acreditar su inscripshycioacuten con el Certificado MiPyME vigente al moshymento de presentacioacuten al presente reacutegimen de regularizacioacuten conforme lo establecido por la Secretariacutea de Emprendedores y de la Pequentildea y Mediana Empresa dependiente del Minisshyterio de Desarrollo Productivo (en adelante SEPyME) Aquellas MiPyMES que no cuenten
(2) Ley 24467 BO 24031995 fuente wwwcheck-pointlaleyonlinecomar
Reacutegimen de regularizacioacuten de obligaciones para MiPyMES Ley 27541
ALBERTO M BELLO
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con dicho certificado al 23122019 podraacuten adherir al reacutegimen de manera condicional en la medida que lo tramiten y obtengan hasta el 3042020 De lo contrario la adhesioacuten condishycional caducaraacute a esta uacuteltima fecha (3)
El reacutegimen de regularizacioacuten es amplio adshymitieacutendose deudas en discusioacuten administrativa o judicial al 23122019 incluyendo aquellas en que hubieren prescripto las facultades del orgashynismo recaudador y sobre las cuales se hubiere formulado denuncia penal tributaria o penal econoacutemica Asimismo se admite la refinanciashycioacuten de planes de pago vigentes y la inclusioacuten de deudas provenientes de planes caducos
Los sujetos que adhieran al presente reacutegishymen mdashen la medida que cumplan con los pashygos previstosmdash gozaraacuten de la exencioacuten yo condonacioacuten de multas intereses y sanciones previstas en la ley de rito (art 11 ley 27541)
El beneficio de liberacioacuten de multas y deshymaacutes sanciones cometidas al 30112019 que no se encuentren firmes ni abonadas operaraacute cuando se haya pagado o cumplido la obligashycioacuten formal pertinente con anterioridad a la feshycha de vencimiento del plazo del acogimiento
Con respecto del capital multas firmes e inteshyreses no condonados el reacutegimen preveacute la canshycelacioacuten mediante compensacioacuten cancelacioacuten por pago al contado o la cancelacioacuten total a traveacutes de planes de facilidades de pago que disshyponga la AFIP
Si se cancela el plan de facilidades mediante pago al contado hasta la fecha del acogimiento se obtiene un beneficio de reduccioacuten del 15 (quince por ciento) sobre la deuda consolidada
Mientras tanto si se opta por la cancelacioacuten en cuotas se reducen los intereses hasta un deshyterminado tope del capital adeudado depenshydiendo este de la antiguumledad de la deuda Para los periacuteodos fiscales 2013 y anteriores dicho tope es del 75 (setenta y cinco por ciento) 2014 y 2015 del 50 (cincuenta por ciento) 2016 y 2017 del 25 (veinticinco por ciento) y
(3) La autoridad de aplicacioacuten podraacute extender el plazo para la tramitacioacuten del certificado MiPyME
2019 hasta deudas vencidas al 30112019 del 10 (diez por ciento)
Con respecto a la cantidad de cuotas se adshymite hasta un maacuteximo de 60 (sesenta) cuotas para aportes personales con destino al Sistema Uacutenico de la Seguridad Social y para retenciones o percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social y de 120 (ciento veinte) cuoshytas para las restantes obligaciones Podraacute conteshyner un pago a cuenta de la deuda consolidada en los casos de Pequentildeas y Medianas Empreshysas (pymes) y la primera cuota venceraacute como maacuteximo el 1672020
La tasa de intereacutes seraacute fija del 3 (tres por ciento) mensual respecto de los primeros 12 (doce) meses y a partir del mes 13 (trece) reshysultaraacute aplicable la tasa variable equivalente a BADLAR (4) utilizable por los bancos privados
Los agentes de retencioacuten y percepcioacuten queshydaraacuten librados de multas y de cualquier otra sancioacuten que no se encuentre firme a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley cuando exterioricen y paguen el importe que hubieran omitido retener o percibir o el importe que habiendo sido retenido o percibido no hubieshyran ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo
El acogimiento al presente reacutegimen produciraacute la suspensioacuten de las acciones penales tributashyrias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten del curso de la prescripcioacuten penal aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta el momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa siempre y cuando esta no tuviere sentencia firme
La cancelacioacuten total de la deuda en las conshydiciones previstas en el presente reacutegimen proshyduciraacute la extincioacuten de la extincioacuten de la accioacuten penal o aduanera
Se concede de pleno derecho una conshydonacioacuten del 100 (cien por ciento) de los inteshyreses resarcitorios y punitorios multas y demaacutes sanciones referidas a las obligaciones devengashy
(4) Tasa equivalente al promedio de la tasa que coshybran las entidades bancarias por preacutestamos comerciales mayores a un milloacuten de pesos
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
das al 30112019 en la medida en que no se encuentren firmes al 23122019 y la obligacioacuten principal haya sido cancelada a dicha fecha
III Obligaciones que pueden incluirse
Las obligaciones que pueden incorporarse en el presente reacutegimen de regularizacioacuten inshycluyen aquellas que se encuentren en curso de discusioacuten administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial al 23122019
Ello asiacute en la medida que el demandado se allanare incondicionalmente por las obligacioshynes regularizadas y en su caso desista y renunshycie a toda accioacuten y derecho incluso el de repeshy
ticioacuten asumiendo el pago de las costas y gastos causiacutedicos El allanamiento yo desistimiento podraacute ser total o parcial y procederaacute en cualshyquier etapa o instancia administrativa o judishycial seguacuten corresponda
Asimismo se pueden incluir obligaciones de las cuales hubiere prescripto las facultades de la AFIP para determinarlas y exigirlas y obligacioshynes respecto de las cuales se hubiera formulado denuncia penal tributaria o en su caso penal econoacutemica contra los contribuyentes o responshysables siempre que el requerimiento lo hubiese efectuado el deudor
En virtud de ello las obligaciones que pueden incluirse son las siguientes
Obligaciones incluidas Obligaciones excluidas
Obligaciones tributarias y de los recursos de la seshyguridad social vencidas al 30112019 inclusive e infracciones relacionadas con las mismas
Aportes y contribuciones con destino a las obras sociales [1]
Cuotas con destino al reacutegimen de riesgo de trabajo
Impuestos sobre Combustibles Liacutequidos y el dioacutexido de carbono [2]
Impuesto sobre el Gas Oiacutel y el Gas Licuado [3]
Fondo Hiacutedrico de Infraestructura [4]
Impuesto Especiacutefico sobre la Realizacioacuten de Apuestas [5]
Multas por infracciones aplicadas [6] yo cargos sushyplementarios por tributos a la exportacioacuten o importashycioacuten formulados por el servicio aduanero
Incluye montos de estiacutemulos a la exportacioacuten que debieran restituirse al fisco nacional
Obligaciones o infracciones vinculadas con regiacutemeshynes promocionales que concedan beneficios tribushytarios
Obligaciones del Fondo para Educacioacuten y Promocioacuten Cooperativa [7]
[1] Se invita a las obras sociales y a las aseguradoras del riesgo de trabajo a establecer programas de regularizashycioacuten de deudas en condiciones similares a las previstas en el Capiacutetulo I del Tiacutetulo IV de la ley 27541
[2] Ley 23966 (to 1998) y sus modificatorias Tiacutetulo III
[3] Ley 26028 y sus modificatorias Actualmente derogado por el art 147 de la ley 27430
[4] Ley 26181 y sus modificatorias Actualmente derogado por el art 147 de la ley 27430
[5] Ley 27346 y su modificatoria
[6] Ley 22415 (Coacutedigo Aduanero) y sus modificatorias
[7] Ley 23427 y sus modificatorias
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El acogimiento al presente reacutegimen de regulashyrizacioacuten podraacute efectuarse entre el mes de enero
de 2020 (supeditado a la fecha que disponga la reglamentacioacuten) y el 30042020 inclusive
IV Exclusiones subjetivas
Sujetos excluidos Salvedadesa) Los declarados en estado de quiebra Mientras no se haya dispuesto la continuidad de la
explotacioacuten conforme a lo establecido en ley 24522 y sus modificaciones o ley 25284 y sus modificatorias mientras duren los efectos de dicha declaracioacuten
b) Los condenados por alguno de los delitos previsshytos en la ley 23771 o ley 24769 y sus modificatorias Tiacutetulo IX de la ley 27430 o en la ley 22415 (Coacutedigo Aduanero) y sus modificatorias
En la medida que se haya dictado sentencia firme con anterioridad al 23122019 siempre que la conshydena no estuviere cumplida
c) Los condenados por delitos dolosos Que se relacionen con el incumplimiento de obligashyciones tributarias respecto de los cuales se haya dicshytado sentencia firme con anterioridad al 23122019 siempre que la condena no estuviere cumplida
d) Las personas juriacutedicas en las que seguacuten corresshyponda sus socios administradores directores siacutendicos miembros del consejo de vigilancia conshysejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas hayan sido condenados con fundamento en la ley 23771 o ley 24769 y sus modificaciones Tiacutetushylo IV de la ley 27430 ley 22415 (Coacutedigo Aduanero) y sus modificatorias o por delitos dolosos que tengan conexioacuten con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias
Respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad al 23122019 siempre que la condena no estuviere cumplida
V Refinanciacioacuten de planes vigentes e inclu-sioacuten de deudas de planes caducos
El acogimiento al presente reacutegimen de regushylarizacioacuten admite la refinanciacioacuten planes de pago vigentes y la inclusioacuten de deudas originashydas en planes caducos
Al respecto debe contemplarse que al efecshytuarse la refinanciacioacuten de planes vigentes se produce la suspensioacuten de la accioacuten penal y una vez cancelado el nuevo plan se extingue la accioacuten penal Asimismo se admite la inclushysioacuten de deudas provenientes de planes cadushycos en la forma y condiciones que disponga la reglamentacioacuten
Empero deberemos aguardar a la reglamenshytacioacuten a los efectos de conocer con precisioacuten si habraacute restricciones respecto a la fecha de liquishydacioacuten de la caducidad como condicioacuten para regularizar deudas provenientes de dichos plashynes caducos
En principio todo pareceriacutea indicar que se podriacutean regularizar planes de pago cuya cadushycidad haya operado hasta el 23122019
VI Alcance de los beneficios de adhesioacuten al reacutegimen
VI1 Liberacioacuten de multas y demaacutes sanciones
El beneficio de liberacioacuten de las multas y deshymaacutes sanciones cometidas al 30112019 en la medida que no se encuentren firmes ni abonashydas operaraacute cuando se haya cancelado la oblishygacioacuten formal pertinente con anterioridad a la fecha de vencimiento del plazo del acogimiento al presente reacutegimen de regularizacioacuten (5)
(5) La liberacioacuten de multas y sanciones implicaraacute en caso de corresponder la baja de la inscripcioacuten del contribuyente del Registro Puacuteblico de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL) contemplado en la ley 26940
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Dichos beneficios se aplican a los conceptos (multas intereses y sanciones) que no hayan sido pagados con anterioridad al 23122019 en la medida que correspondan a obligaciones impositivas aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 30112019
En caso de haberse sustanciado el sumario administrativo en los teacuterminos del art 70 de la ley 11683 dicho beneficio operaraacute cuando el acto u omisioacuten se subsane antes de la fecha de vencimiento del plazo de acogimiento
Cuando el deber formal transgredido no fuese susceptible de ser cumplido con posteshyrioridad a la comisioacuten de la infraccioacuten la sanshycioacuten quedaraacute condonada de oficio siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 30112019 inclusive
Las multas y demaacutes sanciones por obligashyciones sustanciales devengadas al 30112019 quedaraacuten condonadas de pleno derecho siemshypre que no se encontraren firmes al 23122019 y la obligacioacuten principal hubiera sido cancelada a dicha fecha
Tambieacuten seraacuten condonados los intereses resarcitorios yo punitorios correspondienshytes al capital cancelado con anterioridad al 23122019
Los agentes de retencioacuten y percepcioacuten queshydaraacuten librados de multas y de cualquier otra sancioacuten que no se encuentre firme a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley cuando exterioricen y paguen el importe que hubieran omitido retener o percibir o el importe que habiendo sido retenido o percibido no hubieshyran ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo
En el caso de retenciones no practicadas o percepciones no efectuadas los agentes de reshytencioacuten o percepcioacuten quedaraacuten eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de dichas obligaciones regulariza su situacioacuten en los teacutershyminos del presente reacutegimen o lo hubiera hecho con anterioridad
VI2 Liberacioacuten de sanciones penales
El acogimiento al presente reacutegimen de regushylarizacioacuten produciraacute la suspensioacuten de las accioshy
Exencioacuten yo condonacioacuten Condiciones para gozar del beneficioMultas y demaacutes sanciones previstas en las leshyyes 11683 17250 22161 y 22415
En la medida que no se encuentren firmes a la fecha de acogimiento al reacutegimen de regularizacioacuten
100 (cien por ciento) de los intereses resarcitorios yo punitorios del capital adeudado y adherido al reacutegimen de regularizacioacuten del aporte personal de los trabajadores autoacutenomos []Intereses resarcitorios yo punitorios (incluidos aqueshyllos aplicables sobre multas y tributos aduaneros)
Incluye los intereses resarcitorios yo punitorios de los importes que en concepto de estiacutemulos a la exporshytacioacuten debieran restituirse al fisco nacional
En el importe que por el total de intereses que supere el porcentaje que para cada caso se establece a contishynuacioacuten
Periacuteodo fiscal 2018 y obligaciones mensuales vencishydas al 30112019 el diez por ciento (10) del capital adeudado
Periacuteodos fiscales 2016 y 2017 veinticinco por ciento (25) del capital adeudado
Periacuteodos fiscales 2014 y 2015 cincuenta por ciento (50) del capital adeudado
Periacuteodos fiscales 2013 y anteriores setenta y cinco por ciento (75) del capital adeudado
[] Incluye a los intereses resarcitorios yo punitorios previstos en los arts 37 y 52 de la ley 11683 del capital adeudado y adherido al reacutegimen de regularizacioacuten correspondiente al aporte personal previsto en el art 10 inc c) de la ley 24241 y sus modificaciones de los trabajadores autoacutenomos comprendidos en el art 2ordm inc b) de la citada norma
Alberto M Bello
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nes penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten del curso de la prescripcioacuten peshynal aun cuando no se hubiere efectuado la deshynuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa en la medida que esta no tuviere sentenshycia firme
La cancelacioacuten total de las obligaciones trishybutarias de los recursos de la seguridad social o aduaneras en el marco del presente reacutegimen de regularizacioacuten ya sea mediante compensashycioacuten o cancelacioacuten de contado o mediante plan de facilidades de pago produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera en la medida en que no hubiere sentencia firme a la fecha del acogimiento (6)
(6) En el caso de infracciones aduaneras la canceshylacioacuten total produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal aduanera (arts 930 y 932 ley 22415) en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha del acogimiento
En virtud de ello se suspenderaacute la accioacuten peshynal hasta la cancelacioacuten total de la deuda (por compensacioacuten de contado o mediante plan de facilidades de pago) extinguieacutendose la accioacuten penal en dicho momento en la medida en que no hubiere sentencia firme
La caducidad del plan de facilidades pagos generaraacute automaacuteticamente la reanudacioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera o habilitaraacute la promocioacuten por parte del fisco nacional de la denuncia penal pertinente en la medida en que el acogimiento se hubiere efectuado en forma previa a su interposicioacuten Asimismo se daraacute lushygar al comienzo o reanudacioacuten del coacutemputo de la prescripcioacuten penal tributaria yo aduanera
Para los agentes de retencioacuten y percepcioacuten regiraacuten las mismas condiciones suspensivas y extintivas de la accioacuten penal previstas para los contribuyentes en general asiacute como tambieacuten las mismas causales de exclusioacuten previstas
VII Condiciones del reacutegimen
Las condiciones para adherir al reacutegimen son las siguientes
Condiciones Alcance
Plazo maacuteximo 60 (sesenta) cuotas para aportes con destino al Sistema Uacutenico de la Seguridad Social y para retenciones o percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social
120 (ciento veinte) cuotas para las restantes obligaciones
Vencimiento de primera cuota La primera cuota venceraacute como maacuteximo el 1672020 seguacuten el tipo de contribuyente deuda y plan de pagos adherido
Pago a cuenta Podraacuten contener un pago a cuenta de la deushyda consolidada en los casos de PyME
Tasa de intereacutes Tasa Fija del 3 (tres por ciento) mensual para los 12 (doce) meses
Tasa Variable equivalente a BADLAR utilizable por los bancos privados desde el mes 13 (treshyce) en adelante
Calificacioacuten de riesgo No seraacute tenida en cuenta la calificacioacuten de riesgo que posea el contribuyente ante la AFIP
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Condiciones Alcance
Caducidad Falta de pago de hasta 6 (seis) cuotas
Incumplimiento grave de los deberes tributashyrios []
Invalidez del saldo de libre disponibilidad utilizado para compensar la deuda
Falta de obtencioacuten del Certificado MiPyME []
[] La reglamentacioacuten definiraacute queacute se entiende por incumplimiento grave
[] Una vez vencido el plazo de hasta el 3042020
Los sujetos que se adhieran al presente reacutegimen gozaraacuten de las exenciones yo condonaciones mencionadas en el apartado precedente en la medida que cumplan respecto del capital multas firmes e intereses no condonados algunas de las siguientes condiciones
Modalidades de pago Alcance
Compensacioacuten de deuda
Cualquiera sea su origen
Con saldos de libre disponibilidad devoluciones reintegros o reembolsos a los que tenga derecho por parte del organismo fiscal en materia impositiva aduanera o de los recursos de la seguridad social al 23122019
Cancelacioacuten mediante pago al contadoHasta la fecha en que se efectuacutee el acogimiento sienshydo de aplicacioacuten una reduccioacuten del 15 (quince por ciento) de la deuda consolidada
Cancelacioacuten total mediante alguacuten plan de facilidades de pago que disponga la AFIP
De acuerdo con las condiciones para adherir al reacutegishymen citadas en el cuadro precedente
Se podraacute optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos en la forma y bajo las condishyciones que al efecto disponga el organismo recaudador
La AFIP dispondraacute las modalidades requishysitos plazos reglas de caducidad y demaacutes condiciones para el acogimiento del presente reacutegimen de regularizacioacuten Asimismo la reglashymentacioacuten definiraacute las condiciones requeridas a los efectos de estimular la adhesioacuten temprana al reacutegimen y para ordenar la refinanciacioacuten de planes vigentes
VIII Otras disposiciones
No se encuentran sujetas a reintegro o repeshyticioacuten las sumas que con anterioridad a la feshy
cha de entrada en vigencia de la presente ley se hubieran ingresado en concepto de intereshyses resarcitorios yo punitorios yo multas asiacute como los intereses previstos en el art 168 de la ley 11683 por las obligaciones comprendidas en el presente reacutegimen de regularizacioacuten
Ello implica que no se puede solicitar reinteshygro o repetir montos que se hubieran pagado con anterioridad al 23122019 por enconshytrarse condonados
IX Palabras finales
El reacutegimen de regularizacioacuten de obligacioshynes tributarias de los recursos de la seguridad social y aduaneras instaurado por la ley 27541 resulta maacutes que auspicioso para las MiPyMES
Alberto M Bello
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dado que estas podraacuten refinanciar sus planes de pago vigentes regularizar deuda originada por planes caducos e incluir obligaciones vencidas al 30112019 a una tasa del 3 (tres por ciento) anual para el primer antildeo y a una tasa promedio que cobran las entidades financieras para preacutesshytamos comerciales a partir del segundo antildeo
La adhesioacuten al reacutegimen tendraacute importanshytes beneficios al admitirse la condonacioacuten de sanciones administrativas y penales la reshyduccioacuten de una parte sustancial de los inteshyreses resarcitorios y punitorios en funcioacuten de la antiguumledad de la deuda regularizada y la condonacioacuten del ciento por ciento de los inteshyreses de aportes de los trabajadores autoacutenomos
Asimismo el acogimiento al presente reacutegishymen produciraacute la suspensioacuten de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten del curso de la prescripcioacuten penal hasta que se cancele la totalidad de la deuda Una vez cancelada la totalidad de la deuda en las condiciones previstas en dicho reacutegimen se
produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal tribushytaria o aduanera
Se admite la compensacioacuten de deuda cualshyquiera sea su origen mediante saldos de libre disponibilidad devoluciones reintegros o reshyembolsos a los que tenga derecho por parte de la AFIP en materia impositiva aduanera o de los recursos de la seguridad social al 23122019
Otro aspecto beneficioso del reacutegimen es que la adhesioacuten a este no se encuentra supeditada a la calificacioacuten de riesgo fiscal que posea el conshytribuyente ante la AFIP como siacute la contemplan los planes de facilidades de pago vigentes
Empero debemos destacar un aspecto negashytivo pues solo contempla la posibilidad de adshyhesioacuten al presente reacutegimen de regularizacioacuten de las MiPyMES y entidades civiles sin fines de lushycro no admitieacutendose el acogimiento por parte de la totalidad de los contribuyentes dado que en su generalidad se encuentran afectados por la actual coyuntura
A traveacutes de la ley 27541 de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva se establece un reacute-gimen de regularizacioacuten de obligaciones tribu-tarias de la seguridad social y aduaneras para MiPyMES
En esta nota analizaremos los aspectos cen-trales del reacutegimen cuando auacuten estaacute pendiente la respectiva reglamentacioacuten por parte de la AFIP
I Aacutembito de aplicacioacuten
Los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad so-cial que encuadren y se encuentren inscriptos como MiPyMES (1) podraacuten acogerse por las obligaciones vencidas al 30112019 inclusive o infracciones relacionadas con dichas obliga-ciones al reacutegimen de regularizacioacuten de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad so-cial con condonacioacuten de intereses multas y de-maacutes sanciones
El reacutegimen de regularizacioacuten es amplio con planes de facilidades de pago muy ventajo-sos y tambieacuten con un amplio mecanismo de condonacioacuten de intereses y sanciones
Para ello los sujetos deberaacuten acreditar su inscripcioacuten con el Certificado MiPyME vi-gente al momento de presentacioacuten al reacutegimen conforme a lo establecido por la Secretariacutea de
(1) Ley 24467 art 2ordm
Emprendedores y de la Pequentildea y Mediana Em-presa del Ministerio de Desarrollo Productivo
Por lo tanto aquellos contribuyentes que no encuadren como MiPyMES no podraacuten acogerse al presente reacutegimen En el caso de las entidades civiles sin fines de lucro podraacuten acogerse al reacute-gimen sin cumplimiento de requisito alguno
En el caso de las MiPyMES que no cuenten con el respectivo certificado al 23122019 (2) podraacuten adherir al reacutegimen de manera condicio-nal siempre que lo tramiten y obtengan hasta el 3042020 inclusive Esa adhesioacuten seraacute condi-cional y caducaraacute si el contribuyente no obtiene el certificado en dicho plazo
El reacutegimen alcanza a todo tipo de obligacio-nes fiscales y de seguridad social con exclusioacuten de las cuotas con destino al reacutegimen de riesgo de trabajo y aportes y contribuciones con des-tino a las obras sociales los impuestos sobre los combustibles liacutequidos y el dioacutexido de carbono el impuesto al gas natural gasoil y gas licuado y el Fondo Hiacutedrico de Infraestructura (3) y el impuesto especiacutefico sobre la realizacioacuten de las apuestas
Se podraacute tambieacuten incluir en este reacutegimen la refinanciacioacuten de planes de pago vigentes y las deudas emergentes de planes caducos
(2) Fecha de publicacioacuten de la ley en el BO
(3) Ley 26181 derogada por el art 147 de la ley 27430
Moratoria fiscal
HUMBERTO J BERTAZZA
Humberto J Bertazza
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Asimismo se encuentran comprendidos en el reacutegimen las obligaciones correspondientes al Fondo para Educacioacuten y Promocioacuten Coopera-tiva asiacute como los cargos suplementarios por tri-butos a la exportacioacuten o importacioacuten las liqui-daciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones (4) y los importe que en concepto de estiacutemulos a la exportacioacuten debieran restituirse al Fisco Nacional
Es importante sentildealar que no resultan alcan-zadas por el reacutegimen las obligaciones o infrac-ciones vinculadas con regiacutemenes promociona-les que concedan beneficios tributarios
El acogimiento al reacutegimen podraacute formularse entre el primer mes calendario posterior a la pu-blicacioacuten de la reglamentacioacuten del reacutegimen en el Boletiacuten Oficial hasta el 3042020 inclusive
II Deudas en discusioacuten
Se incluyen en el reacutegimen las obligaciones que se encuentren en curso de discusioacuten ad-ministrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial al 23122019 en tanto el demandado se allanare incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y en su caso desista y renuncie a toda accioacuten y derecho in-cluso el de repeticioacuten asumiendo el pago de costas y gastos causiacutedicos
Como el reacutegimen incluye las deudas en dis-cusioacuten administrativa se debe recordar que esta comienza a partir de la notificacioacuten de la vista con lo cual a partir de ese momento se deben cumplir los requisitos para el respectivo acogimiento
Ello significa que si el contribuyente regula-riza su situacioacuten fiscal proveniente de una de-claracioacuten jurada original o una rectificativa sin haberse notificado la vista administrativa no corresponderaacute aplicar los requisitos estableci-dos por el reacutegimen para las deudas en discusioacuten
Es de destacar que el allanamiento yo en su caso desistimiento podraacute ser total o parcial y procederaacute en cualquier etapa o instancia admi-nistrativa o judicial seguacuten corresponda
(4) Ley 22415 Coacuted Aduanero
De esta manera se incluyen en el reacutegimen las deudas provenientes de recursos administrati-vos contra los actos de determinacioacuten de oficio los recursos planteados ante el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten los que se encuentren ante la jus-ticia en cualquier instancia y los casos que se encuentren en juicios de ejecucioacuten fiscal
Se incluyen tambieacuten en el reacutegimen aquellas obligaciones respecto de las cuales hubiera prescripto las facultades de la AFIP para deter-minarlas y exigirlas y sobre las que se hubiere formulado denuncia penal tributaria o en su caso penal y econoacutemico contra los contribu-yentes o responsables siempre que el requeri-miento lo efectuare el deudor
Si bien se trata de deudas prescriptas que in-gresan por lo tanto en el aacutembito del derecho natural la posibilidad de acogimiento tiene por objeto beneficiar a los contribuyentes con la ex-tincioacuten de la accioacuten penal
III Acciones penales
El acogimiento al reacutegimen produciraacute la sus-pensioacuten de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten de la pres-cripcioacuten penal aun cuando no se hubiere efec-tuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que en-cuentre la causa siempre y cuando esta no tu-viere sentencia firme
Aquiacute se pueden presentar dos supuestos distintos el primero que el contribuyente se encuentre en un proceso penal y que decida regularizar su deuda a traveacutes del acogimiento al reacutegimen En este caso se suspende la accioacuten penal hasta la cancelacioacuten total de las cuotas del plan de pagos
En un segundo supuesto nos encontramos ante los contribuyentes que habiendo incu-rrido en principio en un delito fiscal se acojan al reacutegimen aun cuando no tuvieran denuncias penales formuladas En este caso se aplica la norma de interrupcioacuten de la prescripcioacuten penal
En los casos de cancelacioacuten total de la deuda en las condiciones previstas por el reacutegimen ya sea por compensacioacuten de contado o mediante plan de facilidades de pago se produciraacute la ex-tincioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelacioacuten
Este beneficio se aplica tanto para los contri-buyentes que hayan cancelado sus obligaciones fiscales con anterioridad a la vigencia del reacutegi-men como a aquellos que las cancelen por in-clusioacuten a este
En el caso de infracciones aduaneras la can-celacioacuten total produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal aduanera (5) en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de acogimiento
A su vez la caducidad del plan de facilidades de pago implicaraacute la reanudacioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera que se encontraba suspendida con motivo del acogimiento al reacutegi-men o habilitaraacute la promocioacuten por parte de la AFIP de la denuncia penal que corresponda en aquellos casos en que el acogimiento se hubiera dado en forma previa a su interposicioacuten Tam-bieacuten importaraacute el comienzo o la reanudacioacuten seguacuten el caso del coacutemputo de la prescripcioacuten penal tributaria yo aduanera
IV Reacutegimen de exenciones y condonaciones
El reacutegimen de regularizacioacuten contiene un am-plio abanico de beneficios en lo que respecta a exenciones y condonaciones seguacuten veremos seguidamente
Por un lado se condonan las multas y demaacutes sanciones establecidas en la Ley de Procedi-miento Fiscal (6) en el reacutegimen de seguridad social (7) Caja de Subsidios Familiares (8) y del Coacutedigo Aduanero (9) que no se encontraran firmes a la fecha de acogimiento al reacutegimen de regularizacioacuten
Respecto de los intereses resarcitorios y punitorios previstos en la Ley de Procedimiento Fiscal en sus arts 37 y 52 se preveacute el beneficio de la condonacioacuten del 100 de estos corres-pondientes al capital adeudado y adherido al reacutegimen de regularizacioacuten correspondiente al
(5) Arts 930 y 932 de la ley 22415
(6) Ley 11683
(7) Ley 17250
(8) Ley 22161
(9) Ley 22415
aporte personal de empleados en relacioacuten de dependencia y de trabajadores autoacutenomos
En el caso de los intereses resarcitorios y punitorios no comprendidos en el paacuterrafo an-terior y sobre multas y tributos aduaneros el beneficio de condonacioacuten seraacute parcial pues al-canzaraacute al importe que por el total de los intere-ses supere el porcentaje que para cada periodo fiscal se establece expresamente
Asiacute respecto de los periacuteodos fiscales 2013 y anteriores ese liacutemite es el 75 50 para 2014 y 2015 25 para 2016 y 2017 y respecto del periacuteodo fiscal 2018 y obligaciones vencidas al 30112019 el 10
Estas disposiciones seraacuten de aplicacioacuten res-pecto de los conceptos que han sido mencio-nados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad al 23122019 y que corres-pondan a obligaciones impositivas aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 30112019
Tambieacuten seraacuten condonados los intereses resarcitorios yo punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley
Respecto de las multas y demaacutes sanciones co-rrespondientes a infracciones formales cometi-das hasta el 30112019 que no se encuentren firmes ni abonadas el beneficio de la libera-cioacuten de estas operaraacute cuando con anteriori-dad a la fecha en que finalice el plazo para el acogimiento se haya cumplido o se cumpla la respectiva obligacioacuten formal
En los casos de haberse sustanciado el su-mario administrativo respecto de las multas y demaacutes sanciones por infracciones formales el citado beneficio operaraacute cuando el acto u omisioacuten atribuido se hubiere subsanado antes de la fecha de vencimiento del plazo para el acogimiento al reacutegimen
Un supuesto distinto se configura cuando el deber formal transgredido no fuese por su naturaleza susceptible de ser cumplido con posterioridad a la comisioacuten de la infraccioacuten en cuyo caso la sancioacuten quedaraacute condonada de oficio siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 30112019 inclusive
Humberto J Bertazza
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En el caso de las multas y demaacutes sanciones correspondientes a obligaciones sustancia-les (omisioacuten y defraudacioacuten) devengadas al 30112019 quedaraacuten condonadas de pleno derecho siempre que no se encontraren firmes al 23122019 y la obligacioacuten principal hubiera sido cancelada en dicha fecha
En el caso de liberacioacuten de multas y sanciones importaraacute asimismo y de corresponder la baja de la inscripcioacuten del contribuyente del Registro Puacuteblico de Empleadores con Sanciones Labora-les (REPSAL)
El beneficio del reacutegimen de condonacioacuten pre-visto procederaacute si los sujetos cumplen respecto del capital multas firmas e intereses no condo-nados algunas de las condiciones que expresa-mente se establecen
En primer lugar en los supuestos de compen-sacioacuten de las deudas respectivas cualquiera sea su origen con saldos de libre disponibilidad devoluciones reintegros o reembolsos a los que tengan derecho por parte de la AFIP en materia impositiva aduanera o de los recursos de la se-guridad social al 23122019
En segundo lugar en los supuestos de cance-lacioacuten mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectuacutee el acogimiento en cuyo caso seraacute de aplicacioacuten una reduccioacuten del 15 de la deuda consolidada
En tercer lugar a traveacutes de la cancelacioacuten total de algunos de los planes de facilidades que al respecto disponga la AFIP los que se ajustaraacuten a las condiciones que se enuncian seguidamente
Tendraacuten un plazo maacuteximo de 60 cuotas para los aportes personales con destino al SUSS y para retenciones y percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social y hasta 120 cuotas para las restantes obligaciones
Es importante destacar que la primera cuota del plan venceraacute como maacuteximo el 16072020 seguacuten el tipo de contribuyente deuda y plan de pagos adherido con lo cual se da un cierto oxiacutegeno a los contribuyentes para empezar a cancelar las cuotas de los planes de facilidades
Asimismo se dispone que dichos planes po-draacuten contener un pago a cuenta de la deuda
consolidada en los casos de pequentildeas y media-nas empresas
Respecto de la tasa de intereacutes de financiacioacuten de los planes seraacute fija del 3 mensual respecto de los primeros 12 meses y luego seraacute la tasa va-riable equivalente a BADLAR utilizable por los bancos privados El contribuyente podraacute optar por cancelar anticipadamente el plan de pago en la forma y condiciones que disponga la AFIP
Es importante destacar que el SIPER o califi-cacioacuten de riesgo de los contribuyentes ante la AFIP no seraacute tenida en cuenta para la caracteri-zacioacuten del plan de facilidades de pago
V Reacutegimen de caducidad
Los planes de facilidades de pago caducaraacuten en el caso de falta de pago de las cuotas respec-tivas hasta 6 cuotas
Pero tambieacuten se incluye un aspecto nove-doso que es el de incumplimiento grave de de-beres tributarios que ante su indefinicioacuten en la norma legal seguramente seraacute aclarado por la reglamentacioacuten
Tambieacuten caducaraacuten los planes de facilida-des de pago por la invalidez del saldo de libre disponibilidad utilizado para compensar la deuda y por la falta de obtencioacuten del Certifi-cado MiPyME
VI Agente de retencioacuten y percepcioacuten
Los agentes de retencioacuten y percepcioacuten que-daraacuten liberados de multas y de cualquier otra sancioacuten que no se encuentre firme al 23122019 en la medida que exterioricen y paguen en los teacuterminos del presente reacutegimen el importe que hubieran omitido retener o per-cibir o el importe que habiendo sido retenido o percibido no hubieran ingresado luego de ven-cido el plazo para hacerlo
En los casos de retenciones no practicadas o percepciones no efectuadas los agentes de retencioacuten o percepcioacuten quedaraacuten eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de di-chas obligaciones (contribuyente) regulariza su situacioacuten en los teacuterminos previstos por el presente reacutegimen o lo hubiera hecho con anterioridad
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Respecto de estos sujetos regiraacuten las mis-mas condiciones suspensivas y extintivas de la accioacuten penal que hemos mencionado para los contribuyentes en general asiacute como tambieacuten las mismas causales de exclusioacuten previstas en teacuterminos generales
VII Imposibilidad de repeticioacuten
En los casos de sumas que con anterioridad al 23122019 se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios yo punitorios yo del TFN por las obligaciones comprendidas en el presente reacutegimen no se encontraraacuten sujetas a reintegro o repeticioacuten
VIII Exclusiones subjetivas
La norma legal preveacute ademaacutes determinadas exclusiones en razoacuten de configurarse algunas de las situaciones que sentildealaremos a continua-cioacuten al 23122019
En primer lugar se excluyen del reacutegimen a los declarados en estado de quiebra respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotacioacuten mientras duren los efectos de di-cha declaracioacuten
En segundo lugar se excluye a los condena-dos por algunos de los delitos de la ley penal tributaria en sus diferentes leyes o en el Coacute-digo Aduanero respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad al 23122019 siempre que la condena no estu-viera cumplida
Notemos que se trata una norma bastante restrictiva pues aun cuando exista elevacioacuten al juicio oral no corresponde esta exclusioacuten salvo claro estaacute que se haya dictado sentencia firme
Por otra parte se excluye a los condenados por delitos que tengan conexioacuten con el incum-plimiento de obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad al 23122019 siempre que la condena no estuviera cumplida
Por uacuteltimo se excluye tambieacuten a las perso-nas juriacutedicas en las que seguacuten corresponda sus socios administradores directores siacutendicos miembros del consejo de vigilancia consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en estas hayan sido condenados por infraccioacuten a la ley penal tributaria o Coacutedigo Aduanero o por deli-tos que tengan conexioacuten con el incumplimiento de obligaciones tributarias respecto de las cua-les se haya dictado sentencia firme con anterio-ridad al 23122019 siempre que la condena no estuviera cumplida
IX Facultades de la AFIP
Se establece asimismo que la AFIP dictaraacute las normas complementarias y aclaratorias ne-cesarias a fin de implementar el presente reacutegi-men de regularizacioacuten estableciendo los pla-zos formas requisitos y condiciones para acce-der al programa de regularizacioacuten yo sus reglas de caducidad y definiendo condiciones diferen-ciales a fin de estimular su adhesioacuten temprana y ordenar la refinanciacioacuten de planes vigentes
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El presente artiacuteculo tiene por finalidad anali-zar los aspectos maacutes salientes de la nueva mora-toria para MiPyMES creada por la denominada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Pro-ductiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo mdashley (PE) 27541mdash sancionada por el Con-greso de la Nacioacuten los diacuteas jueves 19 y viernes 20 de diciembre de 2019 Y publicada en el Boletiacuten Oficial el lunes 23 de diciembre de 2019
Previamente haremos una introduccioacuten para el mejor entendimiento del tema
I Introduccioacuten
Antes de entrar en el anaacutelisis de los aspectos maacutes salientes del nuevo reacutegimen de regulariza-cioacuten de obligaciones tributarias de la seguridad social y aduaneras para MiPyMES es necesario hacer la distincioacuten entre moratoria y plan de pago
En general se entiende que una moratoria es una proacuterroga en el plazo de pago de obligacio-nes de tributarias las cuales se financian me-diante cuotas pero que otorga la condonacioacuten de una parte de la deuda en lo que respecta a in-tereses devengados yo de sanciones Mientras que en un plan de pago no existen condonacio-nes de los intereses devengados de la deuda ni de sanciones solo existe la posibilidad de dife-rir el pago de una deuda mediante un reacutegimen de facilidades de financiamiento en cuotas
En ambos casos estamos ante regiacutemenes de facilidades de pago solo que en el caso de la moratoria el beneficio no solo radica en la posi-bilidad de cancelar una deuda mediante cuotas de financiamiento sino tambieacuten en la posibili-dad de lograr la condonacioacuten (reduccioacuten) de la deuda en materia de intereses y liberacioacuten de sanciones
Moratoria para MiPyMES Ley de Emergencia Econoacutemica
ANDREA G REYNOSO Y RICHARD L AMARO GOacuteMEZ
En el siguiente cuadro podemos ver las diferencias entre ambos conceptos en general
CONCEPTO PLAN DE PAGOS MORATORIA1 iquestINCLUYE TODOS LOS IMPUES-TOS
NO SIacute
2 iquestSE PAGAN INTERESES PARA ATRAacuteS
SIacute NO
21 iquestQUEacute INTEREacuteS SE PAGA HOY EN DIacuteA
ENTRE 64 Y 78 ANUAL NO SE PAGA
3 iquestSE PAGAN INTERESES PARA ADELANTE
SIacute SIacute
31 iquestQUEacute INTEREacuteS SE PAGA ENTRE 30 Y 36 ANUAL ENTRE 12 Y 18 ANUAL4 iquestPERDONA MULTAS IMPOSI-TIVAS
NO SIacute
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II Marco normativo Tiacutetulo IV Capiacutetulo I Ley (PL) 27541
II1 Sujetos obligaciones alcanzadas y plazo Art 8ordm
mdash Sujetos todos los contribuyentes y respon-sables que encuadren y se encuentren inscriptos como micro pequentildeas o medianas empresas seguacuten lo dispuesto en el art 2ordm de la ley (PL) 24467 y demaacutes normas complementarias
A estos fines se precisa que se deberaacute acre-ditar la inscripcioacuten con el Certificado MiPyME vigente al momento de la presentacioacuten de la moratoria Aunque tambieacuten podraacuten acogerse al mismo reacutegimen las entidades civiles sin fines de lucro
Asimismo las MiPyMES que no cuenten con el referido certificado al momento de la publi-cacioacuten de la ley (BO 23122019) podraacuten adhe-
rir al reacutegimen de manera condicional siempre que lo tramiten y obtengan dentro del plazo comprendido entre el primer mes calendario posterior al de la publicacioacuten de la reglamenta-cioacuten del reacutegimen en el Boletiacuten Oficial hasta el 30 de abril de 2020 inclusive
No obstante la adhesioacuten condicional cadu-caraacute si el presentante no obtiene el certificado en dicho plazo
mdash Obligaciones alcanzadas deudas impositi-vas aduaneras y de la seguridad social siempre que esteacuten vencidas al 30 de noviembre de 2019 (inclusive) comprendiendo infracciones rela-cionadas con dichas deudas
Si bien la moratoria comprende a casi todos los tributos se disponen ciertas exclusiones conforme se expone en el cuadro a continua-cioacuten
CONCEPTO PLAN DE PAGOS MORATORIA5 iquestPERDONA MULTAS CAMBIA-RIAS
NO SIacute
6 iquestPERDONA MULTAS ADUANE-RAS
NO SIacute
7 iquestPERDONA SANCIONES PENA-LES (PRISIOacuteN)
NO SIacute
Fuente Infobae Profesional ldquoMoratoria y plan de pago cuaacuteles son las diferenciasrdquo por Passarelli Ezequiel link httpswwwiprofesionalcomimpuestos304196-afip-retenciones-tributos-Moratoria-y-plan-de-pago-cualesson-las-diferencias
Deuda proveniente de DescripcioacutenART Cuotas con destino al reacutegimen de riesgos del trabajoAportes y contribuciones Aportes y contribuciones con destino a las obras
socialesImpuestos especiacuteficos Impuestos sobre los combustibles liacutequidos y el dioacutexi-
do de carbono - Tiacutetulo III de la ley (PL) 23966
Impuesto al gas natural sustituido por ley (PL) 27430
Impuesto sobre el gas oil y el gas licuado que preveiacutea la ley (PL) 26028
Fondo Hiacutedrico de Infraestructura que regulaba la ley (PL) 26181
Impuesto especiacutefico sobre la realizacioacuten de apuestas mdash ley (PL) 27346
Tributos e infracciones - regiacutemenes promocionales No resultan alcanzadas por el mismo las obligaciones o infracciones vinculadas con regiacutemenes promocio-nales que concedan beneficios tributarios
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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Adicionalmente se precisa ciertas deudas que se encuentran comprendidas en los alcances de la regularizacioacuten seguacuten exponemos a continuacioacuten
Deuda proveniente de Descripcioacuten
Planes de pago Planes de pago vigentes y las deudas emergentes de planes caducos
Impuesto Fondo para Educacioacuten y Promocioacuten Cooperativa - ley (PL) 23427
Tributos aduaneros Cargos suplementarios por tributos a la exportacioacuten o importacioacuten
Asimismo se incluye las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones del Coacutedigo Aduanero
Estiacutemulos a la exportacioacuten Importes que en concepto de estiacutemulos a la exporta-cioacuten debieran restituirse a la AFIP
mdash Plazo podraacuten acogerse a la moratoria entre el primer mes calendario posterior al de la pu-blicacioacuten de la reglamentacioacuten del reacutegimen en el Boletiacuten Oficial (BO) hasta el 30 de abril de 2020 inclusive
Por lo tanto el plazo de inicio va a empezar a correr a partir del mes posterior de la publicacioacuten de la resolucioacuten reglamentaria en el BO
II2 Deudas en discusioacuten administrativa o judicial Art 9ordm
Las siguientes deudas siempre que esteacuten alcanzadas por el art 1ordm de la ley tambieacuten quedan in-cluidas en la moratoria
Tipo Tipo
Deudas en discusioacuten administrativa o judicial
Deudas curso de discusioacuten administrativa o que sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a al 23 de diciembre de 2019
Es condicioacuten indispensable para adherir a la morato-ria que el demandado total o parcialmente se allane incondicionalmente por las obligaciones regulariza-das y en su caso desista y renuncie a toda accioacuten y derecho incluso el de repeticioacuten asumiendo el pago de las costas y gastos causiacutedicos []
Deudas con denuncia penal tributaria o econoacutemica
Deudas respecto de las cuales hubieran prescripto las facultades de la AFIP para determinarlas y exigirlas y sobre las que se hubiere formulado denuncia penal tributaria o en su caso penal econoacutemica
() ldquoEl allanamiento yo en su caso desistimiento podraacute ser total o parcial y procederaacute en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial seguacuten correspondardquo
II3 Suspensioacuten de acciones penales y aduane-ras Art 10
La adhesioacuten a la moratoria produce ldquo() la suspensioacuten de las acciones penales tributa-rias y aduaneras en curso y la interrupcioacuten
de la prescripcioacuten penal aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa siem-pre y cuando la misma no tuviere sentencia firmerdquo
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
En este marco los efectos son los siguientes
En el caso de pago de la deuda en las condiciones prevista por el reacutegimen
Extincioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelacioacutenEn el caso de las infracciones aduaneras produciraacute la extincioacuten de la accioacuten penal aduanera en los teacuterminos de los arts 930 y 932 del Coacuted Aduanero siempre que no exista sentencia firme a la fecha de acogimiento
Caducidad
Implicaraacute
mdash La reanudacioacuten de la accioacuten penal tributaria o aduanera habilitaraacute la promocioacuten por parte de la AFIP de la denuncia penal que corresponda en aque-llos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposicioacuten
mdash El comienzo o la reanudacioacuten seguacuten el caso del coacutemputo de la prescripcioacuten penal tributaria yo adua-nera
II4 Exenciones y condonaciones Art 11
Para los contribuyentes y responsables que adhieran a la moratoria y siempre que cumplan con los pagos previstos por este gozaraacuten de las siguientes exenciones y condonaciones
Condonaciones y exenciones Descripcioacuten
Multas y demaacutes sanciones que no se encuentren firmes a la fecha del acogimiento al reacutegimen
mdash Ley (PL) 11683
mdash Ley (PL) 17250
mdash Ley (PL) 22161
mdash Ley (PL) 22415
Del 100 de los intereses resarcitorios yo punitorios previstos en los arts 37 y 52 de la ley (PL) 11683
Del capital adeudado y adherido al reacutegimen de regula-rizacioacuten correspondiente al aporte personal previsto en el art 10 inc c) de la ley (PL) 24241 de los trabajadores autoacutenomos comprendidos en el art 2ordm inc b) de la dicha ley
Intereses resarcitorios yo punitorios de deudas tributarias y aduaneras
mdash Intereses resarcitorios yo punitorios de los art 37 52 y 168 de la ley (PL) 11683
mdash Intereses resarcitorios yo punitorios sobre mul-tas y tributos aduaneros previstos en los arts 794 797 845 y 924 del Coacuted Aduanero
En el importe que por el total de intereses supere el por-centaje que para cada caso se establece a continuacioacuten
1 Periacuteodo fiscal 2018 y obligaciones mensuales ven-cidas al 30 de noviembre de 2019 el 10 del capital adeudado
2 Periacuteodos fiscales 2016 y 2017 25 del capital adeu-dado
3 Periacuteodos fiscales 2014 y 2015 50 del capital adeu-dado
4 Periacuteodos fiscales 2013 y anteriores 75 del capital adeudado
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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Se aclara que seraacute de aplicacioacuten lo dispuesto en el cuadro precedente respecto de los con-ceptos mencionados que no hayan sido pa-gados o cumplidos con anterioridad a la fe-cha de entrada en vigencia de la presente ley (23122019) y correspondan a obligaciones impositivas aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 30 de noviembre de 2019
II5 Infracciones exenciones y condonaciones Obligaciones formales Cumplimiento Art 12
Se debe tener presente que en el caso de in-fracciones cometidas hasta el 30 de noviembre de 2019 que no se encuentren firmes ni abona-das las exenciones y condonaciones (multas y demaacutes sanciones) resultaraacuten procedentes siempre que dicha obligacioacuten formal haya sido cumplida con anterioridad a la fecha en que fi-nalice el plazo para el acogimiento del plan de pagos
Asimismo en el caso de haberse sustanciado el sumario administrativo (de acuerdo con el art 70 de la ley [PL] 11683) el beneficio antes indicado solo resultaraacute procedente cuando se hubiere subsanado el acto u omisioacuten atribuido antes de la fecha de vencimiento del plazo esta-blecido para el acogimiento del plan de pagos
Adicionalmente la norma aclara que siempre que la falta hubiere sido cometida con anterio-ridad al 30 de noviembre de 2019 (inclusive) y el deber formal transgredido no fuese por su naturaleza susceptible de ser cumplido con
posterioridad a la comisioacuten de este la sancioacuten quedaraacute condonada de oficio
Respecto de las multas y las demaacutes sancio-nes tambieacuten quedaraacuten condonadas de pleno derecho siempre que se cumplan dos requisi-tos a la fecha de entrada en vigencia de la ley (23122019) bajo anaacutelisis
1) Que la obligacioacuten principal se encuentre abonada
2) Que las sanciones no se encuentren firmes
Tambieacuten resultaraacuten condonados los intereses resarcitorios yo punitorios correspondientes al capital abonado con anterioridad a la mencio-nada fecha
En el caso de corresponder se produciraacute la baja de la inscripcioacuten del contribuyente del Re-gistro Puacuteblico de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL) - Ley (PL) 26940
II6 Condiciones para que resulten proceden-tes las exenciones y condonaciones Art 13
Se estipula que los beneficios de exencioacuten y condonacioacuten previstos en el presente reacutegimen (art 11) resultaraacute procedente siempre que se cumplan ciertas condiciones en cuanto al pago de la deuda proveniente de
mdash el capital
mdash los intereses no condonados y
mdash las multas firmes
En este marco se estipula que los contribuyentes y responsables deberaacuten cumplir algunas de las siguientes condiciones
Tipo Modalidad
Compensacioacuten
Compensacioacuten de la deuda cualquiera sea su origen con saldos de libre disponibilidad devoluciones reintegros o reembolsos a los que tengan derecho por parte de la AFIP en materia impositiva aduanera o de recursos de la seguridad social a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley (23122019)
Pago al contado con descuento
Cancelacioacuten mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectuacutee el acogimiento al presente reacutegimen siendo de aplicacioacuten en estos casos una reduccioacuten del 15 de la deuda consolidada
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Tipo Modalidad
Financiacioacuten mediante un plan de pago
Cancelacioacuten total mediante alguno de los planes de facilidades de pago que al respecto disponga la AFIP los que se ajustaraacuten a las siguientes condiciones
1 Tendraacuten un plazo maacuteximo de
11 60 cuotas para aportes personales con destino al Sistema Uacutenico de la Seguridad Social y para retencio-nes o percepciones impositivas y de los recursos de la seguridad social
12 120 cuotas para las restantes obligaciones
2 La primera cuota venceraacute como maacuteximo el 16 de julio de 2020 seguacuten el tipo de contribuyente deuda y plan de pagos adherido
3 Podraacuten contener un pago a cuenta de la deuda consolidada en los casos de pequentildeas y medianas empresas
4 La tasa de intereacutes seraacute fija del 3 mensual respec-to de los primeros 12 meses y luego seraacute la tasa varia-ble equivalente a BADLAR utilizable por los bancos privados El contribuyente podraacute optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos en la forma y bajo las condiciones que al efecto disponga la Administra-cioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos
5 La calificacioacuten de riesgo que posea el contribuyente ante la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos no seraacute tenida en cuenta para la caracterizacioacuten del plan de facilidades de pago
6 Los planes de facilidades de pago caducaraacuten
61 Por la falta de pago de hasta seis (6) cuotas
62 Incumplimiento grave de los deberes tributarios
63 Invalidez del saldo de libre disponibilidad utiliza-do para compensar la deuda
64 La falta de obtencioacuten del Certificado MiPyME en los teacuterminos del artiacuteculo 8 de la presente ley
II7 Agentes de retencioacuten percepcioacuten Consi-deraciones generales Art 14
Los agentes de retencioacuten y percepcioacuten que adhieran al reacutegimen a fin de exteriorizar y re-gularizar los importes que hubieren omitido retener o los importes que habiendo sido re-tenidos o percibidos no hubieran sido ingre-sados en los plazos correspondientes gozaraacuten de la liberacioacuten de multas y de cualquier otra
sancioacuten que no se encuentre firme a la fecha de entrada en vigencia de la ley bajo anaacutelisis (23122019)
No obstante de tratarse de recaudaciones omitidas los agentes quedaraacuten eximidos de su responsabilidad siempre que el sujeto pasible de retencioacuten o percepcioacuten regularice su situa-cioacuten mediante el presente reacutegimen o lo hubiese realizado con anterioridad
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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En relacioacuten con las medidas suspensivas y ex-tintivas de la accioacuten penal regiraacuten las previstas para los contribuyentes en general
II8 Reintegro repeticioacuten de sumas ingresa-das con anterioridad Art 15
La norma bajo anaacutelisis precisa que no se en-cuentran sujetas a reintegro o repeticioacuten los importes que se hubieren abonado con ante-rioridad a la entrada en vigencia del presente
reacutegimen en concepto de intereses resarcitorios yo punitorios yo multas por las obligaciones comprendidas en este
II9 Sujetos excluidos Art 16
Se encuentran excluidos del reacutegimen de re-gularizacioacuten los sujetos que se encuentren en algunas de las siguientes situaciones a la fe-cha de publicacioacuten de esta en el Boletiacuten Oficial (23122019)
Sujetos Condicioacuten
Declarados en estado de quiebra
Respecto de los cuales no se haya dispuesto la conti-nuidad de la explotacioacuten conforme a lo establecido en las leyes 24522 o 25284 mientras duren los efec-tos de dicha declaracioacuten
Condenados por alguno de los delitos previstos en las leyes 23771 24769 y Tiacutetulo IX de la ley (PL) 27430 o en la ley (PL) 22415
Respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley siempre que la condena no estuviera cumplida
Los condenados por delitos dolosos
Cuando sus delitos tengan conexioacuten con el incum-plimiento de obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anteriori-dad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley siempre que la condena no estuviere cumplida
Las personas juriacutedicas
Cuando sus socios administradores directores siacuten-dicos miembros del consejo de vigilancia consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas hayan sido condenados por infraccioacuten a las le-yes 23771 o 24769 Tiacutetulo IX de la ley (PL) 27430 ley (PL) 22415 o por delitos dolosos que tengan conexioacuten con el incumplimiento de obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley bajo anaacutelisis siempre que la condena no estu-viere cumplida
II10 Reglamentacioacuten Art 17
Finalmente se dispone que la AFIP dictaraacute la normativa reglamentaria estipulando
a) los plazos formas requisitos y condiciones para acceder al programa de regularizacioacuten y sus reglas de caducidad
b) las condiciones diferenciales referidas a las establecidas en el presente Capiacutetulo a fin de
b1 estimular la adhesioacuten temprana a este
b2 ordenar la refinanciacioacuten de planes vi-gentes
III La reflexioacuten final
Hemos intentado recopilar los aspectos maacutes salientes de la nueva moratoria para MiPyMES que esperemos que pronto sea reglamentada por parte de la Administracioacuten Federal de In-gresos Puacuteblicos para que se torne operativa
Veacutease que es una moratoria especial dado que existen tres posibilidades de cancelacioacuten de ca-
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
pital compensacioacuten con saldos a favor pago al contado con descuento o pago en cuotas De las tres resulta toda una novedad la posibilidad de cancelar la deuda mediante una compensacioacuten con saldos a favor de libre disponibilidad
Por uacuteltimo consideacuterese que la AFIP tiene am-plias facultades sobre el presente reacutegimen por lo cual seraacute crucial esperar la resolucioacuten general que fije su extensioacuten y alcances
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5 SeguriDaD Social contribucioneS PatronaleS
I Introduccioacuten
Apenas instalado el nuevo gobierno a partir del 10122019 se comienzan a generar impor-tantes movimientos en la oacuterbita del poder legis-lativo que la nueva conduccioacuten entendioacute como sustanciales para resolver temas de contenido econoacutemico y social De alliacute la energiacutea que se instaloacute en obtener raacutepidamente a la sancioacuten de la ley 27541 (BO del 23122019) que responde al (en todo caso) impactante nombre de ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Produc-tiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblicardquo
Este nombre realmente ambicioso es lo su-ficientemente extenso como para recordarlo a cada momento A esta la ley (en teacuterminos maacutes simples) se menciona escuetamente como ldquoLey de Solidaridadrdquo
En realidad ni el nombre extenso ni el abre-viado parecen explicar acabadamente la natu-raleza eminentemente y casi exclusivamente econoacutemica
Esto lo afirmamos porque los aspectos tribu-tarios no son mdashen realidadmdash medidas tributa-rias con el objeto de una reforma del sistema son la consecuente de una tensioacuten ingreso-gasto Estaacuten mdashse entiendemdash maacutes emparenta-das con el gasto que con el ingreso y con cierta comunicacioacuten a sectores de maacutes altos recur-sos del futuro que puede devenir en materia tributaria
Por ello sus lineamientos hay que tratarlos no solamente desde el impacto de cada medida en particular sino asociados a todo el esquema macro de la ley Esta norma no se explica bien si no se coordinan todas las medidas en forma armoacutenica
Por ello nuestro anaacutelisis respecto de la nueva poliacutetica en materia de tributacioacuten de la segu-ridad social no solo se abocaraacute a las medidas en siacute sino que trataremos de integrarlas (en la medida de los posible) al cuadro integral reformista
II Los paraacutemetros del esquema anterior a la vigencia de la ley 27541 La vigencia de la ley 27541
Antes que nada la vigencia de la ley 27541 El art 87 expresa muy categoacutericamente ldquo La pre-sente ley comenzaraacute a regir a partir de diacutea de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial de la Repuacuteblica Argentinardquo
La ley fue publicada por suplemento en el Boletiacuten Oficial el diacutea lunes 23 de diciembre de 2019 En el mismo diacutea tambieacuten se publica el de-creto de promulgacioacuten 582019 que lo hace con una observacioacuten respecto del art 52
La vigencia implica desde el punto de vista tributario distintos efectos El efecto para los tributos de ejercicio es respecto del ejercicio fiscal que abarca por ello por ejemplo las
Las reformas de la ley 27541 en el esquema contributivo de la seguridad social Todo un cambio de importancia
DANIEL G PEacuteREZ
Daniel G Peacuterez
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medidas respecto del impuesto sobre los bienes personales afectan el ejercicio fiscal 2019
En cuanto a los tributos de seguridad social (en el caso contribuciones) los cambios afectan el ejercicio fiscal en que tiene vigencia la ley o sea diciembre de 2019 Como los tributos de se-guridad social son de ejercicio las medidas que a continuacioacuten explicaremos tienen incidencia a partir del ldquodevengadordquo diciembre
De esta misma forma lo establece el art 8ordm del dec 992019 (BO del 27122019) regla-mentario de la ley 27541 en lo especiacutefico la reglamentacioacuten del tiacutetulo correspondiente a las contribuciones patronales
ldquo Art 8ordm Las presentes disposiciones surti-raacuten efecto para las obligaciones de determina-cioacuten e ingreso de las contribuciones patronales con destino al Sistema Uacutenico de Seguridad So-cial cuyo vencimiento opere a partir del diacutea de la entrada en vigencia de la ley 27541rdquo
El primer vencimiento que opera a partir de la entrada en vigencia de la ley es mdashcomo ya dijimosmdash el devengado diciembre cuyo ven-cimiento se produjo en la primera semana del mes de enero de 2020
Para que se puedan determinar liquidar e ingresar las contribuciones con el nuevo es-quema resulta necesario contar con la nueva versioacuten de la DDJJ online y eventualmente del aplicativo SICOSS que contenga las modifica-ciones operadas
La administracioacuten fiscal a traveacutes de la RG (AFIP) 4661 (BO del 912020) produce el acto reglamentario para que resulte operativa la re-forma a traveacutes de la comunicacioacuten de que se encuentra en plena ejecucioacuten la actualizacioacuten del mecanismo de DDJJ online y en todo caso la nueva versioacuten del SICOSS este tema seraacute abordado en el punto respectivo
III El esquema contributivo de la reforma por ley 27430
Fue suficientemente abordada la reforma producida por la ley 27430 de forma que sus lineamientos y efectos han quedado explicados sobre todo con la experiencia de su vigencia du-rante los antildeos 2018 y 2019
En este resumen pondremos de resalto algu-nas cuestiones que o bien permanecen sin cam-bios en la nueva propuesta de la ley 27541 o que cambian decididamente a partir del nuevo ordenamiento
Una de las caracteriacutesticas maacutes destacables de la ley 27430 fue el gradualismo de sus efectos
Precisamente en el aacutembito de las reformas en la tributacioacuten de la seguridad social esa funcioacuten gradual de los efectos fue una de las principales registradas
Primer aspecto destacable e importante entre ambas reformas la ley 27430 no derogoacute al dec 814 sino que lo reformoacute La ley 27541 lo de-roga en forma expresa en el art 26
Uno de los elementos producidos por la reforma de la ley 27430 respecto del dec 8142001 habiacutea sido el imprimirle un sesgo de poliacutetica instrumental diferenciada La misma ley de reforma al hacerlo respecto del nuevo aspecto contributivo reservoacute como pauta de cambio el ejercicio de ciertos tratamientos pre-ferenciales por sector o caracteriacutestica de la acti-vidad Esta situacioacuten se mantiene tambieacuten en el aacutembito de la nueva ley
Ciertos efectos estaban perfectamente con-templados y ubicados temporalmente como el caso del nivel de la aliacutecuota contributiva a traveacutes de los distintos ejercicios y la actualiza-cioacuten del monto de detraccioacuten miacutenima de la base contributiva
Otros no eran tan precisos ni teniacutean por su na-turaleza un tiempo estimado para su inicio Este es el caso de los tratamientos preferenciales
Lo que pareciacutea no estar previsto original-mente es lo que produjo la ley 27467 (BO del 4122018) de presupuesto para el antildeo 2019 al introducir un tratamiento preferencial fuera del aacutembito de la ley reforma tributaria o de nor-mas relacionadas con ella a traveacutes de la autori-dad de aplicacioacuten
IV El nivel contributivo de la ley 27430
Necesariamente debemos partir de la expli-cacioacuten de lo que hasta la vigencia de esta ley veniacutea sucediendo en materia contributiva de
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
la seguridad social o sea lo que habiacutea dejado la anterior gran reforma protagonizada por la ley 27430 Pues ahora el reacutegimen cambia y mdashdiriacuteamosmdash de modo importante por cuanto se abandona el criterio de ldquogradualidadrdquo para pasar al esquema de aliacutecuotas definidas en el mismo momento de su vigencia
La llamada reforma tributaria estableciacutea una aliacutecuota uacutenica de contribucioacuten a partir del 112022 Esta aliacutecuota uacutenica fue fijada en 1950 (diecinueve con cincuenta centeacutesimos por ciento) Dicha aliacutecuota entonces vino a reemplazar a las aliacutecuotas del 21 y 17 esta-blecidas por el art 2ordm del dec 8142001 en su anterior texto
Para lograr esta unificacioacuten en forma gradual se establecioacute un cronograma que comenzoacute el 112018 extendieacutendose hasta el 01012022 El comienzo de las modificaciones no operoacute mdashen realidadmdash el 112018 por cuanto las vi-gencias de estas modificaciones para el ejerci-cio 2018 fueron efectivas seguacuten estableciacutea el art 173 ldquo para las contribuciones que se de-venguen desde el primer diacutea del segundo mes inmediato siguiente al de entrada en vigencia de esta leyrdquo o sea para las contribuciones que se devengaron a partir del 1ordm de febrero de 2018
Recordemos que la gradualidad del reacutegi-men anterior estableciacutea el siguiente cuadro de aliacutecuotas
814Hasta el 31122018
Hasta el 31122019
Hasta el 31122020
Hasta el 31122021
Desde el 112022
Art 2deg inc a) 2070 2040 2010 1980 1950Art 2deg inc b) 1750 1800 1850 1900 1950Diferencias 3 24 16 080 -
De esta forma las aliacutecuotas vigentes a partir del 112019 fueron de 2040 la mayor o agra-vada y de 18 la menor o general
Como veremos en la explicacioacuten de la nueva ley este nivel de aliacutecuotas es el que se recoge a partir del mes de diciembre de 2019 y que mdashsi no hay cambiosmdash seraacute el esquema permanente a partir de dicho momento
La gradualidad de la ley 27430 provocaba por lo menos dos cuestiones evidentes Por un lado disminuiacutea la brecha entre las dos aliacutecuo-tas pero no hizo desaparecer la ldquotensioacutenrdquo pro-ducida por esa diferencia En ese caso persistiacutea hasta la unificacioacuten de la aliacutecuota a partir del 112022
La controversia entre el organismo fiscal la doctrina y la jurisprudencia respecto de con-cepto de clasificacioacuten de las empresas pymes para la aplicacioacuten de una u otra aliacutecuota iba a continuar presente (y en los hechos continuoacute) hasta el momento de unificacioacuten Es de desta-car en este aspecto que el organismo fiscal no cesoacute en su embate determinativo a pesar de que se acumuloacute momento a momento la jurispru-dencia en su contra
El otro aspecto relevante con el cambio a par-tir del 112018 fue el encarecimiento para el sector pyme del nivel contributivo La aliacutecuota de contribuciones para el ese sector aumentoacute en el antildeo 286 mientras que para el resto de los contribuyentes no pymes decreciacutea en un 145 Esta mecaacutenica como ya lo pusimos de resalto en otras oportunidades no resulta ni ra-zonable ni equitativa
V La introduccioacuten de la detraccioacuten miacutenima
El cambio maacutes profundo y que se tradujo en mayores efectos fue el que provocaron los arts 167 y 168 de la ley El primero de ellos modificaba rotundamente el texto del art 4ordm del dec 8142001 y el segundo derogoacute expre-samente uno de los anexos del dec 8142001 y tambieacuten derogoacute en forma anticipada al dec 10092001 Decimos anticipadamente porque esta derogacioacuten se haciacutea efectiva a partir del 112022 en virtud del art 173 de la ley
Vamos a ver en el punto respectivo que se da una situacioacuten muy particular a partir de la vi-gencia de la ley 27541 Esta viene a derogar al art 173 de la ley 27430 y deroga tambieacuten tanto al dec 8142001 como al dec 10092001
Daniel G Peacuterez
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Quiere significar esto algo muy especial en el ldquoconcursordquo de leyes La primera derogoacute al dec 10092001 a partir del 112022 la segunda de-roga el art 173 y deroga al dec 10092001 o sea lo que hizo la primera de las leyes (ley 27430) es dejar vigente al dec 10092001 desde el ejerci-cio 2018 hasta noviembre de 2019 con los efec-tos que ello tuvo y tendraacute
La introduccioacuten de la ldquodetraccioacuten miacutenimardquo que generoacute la ley 27430 tuvo el siguiente al-cance trocoacute el meacutetodo de coacutemputo de una por-cioacuten de las contribuciones efectivamente ingre-
sadas como creacutedito fiscal en el impuesto al valor agregado (respecto de los contribuyentes habi-litados para ello por razones geograacuteficas) por la detraccioacuten de un miacutenimo sobre el total de las remuneraciones imponibles de todos los em-pleadores del sector privado Esto representoacute un cambio importante y sensible
La magnitud de la detraccioacuten tambieacuten se estableciacutea en forma gradual como casi to-dos los cambios operados La ley generoacute un cronograma de los periacuteodos de acuerdo con las siguientes pautas
Detraccioacuten de la base imponible para contribu-ciones patro-
nales
Hasta el 31122018
Hasta el 31122019
Hasta el 31122020
Hasta el 31122021
Desde el 112022
20 40 60 80 100
El uacuteltimo paacuterrafo del art 2ordm del dec 7592018 (BO del 1782018) reglamentario de estos ar-tiacuteculos aclaraba que la magnitud de la detrac-cioacuten surgiriacutea de aplicar sobre el importe vigente en cada mes el porcentaje que corresponda para el antildeo que se trate conforme al inc c) del art 173
Dicho ldquomiacutenimordquo o ldquodetraccioacutenrdquo contaba desde el mismo texto de la ley con una pauta de actualizacioacuten Correspondiacutea ser aplicada desde el mes enero de cada antildeo sobre la base de las variaciones del Iacutendice de Precios al Consumi-dor (IPC) elaborado por el INDEC
La actualizacioacuten operaba sobre iacutendices in-crementales del pasado extendidos hacia el futuro por cuanto se tomaban las variaciones acumuladas correspondientes al mes de octu-bre del antildeo anterior al del ajuste respecto del mismo mes del antildeo anterior El dec 7592018 vino a completar que la Secretariacutea de Segu-ridad Social dependiente del Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social resultaba la encargada de actualizar dicho importe de detraccioacuten y de publicar el nuevo valor que a considerar para la determinacioacuten de las contri-buciones patronales que se devenguen desde el 1ordm de enero de cada antildeo
La autoridad de aplicacioacuten (Secretariacutea de Se-guridad Social dependiente en eses momento del Ministerio de Salud y Desarrollo Social) a traveacutes de la res 32018 (BO del 26122018) es-tablecioacute como actualizacioacuten del monto referido en el art 4ordm de la ley el importe de $1750920 a partir del 112019
El valor mensual en virtud de lo estable-cido por el inc c) del art 173 fue entonces de $700368 que representaba el 40 del miacutenimo para el antildeo en curso El nuevo del miacutenimo sig-nificaba un 4591 de incremento sobre los $12000 anteriores El valor del miacutenimo esta-blecido a partir del 1ordm de enero de cada antildeo se manteniacutea para todo ese antildeo en curso y se cam-biaba al inicio del antildeo siguiente
Como veremos en el desarrollo del trabajo la nueva ley tambieacuten recoge estas pautas a partir de su vigencia pero en lo inmediato sin pauta de actualizacioacuten alguna
Esta metodologiacutea en el marco de la anterior administracioacuten provocaba un ldquodescalcerdquo entre los incrementos anuales de los salarios fijados mediante convenciones colectivas pautados en muchas oportunidades con ajustes diferentes dentro del mismo antildeo y el incremento de los
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
miacutenimos fijados a principio del antildeo y manteni-dos inalterables por los proacuteximos doce meses
VI Los tratamientos preferenciales
Este punto es de real importancia La ley 27541 mantiene en forma expresa por los tres tratamientos diferenciales que habiacutea deter-minado su similar ley 27430
El anteuacuteltimo paacuterrafo del art 21 de la ley establece que se mantienen vigentes los tra-tamientos establecidos en los decretos 1067 del 22112018 128 del 1422019 y 688 del 4102019
En el marco de la ley 27430 el tratamiento preferencial se hallaba convalidado por el inc c) del art 173 cuando contemplaba que si la si-tuacioacuten econoacutemica o determinados sectores de la economiacutea asiacute lo aconsejaban se podriacutea esta-blecer que la detraccioacuten se aplicara en su tota-lidad con anterioridad a las fechas indicadas en el cuadro yo establecer distintos porcentajes a los indicados
Agregaba este inciso que en todos los casos debiacutean requerirse informes teacutecnicos favorables y fundados de los ministerios que tuvieren ju-risdiccioacuten sobre el correspondiente ramo o actividad del Ministerio de Hacienda y del Mi-nisterio de Trabajo Empleo y Seguridad Social (luego como secretariacutea dependiente del Minis-terio de Produccioacuten y Trabajo y nuevamente ahora como Ministerio) nombrando a este uacutel-timo organismo como autoridad de aplicacioacuten en la promocioacuten de la norma que generare al-guna situacioacuten de especial beneficio
El ejercicio de estas facultades correspon-dioacute en primer teacutermino en forma directa al Ejecutivo
El dec 10672018 (BO del 23112018) vino a establecer el primer tratamiento preferencial
Dispuso que los empleadores de los sectores textil de confeccioacuten de calzado y de marroqui-neriacutea aplicaraacuten la detraccioacuten del art 4ordm del dec 8142001 considerando el 100 del importe previsto vigente en cada mes
La vigencia de esta medida comenzoacute desde el devengado noviembre de 2018 hasta el
30112019 O sea los sectores involucrados comenzaron por tener la posibilidad de tomar $12000 mensuales en los meses de noviem-bre y diciembre de 2018 y tomaron $1750920 mensuales a lo largo del antildeo 2019 hasta el de-vengado noviembre de 2019 Luego veremos coacutemo sigue la situacioacuten a partir del devengado diciembre de 2019
A los efectos de la aplicacioacuten de este benefi-cio el decreto entiende como empleadores de los sectores elegidos a los sujetos que desarro-llen como actividad declarada ante la AFIP al-guna de las que describe el Anexo del mismo decreto contiene
Este decreto fue reglamentado por el Minis-terio de Produccioacuten y Trabajo a traveacutes de res 1272018 (BO del 4122018) y luego por la Dis-posicioacuten 12018 (BO del 312019) emanada de la Direccioacuten Nacional de Modernizacioacuten Pro-ductiva dependiente del mismo Ministerio
El decreto establecioacute ciertos requisitos para que proceda el beneficio estipulado
El tratamiento preferencial no resulta apli-cable hasta tanto el empleador no acredite la cantidad de trabajadores afectados a las tareas que son base de la actividad promocionada y deriva a la autoridad de aplicacioacuten (que es nue-vamente el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social) la reglamentacioacuten de dicho requisito
Pues entonces la autoridad de aplicacioacuten emite la mencionada res 1272018 por la que establece que los trabajadores de los sectores elegidos deberaacuten encontrarse comprendidos en los Convenios Colectivos de Trabajo homo-logados por la autoridad de aplicacioacuten que figu-ran en el anexo de dicha norma y que forman parte de la medida (1)
(1) Convenios Colectivos de Trabajo incluidos - dec 10672018 - CCT 1251975 Sindicato de Empleados Ca-pataces y Encargados de la Industria del Cuero (SECEIC) CCT 1351975 celebrado por Sindicato Marroquineros y Afines (SOM) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 1421975 Sindicato de Obreros Curtidores (SOC) CCT 1641975 celebrado por SOM (Sindicato Marroquineros y Afines) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de
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Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 1961975 Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 2121975 celebrado por Sindicato Argentino de la Manufactura del Cuero (SAMC) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 2241975 celebrado por Sindicato de Empleados Capataces y Encargados de la Industria del Cuero (SECEIC) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabaja-dores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 2511975 celebrado por Sindicato de Empleados Capa-taces y Encargados de la Industria del Cuero (SECEIC) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 2781975 celebrado por Sindicato Argentino de la Manufactura del Cuero (SAMC) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 3861975 celebrado por Sindicato de Empleados Capataces y Encargados de la Industria del Cuero (SECEIC) Caacutemara Industrial de las Manufacturas del Cuero y Afines de la Repuacuteblica Argentina (CIMA) y Federacioacuten Argentina de Trabajadores de la Industria del Cuero y Afines (FATICA) CCT 1231990 SETIA-FITA y sus modificatorias celebrado entre Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines (SETIA) y Federacioacuten de Industrias Textiles Argentinas (FITA) CCT 4382006 FO-NIVA CORTE INTERIOR y sus modificatorias celebrado entre Federacioacuten Obrera de la Industria del Vestido y Afines (FONIVA) y Federacioacuten Argentina de la Industria de la Indumentaria y Afines (FAIIA) CCT 5002007 y sus modificatorias celebrado entre Asociacioacuten Obrera Textil de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA) y Federacioacuten de Industrias Textiles Argentinas (FITA) CCT 5012007 SETIA y sus modificatorias celebrado entre Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA) y Federacioacuten Argentina de la Industria de la Indumentaria y Afines (FAIIA) CCT 5262008 Unioacuten Obreros y Empleados de Tintoreros Sombrereros y Lavaderos de la Repuacuteblica Argentina (UOETSYLRA) CCT 6142010 UCI CORTADORES y sus modificatorias celebrado entre Unioacuten Cortadores de la Indumentaria (UCI) y Federacioacuten Argentina de la Industria de la Indumentaria y Afines (FAIIA) CCT 6522012 celebrado entre Unioacuten de Trabajadores de la Industria del Calzado de la Repuacuteblica Argentina (UTICRA) y Federacioacuten Argentina de la Industria de Calzado y Afines (FAICA) CCT 7462017 (ex 6262011) FONIVA VESTIDO y sus modificatorias celebrado entre Federacioacuten Obrera de la Industria del Vestido y Afines (FONIVA) y Federacioacuten Argentina de la Industria de la Indumentaria y Afines (FAIIA) CCT-632-2004-E Alpargatas SAIC Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA)
Hasta aquiacute aparece como razonable la con-juncioacuten entre la actividad del empleador mdashpara cuya caracterizacioacuten se usa el orden clasificato-rio establecido por la AFIPmdash con los convenios colectivos que rigen la actividad en sus diver-sas ramas para combinar mdashprecisamentemdash la actividad del empleador con la convencioacuten colectiva que involucra tanto a los empleadores como a los trabajadores
Pero no dejoacute de sorprender en aquella opor-tunidad lo que aportoacute la disposicioacuten 12018 que produjo un ensanchamiento del listado de convenios colectivos involucrados en la medida
Se menciona en los considerandos del acto dispositivo que atento a que el art 7ordm de la res 1272018 facultoacute a dictar normas complemen-tarias y aclaratorias asiacute como a modificar el lis-tado de Convenios Colectivos detallados en el Anexo de dicha resolucioacuten se procedioacute a ldquoam-pliarrdquo el listado de convenciones colectivas por las que se podraacute adquirir mdashen principiomdash el beneficio preferencial respecto de la detraccioacuten mensual
CCT-676-2004-E Tipoiti SATIC Asociacioacuten Obrera Tex-til de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA) CCT-726-2005-E Dupont Argentina SA (1309) Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argen-tina (SETIA) CCT-825-2006-E Kordsa Argentina SA Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA) CCT-894-2007-E Dupont Argentina SA (1309) Asociacioacuten Obrera Textil de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA) CCT-968-2008-E-2 Invista Argentina SRL Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SE-TIA) CCT-1030-2009-E Dupont Argentina SA (1309) Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA) CCT-1039-2009-E Dupont Argentina SA (1309) Asociacioacuten Obrera Textil de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA) CCT-1096-2010-E Simmons de Argentina SAIC Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argen-tina (SETIA) CCT-1116-2010-E Invista Argentina SRL Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA) CCT-1159-2010-E TIPOITI SATIC Asociacioacuten Obrera Textil de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA) CCT-1181-2011-E Dupont Argen-tina SA (1309) Sindicato de Empleados Textiles de la Industria y Afines de la Repuacuteblica Argentina (SETIA) CCT-1473-2015-E TIPOITI SATIC Asociacioacuten Obrera Textil de la Repuacuteblica Argentina (AOTRA)
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En este nuevo listado se incorporaron con-venios (o actividades digamos) que pareceriacutea que poco (o nada) tienen que ver son los sec-tores marcados por el decreto que son (recor-demos) textiles de confeccioacuten de calzado y marroquineriacutea
Pues bueno se incorporan al listado de con-venios colectivos los siguientes
mdash CCT 2601975 celebrado entre Unioacuten Obrera Metaluacutergica de la Repuacuteblica Argentina (UOMRA) la Federacioacuten Argentina de Indus-trias Metaluacutergicas Livianas y Afines y la Federa-cioacuten Argentina de la Industria Metaluacutergica del Interior
mdash CCT 2751975 celebrado entre Asociacioacuten de Supervisores de la Industria Metaluacutergica de la Repuacuteblica Argentina la Federacioacuten Argen-tina de Industrias Metaluacutergicas Livianas y Afi-nes y la Federacioacuten Argentina de la Industria Metaluacutergica
mdash CCT 3351975 celebrado entre Unioacuten de Sindicatos de la Industria Maderera de la Re-puacuteblica Argentina (USIMRA) y la Federacioacuten Argentina de la Industria de la Madera y Afines
mdash CCT 771989 celebrado entre Federacioacuten Argentina de Trabajadores de Industrias Quiacute-micas y Petroquiacutemicas (FATIQP) y la Caacutemara de Industria Quiacutemica y Petroquiacutemica
mdash CCT 4192005 celebrado entre la Unioacuten Obreros y Empleados Plaacutesticos (UOYEP) y la Caacute-mara Argentina de la Industria Plaacutestica (CAIP)
Los convenios colectivos antes descriptos no parecen estar directamente relacionados con las actividades descriptas en el Anexo del dec 10672018 a menos que se haya entendido (y no explicado) que existe entre estos convenios y las actividades textiles de confeccioacuten de cal-zado y marroquineriacutea alguna relacioacuten de tipo indirecto
Por supuesto la autoridad de aplicacioacuten de-biacutea haber explicado claramente esta relacioacuten de tipo indirecta por cuanto la mera ampliacioacuten de los convenios colectivos (o actividades) in-corporadas a la medida generaba situaciones de mdashen todo casomdash inequidad Esta explica-cioacuten nunca se efectuoacute
VII La promocioacuten del sector agriacutecola prima-rio e industrial
Podemos decir que la publicacioacuten del dec 1282019 (BO del 1522019) surgioacute como respuesta y efecto de lo que mdashen su oportu-nidadmdash el ejecutivo del anterior gobierno habiacutea adelantado como parte de un paquete de medidas en un comunicado No fue una accioacuten aislada en esta materia tal vez siacute cier-tamente dirigida
La promocioacuten del sector primario agriacutecola e industrial es un ejemplo maacutes del tratamiento diferencial en materia contributiva que han recibido otros sectores industriales como los anteriormente mencionados textiles de con-feccioacuten del cuero y marroquineriacutea
El dec 1282019 fue reglamentado por la RG (AFIP) 44402019 que contiene en forma exclusiva ciertos paraacutemetros de carga en la declaracioacuten jurada para que proceda en bene-ficio a partir del devengado marzo de 2019 y por la res conj 44692019 (MPyT) y 44692019 (AFIP) que generoacute los requisitos para poder acreditar la actividad desarrollada con poste-rioridad a la fecha que debiacutea ser considerada (31122018)
El dec 1282019 se enmarca en los mismos aspectos que el dec 10762018 es maacutes modi-fica el art 8ordm del dec 10672018 extendiendo todas las medidas de excepcioacuten hasta el 31 de diciembre de 2021
En este caso se extiende a los empleadores del sector primario agriacutecola e industrial para que gocen de las mismas medidas que los otros sectores elegidos el coacutemputo del 100 de la de-traccioacuten para las contribuciones que se deven-guen a partir del mes de marzo de 2019 y hasta (como ya adelantamos) hasta el 31122021
Las actividades elegidas son un total de 47 (cuarenta y siete) pertenecientes al sector pri-mario agriacutecola e industrial que se muestra en un anexo del mismo decreto
VIII El tratamiento respecto del sector salud
El uacuteltimo sector beneficiado por el trata-miento en el marco de la ley 27430 fue el de la
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salud a traveacutes del dec 6882019 del 4102019 con las modificaciones de por el dec 8672019 (BO del 9122019) El decreto fue reglamen-tado por las resoluciones (AFIP) 46092019 (BO del 11102019) y (SSS) 19642019 (BO del 13112019) las que establecieron los requisi-tos y modalidades para acceder al beneficio
En ese caso se establecioacute que los empleado-res pertenecientes a servicios establecimientos e instituciones relacionadas con la salud que se definen en el art 2ordm del decreto y entendiendo que estos son los que desarrollan como acti-vidad principal alguna de las que se detallan en el Anexo del mismo decreto y que aquiacute se reproducen
CLAE DESCRIPCIOacuteN
651Uacutenicamente 651310 (Obras Sociales) y 651110 (Servi-cios de Seguros de Salud - Incluye medicina prepaga y mutuales de salud)
861 Servicios de hospitales
862Servicios de atencioacuten ambulatoria realizados por meacutedicos y odontoacutelogos
863Servicios de praacutectica de diagnoacutestico y tratamiento servicios integrados de consulta diagnoacutestico y trata-miento
864 Servicios de emergencia y traslados869 Servicios relacionados con salud humana ncp870 Servicios sociales con alojamiento880 Servicios sociales sin alojamiento949 Uacutenicamente 949990 (Servicios de asociaciones ncp)
Muy importante los tratamientos diferencia-les descriptos en los puntos anteriores conti-nuacutean en el marco de la ley 27541
IX Los tratamientos preferenciales en la Ley de Presupuesto del antildeo 2019
El tratamiento que vamos a analizar viene enmarcado en la Ley de Presupuesto para el ejercicio 2019 (ley 27467 - BO del 4122018) y mediante la introduccioacuten de un tercer artiacuteculo agregado a continuacioacuten del 24 de la ley 23349 (y sus modificaciones) del Impuesto al Valor Agregado El art 24 de la ley del IVA trata el tema de los saldos a favor
ldquo Artmdash Los sujetos cuya actividad sea la prestacioacuten de servicios de radiodifusioacuten televi-siva abierta o por suscripcioacuten mediante viacutenculo fiacutesico yo radioeleacutectrico de radiodifusioacuten so-nora sentildeales cerradas de televisioacuten las empre-sas editoras de diarios revistas publicaciones perioacutedicas o ediciones periodiacutesticas digitales de informacioacuten en liacutenea y los distribuidores de esas empresas editoras podraacuten computar como creacutedito fiscal del gravamen las contribuciones
patronales sobre la noacutemina salarial del personal afectado a dichas actividades devengadas en el periacuteodo fiscal y efectivamente abonadas al mo-mento de presentacioacuten de la declaracioacuten jurada del tributo establecidas en el art 2ordm del dec 814 del 20 de junio de 2001 y sus modificaciones en el monto que exceda al que corresponda computar de acuerdo con lo dispuesto en el segundo paacute-rrafo del inc d) del art 173 de la ley 27430 En el supuesto que el ingreso de ese monto se rea-lice con posterioridad al momento indicado se podraacute computar en la declaracioacuten jurada corres-pondiente al periacuteodo fiscal en que se hubiera efectuado el pago de las contribuciones
A los efectos previstos en este artiacuteculo no re-sultaraacute de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 13 de esta ley No obstante cuando las remu-neraciones que originen las contribuciones patronales susceptibles de ser computadas como creacutedito fiscal en virtud de lo establecido precedentemente se relacionen en forma in-distinta con otras actividades no comprendidas en el paacuterrafo anterior los importes de tales con-tribuciones estaraacuten sujetos al procedimiento
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indicado en el art 13 al solo efecto de determi-nar la proporcioacuten atribuible a las comprendidas en este artiacuteculo
Los montos de las referidas contribuciones patronales deberaacuten computarse como creacutedito fiscal en el impuesto al valor agregado hasta el monto del deacutebito fiscal del periacuteodo de que se trate antes de computar los restantes creacuteditos fiscales que correspondieren no pudiendo ge-nerar saldo a favor del contribuyente a que se refiere el primer paacuterrafo del art 24 de esta ley Tampoco seraacuten deducibles a los efectos de la determinacioacuten del Impuesto a las Gananciasrdquo
Este artiacuteculo al que preferimos transcribir por su importancia implica en resumen las si-guientes situaciones
1) Estaacute destinado en forma exclusiva para las actividades descriptas en el primer paacuterrafo del artiacuteculo
2) El tratamiento especial no se encontraba en el dec 8142001 sino en la ley del IVA
3) El tratamiento diferencial se basa en que para estos sectores se permite tomar el total de las contribuciones efectivamente ingresadas por ello dice en exceso a las que corresponde tomar por el art 173 Recordemos que en cuanto a la posibilidad de tomar cierto porcen-taje de las contribuciones como creacutedito fiscal del IVA que conteniacutea en anterior art 4ordm del dec 8142001 tendiacutea a desaparecer en forma gra-dual hasta proyectar su eliminacioacuten a partir del 112022
4) El tercer artiacuteculo agregado a continuacioacuten del 24 de la ley establece que en los casos en que las contribuciones correspondan a activi-dades promocionadas y no promocionadas se aplicaraacute el prorrateo previsto por el art 13 de la ley del IVA
5) Como muy importante cuestioacuten teacutecnica los creacuteditos fiscales por contribuciones son los primeros que se computan contra el deacutebito fis-cal hasta el liacutemite de dicho deacutebito fiscal no pu-diendo los excesos de este y los otros creacuteditos generar saldo teacutecnico a favor
En resumen de este tratamiento en el marco del anaacutelisis de reforma de la ley 27430 to-
mando todos los sectores con tratamiento pre-ferencial sin dudas estas actividades han sido las maacutes beneficiadas No solo gozan del trata-miento a que hacemos mencioacuten incluido en la ley del IVA sino que tambieacuten gozaban los be-neficios del nuevo art 4ordm del dec 8412001 en cuanto al monto de detraccioacuten mensual
Esto es asiacute porque no hay norma alguna que prohibiera esta conjuncioacuten de beneficios
Muy importante Este tratamiento beneficios perdura en el aacutembito de la nueva ley 27541
X El tratamiento de la ley 26940 en el marco de la reforma de la ley 27430
La ley 26940 (BO del 262014) conocida como de Promocioacuten del Trabajo Registrado y Prevencioacuten del Fraude Laboral establece en su tiacutet II los Regiacutemenes especiales de promocioacuten del trabajo registrado esto en dos capiacutetulos cap I el reacutegimen permanente de contribucio-nes para microempleadores y cap II reacutegimen de contratacioacuten del trabajo registrado
En principio y como cuestioacuten de fondo el art 172 de aquella ley deja sin efecto a este tiacutet II de la ley 26940 desde su misma vigencia con excepcioacuten del art 33 que se refiere a los conve-nios de corresponsabilidad gremial
Pero aquiacute en alguacuten aspecto imperaba tam-bieacuten el gradualismo
El art 169 tanto respecto del reacutegimen de con-tribuciones para microempleadores (art 18 ley 26940) como para el reacutegimen de con-tratacioacuten del trabajo registrado (art 24 de la ley 26940) mantuvo los beneficios establecidos hasta el 112022 (para los microempleadores) y para las relaciones laborales vigentes que con-taban con el beneficio de reduccioacuten y hasta el vencimiento del plazo respectivo de 24 (vein-ticuatro) meses para el caso de la contratacioacuten de trabajadores Por supuesto en cada caso los empleadores debiacutean seguir cumpliendo los re-quisitos y las obligaciones que resultaban apli-cables en el aacutembito de dicha Ley de Promocioacuten del Empleo
Pero mdashy aquiacute lo importantemdash introdujo una opcioacuten para ambos casos
Estos empleadores podiacutean optar por aplicar lo dispuesto por la reforma tributaria respecto
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de las modificaciones operadas en el art 4ordm del dec 8142001 (miacutenimo no imponible o detrac-cioacuten) es decir tomando periacuteodo a periacuteodo la posibilidad de detraccioacuten de parte de la base imponible En caso de ejercer esa opcioacuten que-daban desafectados de los beneficios de la ley 26940 La reglamentacioacuten se encargoacute ins-trumentar los mecanismos para dicha opcioacuten
El art 6ordm del dec 7592018 (reglamentario de la ley) delegoacute en la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos el establecimiento de los requisitos plazos y demaacutes condiciones vincula-dos con el ejercicio de la opcioacuten a que se hace referencia en el uacuteltimo paacuterrafo del art 169
El segundo paacuterrafo de este art 6ordm determi-naba que las opciones efectuadas respecto de la adhesioacuten al nuevo reacutegimen del dec 8142001 en lugar de la continuidad en la utilizacioacuten de los beneficios previstos por la ley 26940 era de-finitiva no pudiendo volver a incluirse la rela-cioacuten laboral de que se trate en los mecanismos de dichos regiacutemenes
Por contrapartida se podiacutean mantener los beneficios al amparo de la ley 26940 por el tiempo que se juzgare conveniente desde el punto de vista contributivo y luego ejercer la opcioacuten por encuadrarse en el art 4ordm del nuevo texto del dec 8142001 Esta uacuteltima opcioacuten entonces es la que la reglamentacioacuten juzgaba definitiva
Ahora bien como uacuteltimo razonamiento de esta opcioacuten y lo que mdashsobre el temamdash veremos en el marco de la ley 27541
Muy claramente la ley 27430 limitaba la posibilidad de ingresar nuevas relaciones en el marco de la ley 26940 por cuanto quedaba claro que el tiacutet II de la ley 26940 fue derogado La excepcioacuten era el agotamiento de los be-neficios de los dos capiacutetulos de fomento en la medida en que los empleadores opten por per-manecer en ellos hasta el agotamiento de las relaciones que les dieron origen Obviamente la derogacioacuten implicaba que no existe la posi-bilidad de nuevos beneficios en su marco han quedado fuera de la posibilidad adhesioacuten con la aparicioacuten de la ley 27430
Esta era la situacioacuten en el marco de la ley 27430 Casuiacutesticamente los empleadores mdash
seguacuten su particular anaacutelisismdash tendiacutean que efec-tuar los caacutelculos para optar por una u otra forma contributiva
En dicha oportunidad nuestro propio anaacute-lisis indicaba que a aquellos empleadores que teniacutean una estructura amplia de aprove-chamiento de los beneficios previstos por la ley 26940 les resultaba econoacutemicamente be-neficioso continuar con ese reacutegimen
XI La reforma de la ley 27541 Caracteriacutesti-cas y situaciones especiales
La ley en su cap 3 del tiacutet IV arts 19 a 26 trata la reforma de los tributos de la seguridad social en particular las contribuciones patronales res-pecto de ciertos subsistemas de la seguridad social
Los artiacuteculos mencionados han recibido hasta la confeccioacuten de este trabajo la inciden-cia de dos reglamentaciones el dec 992019 (BO del 27122019) y la RG (AFIP) 46612020 (BO del 912020)
En estos puntos describiremos y analizare-mos las reformas operadas y detallaremos los temas que o bien no han cambiado o han su-frido algunos cambios respecto de la anterior situacioacuten por esto uacuteltimo hemos optado en los puntos precedentes por efectuar una des-cripcioacuten detallada de las normas anteriores puesto que muchas de ellas han quedado de plena vigencia o con modificaciones En casa caso nos remitiremos a lo anterior en lo resulte necesario
Como cuestioacuten prioritaria la vigencia de las disposiciones en materia contributiva El art 87 de la ley establece que ldquo la presente ley comen-zaraacute a regir el diacutea de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficialrdquo
Como ya habiacuteamos anticipado (y no estaacute de-maacutes recordarlo) la ley 27541 se publicoacute por su-plemento del boletiacuten oficial el diacutea 23122019 Ese mismo diacutea se publica tambieacuten el dec 582019 que promulga con la observacioacuten del art 52 del proyecto a la mentada ley
La vigencia de la ley a partir del 23122019 provoca distintas situaciones en el capiacutetulo que trata las reformas tributarias Respecto de los
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tributos de ejercicio la norma tiene vigencia para el ejercicio en curso p ej las disposicio-nes sobre los impuestos sobre los bienes perso-nales y a las ganancias operan para el ejercicio fiscal 2019 no solo porque el mismo articulado lo expresa sino mdashfundamentalmentemdash por la estructura del derecho tributario en cuanto a los denominados ldquoimpuestos de ejerciciordquo
En el caso de las contribuciones a los subsis-temas de seguridad social pasa exactamente lo mismo de acuerdo con la modalidad del ejerci-cio que tienen
Como la ley tiene vigencia desde el 23122019 y los tributos de seguridad social son de ejerci-cio pero mensual las disposiciones entran en vigencia a partir del ldquodevengadordquo diciembre de 2019 Esto mismo estipula el art 8ordm del dec 992019
ldquo Las presentes disposiciones surtiraacuten efecto para las obligaciones de determinacioacuten e in-greso de las contribuciones patronales con des-tino al Sistema Uacutenico de Seguridad Social cuyo vencimiento opere a partir del diacutea de entrada en vigencia de la ley 27541rdquo
Como mdashentoncesmdash la vigencia es a partir del ejercicio diciembre de 2019 se hizo necesario que la Administracioacuten Fiscal contemplara la emisioacuten de la norma que instrumente el nuevo sistema para la determinacioacuten y declaracioacuten de las obligaciones lo que efectuacuteo por intermedio de la RG (AFIP) 4661 (BO del 912020)
Con ese cometido el acto resolutivo establece adoptar en la versioacuten 41 release 8 del programa aplicativo SICOSS y en el sistema ldquoDeclara-cioacuten en Liacuteneardquo las novedades que introduce la ley 27541 Las modificaciones baacutesicas son las siguientes
a) Las aliacutecuotas de contribuciones patronales determinadas en el art 19 de la ley 27541
b) Un campo para informar la detraccioacuten del importe fijado en el primer paacuterrafo del art 22 de la ley 27541 sobre la base imponible de las contribuciones patronales por cada uno de los trabajadores que integren la noacutemina del empleador
c) Un campo para informar la detraccioacuten del importe establecido en el penuacuteltimo paacuterrafo del
art 22 de la ley 27541 sobre la base imponible de las contribuciones patronales de los emplea-dores comprendidos en los decs 10672018 1282019 y 6882019 y su modificatorio De igual modo se utilizaraacute dicho campo para la de-traccioacuten del uacuteltimo paacuterrafo del referido art 22
Se crea tambieacuten la versioacuten 42 del aplicativo SICOSS y se adapta tambieacuten el sistema de ldquode-claracioacuten en liacuteneardquo para que se pueda computar la detraccioacuten indicada en el art 23 de la ley ($10000) sobre la base remunerativa
Esta nueva versioacuten estaraacute disponible a partir del 01032020 y mdashobviamentemdash receptaraacute to-das las novedades normativas
Como las nuevas pautas rigen para el deven-gado diciembre y tanto el aplicativo como el sistema online no las contienen la resolucioacuten general establece (como es habitual en estos casos) que las declaraciones juradas determi-nativas de los periacuteodos devengados diciembre de 2019 y enero de 2020 podraacuten ser rectificadas por noacutemina completa hasta el diacutea 31 de marzo de 2020 inclusive no resultando de aplicacioacuten mdasha estos efectosmdash las disposiciones de la RG 30932011 (y sus modificatorias) siempre que las citadas rectificativas se presenten exclusiva-mente a efectos de aplicar la detracciones pre-vistas en la ley
XII El nuevo espectro contributivo
Primero e importante la ley 27541 deroga al dec 8142001 al dec 10092001 y al art 173 de la ley 27430 Esto quiere decir que el espectro contributivo estaacute dominado entonces por las leyes 27541 y 24730 en este uacuteltimo caso en lo que resulte pertinente y no derogado
El art 19 de la ley establece dos aliacutecuotas contributivas (i) veinte con cuarenta centeacutesi-mos por ciento (2040) en su inc a) y (ii) die-ciocho por ciento (18) es su inc b) Por lo pronto entonces se vuelve al esquema de las dos aliacutecuotas que habiacutea sido abandonado por la ley 27430 (precisamente a partir de su art 173) y que la fijara en diecinueve con cincuenta cen-teacutesimos por ciento (1950) pero a partir del 112022
Estas dos aliacutecuotas fueron las que rigie-ran en virtud del cronograma de la ley 27430
Daniel G Peacuterez
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para el antildeo 2019 Esto quiere decir que el ni-vel contributivo del antildeo 2020 (y sucesivos por ahora) seraacute el mismo que en el 2019 pero que permaneceraacute en ese nivel mientras no exista una modificacioacuten posterior
XIII Las aliacutecuotas seguacuten los sujetos y activi-dades
En este aspecto se producen los cambios y si-tuaciones maacutes relevantes
Por lo pronto se cambioacute un concepto discu-tido y complejo A partir de esta nueva ley el esquema contributivo no es solamente para el sector privado de la economiacutea Se incluyen den-tro de este marco tambieacuten a las entidades y or-ganismos del sector puacuteblico comprendidos en el art 1ordm de la ley 22016 (2)
Hasta la vigencia del dec 8142001 solo las denominadas ldquoempresas del Estadordquo estaban incluidas en el sistema y quedaban fuera de la oacuterbita las empresas del sector puacuteblico sea el estado nacional provincial o municipal La ley 27541 integra a las empresas del estado a su nuacutecleo
Define el mismo art 19 a estos fines que se entiende por empleadores pertenecientes al sector puacuteblico ldquo a los comprendidos en la ley 21546 y sus modificatorias de Administra-cioacuten Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Puacuteblico Nacional yo comprendidos en
(2) Ley 22016 Art 1ordmmdash ldquoDeroacuteganse todas las disposi-ciones de leyes nacionales ya sean generales especiales o estatutarias en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales provinciales y municipa-les (impuestos tasas y contribuciones) a las sociedades de economiacutea mixta regidas por el dec-ley 153491946 ratificado por la ley 12962 las Empresas del Estado regi-das por la ley 13653 (texto ordenado por dec 40531955 y modificaciones) o por leyes especiales las sociedades anoacutenimas con participacioacuten estatal mayoritaria regidas por la ley 19550 las sociedades anoacutenimas con simple participacioacuten estatal regidas por la ley 19550 las Socie-dades del Estado regidas por la ley 20705 las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional provinciales y municipales mdashtodas ellas inclusive aunque prestaren servicios puacuteblicosmdash los bancos y demaacutes entidades financieras nacionales regidos por la ley 21526 yo las leyes de su creacioacuten seguacuten corresponda y todo otro organismo nacional provincial y municipal que venda bienes o preste ser-vicios a tercerosrdquo
normas similares dictadas por las provincias municipalidades y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Airesrdquo
Dados entonces dos niveles de aliacutecuotas de-bemos establece cuaacuteles son las aplicables res-pecto de los sujetos y actividades
La aliacutecuota ldquomayorrdquo es el nivel de contri-bucioacuten para los empleadores pertenecientes al sector privado cuya actividad encuadre en el sector ldquoserviciosrdquo o en el sector ldquocomerciordquo de acuerdo con lo dispuesto en la resolucioacuten de la Secretariacutea de Emprendedores y de la Pe-quentildea y Mediana Empresa 2202019 (y sus modificatorias) y aquiacute dice lo importante la norma ldquo o la que en el futuro la reemplacerdquo siempre que sus ventas anuales superen en to-dos los casos los liacutemites para la categorizacioacuten como empresa mediana tramo 2 efectuado por el oacutergano de aplicacioacuten pertinente pero exime de esta aliacutecuota mayor a aquellos sujetos regi-dos por las leyes 23551 (actividad sindical) 23660 (obas sociales) y 23661 (agentes del se-guro de salud y prestadores de salud)
El cambio en este sentido es relevante La aliacutecuota mayor ha quedado realmente circunscripta a determinados sujetos que son las empresas ldquono pymesrdquo con exclusividad de los sectores comercio y servicios
De acuerdo con las escalas previstas por la res 2202019 con las modificaciones de sus si-milares resoluciones 4392019 y 5632019 los montos de ingresos anuales calculados en la forma conocida seriacutean los siguientes
Categoriacutea Servicios ComercioMicro 8500000 29740000Pequentildea 50950000 178860000Mediana tra-mo 1
425170000 1502750000
Mediana tra-mo 2
607210000 2146810000
O sea en teacuterminos concretos quedan inclui-dos en la aliacutecuota mayor uacutenicamente los em-pleadores de los sectores comercio o servicios cuyo nivel de ingresos total anuales (calculados de acuerdo con la misma metodologiacutea de la res 2202019 y anteriores) supere los montos esta-blecidos para la actividad en la categoriacutea ldquome-diana tramo 2rdquo
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Queda claro tambieacuten que este es el uacutenico re-quisito para la consideracioacuten en el marco del esquema contributivo
Se resuelve de esta forma el antiguo y com-plejo conflicto que tuvo lugar por casi 20 antildeos por el cual la Administracioacuten Fiscal interpre-taba que el liacutemite en el nivel de ventas habiacutea quedado anclado en la res (SEPyME) 242001 y que eran los ya afamados ldquo48000000rdquo para el sector ldquocomercio o serviciosrdquo seguacuten afirmaba el tambieacuten afamado dec 10092001
Por supuesto la AFIP recibioacute los maacutes duros reveses en la jurisprudencia de la Caacutemara Fe-deral de la Seguridad Social sostuvo en forma unaacutenime que el monto a considerar era el ac-tualizado por las resoluciones de la autoridad de aplicacioacuten en la materia
Por lo tanto esta discusioacuten ha quedado zan-jada A partir del devengado diciembre de 2019 con la irrupcioacuten de la ley 27541 y la derogacioacuten expresa de los decs 8142001 y 10092001 el ni-vel de ventas para encuadrar como empleador pyme estaacute dado sola y absolutamente por las reglamentaciones de la Secretariacutea de Empren-dedores y de la Pequentildea y Mediana Empresa
Por lo tanto esto ha quedado superado y entonces la mayoriacutea de los empleadores se en-cuentran incluidos en la aliacutecuota menor
Resumiendo los que a continuacioacuten se de-tallan son los sujetos y actividades que se en-cuentran alcanzados por la aliacutecuota menor del inc b) del art 19
mdash Sectores comercio y servicios pymes (de acuerdo con los paraacutemetros)
mdash Sector industria (cualquiera fuere el monto de ingresos)
mdash Sector construccioacuten (cualquiera fuera el monto de ingresos)
mdash Sector agropecuario (cualquiera fuera el monto de ingresos) incluyendo los empleado-res incluidos en los convenios de corresponsa-bilidad gremial de la ley 26377 (en este uacuteltimo caso seguacuten art 5ordm del dec 992019
mdash Actividad sindical
mdash Obras sociales
mdash Agentes del seguro de salud y prestadores de salud
mdash Sector puacuteblico (entendidos como integran-tes de las leyes 22016 21546 provinciales mu-nicipales y de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires
Situacioacuten muy especial debe analizarse res-pecto de las universidades nacionales tema que tantos conflictos acarreoacute en el pasado res-pecto de su inclusioacuten o no en el dec 8142001
Como el dec 8142001 excluiacutea al sector puacute-blico y nivel de las universidades nacionales distintas interpretaciones por parte del con-junto de ellas fueron generando diferencias entro lo efectivamente pagado en concepto de contribuciones y lo que mdashen todo casomdash seguacuten interpretacioacuten del fisco nacional correspondiacutea ingresar de acuerdo con la normativa
En esa suerte de conflicto y para permitir la regularizacioacuten de esas situaciones anormales se dicta el dec 15712010 (BO del 4112010) por el que se viene a determinar una aliacutecuota reducida del 1017 que sustituiacutea a las aliacute-cuotas de ley de los subsistemas del INSSJP (ley 19032) y SIJP (ley 24241) para ello las ins-tituciones debiacutean regularizar sus deudas El be-neficio de reduccioacuten se otorgoacute por el plazo de 20 (veinte) antildeos contados a partir de diciembre de 2010 con lo cual ese periacuteodo expirariacutea en di-ciembre del antildeo 2030
Pero hete aquiacute que en los mismos conside-randos de ese decreto se estableciacutea que ldquo las instituciones universitarias nacionales tienen autarquiacutea econoacutemico-financiera que ejercen dentro del reacutegimen de la Ley de Administra-cioacuten Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Puacuteblico Nacional ley 24156 y sus modi-ficaciones Que las instituciones universitarias como organismos del Estado Nacional y en su calidad de empleadores deben ingresar las contribuciones patronales aplicando aliacutecuo-tas distintas a las establecidas para los emplea-dores del sector privadordquo
Pero claro la ley 27541 incluye en forma expresa al sector puacuteblico con lo cual no cabe duda de que las universidades nacionales pasa-
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raacuten a tributar la aliacutecuota del inc b) del art 19 o sea el 18 pero la pregunta es iquesta partir de queacute momento
Porque el dec 15712010 siguen plenamente vigente antes y despueacutes de la ley 27541 por cuanto esta no la ha derogado
Si esto es asiacute y en funcioacuten de la dispensa del dec 15712010 las universidades nacionales gozariacutean de la reduccioacuten de las contribuciones a dos de los subsistemas para los cuales se ha fijado el 1017 Este obviamente es un tema no pensado por el legislador Aquiacute habraacute que definir para el futuro mdashnuevamentemdash la situa-cioacuten de las universidades con lo cual el tema vuelve al tapete
Para culminar con el esquema de sujecioacuten queda por identificar a los empleadores que no se encuentran incluidos en el nuevo esquema contributivo de la ley 27541
La exclusioacuten es expresa y se encuentra con-certada en el art 24 de la ley Las normas contributivas no resultan de aplicacioacuten para los empleadores titulares de establecimientos edu-cativos de gestioacuten privada que se encontraren incorporados a la ensentildeanza oficial conforme las leyes 13047 y 24049 ello hasta el 31 de di-ciembre de 2020 Este tratamiento fue habitual en el marco del dec 8142001 habiendo pro-rrogado en el tiempo esta exclusioacuten
XIV La vuelta a la letra original del art 4deg del dec 8142001
Como ya habiacutea descripto en un punto ante-rior el cambio maacutes profundo que produjo la ley 27430 fue la rotunda modificacioacuten que ha-biacutea sufrido el texto del art 4ordm del dec 8142001 Por esa medida se sustituiacutea el meacutetodo de coacutemputo de una porcioacuten de las contribuciones efectivamente ingresadas como creacutedito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (respecto de los contribuyentes habilitados para ello por razones geograacuteficas) por la detraccioacuten de un miacutenimo sobre el total de las remuneraciones imponibles de todos los empleadores del sector privado
Esta ley no solo vuelve al texto original del art 4ordm del dec 8142001 sino que tambieacuten res-peta lo que introdujo la ley 27430 la detraccioacuten
o miacutenimo Ambas cosas en forma conjunta operan en el nuevo esquema
El art 21 establece que de la contribucioacuten definida en el art 19 (las aliacutecuotas descriptas) efectivamente ingresada se puede computar un porcentaje (que surge del Anexo de la ley) como creacutedito fiscal en el IVA o sea la misma mecaacutenica que estableciacutea el texto primigenio del dec 8142001
XV Las detracciones
Hablamos en plural porque los arts 22 y 23 generan las detracciones en este nuevo esquema
El art 22 establece la detraccioacuten que habiacutea introducido el nuevo texto del art 4ordm del dec 8142001 luego de la reforma de la ley 27430
Toma como miacutenimos para la detraccioacuten los mismos montos que fueran aquellos que se en-contraron vigentes para el ejercicio 2019 men-sual por cada remuneracioacuten de $700368 y total para los casos diferenciales de $1750920
Expresa el art 22 expresa que podraacute detraerse el miacutenimo cualquiera fuere la modalidad de contratacioacuten adoptada bajo la Ley de Contrato de Trabajo incluyendo tambieacuten al reacutegimen de trabajo agrario de la ley 26727 (estatuto ce-rrado) y al reacutegimen de la industria de la cons-truccioacuten de la ley 22250 (estatuto abierto)
Tambieacuten como fuera en el reacutegimen anterior establece la proporcionalidad de la detraccioacuten en los casos del contrato de trabajo por tiempo parcial (art 92 ter de la ley 20744) y vuelve a insistir (con los mismos problemas de inter-pretacioacuten) respecto de los que menciona como tiempo trabajado inferior al mes Repetimos en varios trabajos que hay una exactitud en estos conceptos puede haber trabajos inferiores al mes (licencias especiales) que tienen igual base remunerativa total
Como ya anticipamos cuando se explicara el funcionamiento de los tratamientos diferencia-les que este nuevo reacutegimen respeta aquellos que fueron instrumentados en el lapso anterior y los decs 1067 128 y 688 (entendemos que con sus reglamentaciones) siguen vigentes bajo este nuevo sistema
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Agrega el art 22 como uacuteltimo paacuterrafo que los concesionarios de servicios puacuteblicos en la medida en que el capital social de la sociedad concesionaria pertenezca en un porcentaje no inferior al 80 al Estado Nacional podraacuten computar hasta el 100 de la detraccioacuten o sea se agrega con esto un nuevo tratamiento diferencial
La novedad viene dada por el art 23 Alliacute dice que ldquoadicionalmenterdquo a la detraccioacuten antes descripta los empleadores que tengan una noacute-mina de hasta 25 (veinticinco) empleados go-zaraacuten de una detraccioacuten de $10000 (pesos diez mil) mensual ldquo aplicable sobre la base impo-nible precedentemente indicadardquo
Como la redaccioacuten es confusa el dec regl 992019 intentoacute clarificar la cuestioacuten diciendo ldquo la detraccioacuten indicada en el art 23 de la ley 27541 se practicaraacute sobre la base imponi-ble que corresponda a la totalidad de los traba-jadores comprendidos en el art 22 de la misma ley luego de la detraccioacuten a la que se refiere este uacuteltimo artiacuteculo hasta su agotamiento sin que el excedente pueda trasladarse a periacuteodos futurosrdquo
Esto quiere decir que los miacutenimos o detrac-ciones no tienen la misma naturaleza La de-traccioacuten del art 22 (la ya conocida) opera como antes respecto de cada remuneracioacuten o lo que es lo mismo decir respecto de cada trabajador
La detraccioacuten del art 23 es global sobre el to-tal de la base imponible una vez computadas las deducciones de tipo individual
No debe confundirse lo que se pretende de-cir es que no es una detraccioacuten de $10000 por cada trabajador luego de la detraccioacuten indivi-dual del art 22
O sea se generan a partir de las nuevas dis-posiciones tres bases remunerativas distintas (i) la remuneracioacuten sujeta a contribuciones sin detraccioacuten alguna (remuneraciones 2 y 3 del SICOSS o DDJJ online) (ii) base con las detrac-ciones del art 22 y (iii) base con las detraccio-nes del art 23 para los empleadores de hasta 25 trabajadores
Lo que resulta aclarado por el dec 992019 es que las aliacutecuotas adicionales previstas en regiacute-
menes diferenciales o especiales deberaacuten apli-carse sobre la base imponible que corresponda sin considerar las detracciones de los arts 22 y 23 (art 2ordm del dec 992019) siendo en este sen-tido lo mismo que sucediacutea en el reacutegimen ante-rior y que lo especificaba el dec 7592018
Queda por decir en este aspecto que el art 7ordm del dec 992018 deroga el dec 7592018 por lo que ciertas cuestiones particulares que puedan presentarse en cuanto a la interpretacioacuten de la ley deberaacuten ser nuevamente reglamentadas
XVI El tratamiento de la ley 26940 en el marco de la reforma de la ley 27541
Como ya explicamos en el punto respec-tivo describiendo el tratamiento que recibiacutea la ley 26940 (BO del 262014) en el marco de la ley 27430 el art 172 dejaba sin efecto al tiacutet II de la ley 26940 desde su misma vigencia con ex-cepcioacuten del art 33 que se refiere a los convenios de corresponsabilidad gremial
El art 169 tanto respecto del reacutegimen de con-tribuciones para microempleadores (art 18 ley 26940) como para el reacutegimen de con-tratacioacuten del trabajo registrado (art 24 de la ley 26940) mantuvo los beneficios establecidos hasta el 112022 (para los microempleadores) y para las relaciones laborales vigentes que con-taban con el beneficio de reduccioacuten y hasta el vencimiento del plazo respectivo de 24 (vein-ticuatro) meses para el caso de la contratacioacuten de trabajadores Por supuesto en cada caso los empleadores debiacutean seguir cumpliendo los re-quisitos y las obligaciones que resultaban apli-cables en el aacutembito de dicha Ley de Promocioacuten del Empleo
Como sabemos del viejo reacutegimen se intro-dujo una opcioacuten para ambos casos
Los empleadores podiacutean optar por aplicar lo dispuesto por la reforma tributaria respecto de las modificaciones operadas en el art 4ordm del dec 8142001 (miacutenimo no imponible o detraccioacuten) es decir tomando periacuteodo a periacuteodo la posibi-lidad de detraccioacuten de parte de la base impo-nible En caso de ejercer esa opcioacuten quedaban desafectados de los beneficios de la ley 26940 La reglamentacioacuten se encargoacute instrumentar los mecanismos para dicha opcioacuten
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El art 6ordm del dec 7592018 (reglamentario de la ley) delegoacute en la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos el establecimiento de los requisitos plazos y demaacutes condiciones vincula-dos con el ejercicio de la opcioacuten a que se hace referencia en el uacuteltimo paacuterrafo del art 169
El segundo paacuterrafo de este art 6ordm determi-naba que las opciones efectuadas respecto de la adhesioacuten al nuevo reacutegimen del dec 8142001 en lugar de la continuidad en la utilizacioacuten de los beneficios previstos por la ley 26940 era de-finitiva no pudiendo volver a incluirse la rela-cioacuten laboral de que se trate en los mecanismos de dichos regiacutemenes
Por contrapartida se podiacutean mantener los beneficios al amparo de la ley 26940 por el tiempo que se juzgare conveniente desde el punto de vista contributivo y luego ejercer la opcioacuten por encuadrarse en el art 4ordm del nuevo texto del dec 8142001 Esta uacuteltima opcioacuten entonces es la que la reglamentacioacuten juzgaba definitiva
Muy claramente la ley 27430 limitaba la posibilidad de ingresar nuevas relaciones en el marco de la ley 26940 por cuanto quedaba claro que el tiacutet II de la ley 26940 fue derogado La excepcioacuten era el agotamiento de los be-neficios de los dos capiacutetulos de fomento en la medida en que los empleadores opten por per-manecer en ellos hasta el agotamiento de las relaciones que les dieron origen Obviamente la derogacioacuten implicaba que no existe la posi-bilidad de nuevos beneficios en su marco han quedado fuera de la posibilidad adhesioacuten con la aparicioacuten de la ley 27430
Esta situacioacuten se vuelve a reeditar en el marco de la ley 27541 maacutes especiacuteficamente en torno a la reglamentacioacuten del dec 992019
El art 6ordm determina que la opcioacuten a que hace referencia el uacuteltimo paacuterrafo del art 169 de la ley 27430 (recordemos que la ley 27541 solo deroga al art 173 el resto queda vigente) se entenderaacute referida a las disposiciones delo art 22 del nuevo reacutegimen y que de ejercerse para la totalidad de los trabajadores comprendidos tambieacuten implicaraacute el acceso a la detraccioacuten del art 23
Ahora bien la situacioacuten actual en cuanto a la opcioacuten resulta temporalmente distinta
El mencionado art 169 de la ley 27430 es-tipulaba que podriacutean mantenerse las reduc-ciones del capiacutetulo de los ldquomicroempleadoresrdquo (art 18 de la ley 26940) hasta el 112022 y en el caso de los empleadores incluidos en el art 24 de esa ley podriacutean mantener los beneficios hasta la expiracioacuten del plazo de 24 meses de duracioacuten
En el segundo de los casos el conjunto queda praacutecticamente vaciacuteo Recordemos que la misma ley 27430 impediacutea ingresar nuevas relaciones a partir de su vigencia es decir los ingresos a la noacutemina a partir de enero de 2018 por lo cual las incorporaciones del mes diciembre de 2017 cul-minaron en diciembre de 2019 quiere decir que por solo un mes (diciembre de 2019) se puede ejercer la opcioacuten que establece este nuevo reacutegi-men Como deciacuteamos un conjunto vaciacuteo
Solo queda como posibilidad de opcioacuten la situacioacuten de los ldquomicroempleadoresrdquo incluidos en el art 18 de la ley 26940 En estos casos cada uno de ellos deberaacute practicar el caacutelculo respec-tivo respecto de los costos contributivos aso-ciados a cada opcioacuten
Podemos remarcar en el marco de esta nueva reforma una total carencia de mecanismos de actualizacioacuten Las detracciones o miacutenimos han quedado en principio ancladas a una suma fija Tampoco de la normativa surgen pautas de actualizacioacuten Esto mediando situaciones complejas en materia inflacionaria incremen-taraacute sensiblemente la incidencia de las contri-buciones puesto que incidiraacuten en forma cada vez menor en la base remunerativa esto es una cuestioacuten que debe ser observada y mensurada razonablemente
No se estaacute contemplada debidamente la si-tuacioacuten del esquema contributivo de las pymes Expresamos en muchas oportunidades y desde distintos aacutembitos la necesidad de encarar estu-dios serios que permitan superar los proble-mas que se vienen arrastrando desde hace deacute-cadas Exhortamos una vez maacutes a acometer esa cuenta pendiente
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6 imPueSto Para una argentina incluSiva y SoliDaria (PaiS)
I Liacutemites del anaacutelisis
En las liacuteneas que siguen nos centraremos en ciertos aspectos especiacuteficamente monetarios y cambiarios de la ley 27541 con especial cone-xioacuten con el reacutegimen de las obligaciones en mo-neda extranjera y su incidencia en las relacio-nes contractuales
II El impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) y sus consecuencias cambia-rias y monetarias
II1 El contexto
La ley 27541 (BO 23122019) denominada ldquode Solidaridad Social y Reactivacioacuten Produc-tiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo declara la emergencia puacuteblica en materia econoacutemica financiera fiscal administrativa previsional tarifaria energeacutetica sanitaria y so-cial hasta el 31122020 (art 1ordm)
Dentro de sus objetivos (plasmados como bases para la delegacioacuten legislativa practicada a favor del Poder Ejecutivo Nacional) incluye el aseguramiento de la sostenibilidad de la deuda puacuteblica de manera compatible con la recupera-cioacuten de la economiacutea productiva y la mejora de indicadores sociales baacutesicos (art 2ordm)
En lo que nos concierne (i) se individualiza como un factor de gran incidencia en el estado de crisis macroeconoacutemica y social la existen-cia de deuda tomada en moneda extranjera (y la correlativa insuficiencia de divisas extranje-ras disponibles para afrontar los pagos) (ii) se
adoptan medidas para refinanciar o reperfilar la deuda extranjera y a su vez para restringir la fuga de divisas (iii) la desproporcioacuten entre las divisas realmente existentes en el paiacutes y las que se precisan para afrontar vencimientos de la deuda terminan de definir a la moneda ex-tranjera (y en particular al doacutelar) como un bien escaso (1) siendo esta condicioacuten la que preside las normas de impacto cambiario incluidas en la ley
En este contexto se profundiza la interven-cioacuten en el mercado cambiario (2) mediante la creacioacuten de un impuesto vinculado a la adqui-
(1) El presidente Alberto Fernaacutendez lo expresoacute de esta manera ldquoLa Argentina se quedoacute sin doacutelares tanto que antes de irse Macri fijoacute un cepo que aclaro que es muy necesario Lo que tienen que saber los que viajan al exterior es que hoy el doacutelar es un bien escasordquo (httpswwwinfobaecomeconomia20191223el-gobierno-publico-la-emergencia-economica-en-el-boletin-oficial-y-ya-entro-en-vigencia-el-solidario-a-82-pesos)
(2) El decreto de necesidad y urgencia 6092019 del 192019 establecioacute la obligatoriedad de ingresar y liquidar en el paiacutes los fondos provenientes de las ex-portaciones de bienes y servicios en las condiciones y plazos que disponga al efecto el BCRA (art 1ordm) y delegoacute al BCRA la fijacioacuten de pautas para la adquisicioacuten de moneda extranjera (art 2ordm) En cumplimiento de esta pauta el 192019 el BCRA limitoacute por Comunicacioacuten ldquoArdquo 67702019 a U$S 10000 la cantidad de doacutelares pasibles de compra sin conformidad previa de la autoridad monetaria por personas humanas residentes en el paiacutes (debiendo ademaacutes reunir ciertos requisitos) y suprimioacute la posibilidad de adquisicioacuten libre por parte de perso-nas juriacutedicas Posteriormente el pasado 28102019 la Comunicacioacuten ldquoArdquo 68152019 del BCRA redujo la suma autorizada a U$S 200 mensuales
El impuesto ldquoPAISrdquo los controles cambiarios y las deudas en moneda extranjera
MAXIMILIANO R CALDEROacuteN
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
sicioacuten de moneda extranjera o la contratacioacuten de bienes o servicios con conexioacuten extranjera en esa moneda
II2 El impuesto
El impuesto en cuestioacuten es el denominado impuesto ldquoPara una Argentina Inclusiva y So-lidariardquo abreviado por la propia ley como im-puesto ldquoPAISrdquo (3)
Este tributo regulado por los arts 35 a 44 de la ley es (i) autoacutenomo pues no constituye (como se especulaba en alguacuten momento) de un adelanto de otros tributos (ii) transitorio y de emergencia previsto por cinco periodos fiscales (art 35) (iii) con asignacioacuten especiacutefica (art 42)
El hecho imponible estaacute dado por las siguien-tes operaciones (i) compra de billetes y divisas en moneda extranjera (incluidos cheques de viajero) para atesoramiento o sin un destino es-peciacutefico vinculado al pago de obligaciones en los teacuterminos de la reglamentacioacuten vigente en el mer-cado de cambio efectuado por residentes en el paiacutes (inc a]) (ii) cambio de divisas por entidades financieras destinadas a la contratacioacuten de bie-nes y servicios en el exterior (inc b]) o al pago de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes (inc c]) (iii) compras en portales o sitios virtuales a distancia perfeccionadas en moneda extranjera (inc b]) (iv) adquisicioacuten de servicios en el exterior contratados mediante agencias de viajes y turismo del paiacutes (inc d]) y adquisicioacuten de servicios de transporte de pasajeros con destino extranjero en la medida que para la cancela-cioacuten de la operacioacuten deba acudirse al mercado de cambios (inc e]) (v) otras operaciones que impliquen la adquisicioacuten directa o indirecta de moneda extranjera establecidas por el Poder Eje-cutivo Nacional (art 41 inc a])
Estaacuten excluidos del impuesto gastos (i) vin-culados a prestaciones de salud y compra de medicamentos (art 36 inc a]) (ii) relativos a libros en cualquier formato plataformas y soft-ware educativo (art 36 inc a]) (iii) asociados a
(3) La nomenclatura nos parece curiosa pues maacutes allaacute del significado de la sigla aludir al ldquoimpuesto PAISrdquo permitiriacutea en asociacioacuten libre imaginar un reconoci-miento de un cierto ldquocosto argentinordquo
proyectos de investigacioacuten del Estado en todos sus niveles universidades y otras instituciones (art 36 inc b]) (iv) correspondientes a la ad-quisicioacuten de bienes destinados a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por entidades reconocidas por la ley 25054
II3 La situacioacuten resultante
Con la sancioacuten de este impuesto PAIacuteS nos en-contramos con el siguiente cuadro de situacioacuten
mdash Existen fuertes restricciones para la ad-quisicioacuten de moneda extranjera habilitando la reglamentacioacuten vigente del BCRA montos muy reducidos
Los valores habilitados para su compra libre (sin previa autorizacioacuten de la autoridad mone-taria) al diacutea de la fecha son claramente insu-ficientes para que la generalidad de deudores en doacutelares puedan adquirir la divisa necesaria para afrontar pagos programados
mdash En los casos en que la adquisicioacuten puede realizarse (de manera libre o previa autoriza-cioacuten del BCRA) salvo que se trate de una de las situaciones excluidas el adquirente deberaacute asumir el pago del impuesto PAIacuteS
Se trate o no de una devaluacioacuten solapada lo cierto es que cualquier actor privado (4) que pretenda obtener doacutelares a la actualidad deberaacute hacerlo al valor resultante de adicionar el 30 del impuesto a la cotizacioacuten oficial
mdash Este incremento relativo del valor del doacutelar alcanza a demaacutes a diversos consumos turiacutesticos recreativos y de otra iacutendole por lo que auacuten para el caso de emplear medios de pago si la tran-saccioacuten es en doacutelares se devengaraacute el impuesto
Este escenario puede traducirse (i) en el re-curso a mecanismos ilegales de obtencioacuten de doacutelares mediante un mercado paralelo no su-ficientemente controlado por el Estado (ii) en el empleo de mecanismos no ilegales pero re-glamentados como la operatoria denominada ldquoContado Con Liquidacioacutenrdquo (5) (iii) en el des-
(4) Ya que el Estado siacute podraacute adquirir doacutelares a la coti-zacioacuten oficial por ser exento del impuesto PAIS (art 36)
(5) El ldquocontado con liquidacioacutenrdquo (CCL) consiste en una ldquocompraventa simultaacutenea de tiacutetulos valores como
Maximiliano R Calderoacuten
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incentivo de celebracioacuten de operaciones en doacute-lares dado el incremento del costo
Nos preocupa especialmente evaluar coacutemo impacta en los contratos celebrados en doacutelares en curso de ejecucioacuten y los que se celebren a futuro (6)
III Los contratos y las obligaciones en mo-neda extranjera
III1 Moneda de contrato y viacutea indexatoria
Es necesario distinguir diferentes empleos posibles
(i) Empleo como moneda de contrato Es per-fectamente legiacutetimo pactar el precio en moneda extranjera no existiendo ninguna regla expresa o impliacutecita que obste a esta posibilidad
(ii) iquestPuede usarse la moneda extranjera como mecanismo indexatorio El supuesto consisti-riacutea en pactar una obligacioacuten dineraria (en mo-neda nacional) pero previendo su ajuste por la cotizacioacuten de la moneda extranjera por lo que esta moneda extranjera no seriacutea ldquomoneda de contratordquo (objeto contractual) sino ldquomoneda de cambiordquo (mecanismo indexatorio)
vehiacuteculo para oblicuamente ingresar o transferir al exterior fondos sin pasar por el Mercado Uacutenico y Libre de Cambiosrdquo (Mazzinghi Marcos ldquoEl restablecimiento de los controles cambiarios Un triste deacutejagrave vurdquo ADLA 2019-11-3 LL ARDOC33022019) Maacutes allaacute de la forma en que se reglamente la operatoria la jurisprudencia ha desestimado su caraacutecter infraccional en el marco de la normativa cambiaria (CNPenal Econ sala B 1132015 ldquoBBVA Banco Franceacutes DTL EJA CCA y otros s infrac-cioacuten ley 24144rdquo cita online ARJUR11772015) la que solo juega ante operaciones de cambio en sentido teacutec-nico o expresamente tipificadas (CS ldquoEsterlinardquo Fallos 318207) La Comunicacioacuten ldquoArdquo 6770 en su art 16 fijoacute requisitos para la operatoria y la prohibioacute respecto de al-gunos sujetos (entidades financieras y casas de cambio) permitieacutendola respecto de otros (Agentes de Liquidacioacuten y Compensacioacuten) (Tavarone Marcelo R ldquoEl regreso de los controles de cambiordquo SJA del 2592019 p 3 LL ARDOC30622019)
(6) Aun en un escenario de mayor onerosidad e imprevisibilidad sobre el valor del doacutelar es inevitable que se sigan celebrando contratos en esta moneda sea porque alguna de las partes tiene una conexioacuten inter-nacional porque se busque una moneda constante porque el acreedor imponga (como parte fuerte de la contratacioacuten) esa modalidad etceacutetera
Nos parece evidente que esta opcioacuten se en-cuentra prohibida por el art 7ordm de la ley 23928 que mantiene su vigencia y prohiacutebe todo me-canismo indexatorio Asiacute lo ha venido enten-diendo tambieacuten la CS (7) Ossola (8) concuerda con que el uacutenico uso vaacutelido de la moneda ex-tranjera es el ldquoesencialrdquo (moneda de contrato) destacando que seraacute resorte de la interpreta-cioacuten contractual la determinacioacuten del uso que las partes han querido hacer de la misma (9)
III2 Reacutegimen de las obligaciones en moneda extranjera
(1) La norma La segunda parte del art 765 del Coacuted Civ y Com establece que ldquoSi por el acto por el que se ha constituido la obligacioacuten se es-tipuloacute dar moneda que no sea de curso legal en la Repuacuteblica la obligacioacuten debe considerarse como de dar cantidades de cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en mo-neda de curso legalrdquo Esta norma genera diver-sas dudas que procuraremos esclarecer
(2) Calificacioacuten como obligacioacuten ldquode dar can-tidades de cosasrdquo el Coacutedigo encuadra las obli-gaciones pactadas en moneda extranjera como ldquode dar cantidades de cosasrdquo retornando al reacute-gimen del art 617 del Coacuted Civil en su redaccioacuten originaria (previa a la reforma de la ley 23928)
La diferencia es que en el Coacuted de Veacutelez exis-tiacutea una regulacioacuten sobre las ldquocantidades de cosasrdquo (10) lo que ahora no ocurre Se ha remi-tido a una clase de obligaciones hoy inexistente
La doctrina se ha inclinado por entender la remisioacuten dirigida a las ldquoobligaciones de geacutenerordquo (arts 762 y 763 Coacuted Civ y Com) (11)
(7) P ej en ldquoObra Social del Personal de Sociedad de Autoresrdquo Fallos 332335
(8) V Ossola Federico A en Lorenzetti Ricardo L (dir) Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten Rubinzal-Culzoni Santa Fe 2015 t V ps 130-131
(9) P ej (i) las partes podraacuten convenir que el precio de un inmueble es de U$S100000 (moneda de contrato) (ii) en cambio no podraacuten convenir que el precio es de $1000000 que se incrementaraacuten en funcioacuten de los incrementos del doacutelar
(10) Arts 606 a 615 Coacuted Civ y Com
(11) Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinero en moneda extranjera Interpretacioacuten del reacutegi-men conforme a las pautas del Coacutedigo Civil y Comercialrdquo
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Pizarro (12) afirma que la remisioacuten es pro-blemaacutetica y obedece al error conceptual del le-gislador consistente en entender que la obliga-cioacuten de moneda extranjera teniacutea que calificarse como de dar cantidades de cosas (y no como obligacioacuten dineraria) para posibilitar el pago en moneda nacional
La remisioacuten al reacutegimen de obligaciones de geacute-nero debe forzosamente acarrear consecuen-cias juriacutedicas
Azar (13) sentildeala (i) que a estas obligaciones no les son aplicables las disposiciones relati-vas a intereses compensatorios moratorios punitorios y anatocismo (propias de las obli-gaciones dinerarias) excepto que las par-tes hayan convenido intereses (ii) que estas obligaciones requieren ldquoindividualizacioacutenrdquo a partir de lo cual pasan a ser obligaciones de dar cosas ciertas (art 762 Coacuted Civ y Com) (iii) que en estos casos juega la maacutexima seguacuten la cual el geacutenero nunca perece (art 763 Coacuted Civ y Com) enervando ldquocualquier alegacioacuten de inexistencia o escasez que conlleve a una imposibilidad de cumplimiento auacuten luego de individualizadardquo (14) Pizarro (15) concuerda con esta uacuteltima conclusioacuten
RCCyC 2015 (julio) ps 135 y ss Dainesi Cecilia en Bueres Alberto (dir) Coacutedigo Civil y Comercial de la Na-cioacuten analizado comparado y concordado Hammurabi Buenos Aires 2015 t 1 p 482
(12) V Pizarro Ramoacuten D ldquoClases de obligacionesrdquo en Rivera Julio C - Medina Graciela (dirs) Comenta-rios al Proyecto de Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten 2012 Abeledo-Perrot Buenos Aires 2012 ps 538-539
(13) Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
(14) Expresa Azar ldquoLa posibilidad objetiva abstracta y previsible de conseguir u obtener la especie monetaria sin curso legal determina la continuidad del viacutenculo hasta que el obligado haga entrega de la especie pac-tada (perpetuatio obligationis) salvo la imposibilidad temporaria prevista en el art 956 fundada en la buena fe del obligado (art 1732) o el impedimento absoluto de darla en pago derivada de una prohibicioacuten legal de dar la moneda sin curso legal La simple dificultad o impo-sibilidad econoacutemica de acceder a la divisa extranjera no constituye imposibilidad absoluta y abstracta de cumplir requeridas por los arts 955 y 1732 como cepos cambiarios o restricciones administrativas impositivas o financieras dispuestas por el Estadordquo (Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit)
(15) V Pizarro Ramoacuten D ldquoClases de obligacionesrdquo cit ps 538-539
En rigor por maacutes que se tratara de una obli-gacioacuten no dineraria ello no obstariacutea al curso de intereses siendo esta la solucioacuten que normati-vamente asume el Coacutedigo en materia de mutuo prescribiendo que en caso de incumplimiento del preacutestamo de cosas fungibles no dinerarias se deben intereses liquidados en dinero en re-lacioacuten con el precio de las cosas (art 1527 Coacuted Civ y Com)
Pero la aplicacioacuten del reacutegimen legal de las obligaciones de geacutenero a las obligaciones ex-presadas en moneda extranjera no desnatura-liza su caraacutecter dinerario De alliacute que en nues-tra opinioacuten no existen obstaacuteculos para la apli-cacioacuten de intereses del anatocismo y de otras pautas que juegan en relacioacuten con las deudas de dinero
(3) Posibilidad de pago mediante moneda de curso legal El deudor de la obligacioacuten puede conforme el nuevo sistema legal y a su discre-cioacuten pagar en moneda nacional las obligacio-nes convenidas en moneda extranjera
Sentildeala Maacuterquez (16) que este reacutegimen difiere del que conteniacutea el Coacutedigo de Veacutelez en el cual no se reconociacutea al deudor la posibilidad de cambio de especie dineraria sino la posibilidad de indemnizar (en dinero argentino) los dantildeos ocasionados por el incumplimiento
La facultad de sustitucioacuten prevista genera du-das acerca de la naturaleza de la obligacioacuten ce-lebrada en moneda extranjera iquestSeraacute facultativa o alternativa
Azar (17) sostiene la segunda postura aten-diendo a la aplicacioacuten del art 762 Coacuted Civ y Com que permite que por acuerdo de partes se asigne al acreedor la facultad de determinar la especie monetaria con lo que se acredita que se trata de una obligacioacuten alternativa regida por los arts 780 782 y 783 Coacuted Civ y Com (18)
(16) Maacuterquez Joseacute F ldquoLas obligaciones de dar sumas de dinero en el Coacutedigo Civil y Comercialrdquo LL del 932015 p 1
(17) Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
(18) En cuyo caso la opcioacuten puede ser puesta en cabeza del acreedor (art 780 Coacuted Civ y Com)
Maximiliano R Calderoacuten
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Tambieacuten Ossola (19) rechaza que se trate de una obligacioacuten facultativa pues en el caso no existe una prestacioacuten principal y otra accesoria (art 786 Coacuted Civ y Com)
En cambio Estigarribia Bieber opina que se trata de una obligacioacuten facultativa (20)
Consideramos que es alternativa por las ra-zones dadas por los autores citados Puntual-mente nos parece insostenible pensar que la imposibilidad de pago en moneda extranjera pueda extinguir la deuda pesificada que es lo que se seguiriacutea del art 787 Coacuted Civ y Com Y en todo caso si alguna duda cupiera el criterio hermeneacuteutico del art 788 Coacuted Civ y Com la disipa a favor del encuadramiento como obliga-cioacuten alternativa
(4) Casos en que no procede el pago en mo-neda de curso legal La facultad sustitutiva del deudor cede ante normas especiales del Coacuted Civ y Com que establecen expresamente que el pago debe realizarse en la moneda convenida (en especie)
Hay una serie de normas particulares que asiacute lo determinan obligaciones de restituir o devolver la moneda extranjera dada en virtud de un depoacutesito irregular (art 1367 Coacuted Civ y Com) de un depoacutesito bancario (art 1390 Coacuted Civ y Com de un preacutestamo bancario (art 1408 Coacuted Civ y Com) de un descuento bancario (art 1409 Coacuted Civ y Com) de la apertura de un creacutedito bancario (art 1410 Coacuted Civ y Com) o de un mutuo en dinero sin curso legal en el paiacutes (arts 1525 y 1527 Coacuted Civ y Com) Se han invocado razones inherentes a la especi-ficidad del sistema bancario que justifican este trato diferenciado (21)
Azar (22) antildeade las obligaciones de valor cuantificadas en moneda extranjera por los
(19) V Ossola Federico A en Coacutedigo Civil y Comer-cial cit p 125
(20) V Estigarribia Bieber Mariacutea L en Garrido Cordobera Lidia - Borda Alejandro - Alferillo Pas-cual (dirs) Coacutedigo Civil y Comercial Comentado ano-tado y concordado Astrea Buenos Aires 2015 t 2 p 44
(21) Maacuterquez Joseacute F ldquoLas obligacionesrdquo cit loc cit
(22) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
usos del traacutefico (art 772 Coacuted Civ y Com) y las obligaciones con lugar de cumplimiento en el extranjero
En otro segmento de su anaacutelisis (23) el mismo autor incluye los casos en que la iacutendole de la prestacioacuten ldquodetermina que la moneda sin curso legal es el uacutenico modo satisfactivo del in-tereacutes del acreedor (art 724 Coacuted Civ y Com) o que ella es esencial para alcanzar la finalidad de la contratacioacutenrdquo Se trata de supuestos en que la moneda extranjera es esencial lo hayan de-clarado o no las partes tales como (i) la resti-tucioacuten de sumas dinerarias sin curso en el paiacutes (arts 1367 1390 1408 1409 1410 1525 1527 Coacuted Civ y Com) (ii) los contratos internacio-nales o con finalidad internacional (iii) sub-contratos (art 1071 Coacuted Civ y Com) y con-tratos conexos (art 1073 Coacuted Civ y Com) por vinculacioacuten a otra relacioacuten obligatoria en que la moneda es esencial Coincide Veacutelez en cuanto a la exclusioacuten del mutuo del art 765 Coacuted Civ y Com (24)
Dentro de las normas especiales sobre pactos en moneda extranjera que prevalecen sobre la pauta residual y supletoria del art 765 Coacuted Civ y Com debemos antildeadir el pacto de moneda extranjera prevista para tiacutetulos valores por el art 44 de la ley 59651963 (Letra de Cambio y Pagareacute) (25)
(5) Posibilidad de convenir el pago en espe-cie Una incoacutegnita relevante del reacutegimen legal se refiere a la posibilidad de las partes de pactar en contrario de la facultad de sustitucioacuten
Esta posibilidad depende de que el art 765 del Coacuted Civ y Com se califique como suple-torio (art 962 Coacuted Civ y Com) y pasible de ser dejado sin efecto por acuerdo de partes (arts 958 y 963 Coacuted Civ y Com) o bien como
(23) V iacutedem
(24) Veacutelez Heacutector G ldquoObligaciones en moneda extranjera en el Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten Modificacioacuten de las obligaciones de dar sumas de dinero frente al concurso y los tiacutetulos valoresrdquo faltan datos
(25) V Marino Abel - Maglio Mariacutea C en Calvo Costa Carlos (dir) Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten Concordado comentado y comparado con los Coacutedigos Civil de Veacutelez Sarsfield y de Comercio La Ley Buenos Aires 2015 t I p 676 Ossola Federico A en Coacutedigo Civil y Comercial cit p 126
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imperativo (arts 12 944 962 y 963 inc a Coacuted Civ y Com) insusceptible de ser alterada por convencioacuten de las partes
mdash Si se entiende que las disposiciones en materia cambiaria y sobre el curso forzoso de la moneda nacional se califican como impe-rativas y se entiende que protegen intereses inderogables del Estado debe concluirse en que el art 765 Coacuted Civ y Com es de orden puacuteblico y no puede ser dejado sin efecto por acuerdo de partes
mdash Sin embargo la doctrina se inclina abru-madoramente por la postura seguacuten la cual la norma implicada no es imperativa (26) basaacutendose en los siguientes argumentos (i) De acuerdo con los arts 958 960 y 962 Coacuted Civ y Com la regla es la supletoriedad de las nor-mas que regulan las obligaciones y los contra-tos (27) (ii) Esta supletoriedad es congruente con el principio de autonomiacutea de la volun-tad que a su vez tiene anclaje constitucional (arts 14 17 y 19 CN) (28) (iii) El propio art 962 Coacuted Civ y Com determina (como excepcioacuten) que una norma puede ser imperativa cuando ello resulte ldquode su modo de expresioacuten de su contenido o de su contextordquo Sin embargo el texto legal autoriza al deudor a sustituir el pago comprometido en moneda extranjera por moneda nacional trataacutendose de una fa-cultad pasible de renuncia por su titular (29)
(26) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit Bomchil Maacuteximo ldquoLas nor-masrdquo cit loc cit no se cita antes Caneacute Fernando L - Crespo Mariacutea F ldquoImpacto del Proyecto de Coacutedigo Civil y Comercial sobre las obligaciones de dar sumas de dinero en moneda que no es de curso legalrdquo elDialcom DC19DA 12122012 Carnaghi Mariacutea C ldquoEl orden puacuteblico en el contrato de locacioacutenrdquo LL del 2272015 p 1 Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit no se cita antes Gagliardo Mariano Tratado de obliga-ciones seguacuten el Coacutedigo Civil y Comercial Zavaliacutea Buenos Aires 2015 t 1 p 254 Ossola Federico A en Coacutedigo Civil y Comercial cit p 125 (aludiendo a la ldquorenuncia a la opcioacuten por el deudorrdquo) Pizarro Ramoacuten D ldquoClases de obligacionesrdquo cit p 538 entre otros
(27) V Bomchil Maacuteximo ldquoLas normasrdquo cit loc cit Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit Gagliardo Mariano Tratado de obligaciones cit p 254
(28) V Bomchil Maacuteximo ldquoLas normasrdquo cit loc cit
(29) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit Bomchil Maacuteximo ldquoLas nor-
por lo que no surge que sea una norma de or-den puacuteblico conforme su ldquomodo de expresioacutenrdquo Tampoco de su contexto ya que la regla es la renunciabilidad de los derechos (art 944 Coacuted Civ y Com) y ademaacutes existen diversas previ-siones legales que receptan el pago en moneda extranjera sin darle al deudor la posibilidad de pagar en moneda nacional como ya vimos (30) Este uacuteltimo dato es particularmente revelador ya que ldquoel orden puacuteblico es indivisible es decir que no es admisible calificar como imperativo e irrenunciable al reacutegimen general de las obli-gaciones en moneda extranjera cuando con-curren especies de esas mismas prestaciones que desconocen el curso forzoso de la moneda nacional para contratos relaciones y situacio-nes juriacutedicas a las que tambieacuten son aplicables las normas de derecho privado nacionalrdquo (31) (iv) La remisioacuten al reacutegimen de obligaciones de dar cantidades de cosas implica que conven-cionalmente puede pactarse que no sea el deu-dor quien elija las cosas a entregar (arts 762 y 780 Coacuted Civ y Com) (32) (v) Siendo la regla el cumplimiento en especie (art 766 Coacuted Civ y Com) ldquocualquier sustituto del objeto de pago constituye una excepcioacuten y como tal debe in-terpretarse restrictivamenterdquo (33) (vi) Existen muacuteltiples medios para soslayar la regla legal del art 765 Coacuted Civ y Com tales como conferir la eleccioacuten al acreedor (arts 762 y 780 Coacuted Civ y Com) elegir un lugar de cumplimiento fuera de la Repuacuteblica o prorrogar jurisdiccioacuten cons-tituir una obligacioacuten de valor que se exprese en moneda sin curso legal en el paiacutes (art 772 Coacuted Civ y Com) siendo que tales acuerdos no podriacutean calificarse como fraude a la ley (art 12 Coacuted Civ y Com) (34) (vii) Existen situaciones
masrdquo cit loc cit Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit
(30) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit Bomchil Maacuteximo ldquoLas nor-masrdquo cit loc cit Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit
(31) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
(32) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit
(33) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
(34) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
Maximiliano R Calderoacuten
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anaacutelogas en las que las normas aplicables rati-fican la regla de que debe pagarse mediante la especie designada y no su equivalente en di-nero nacional (35) (viii) Si la finalidad de los contratantes ha sido que el pago se realice en moneda extranjera deberaacute respetarse al ser vinculante para las partes (arts 281 726 1012 1013 1014 Coacuted Civ y Com) (36) (ix) Esta pos-tura sintoniza con jurisprudencia nacional exis-tente durante la vigencia del reacutegimen del Coacuted Civil (37) (x) Otorgarle caraacutecter imperativo al art 765 Coacuted Civ y Com tornariacutea ilusorios los pactos en moneda extranjera (38)
mdash En una postura intermedia (de corte fina-lista) se entiende que la norma no es de orden puacuteblico (compartiendo las razones que hemos desgranado precedentemente) pero las partes solamente pueden convenir el pago en especie cuando existe una ldquoconexioacuten con la moneda extranjerardquo es decir que existe una justificacioacuten objetiva para contratar en esa moneda (por ser el contrato internacional o tener el acreedor obligaciones insumos que adquirir o contra-tos que cumplir mediante el pago de moneda extranjera) En esta posicioacuten se enrola Maacuter-quez (39) sentildealando que ldquocreemos que no se trata de una norma de orden puacuteblico por lo que las partes pueden pactar la entrega especiacutefica de moneda extranjera Pero si la contraprestacioacuten no tiene una conexioacuten con la moneda extran-
(35) Explica Azar que ldquoLas soluciones impuestas en toda obligacioacuten de restitucioacuten o de devolucioacuten de un capital o de cosas depositadas prestadas o previamen-te entregadas al deudor siguen el principio que soacutelo admiten ser cumplidas entregando la misma especie y calidad de bienes en este caso moneda que se atribuyoacute Esas reglas estaacuten contenidas en los arts 1367 1390 1408 1409 1410 1525 y 1527 Asimismo si el valor debido en una prestacioacuten admite ser cuantificado en una moneda sin curso legal la obligacioacuten se transforma en dar sumas de dinero conforme a la liquidacioacuten en la misma especie y calidad de moneda por lo que si esta es extranjera corresponde la entrega de esta y no de su equivalente en dinero con curso legal (art 772)rdquo (Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit)
(36) V Azar Aldo M ldquoObligaciones de dar sumas de dinerordquo cit loc cit
(37) V Bomchil Maacuteximo ldquoLas normasrdquo cit loc cit
(38) V Gagliardo Mariano Tratado de obligacio-nes cit p 254
(39) V Maacuterquez Joseacute F Las obligaciones cit loc cit
jera pactada entonces se estariacutea utilizando como un modo de actualizar la deuda en mo-neda nacional y esto implica violar la prohibi-cioacuten de indexar instituida por los arts 7ordm y 10 de la ley 23928 regla esta de orden puacuteblico e inderogable por las partes por lo cual el deudor podraacute liberarse entregando la cantidad de mo-neda nacional equivalente a la moneda extran-jera pactadardquo
mdash Personalmente entendemos (i) Que la norma del art 765 Coacuted Civ y Com no es de orden puacuteblico por las soacutelidas razones previa-mente expuestas lo que posibilita que las par-tes pacten el pago en especie (ii) Que ello es asiacute con independencia de la existencia de una ldquoco-nexioacuten extranjerardquo de la deuda Siendo vaacutelido contratar en moneda extranjera sin ninguacuten re-quisito especiacutefico que marque una licitud fun-cional (solo para ciertos casos) y dada la indivi-sibilidad del orden puacuteblico (la norma no puede ser o no ser de orden puacuteblico seguacuten las circuns-tancias) no reputamos pertinente la indaga-cioacuten finalista como estaacutendar de calificacioacuten de la regla legal como imperativa o dispositiva (iii) Que no obstante ello siacute existen circuns-tancias en que la facultad del deudor de pagar en moneda nacional puede considerarse indis-ponible Nos referimos a los contratos celebra-dos por adhesioacuten y a los contratos de consumo en cuyo caso la renuncia del deudor a pagar en moneda nacional comportariacutea una claacuteusula abusiva pues implicariacutea renuncia a los dere-chos del adherente o consumidor (arts 988 inc b] Coacuted Civ y Com y 37 inc b] ley 24240) alterariacutea los derechos del predisponente emer-gentes de normas supletorias (art 988 inc b] Coacuted Civ y Com) y eventualmente podriacutea provocar un desequilibrio entre los derechos y obligaciones de las partes si el proveedor tuviera que cumplir prestaciones cuyo costo de ejecucioacuten fuera mensurable en pesos pero pudiendo reclamar del consumidor un pago en moneda extranjera (art 1119 Coacuted Civ y Com) En relacioacuten con los contratos de consumo ex-presa Paolantonio (40) que ldquopor definicioacuten la moneda extranjera es el precio del dinero en la obligacioacuten contractual nuclear lo que queda fuera de la posible declaracioacuten de abusividadrdquo
(40) V Paolantonio Martiacuten E Las obligaciones cit loc cit
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limitaacutendose el problema a ldquola transparencia o claridad informativa en la formacioacuten y eje-cucioacuten del contrato con la aplicacioacuten de los criterios generales en materia de deberes de informacioacuten e interpretacioacuten contractualrdquo Dis-crepamos ya que el art 1121 inc a) del Coacuted Civ y Com solamente obsta a la declaracioacuten de abusividad cuando se trata de la relacioacuten entre el precio y el bien o servicio procurado siendo que en este caso de lo que se trata es del tipo de moneda usada para la cancelacioacuten
IV Los contratos en moneda extranjera y el sistema vigente
Enunciados los aspectos generales de la norma y el reacutegimen juriacutedico de las obligacio-nes en moneda extranjera analizaremos ciertas cuestiones particulares
IV1 Pago en pesos de obligaciones en moneda extranjera
(1) iquestCuaacutel es el valor del doacutelar que debe to-marse para el pago Nos parece claro que el deudor de una obligacioacuten en doacutelares que pre-tende cancelarla en los casos en que pueda ha-cerlo en pesos (art 765 Coacuted Civ y Com) cum-ple su obligacioacuten abonando el valor resultante de la cotizacioacuten oficial vigente a la fecha
Ello es asiacute pues el deudor no puede verse obligado a pagar a otro valor que el oficial de-biendo recordarse que el eufemiacutesticamente de-nominado doacutelar ldquoparalelordquo es en realidad ilegal y por ende no puede tomarse como paraacutemetro a ninguacuten efecto
En la doctrina se ha planteado que de existir una brecha sensible entre el doacutelar oficial y otras cotizaciones resultantes de mercados paralelos la pretensioacuten de pago a traveacutes de la cotizacioacuten oficial vulnerariacutea el derecho constitucional de propiedad y afectariacutea derechos de identidad e integridad del pago (41) No compartimos esta visioacuten pues quien contrata en moneda extran-jera lo hace a sabiendas de que las decisiones cambiarias pueden incidir en las cotizaciones vigentes y de que los tipos de cambio ldquoparale-losrdquo en un contexto de restriccioacuten cambiaria
(41) Funes Mariacutea V ldquoObligaciones en moneda extranjera en el nuevo Coacutedigordquo LL del 2342015 p 1
son iliacutecitos no pudiendo por ello invocar legiacuteti-mas expectativas de cobrar por fuera de lo que marca el sistema legal De alliacute que debe enten-derse que la referencia legal es al tipo de cambio oficial (42)
(2) iquestPuede optarse por otros tipos de cambio Dado que existen en la actualidad varios tipos de cambio (43) como regla el deudor pagaraacute conforme el tipo de cambio general fijado por la autoridad monetaria pero resulta vaacutelido que lo haga de acuerdo con otro si las partes asiacute lo hubieran convenido en tanto se trate de una cotizacioacuten legal Nos explicamos
Frente a la pregunta sobre si las partes pue-den convenir en ejercicio de la autonomiacutea de la voluntad el tipo de cambio que se tomaraacute para la conversioacuten Paolantonio (44) entiende que ello es posible siempre que no resulte iliacutecito a la luz de otras normas aplicables Coinciden Estigarribia Bieber (45) y Mazzinghi (46) quien admite que las partes voluntariamente escojan el tipo de cambio a utilizar apuntando a la con-servacioacuten del poder adquisitivo de su creacutedito Bomchil (47) acuerda y sugiere que las partes pacten a eleccioacuten del acreedor que el tipo de cambio sea el necesario para que este adquiera doacutelares en una plaza extranjera donde el mer-cado cambiario no se encuentre restringido o el pago en tiacutetulos de deuda en moneda extranjera emitidos por la Nacioacuten Funes (48) coincide en lo sustancial con esta recomendacioacuten
(42) V Los Arcos Vidaurreta Jesuacutes - Martiacutenez Norma B Obligaciones y responsabilidad en el Nuevo Coacute-digo Civil y Comercial Zavaliacutea Buenos Aires 2015 p 62
(43) Mayorista minorista para ciertos productos o actividades etc
(44) V Paolantonio Martiacuten E ldquoLas obligaciones en moneda extranjera en el proyecto de Coacutedigo Civilrdquo Lecciones y Ensayos 90 2012
(45) V Estigarribia Bieber Mariacutea L Coacutedigo Civil y Comercial cit p 53
(46) Mazzinghi Marcos ldquoEl lsquocepo cambiariorsquo y las obligaciones de pago en moneda extranjerardquo RCCyC 2015 (agosto) p 202
(47) Bomchil Maacuteximo ldquoLas normas sobre obligacio-nes en moneda extranjera en el Coacutedigo Civil y Comercial son supletorias y no imperativasrdquo LL del 672015 p 1
(48) V Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit
Maximiliano R Calderoacuten
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Por nuestra parte estimamos que este ajuste es viable en ejercicio de la autonomiacutea de la vo-luntad de los contratantes en la medida que no entrantildee fraude a la ley ni violacioacuten de normas imperativas (art 12 Coacuted Civ y Com) De este modo (i) en un mercado cambiario desregu-lado las partes tendraacuten libertad para escoger el que consideren apropiado (ii) en un mercado regulado (como el que existe al momento de escribirse estas liacuteneas) la opcioacuten se encontraraacute limitada a los tipos de cambio legalmente acep-tables (49) excluyendo cotizaciones paralelas (iliacutecitas)
(3) El impuesto PAIS no se computa para fijar la deuda en doacutelares El deudor de la obligacioacuten cumple abonando la suma de pesos resultante de la cotizacioacuten oficial sin adicionarle el im-puesto PAIS
El acreedor no puede pretender que se le pa-gue el 30 adicional derivado de la aplicacioacuten de este impuesto pues dicha aliacutecuota no es un componente del valor de la divisa sino precisa-mente un tributo
(4) iquestQueacute ocurre en caso de incumplimiento del deudor En doctrina se ha sostenido que en esta situacioacuten surge una obligacioacuten de valor quedando obligado el deudor a indemnizar in-tegralmente los dantildeos sufridos (50) y debiendo condenarse al deudor al pago in natura (en la moneda extranjera pactada) (51)
Nosotros creemos que (i) la mora del deu-dor le impide sustituir la moneda convenida
(49) Doacutelar oficial doacutelar tarjeta etc No creemos en cambio que exista certeza sobre la licitud de la opera-cioacuten conocida como ldquocontado con liquidacioacutenrdquo maacutes allaacute de que diversos medios de comunicacioacuten afirmaron recientemente que la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten lo habiacutea convalidado ya que en rigor el Alto Cuerpo se limitoacute a desestimar por motivos formales un recurso interpuesto en una causa penal en la que se dis-cutiacutea la configuracioacuten de un delito (ldquoRecurso de hecho deducido por el Fiscal General ante la Caacutemara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econoacutemico en la causa SA BBVA Banco Franceacutes y otros s infraccioacuten ley 24144rdquo)
(50) V Marino Abel - Maglio Mariacutea C en Coacutedigo Civil y Comercial cit p 676
(51) V Compagnucci de Caso Rubeacuten H en Rivera Julio C - Medina Graciela Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten comentado La Ley Buenos Aires 2014 t III p 92
debiendo cumplir en especie esto es asiacute por aplicacioacuten del reacutegimen de las obligaciones al-ternativas en las que el titular de la facultad de eleccioacuten la pierde si no la ejerce oportunamente (art 780 Coacuted Civ y Com) esto claro excepto que hubiera practicado su eleccioacuten con ante-rioridad al acaecimiento de la mora (ii) el dantildeo resarcible deberaacute de todos modos atenerse a aquello que liacutecitamente puede corresponderle al acreedor (arg art 1737 Coacuted Civ y Com al hablar del derecho o intereacutes ldquono reprobado por el ordenamiento juriacutedicordquo) De alliacute que no podraacute condenarse al deudor a pagar conforme conversiones a un tipo de cambio iliacutecito
IV2 Pago en especie de obligaciones en mo-neda extranjera
(1) Excesiva onerosidad en la obtencioacuten de la moneda extranjera Supongamos que el deu-dor de la obligacioacuten pudiera acceder a la divisa pero valores superiores a los que habiacutea previsio-nado (fruto de las variaciones cambiarias o de la aplicacioacuten del impuesto PAIacuteS) iquestpodriacutea recu-rrir a la teoriacutea de la imprevisioacuten (art 1091 Coacuted Civ y Com)
La doctrina lo admite (52) aunque deberaacute evaluarse si las fluctuaciones en el valor de la moneda son realmente extraordinarias e imprevisibles (53)
Con todo es difiacutecil reputar imprevisible en nuestro paiacutes una devaluacioacuten que incida signi-ficativamente en el valor de la moneda extran-jera pues acontecen perioacutedicamente y prima facie constituyen un riesgo asumido por el deu-dor de la obligacioacuten
(2) Imposibilidad de obtencioacuten de la moneda extranjera iquestQueacute ocurre si habieacutendose conve-nido el pago en especie el deudor no logra ob-tener la moneda extranjera por no poder adqui-rir las divisas
Por de pronto las partes pueden haber pre-visto alguna metodologiacutea subsidiaria de cum-
(52) V Funes Mariacutea V ldquoObligacionesrdquo cit loc cit Paolantonio Martiacuten E ldquoLas obligacionesrdquo cit loc cit
(53) V Paolantonio Martiacuten E ldquoLas obligacionesrdquo cit loc cit
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
plimiento la que seraacute imperativa para el deudor quien en este caso no podraacute pretender pagar en pesos a la cotizacioacuten oficial (54) Tambieacuten puede suceder que aunque no se hubiera pac-tado el punto el deudor tenga acceso a viacuteas al-ternativas de acceso a la divisa extranjera en cuyo caso deberaacute acudir tambieacuten a ellas para poder cumplir en tanto y en cuanto se trate de mecanismos liacutecitos (55) nadie puede en cam-bio ser obligado a adquirir doacutelares en un mer-cado iliacutecito (eufemiacutesticamente llamado ldquopara-lelordquo) para honrar sus deudas
El mayor problema acontece obviamente cuando no existe opcioacuten contractual ni legal supletoria Al aplicarse el reacutegimen de las obli-gaciones alternativas (56) el deudor podriacutea liberarse de responsabilidad invocando impo-sibilidad inimputable (art 781 inc a Coacuted Civ y Com) a su vez la imposibilidad de cumpli-miento con efectos eximitorios de responsabili-dad solamente podriacutea invocarse cuando ocurre por caso fortuito lo que no acontece si es previ-sible la restriccioacuten cambiaria [art 955 Coacuted Civ y Com (57)] La ponderacioacuten de previsibilidad debe hacerse en concreto bastando con fijar una pauta general (i) el deudor solamente se liberaraacute ante restricciones sobrevenidas e im-previsibles y no cuando se comprometioacute a pa-gar en especie y era previsible la existencia de restricciones cambiarias (ii) caso contrario obviamente no podraacute cumplir pero deberaacute in-demnizar al acreedor por los dantildeos causados (arg art 955 in fine Coacuted Civ y Com)
iquestEs sin embargo satisfactoria esta solucioacuten iquestante la imposibilidad de obtener los doacutelares
(54) CNCiv sala A 2682019 ldquoPleus Santiago R y otro c Biondo Luis A y otro sconsignacioacutenrdquo LL ARJUR278412019 CNCiv sala H 3122015 ldquoDesarro-lladora Terravista SA c Verna Emiliano S sdantildeos y perjuiciosrdquo LL ARJUR708722015
(55) C1ordfCiv y Com Bahiacutea Blanca sala I 3122015 ldquoCarpo Elena N c Peralta Ceferino V A scumplimien-to de contratordquo LL ARJUR576842015
(56) Si en cambio se aplicara el reacutegimen de las obli-gaciones de geacutenero la existencia de estas dificultades de adquisicioacuten de la moneda extranjera no liberariacutea al deudor (art 763 Coacuted Civ y Com)
(57) Maacutes allaacute de las dudas que provoca la asimetriacutea entre esta norma y los arts 1732-1733 Coacuted Civ y Com respecto a la configuracioacuten de esta causal extintiva
(concebidos como moneda esencial del con-trato) lo razonable es la fuga hacia los medios extintivos de las obligaciones y el contrato o acaso el principio de conservacioacuten (art 1066 Coacuted Civ y Com) debe permear la resolucioacuten del punto
Creemos que deberiacutean procurarse soluciones creativas que permitan la continuidad del con-trato en teacuterminos razonables en resguardo de los intereses legiacutetimos de los contratantes (58) En algunos casos se admitioacute una conversioacuten a pesos con reajustes derivados de la aplicacioacuten de normas tributarias (59) tambieacuten se podriacutea tomar las restricciones de compra como im-posibilidad de pago temporaria sin efectos frustraacuteneos definitivos del intereacutes del acreedor (art 956 Coacuted Civ y Com) y admitir pagos a cuenta (sin eficacia cancelatoria) en pesos a la cotizacioacuten oficial aceptando una ulterior rede-terminacioacuten de saldos una vez cesados los liacutemi-tes de compra Las soluciones son atiacutepicas y se fijaraacuten caso por caso dada la complejidad del problema y la multiplicidad de situaciones que pueden presentarse
En el marco normativo vigente a la fecha de redaccioacuten de este artiacuteculo (60) este escenario deberiacutea darse solo en situaciones puntuales ya que (i) la prohibicioacuten de adquisicioacuten de di-visas extranjeras no rige respecto a deudas con entidades financieras (Comunicacioacuten ldquoArdquo 6776 punto 14) (ii) los deudores de obligaciones en moneda extranjera contraiacutedas con anterioridad al 3082019 podraacuten adquirir la divisa siempre que sus deudas esteacuten ldquoinstrumentadas me-diante registros o escrituras puacuteblicosrdquo (Comu-nicacioacuten ldquoArdquo 6770 punto 9) (61) (iii) tambieacuten
(58) La opcioacuten extintiva draacutestica y draconiana des-truye el contrato para expurgarlo de sus inconsistencias materializando juriacutedicamente el adagio ldquomuerto el perro se acaboacute la rabiardquo
(59) C6ordfCiv y Com Coacuterdoba 2782015 ldquoVeiga Susana V c Izurieta Javier A sabreviado - consigna-cioacuten - recurso de apelacioacuten - nro 232631236rdquo LL ARJUR479992015
(60) 26122019
(61) Se ha considerado que aunque la obligacioacuten no conste en tales registros o escrituras puacuteblicos si se prueba la fecha cierta anterior se podriacutea autorizar la compra de divisas ldquoEntendemos que el requisito de instrumentacioacuten en registros o escrituras puacuteblicas estaacute
Maximiliano R Calderoacuten
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puede accederse a divisas para la adquisicioacuten de viviendas uacutenicas familiares y de ocupacioacuten permanente en las condiciones previstas por la Comunicacioacuten ldquoArdquo 6787 (modificada por Comu-nicacioacuten ldquoArdquo 6815)
De este modo los supuestos en que el deu-dor de una obligacioacuten en doacutelares podriacutea no ac-ceder a la divisa a lo fines del cumplimiento (al menos en el marco normativo vigente) seriacutean (i) las deudas anteriores al 3082019 sin fecha cierta (ii) las deudas posteriores al 3082019 supuesto en el cual se contrata ya sabiendo de las restricciones cambiarias y por ende no acontece ninguna imposibilidad sobreviniente
De todas maneras estas reglamentaciones del BCRA pueden mutar a futuro y es imagina-ble que lo haraacuten conforme los resultados que se vayan obteniendo con la regulacioacuten actual
V Reflexioacuten final
La adopcioacuten de un sistema de control de cam-bios concierne a las potestades propias del go-bierno en la medida que sea desarrollado con arreglo a estaacutendares de legalidad y razonabili-dad (62) El ejercicio de las facultades de control es puramente instrumental no pudiendo valo-rarse en abstracto su ponderacioacuten depende de la legitimidad de los fines perseguidos y la pro-porcionalidad de los medios escogidos (63)
vinculado con la necesidad de probar la fecha cierta de la obligacioacuten por lo que seriacutea razonable admitir dicho acceso cuando la antiguumledad de la obligacioacuten mdashprevia al 192019mdash puede demostrarse por cualquier otro medio fehacienterdquo (Mazzinghi Marcos ldquoEl restablecimiento de los controles cambiarios Un triste deacutejagrave vurdquo ADLA 2019-11-3 LL ARDOC33022019)
(62) V Tavarone Marcelo R ldquoEl regreso de los controles de cambiordquo SJA del 2592019 p 3 LL ARDOC30622019
(63) En la Argentina de fines de 2019 el contexto macroeconoacutemico valida mecanismos maacutes o menos in-tensos de control de cambios y desincentivos de la libre circulacioacuten de monedas extranjeras la escasez de estas divisas las dificultades para obtenerlas (en el marco de una economiacutea primarizada en que el flujo de doacutelares depende casi en exclusividad del sector agroexportador) y la existencia de vencimientos significativos de deuda externa justifican el tratamiento de la moneda extran-jera como un bien escaso
En este cuadro entendemos que la demanda de los operadores juriacutedicos no debe centrarse en la existencia en siacute del control de cambios sino en los atributos que debe reunir para reputarse legiacutetimo su estabilidad y coheren-cia su transparencia y comprensibilidad su razonabilidad (64)
El plexo normativo hoy vigente faacutecil es adver-tirlo es coyuntural y momentaacuteneo Iraacute variando y completaacutendose con regulaciones futuras mu-chas de ellas dictadas por la autoridad mone-taria Se trata de una nueva legalidad cambia-ria y monetaria en proceso de elaboracioacuten no exenta del procedimiento de prueba y error
Es de esperar que estas regulaciones provean soluciones y no nuevos problemas a los que ya existen en la esfera negocial producto del criacute-tico escenario macroeconoacutemico del paiacutes
Con todo alliacute estaacute el Coacuted Civ y Com que ademaacutes de sus regulaciones especiacuteficas sobre la moneda extranjera se encuentra atrave-sado de estaacutendares generales que ya sirvieron y nuevamente habraacuten de servir llegado el caso para restantildear el equilibrio y la conmutatividad de las relaciones entre particulares Y alliacute estaacute tambieacuten la Constitucioacuten Nacional carta de na-vegacioacuten y dique de contencioacuten en eacutepocas de normalidad pero tambieacuten y principalmente en circunstancias anoacutemalas y de difiacutecil traacutensito y superacioacuten
(64) En situaciones de emergencia econoacutemica existe una anomaliacutea de caraacutecter coyuntural que motiva la in-tervencioacuten de la justicia distributiva habida cuenta de que la justicia conmutativa y su regla consustancial de igualdad aritmeacutetica no es apta para lograr un resultado justo en el intercambio de prestaciones De este modo ldquoen los casos de crisis poliacutetica o econoacutemica existen conjuntos de relaciones juriacutedicas que pasan de estar regidos de modo principal por la justicia conmutativa a estarlo por la justicia distributivardquo pues priorizan la realizacioacuten del bien comuacuten y adoptan mecanismos de redistribucioacuten de bienes en una perspectiva maacutes amplia que el intercambio equivalente propio de la justicia conmutativa (Cianciardo Juan ldquoLa interpretacioacuten en las fronteras del sistema juriacutedico Consideraciones a propoacutesito de la analogiacutea la justicia distributiva y el derecho de propiedadrdquo JA cita online 0003015015) Una de las formas en que la justicia distributiva puede incidir en los contratos es esta regulacioacuten atinente a una de las prestaciones mediante un control de cambios
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Si la normatividad cambiaria o monetaria no alcanza colapsa o se revela improduc-tiva habraacute que volver (como ya se ha hecho
antes que ahora) a estos principios genera-les y merced a ellos restablecer la justicia contractual
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Mediante la publicacioacuten de la ley 27541 se crea a partir del 23 de diciembre de 2019 y con una vigencia de 5 periacuteodos fiscales el Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) aplicable en determinadas situaciones con las excepciones que se mencionaraacuten maacutes adelante
Se encuentran alcanzados por el impuesto todas aquellas personas humanas o juriacutedicas residentes en el paiacutes cuando realicen alguna de las siguientes operaciones
1 Compra de moneda extranjera para ahorro
2 Adquisicioacuten de bienes o prestaciones de servicios en el exterior canceladas mediante tarjetas de deacutebito yo creacutedito
3 Extracciones de efectivo en el exterior
4 Compras a distancia a traveacutes de portales o sitios web en moneda extranjera
5 Pagos mediante tarjetas de deacutebito yo creacute-dito a no residentes por prestaciones de servicios
6 Adquisicioacuten de servicios en el exterior a tra-veacutes de agencias de viajes y turismo del paiacutes
7 Adquisicioacuten de servicios de transporte de pasajeros con destino fuera del paiacutes que deban cancelarse en moneda extranjera excepto trans-porte terrestre con destino a paiacuteses limiacutetrofes
Trataacutendose de operaciones con tarjetas de deacutebito yo creacutedito alcanza a titulares adiciona-les yo beneficiarios de ellas
La aliacutecuota del impuesto seraacute del 30 Sin embargo en todas las operaciones sujetas al im-puesto que se presten a traveacutes de servicios digita-les establecidos en el art 3ordm inc e) apart 21 suba-part m) de la ley de IVA (como p ej Airbnb Booking Netflix Spotify etc) el dec 992019 establece que la aliacutecuota aplicable seraacute del 8
El impuesto del 30 se aplicaraacute de la siguiente manera
mdash En las operaciones del punto 1) precedente sobre el importe total de la operacioacuten en ese momento en cuyo caso aquellas entidades au-torizadas a operar en cambios por el BCRA de-beraacuten actuar como agente de percepcioacuten
mdash En las operaciones de los puntos 2) a 5) so-bre el importe total de la operacioacuten se aplicaraacute la aliacutecuota que corresponda por las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones al momento del cobro del resumen de la tarjeta (cuando se efectuacuteen con tarjetas de creacutedito) o a la fecha de deacutebito en cuenta bancaria (cuando se efectuacuteen mediante tarjetas de deacutebito)
mdash En las operaciones del punto 6) sobre el precio de la operacioacuten las agencias de viaje y turismo aplicaraacuten la percepcioacuten en la fecha de cobro del servicio contratado
mdash En las operaciones del punto 7) sobre el precio neto de impuestos y tasas las empresas de transporte que efectuacuteen los cobros aplicaraacuten la percepcioacuten en la fecha de cobro del servicio contratado
Aspectos relevantes del Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)
ROQUE T CLARAMUNT
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En todas las operaciones expresadas en mo-neda extranjera se deberaacute efectuar la conver-sioacuten a pesos utilizando el tipo de cambio vende-dor del Banco de la Nacioacuten Argentina al cierre del diacutea haacutebil inmediato anterior a la fecha de emisioacuten del resumen liquidacioacuten o documento equivalente
De acuerdo con lo establecido en la ley cuando dichas operaciones se cancelen en cuotas la percepcioacuten deberaacute abonarse en su totalidad en la primera de ellas Sin embargo la RG (AFIP) 4659 (BO del 712020) establece ldquoEn todos los casos los pagos que se efectuacuteen deberaacuten ser afectados en primer teacutermino a la percepcioacutenrdquo
De lo anteriormente mencionado no se aclara si la percepcioacuten deberaacute adicionarse en su totalidad en la primera cuota o si la pri-mera cuota incluye (en todo o en parte) la percepcioacuten
En las operaciones indicadas en el punto 1) se aplicaraacute la aliacutecuota sobre el importe total de la operacioacuten
Cabe destacar que ni la ley ni su decreto re-glamentario mencionan si el tipo de cambio a utilizar debe ser divisa o billete
Un aspecto a destacar es que las operaciones con tarjetas de deacutebito yo creacutedito canceladas en moneda extranjera (para lo cual se deberaacute con-tar con una cuenta en dicha moneda) no se en-cuentran alcanzadas por el impuesto por no co-rresponder a operaciones de cambio de divisas
Se encuentran excluidos del presente impuesto
mdash La Administracioacuten Nacional
mdash Empresas y Sociedades en las que el Es-tado Nacional tenga participacioacuten total o mayoritaria
mdash Entidades del Estado Nacional Provincial CABA y Municipal
A su vez no se encuentran alcanzadas las si-guientes operaciones
mdash Prestaciones de salud compra de medica-mentos compra de libros en cualquier formato
uso de plataformas educativas y software con fines educativos
mdash Gastos relacionados a proyectos de inves-tigacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito del Estado Nacional Provincial Municipal y CABA universidades e instituciones del sistema universitario
mdash Compra en el exterior de equipamiento y bienes para la lucha contra el fuego por parte de las entidades de la ley 25054
La RG (AFIP) 4659 establecioacute en el uacuteltimo paacute-rrafo de su art 3ordm ldquoNo quedaraacuten sujetas a per-cepcioacuten las operaciones con destino especiacutefico vinculadas al pago de obligaciones de confor-midad con las pautas establecidas por el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina en la norma-tiva aplicable a la materiardquo
En este caso no resulta claro cuaacuteles seriacutean los casos en los que la percepcioacuten no resultariacutea aplicable
Tomemos el ejemplo de una sociedad que contrae un preacutestamo en el exterior en doacutelares En tal caso debe liquidar las divisas al tipo de cambio oficial Al vencimiento de la operacioacuten debe cancelar dicho preacutestamo para lo cual debe adquirir doacutelares En ese caso no corresponde-riacutea abonar el impuesto del 30 Si bien no se menciona queacute criterio aplicar a los intereses producto de ese preacutestamo resulta loacutegico pensar que deberiacutea aplicarse el mismo tratamiento que la obligacioacuten que los origina
Resulta necesario mencionar que la ley en su art 41 delega en el Poder Ejecutivo la facul-tad de incorporar operaciones que representen adquisicioacuten de moneda extranjera de forma directa o indirecta asiacute como identificar nuevos agentes de percepcioacuten reducir la aliacutecuota del impuesto y suspender su aplicacioacuten
De su lectura se desprende que ciertas opera-ciones como por ejemplo el ldquocontado con liquirdquo y el ldquodoacutelar MEPrdquo (aquella operatoria mediante la cual se adquieren tiacutetulos puacuteblicos en pesos y luego se venden en doacutelares) podriacutean ser pasibles del impuesto por considerarlas el Ejecutivo ldquoad-quisiciones indirectas de moneda extranjerardquo
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El 23 de diciembre de 2019 fue publicada en el Boletiacuten Oficial la ley 27541 denominada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo mdashen adelante ldquola leyrdquomdash y conforme su art 87 ese diacutea se produjo su entrada en vigencia
La ley declara la emergencia econoacutemica fi-nanciera fiscal administrativa previsional ta-rifaria energeacutetica sanitaria y social y en lo que aquiacute interesa introduce varias modificaciones en materia impositiva y previsional
Entre estas se encuentra la creacioacuten del Im-puesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) en sus arts 35 y ss por cinco periacuteodos fiscales desde la vigencia de la ley
Por otra parte en fecha 28 de diciembre de 2019 se publicoacute en el Boletiacuten Oficial el dec 992019 que la reglamenta mdashen adelante ldquoel decretordquo
I Los hechos imponibles y oportunidad de la percepcioacuten
Ahora bien en cuanto al hecho imponible la ley establece cinco operaciones que dan na-cimiento a la obligacioacuten de pago del impuesto PAIS y delega en el Poder Ejecutivo la facultad de incorporar nuevas operaciones mdashlo cual vul-nerariacutea el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria consagrado en los arts 17 19 y concs de nuestra CN
Las operaciones que dan nacimiento al he-cho imponible del impuesto PAIS son las que siguen a continuacioacuten
I1 Compra de moneda extranjera para ateso-ramiento o sin destino especiacutefico
El hecho imponible estaacute dado por la opera-cioacuten de ldquocompra de billetes y divisas en moneda extranjera mdashincluidos los cheques del viajeromdash para atesoramiento o sin un destino especiacutefico vinculado al pago de obligaciones en los teacutermi-nos de la reglamentacioacuten vigente en el mercado de cambios efectuada por residentes en el paiacutesrdquo
La base imponible resulta el importe total de cada operacioacuten alcanzada
En este caso el impuesto estaacute a cargo del ad-quirente y las entidades autorizadas a operar en cambios por el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina son designadas como agentes de percepcioacuten
La percepcioacuten del impuesto debe practicarse en el momento de efectivizarse la operacioacuten cambiaria
Por ello se ha denominado ldquodoacutelar solidariordquo al valor de la divisa norteamericana resultante de sumar a la cotizacioacuten oficial el quantum del impuesto percibido al realizas la operacioacuten cambiaria
I2 Cambio de divisas destinadas al pago de bienes o servicios efectuados en el exterior
Las operaciones gravadas por la ley son
1 el cambio de divisas efectuado por las enti-dades financieras por cuenta y orden del adqui-
El nuevo Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria
SILVINA Eacute CORONELLO
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
rente locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisicioacuten de bienes o prestaciones y lo-caciones de servicios efectuados en el exterior que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tar-jetas de creacutedito de compra y deacutebito entre otras que determine la reglamentacioacuten
2 las operaciones de extracciones o adelanto de efectivo efectuado en el exterior
3 las compras efectuadas a traveacutes de porta-les o sitios virtuales yo cualquier otra moda-lidad por la cual las operaciones se perfeccio-nen mediante compras a distancia en moneda extranjera
Por su parte el decreto dispone que dichas operaciones se encuentran alcanzadas ldquocual-quiera sea el medio de pago con el que sean canceladasrdquo
El importe total de la cada operacioacuten alcan-zada resulta la base de imposicioacuten
Los agentes de percepcioacuten son las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de las distintas tarjetas (creacutedito compra deacutebito) respecto de las operaciones
La percepcioacuten debe practicarse (i) en la fecha de cobro del resumen o liquidacioacuten de la tarjeta de creacutedito o compra y (ii) en la fecha de deacutebito en la cuenta bancaria asociada a la tarjeta de deacutebito
I3 Cambio de divisas para el pago de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes
En este caso se grava la operacioacuten de cambio de divisas efectuado por las entidades finan-cieras destinadas al pago por cuenta y orden del contratante residente en el paiacutes de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tar-jetas de creacutedito de compras y de deacutebito o cual-quier otro medio de pago mdashconforme dispone el decreto
La base imponible resulta el importe total de cada operacioacuten alcanzada
Los agentes de percepcioacuten son las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de las distintas tarjetas (creacutedito
compra deacutebito) respecto de las operaciones alcanzadas
La percepcioacuten debe practicarse (i) en la fecha de cobro del resumen o liquidacioacuten de la tarjeta de creacutedito o compra y (ii) en la fecha de deacutebito en la cuenta bancaria asociada a la tarjeta de deacutebito
I4 Adquisicioacuten de servicios en el exterior a traveacutes de agentes de viajes y turismo
Se encuentra alcanzada por el impuesto la operacioacuten de adquisicioacuten de servicios contra-tados a traveacutes de agencias de viajes y turismo mayoristas yo minoristas del paiacutes
El decreto dispone que se encuentran com-prendidas las adquisiciones de servicios en el exterior contratadas a traveacutes de agencias de via-jes y turismo mdashmayoristas yo minoristasmdash del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten alcanzadas por los incs b) y c) del art 35 de la ley en la medida en que para su cancela-cioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divi-sas correspondientes
El importe total de la operacioacuten alcanzada es la base de imposicioacuten
Las agencias de viajes y turismo que efectuacuteen el cobro de los servicios son designadas como agentes de percepcioacuten del impuesto
La percepcioacuten del impuesto debe realizarse en la fecha del cobro del servicio contratado En caso de que el servicio se abone en forma par-cial o en cuotas la percepcioacuten debe realizarse en su totalidad con el primer pago
I5 Adquisicioacuten de servicios de transporte al exterior
El hecho imponible del impuesto estaacute cons-tituido por la operacioacuten de adquisicioacuten de ser-vicios de transporte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes en la medida en la que para la cancelacioacuten de la operacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisi-cioacuten de las divisas correspondientes en los teacuter-minos que fije la reglamentacioacuten
Silvina Eacute Coronello
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Al respecto el decreto aclara que en este su-puesto se incluyen los servicios que fueran con-tratados a traveacutes de empresas del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten alcan-zadas por los incs b) y c) del art 35 de la ley en la medida en que para su cancelacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cam-bios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas correspondientes
Asimismo el decreto ldquosuspende el pagordquo del impuesto para la adquisicioacuten de servicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacutetrofes lo cual implica una exencioacuten que vulnera el principio de reserva de ley
La base imponible resulta el precio neto de impuestos y tasas de cada operacioacuten alcanzada
Los agentes de percepcioacuten son las empresas de transporte terrestre aeacutereo o acuaacutetico que efectuacuteen el cobro de estos
La percepcioacuten del impuesto debe realizarse en la fecha del cobro del servicio contratado En caso de que el servicio se abone en forma par-cial o en cuotas la percepcioacuten debe realizarse en su totalidad con el primer pago
II Aliacutecuotas y bases
La ley fija la aliacutecuota general del 30 aplica-ble sobre las distintas bases de medicioacuten que fueron indicadas en cada tipo de operacioacuten
Las operaciones en moneda extranjera deben convertirse a moneda local aplicando el tipo de cambio vendedor que fije el Banco Nacioacuten al cierre de uacuteltimo diacutea haacutebil anterior a la fecha de emisioacuten de resumen liquidacioacuten o factura
Por su parte el decreto establece una aliacutecuota especial reducida del 8 para las operaciones que constituyan servicios digitales en los teacutermi-nos del art 3ordm inc e) apart 21 inc m) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (1)
(1) El art 3ordm inc e) apart 21 inc m) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone ldquoSe encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras las locaciones y las prestaciones de servicios que se indi-can a continuacioacuten e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuacioacuten en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes 21 Las restantes locaciones y prestaciones siempre
Cabe recordar que la Ley de Impuesto al Valor Agregado considera servicios digitales a aque-
que se realicen sin relacioacuten de dependencia y a tiacutetulo oneroso con prescindencia del encuadre juriacutedico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina m) Los servicios digitales Se consideran servicios digitales cualquiera sea el dispositivo uti-lizado para su descarga visualizacioacuten o utilizacioacuten aquellos llevados a cabo a traveacutes de la red Internet o de cualquier adaptacioacuten o aplicacioacuten de los protocolos plataformas o de la tecnologiacutea utilizada por Internet u otra red a traveacutes de la que se presten servicios equi-valentes que por su naturaleza esteacuten baacutesicamente automatizados y requieran una intervencioacuten humana miacutenima comprendiendo entre otros los siguientes 1 El suministro y alojamiento de sitios informaacuteticos y paacuteginas web asiacute como cualquier otro servicio consis-tente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electroacutenica 2 El suministro de productos digitalizados en general incluidos entre otros los programas informaacuteticos sus modificaciones y sus actualizaciones asiacute como el acceso yo la descarga de libros digitales disentildeos componentes patrones y similares informes anaacutelisis financiero o datos y guiacuteas de mercado 3 El mantenimiento a distancia en forma automatizada de programas y de equipos 4 La admi-nistracioacuten de sistemas remotos y el soporte teacutecnico en liacutenea 5 Los servicios web comprendiendo entre otros el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en liacutenea servicios de memoria y publicidad en liacutenea 6 Los servicios de software incluyendo entre otros los servicios de software prestados en Internet (lsquosoftware como serviciorsquo o lsquoSaaSrsquo) a traveacutes de descargas basadas en la nube 7 El acceso yo la descarga a imaacutegenes texto informacioacuten video muacutesica juegos mdashincluyendo los juegos de azarmdash Este apartado comprende entre otros servicios la descarga de peliacuteculas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet la descarga en liacutenea de juegos mdashincluyendo aquellos con muacuteltiples jugadores conectados de forma remotamdash la difusioacuten de muacutesica peliacuteculas apuestas o cualquier contenido digital mdashaunque se realice a traveacutes de tec-nologiacutea de streaming sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamientomdash la obtencioacuten de jingles tonos de moacuteviles y muacutesica la visualizacioacuten de noticias en liacutenea informacioacuten sobre el traacutefico y pronoacutes-ticos meteoroloacutegicos mdashincluso a traveacutes de prestaciones satelitalesmdash weblogs y estadiacutesticas de sitios web 8 La puesta a disposicioacuten de bases de datos y cualquier ser-vicio generado automaacuteticamente desde un ordenador a traveacutes de Internet o de una red electroacutenica en respuesta a una introduccioacuten de datos especiacuteficos efectuada por el cliente 9 Los servicios de clubes en liacutenea o webs de citas 10 El servicio brindado por blogs revistas o perioacutedicos en liacutenea 11 La provisioacuten de servicios de Internet 12 La ensentildeanza a distancia o de test o ejercicios realizados o corregidos de forma automatizada 13 La concesioacuten a Tiacutetulo oneroso del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
llos llevados a cabo a traveacutes de la red Internet o de cualquier adaptacioacuten o aplicacioacuten de los protocolos plataformas o de la tecnologiacutea uti-lizada por Internet u otra red a traveacutes de la que se presten servicios equivalentes que por su naturaleza esteacuten baacutesicamente automatizados y requieran una intervencioacuten humana miacutenima cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga visualizacioacuten o utilizacioacuten (2)
III Sujetos
Los sujetos pasivos responsables por deuda propia del impuesto son los residentes (inclu-yendo personas humanas juriacutedicas sucesiones indivisas y demaacutes responsables) que realicen alguno de los hechos imponibles consignados en la norma
En caso de que la operacioacuten se realice me-diante tarjetas de creacutedito compra o deacutebito son sujetos sus titulares usuarios titulares adicio-nales yo beneficiarios de extensiones
Ademaacutes si bien el pago del impuesto se en-cuentra a cargo del adquirente locatario o prestatario es decir del responsable por deuda propia se establece que deberaacuten actuar en ca-raacutecter de agentes de percepcioacuten y liquidacioacuten las entidades autorizadas a operar en cambios las entidades que efectuacuteen cobros de tarjetas las agencias de viajes y turismo y las empresas de transporte seguacuten el tipo de operacioacuten de que se trate
Ademaacutes se delega en el Poder Ejecutivo la fa-cultad de identificar nuevos agentes de percep-
mercado en liacutenea incluyendo los servicios de subastas en liacutenea 14 La manipulacioacuten y caacutelculo de datos a traveacutes de Internet u otras redes electroacutenicas Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas quedan compren-didos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual industrial o comercial con exclusioacuten de los derechos de autor de escritores y muacute-sicosrdquo Para ampliar sobre el tema remitimos al lector interesado a nuestros comentarios en ldquoLos servicios digitales y los impuestos al consumordquo Impuestos nro 36 Check Point La Ley Online Thomson Reuters 2892018
(2) Para ampliar sobre el tema remitimos al lector interesado a nuestros comentarios en ldquoLos servicios digitales y los impuestos al consumordquo Impuestos nro 36 Check Point La Ley Online Thomson Reuters 2892018
cioacuten lo cual vulnerariacutea el principio constitucio-nal de reserva de ley
IV Constancia de la percepcioacuten
En todos los casos el agente de percepcioacuten deberaacute discriminar el impuesto percibido en la factura o documento que emita por la ope-racioacuten lo cual resultaraacute suficiente constancia para el sujeto percibido
V Exenciones
V1 Subjetivas
Se encuentran exentas las entidades que in-tegran el sector puacuteblico nacional (art 8ordm de la ley 24156) y toda otra entidad de titularidad exclusiva del Estado Nacional Estados provin-ciales Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y municipios
V2 Objetivas
Las siguientes operaciones no se encuentran alcanzadas por el impuesto
1 Los gastos referidos a prestaciones de sa-lud compra de medicamentos adquisicioacuten de libros en cualquier formato utilizacioacuten de plataformas educativas y software con fines educativos
2 Los gastos asociados a proyectos de inves-tigacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito de estado nacional estados provinciales Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires municipios y universidades e ins-tituciones integrantes del sistema universitario argentino
3 Adquisicioacuten en el exterior de materiales de equipamiento y demaacutes bienes destinado a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por entidades reconocidas por el Sis-tema Nacional de Bomberos Voluntarios
4 Adquisicioacuten de servicios de transporte te-rrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacute-trofes Esta exencioacuten ha sido establecida por el decreto mdashcon dudosa constitucionalidad por resultar contraria al principio constitucional de reserva de leymdash y tiene como finalidad no afec-tar el poder adquisitivo de los sectores maacutes vul-nerables y facilitar su desplazamiento
Silvina Eacute Coronello
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VI Destino del impuesto
La recaudacioacuten del impuesto seraacute distribuida por el Poder Ejecutivo seguacuten las siguientes prioridades
1 el 70 al financiamiento de los programas a cargo de la ANSES y de las prestaciones del Instituto de Previsioacuten Social para Jubilados y Pensionados
2 el 30 a financiamiento de obras de vi-vienda social
De manera que en una primera apreciacioacuten podriacutea afirmarse que la ventaja de ser contribu-yente de este tributo es precisamente integrar
ese universo de contribuyentes esto es detentar determinada capacidad contributiva Sin em-bargo al igual que cualquier otro impuesto ge-nera disconformidad entre los sujetos pasivos que ven incrementada su carga impositiva
En tal sentido resulta utoacutepico esperar una amplia aceptacioacuten social del nuevo impuesto pues precisamente su naturaleza tributaria eli-mina la posibilidad de voluntario sometimiento
No obstante muchos de los contribuyentes albergan la esperanza de que se cumplan los objetivos de su creacioacuten y que mediante la re-distribucioacuten de lo recaudado el Estado contri-buya a mejorar la calidad de vida del universo de beneficiarios
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I Introduccioacuten
Con el rimbombante tiacutetulo de ldquoLey de Soli-daridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblicardquo el Honorable Congreso de la Nacioacuten aproboacute la ley 27541 (la ldquoleyrdquo) (1) con la que el gobierno recientemente electo intentaraacute paliar la severa crisis econoacute-mico y financiera que nuevamente azota a la Repuacuteblica Argentina
La ley principia por declarar la emergencia puacuteblica en materia econoacutemica financiera fis-cal administrativa previsional tarifaria ener-geacutetica sanitaria y social delegando en el Poder Ejecutivo Nacional las facultades comprendi-das en dicha norma delegacioacuten que se efectuacutea en los teacuterminos del art 76 de la CN hasta el 31 de diciembre de 2020
El propoacutesito de este artiacuteculo es analizar pun-tualmente el nuevo tributo creado por la ley denominado Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) que maacutes allaacute de su pretenciosa calificacioacuten no es maacutes que un gravamen que alcanza a la compra de moneda extranjera para atesoramiento turismo o cual-quier otra finalidad que no tenga un destino especiacuteficamente autorizado por la normativa cambiaria
(1) Publicada en el Boletiacuten Oficial 34268 con fecha 23122019
II Antecedentes
Con fecha 1ordm de septiembre de 2019 el Poder Ejecutivo Nacional dictoacute el decreto de necesi-dad y urgencia 6092019 (el ldquodecretordquo) a traveacutes del cual impuso una serie de medidas que im-plican importantes modificaciones en el reacutegi-men de cambios (2)
Por su parte el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina (ldquoBCRArdquo) dictoacute la Comunicacioacuten ldquoArdquo 6770 que reglamenta el decreto y sienta las bases del nuevo reacutegimen aplicable al ingreso y egreso de divisas y del acceso al mercado de cambios para residentes y no residentes
El decreto empieza por reestablecer la obli-gatoriedad de ingresar y liquidar en el paiacutes los fondos provenientes de las exportaciones de bienes y servicios en las condiciones y plazos que disponga al efecto el BCRA (art 1ordm)
Esta exigencia habiacutea sido derogada a traveacutes del dec 8932017 mdashdictado en noviembre de 2017mdash y mediante la Comunicacioacuten del BCRA ldquoArdquo 6363
Estas uacuteltimas normas impusieron un con-texto de libertad cambiaria absoluta en el cual los exportadores podiacutean optar por dejar las di-
(2) Para un anaacutelisis maacutes exhaustivo del decreto y la nueva normativa cambiaria Mazzinghi Marcos ldquoEl restablecimiento de los controles cambiarios un triste deacutejagrave vurdquo Revista Anales de Legislacioacuten Argentina nro 11 (noviembre 2019)
La creacioacuten del Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) (Doacutelar Turista)
MARCOS MAZZINGHI
Marcos Mazzinghi
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visas provenientes de sus exportaciones en el exterior sin liacutemite temporal alguno
Esta laxitud mdashno exenta de cierta dosis de ingenuidad por parte de los responsables de la poliacutetica cambiariamdash se vio complementada por la eliminacioacuten de los controles al ingreso de capitales especulativos que imponiacutea el dec 6162005 en cuanto estableciacutea la obligacioacuten de constituir un depoacutesito del 30 de los fondos que ingresaran al paiacutes (ldquoencajerdquo) que debiacutea permanecer inmovilizado durante 1 antildeo sin remuneracioacuten salvo que se configurara alguna de las numerosas excepciones que la normativa contemplaba para evitar dicho encaje
El encaje fue reducido a cero [0] a traveacutes de la resolucioacuten del Ministerio de Hacienda y Finan-zas Puacuteblicas 32015
En un escenario signado por el estancamiento econoacutemico una inflacioacuten persistente tasas en Pesos en torno al 70 y un doacutelar medianamente estable la tentacioacuten para el ingreso de capitales especulativos fue irresistible
Tambieacuten resultoacute arduo el intento de desalen-tar la compulsiva y croacutenica tendencia a adquirir Doacutelares Estadounidenses en eacutepocas de incerti-dumbre asiacute como el drenaje de fondos en mo-neda extranjera del sistema financiero sobre todo a partir de los sorpresivos resultados de las elecciones primarias abiertas simultaacuteneas y obligatorias del 11 de agosto de 2019 (PASO)
Si bien es evidente que este fue el hecho desencadenante del tembladeral actual no lo es menos que el reacutegimen econoacutemico financiero y cambiario de los uacuteltimos dos antildeos se encon-traba agonizante
Con la abrupta devaluacioacuten registrada a par-tir de las PASO el desplome de la cotizacioacuten de los tiacutetulos puacuteblicos y el temor generalizado a una corrida bancaria la imposicioacuten de los con-troles cambiarios se volvioacute impostergable
El decreto reimpuso asiacute la obligatoriedad de ingresar y liquidar en el mercado de cambios las divisas provenientes de las exportaciones de bie-nes y servicios delegando ademaacutes en el BCRA el establecimiento de los supuestos en los que la adquisicioacuten de moneda extranjera y los giros de fondos al exterior requeriraacuten autorizacioacuten previa
las que deben ser analizadas ldquocon base en pautas objetivas en funcioacuten de las condiciones vigen-tes en el mercado cambiario y distinguiendo la situacioacuten de las personas humanas de la de las personas juriacutedicasrdquo (art 2ordm del decreto)
A fin de intentar disuadir la elusioacuten de las res-tricciones cambiarias a traveacutes de las conocidas praacutecticas con tiacutetulos puacuteblicos el decreto (art 3ordm) faculta al BCRA a ldquo establecer reglamentacio-nes que eviten praacutecticas y operaciones tendien-tes a eludir a traveacutes de tiacutetulos puacuteblicos u otros instrumentos lo dispuesto en esta medidardquo
El gobierno electo el 10 de diciembre de 2019 heredoacute la apremiante escasez de doacutelares de la economiacutea y mediante la sancioacuten de la Ley busca disuadir mdasho encarecermdash la adquisicioacuten de moneda extranjera para atesoramiento o para el turismo mediante la creacioacuten del im-puesto de emergencia que analizaremos en el apartado siguiente
III La creacioacuten del impuesto y sus caracteriacutes-ticas
El art 35 de la ley crea un impuesto con una aliacutecuota del 30 (treinta por ciento) que se apli-caraacute en todo el territorio de la Nacioacuten durante un periacuteodo de 5 ejercicios fiscales con caraacutecter de emergencia (3) y cuyo hecho imponible lo constituyen las siguientes operaciones
a) Compra de billetes y divisas en moneda ex-tranjera mdashincluidos los cheques de viajeromdash para atesoramiento o sin un destino especiacutefico vincu-lado al pago de obligaciones seguacuten la normativa cambiaria efectuadas por residentes en el paiacutes
Es decir que cualquier adquisicioacuten de mo-neda extranjera realizada por un residente cuya finalidad sea la de atesorar viajar o no tenga un destino especiacuteficamente habilitado por la nor-mativa cambiaria (pago de una importacioacuten cancelacioacuten de una obligacioacuten en moneda ex-
(3) El impuesto a las ganancias y el impuesto a los deacute-bitoscreacuteditos tambieacuten fueron creados como impuestos transitorios de emergencia y en el primero caso (ga-nancias) ya estaacute proacuteximo a cumplir los 90 antildeos (se creoacute como impuesto a la renta en 1932) y en el segundo ya se ha convertido en mayor de edad gozando actualmente de 18 antildeos de vigencia ininterrumpida (se impuso en agosto de 2001)
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
tranjera plasmada en una escritura puacuteblica de fecha anterior al 192019 etc) estaacute alcanzado por el nuevo impuesto
b) Cambio de divisas efectuado por las enti-dades financieras por cuenta y orden del adqui-rente locatario o prestatario destinadas al pago de bienes o servicios efectuadas en el exterior que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tar-jetas de creacutedito compra y deacutebito y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentacioacuten
La ley aclara que quedan incluidas las extrac-ciones o adelantos en efectivo efectuados en el exterior asiacute como las compras efectuadas a tra-veacutes de portales o sitios virtuales yo cualquier otra modalidad por las cual las operaciones se perfeccionen mediante compra a distancia de la moneda extranjera
c) Cambio de divisas efectuado por las entida-des financieras destinadas al pago por cuenta y orden del contratante residente en el paiacutes de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tarjetas de creacutedito de compra y de deacutebito y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentacioacuten
d) Adquisicioacuten de servicios en el exterior con-tratados a traveacutes de agencias de viajes y turismo (mayoristas o minoristas) del paiacutes
e) Adquisicioacuten de servicios de transporte te-rrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes en la medida en que para la cancelacioacuten de la operacioacuten deba acce-derse al mercado uacutenico y libre de cambios en los teacuterminos que fije la reglamentacioacuten
Si bien a la fecha auacuten no se ha publicado el decreto reglamentario de la ley fuentes perio-diacutesticas han adelantado que esa norma aclara que no aplica el impuesto cuando los gastos o el pago de servicios en el exterior es realizado con moneda extranjera en efectivo
La ley determina que el sujeto pasivo de la obligacioacuten tributaria es la persona humana juriacute-dica la sucesioacuten indivisa yo los demaacutes respon-sables que realicen alguna de las operaciones arriba descriptas En caso en que el hecho impo-nible se configurara mediante tarjetas de creacutedito
de compra yo de deacutebito el impuesto alcanzaraacute a quienes sean sus titulares usuarios titulares adicionales yo beneficiarios de las extensiones
Se excluye como sujetos pasivos del impuesto a las jurisdicciones y entidades comprendidas en los incs a) y b) del art 8ordm de la ley 24156 (4) y toda otra entidad de titularidad exclusiva del Estado Nacional y sus equivalentes en los Esta-dos Provinciales la Ciudad Autoacutenoma de Bue-nos Aires y los municipios
La Ley aclara que no se encontraraacuten alcanza-das por el impuesto las siguientes operaciones
i) Los gastos referidos a prestaciones de sa-lud compra de medicamentos adquisicioacuten de libros en cualquier formato utilizacioacuten de plataformas educativas y software con fines educativos
ii) Los gastos asociados a proyectos de inves-tigacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito del Estado Nacional Estados Provinciales y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los municipios asiacute como las uni-versidades e instituciones integrantes del sis-tema universitario argentino
iii) Adquisicioacuten en el exterior de materiales de equipamiento y demaacutes bienes destinados a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por parte de las entidades recono-cidas en la ley 25054 y modificatorias
La ley coloca en cabeza del residente que realiza la operacioacuten gravada con el impuesto la obligacioacuten de pagar este uacuteltimo pero im-pone el deber de actuar en caraacutecter de agen-tes de percepcioacuten y liquidacioacuten a los sujetos que para cada tipo de operacioacuten se indican a continuacioacuten
(4) Las entidades enumeradas en estos incisos son las siguientes a) Administracioacuten Nacional conformada por la Administracioacuten Central y los Organismos Descentra-lizados comprendiendo en estos uacuteltimos a las Institu-ciones de Seguridad Social y b) Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado las Sociedades del Estado las Sociedades Anoacutenimas con Participacioacuten Estatal Mayoritaria las Sociedades de Economiacutea Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga partici-pacioacuten mayoritaria en el capital o en la formacioacuten de las decisiones societarias
Marcos Mazzinghi
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Hecho imponibleAgente de percepcioacuten
y liquidacioacutenOportunidad de practicarse
la percepcioacuten
Compra de divisas y billetes para atesoramiento (art 35 inc a])
Las entidades autorizadas a ope-rar en cambios por el BCRA
Al momento de efectivizarse la operacioacuten cambiaria El importe de la percepcioacuten debe consignar-se en forma discriminada en el boleto de cambio
Cambio de divisas para la adqui-sicioacuten de bienes y servicios en el exterior (art 35 incs b] y c])
Las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de creacutedito deacutebito yo compra
Tarjetas de creacutedito yo compra En la fecha de cobro del resumen yo liquidacioacuten de la tarjeta de que se trate aun cuando se haga un pago parcial El importe de la percepcioacuten debe consignarse en forma discriminada en el referido documento
Tarjeta de deacutebito en la fecha de deacutebito en la cuenta bancaria asociada El extracto o resumen bancario resultaraacute comprobante justificativo de la percepcioacuten
Adquisicioacuten de servicios en el exterior contratados a traveacutes de agencias de viajes y turismo (art 35 inc d])
Las agencias de viajes y turismo que efectuacuteen el cobro del servicio
En la fecha de cobro del servicio contratado aun cuando el mismo se abone en forma parcial o en cuotas en cuyo caso el monto de la percepcioacuten deberaacute ser percibi-do en su totalidad con el primer pago El importe de la percepcioacuten deberaacute consignarse en forma discriminada en la factura o docu-mento equivalente
Adquisicioacuten de servicios de trans-porte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes (art 35 inc e])
Las empresas de transporte te-rrestre aeacutereo o por viacutea acuaacutetica que realicen el cobro del viaje
En la fecha de cobro del servicio contratado aun cuando el mismo se abone en forma parcial o en cuotas en cuyo caso el monto de la percepcioacuten deberaacute ser percibi-do en su totalidad con el primer pago El importe de la percepcioacuten deberaacute consignarse en forma discriminada en la factura o docu-mento equivalente
La ley preveacute que a los efectos de la liquida-cioacuten del impuesto deberaacute efectuarse la conver-sioacuten de la moneda extranjera a su equivalente en moneda nacional utilizando al efecto el tipo
de cambio vendedor del Banco de la Nacioacuten Ar-gentina al cierre del uacuteltimo diacutea haacutebil inmediato anterior a la fecha de emisioacuten del resumen li-quidacioacuten yo factura o documento equivalente
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
La Administracioacuten Federal de Ingresos Puacute-blicos asumiraacute a su cargo la reglamentacioacuten la recaudacioacuten y la ejecucioacuten judicial del nuevo impuesto siendo de aplicacioacuten la ley 11683 de Procedimientos Fiscales (art 44 de la ley)
El art 44 de la ley contiene una aclaracioacuten absolutamente redundante y superflua mdashcuya inclusioacuten da una pauta del paupeacuterrimo nivel de seguridad juriacutedica de nuestro paiacutesmdash en el sen-tido de que la aplicacioacuten del impuesto se reali-zaraacute a partir de la entrada en vigencia de la ley ldquo con exclusioacuten de las transacciones efectua-das con anterioridad a dicha fechardquo
En lo que constituye quizaacute el aspecto maacutes cuestionable de la norma que rige el nuevo im-puesto el art 41 delega en el Poder Ejecutivo nacional las siguientes facultades
a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el art 35 en la medida en que impliquen la adquisicioacuten de moneda extranjera directa o indirectamente asiacute como la posibili-dad de designar nuevos agentes de percepcioacuten del tributo
b) Reducir la aliacutecuota del 30 en la medida en que se hayan morigerado las causas que mo-tivaron la imposicioacuten del tributo y restituirlas en su caso
c) Suspender temporalmente la aplicacioacuten del impuesto en atencioacuten a razones de orden fundadas
La facultad contenida en el inc a) del art 41 resulta a nuestro juicio violatoria del princi-pio de legalidad y de la prohibicioacuten de ana-logiacutea que campean como garantiacuteas constitu-cionales de los contribuyentes limitando la discrecionalidad y el abuso en el ejercicio de la potestad tributaria por parte del poder puacuteblico
La ley precisa con claridad cuaacuteles son los hechos imponibles cuya configuracioacuten da lu-gar al nacimiento de la obligacioacuten tributaria con lo cual la delegacioacuten en el Poder Ejecu-tivo de la facultad de incorporar nuevas ope-raciones al listado contenido en la ley consti-tuye una trasgresioacuten a los citados principios y que en caso de ser ejercida podriacutea dar lugar al cuestionamiento judicial por parte de los con-tribuyentes afectados
La ley preveacute que el producido recaudado por el nuevo impuesto seraacute distribuido por el Po-der Ejecutivo Nacional conforme las siguientes prioridades
i) Financiamiento de los programas a cargo de la Administracioacuten Nacional de la Seguridad Social y de las prestaciones del Instituto Nacio-nal de Servicios Sociales para Jubilados y Pen-sionados 70 (setenta por ciento)
ii) Financiamiento de obras de vivienda so-cial del fideicomiso Fondo de Integracioacuten So-cio Urbana (ley 27453) obras de infraestruc-tura econoacutemica y fomento del turismo nacio-nal 30 [treinta por ciento])
IV Conclusioacuten
Partiendo del hecho objetivo e incontrastable de que nuestra economiacutea tiene una carencia croacutenica de doacutelares estadounidenses la impo-sicioacuten de ciertos controles y mecanismos ju-riacutedicos tendientes a cuidar las reservas puede calificarse como una medida de administracioacuten prudente y razonable
En las antiacutepodas se ubica la errada decisioacuten del anterior gobierno de endeudar fuertemente al paiacutes para asegurar el ingreso de moneda ex-tranjera a la economiacutea sin establecer ninguacuten liacutemite ni control a la demanda de doacutelares que hasta el dictado del decreto (5) podiacutean adqui-rirse ilimitadamente y transferirse al exterior sin ninguacuten tipo de restriccioacuten
Si la finalidad de dicha medida era asegurar una demanda constante de doacutelares para evi-tar una abrupta devaluacioacuten producto de la demanda insatisfecha de esa moneda los he-chos demostraron lo equivocado del enfoque el paiacutes se endeudoacute pesadamente las reser-vas continuaron menguando y se registroacute una devaluacioacuten cercana al 100 habieacutendose re-instalado los controles cambiarios maacutes feacuterreos y el cepo a la compra de moneda extranjera
Con este escenario el nuevo gobierno dicta la ley y dentro de las herramientas conteni-das en la misma se crea el impuesto denomi-nado PAIS gravando con una aliacutecuota del 30
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Marcos Mazzinghi
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la compra de moneda extranjera que tenga como finalidad el atesoramiento o los viajes al exterior
En todas las eacutepocas en que rigieron contro-les de cambios y restricciones a la adquisicioacuten de moneda extranjera existieron resquicios y mecanismos alternativos para sortear dichos obstaacuteculos y hacerse mdashlocalmente y en el exte-riormdash de los ansiados doacutelares
Los controles al ingreso y egreso de divisas se esquivan mediante la operatoria de contado con liquidacioacuten y la restriccioacuten a la compra de moneda extranjera se elude mediante el meca-nismo denominado ldquoDoacutelar MEPrdquo
En ambos casos se trata de operatorias plena-mente legales e irreprochables desde el punto de vista penal cambiario (6)
(6) Ver nuestros trabajos ldquoCompraventa simultaacutenea de tiacutetulos valores (lsquocontado con liquidacioacutenrsquo) Respaldo a su legalidadrdquo LL del 452015 p 6 LL 2015-C-1 cita online ARDOC13422015 y ldquoTransferencia al exterior con tiacutetulosrdquo LL del 1832013 p 6 LL 2013-B-221 cita online ARDOC10762013
La creacioacuten del nuevo impuesto implica de alguna forma admitir esta realidad y propor-ciona una posibilidad de adquirir directamente los doacutelares (7) sin necesidad de apelar a dichos mecanismos alternativos pero gravando dicha operacioacuten con un impuesto del 30
Anhelamos que llegue el diacutea en que se reins-tale la libertad cambiaria y los argentinos deje-mos de basar nuestras decisiones econoacutemicas en funcioacuten de la evolucioacuten de una moneda ex-tranjera pero para que ello ocurra lo primordial y esencial es desterrar definitivamente el flagelo de la inflacioacuten que destruye a los maacutes pobres y provoca que quienes tienen alguna posibilidad de ahorrar se refugien inmediatamente en una moneda soacutelida
Hasta tanto ello no ocurra conviviremos con cepos restricciones impuestos de emergencia y aliacutecuotas diferenciadas triste pero real
(7) Si bien la ley nada dice al respecto pareceriacutea que las normas complementarias y reglamentarias deroga-raacuten la restriccioacuten que solo permite adquirir US$ 200 por mes por persona caso contrario no tendriacutea sentido crear un impuesto que solo abarque las compras por debajo de ese monto irrisorio
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I Creacioacuten y reglamentacioacuten
El 23 de diciembre de 2019 entroacute en vigencia la ley 27541 bajo el nombre ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo mdashen adelante ldquola leyrdquomdash
Entre los diversos aspectos abordados por la ley se creoacute un nuevo impuesto el Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) mdashen adelante ldquoimpuesto PAISrdquomdash
El impuesto PAIS de caraacutecter indirecto y de afectacioacuten especiacutefica seguacuten lo dispone el art 42 de la ley fue creado con caraacutecter de emergen-cia y por el teacutermino de cinco periacuteodos fiscales (obseacutervese no obstante que ninguna de las normas bajo trato ha definido en queacute consiste el periacuteodo fiscal mdashsi es anual o mensual por ejemplomdash y como se computa)
A diferencia de lo sucedido con el reacutegimen similar (o con finalidades similares) vigente du-rante el uacuteltimo gobierno de Cristina Fernaacutendez de Kirchner la ley no preveacute la posibilidad de acreditacioacuten parcial o total de las sumas paga-das en concepto de este tributo contra otros im-puestos Desde un punto de vista teacutecnico-juriacute-dico la justificacioacuten de esta diferencia radica en que el reacutegimen anterior fue creado por norma de rango infralegal y constituiacutea mdashpor endemdash un pago a cuenta de impuestos ya existentes (Ganancias y Bienes Personales) mientras que en este caso es el Congreso de la Nacioacuten el que instituye un nuevo impuesto que se agrega a la
nutrida lista de tributos que componen nuestro sistema tributario
Por su parte el 28 de diciembre de 2019 fue publicado en el Boletiacuten Oficial el dec 992019 mdashen adelante el ldquodecretordquomdash que reglamentoacute en su tiacutet III algunos aspectos del nuevo impuesto
Finalmente el 7 de enero de 2019 se publicoacute en el Boletiacuten Oficial la res gral 46592020 de AFIP mdashen adelante ldquola RGrdquomdash que reglamentoacute los requisitos y condiciones para la declaracioacuten e ingreso del impuesto PAIS
II Hecho imponible
El hecho imponible descripto por la norma contempla cinco operaciones o actos juriacutedicos cuya realizacioacuten determina el nacimiento de la obligacioacuten de pago
i) Compra de moneda extranjera efectuada por residentes en el paiacutes para atesoramiento o sin un destino especiacutefico vinculado al pago de obligaciones al exterior en los teacuterminos de las regulaciones vigentes en el mercado de cam-bios mdashart 35 inc a) de la leymdash
ii) Cambio de divisas efectuado por las enti-dades financieras por cuenta y orden del ad-quirente locatario o prestatario destinadas al pago de bienes y servicios del exterior mdashart 35 inc b) de la leymdash
Estas operaciones son alcanzadas cualquiera sea el medio de pago utilizado para cancelarlas
Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) Principales aspectos Reacutegimen de percepcioacuten
MARIacuteA DE LOS AacuteNGELES OLANO Y SANTIAGO L MONTEZANTI
Mariacutea de los Aacutengeles Olano y Santiago L Montezanti
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iii) Cambio de divisas efectuado por entida-des financieras por cuenta y orden del contra-tante residente en el paiacutes destinadas al pago de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes mdashart 35 inc c) de la leymdash
Al igual que en el caso anterior estas opera-ciones son alcanzadas en todos los casos sin importar el medio de pago utilizado para la cancelacioacuten
iv) Adquisicioacuten de servicios en el exterior a traveacutes de agentes de viajes y turismo mdashart 35 inc d) de la leymdash
El decreto establece que tambieacuten se encuen-tran incluidas las adquisiciones de servicios del exterior efectuadas a traveacutes de agencias del paiacutes cuando fueran canceladas en efectivo y no esteacuten alcanzadas por los incs b) y c) del art 35 de la ley y siempre que para su cance-lacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios para la adquisicioacuten de las divisas correspondientes
v) Adquisicioacuten de servicios de transporte de pasajeros al exterior que requiera acceso al mercado uacutenico y libre de cambios para la ad-quisicioacuten de divisas correspondientes para can-celar el servicio mdashart 35 inc e)mdash
El decreto tambieacuten aclara respecto de esta operacioacuten que se incluyen los servicios de transporte de pasajeros fuera del paiacutes contra-tados a empresas locales en tanto sean cance-lados en efectivo y no esteacuten alcanzados por los incs b) y c) del art 35 de la ley y siempre que para su cancelacioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios (1)
(1) Debe hacerse notar respecto a este uacuteltimo hecho imponible que el proyecto de ley la ley el decreto y la RG evidencian criterios bastante fluctuantes que se tradu-jeron en una relativa incertidumbre sobre sus alcances la cual a nuestro juicio no ha sido completamente eli-minada En efecto el proyecto preveiacutea la aplicacioacuten del impuesto sobre la adquisicioacuten de servicios de transporte terrestre aeacutereo o por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes sin referencia alguna al eventual acceso al MULC para su cancelacioacuten La ley en cambio introdujo dicha condicioacuten con la hipoteacutetica intencioacuten de beneficiar a la liacutenea aeacuterea de bandera (Aeroliacuteneas Argentinas) lo que derivoacute en importantes dudas sobre los alcances de la norma ya que como regla mdashal menos en el transporte aeacutereomdash los pasajes se cancelan en pesos
III Aliacutecuotas y base imponible
La ley establece la aliacutecuota general del 30 aplicable sobre (i) el importe total de cada ope-racioacuten en el caso de las operaciones compren-didas en los incs a) a d) del art 35 (ii) Sobre el precio neto de impuestos y tasas de cada operacioacuten en el caso de las descriptas en el inc e) del art 35
Si la operacioacuten estuviese expresada en mo-neda extranjera a los fines del caacutelculo del im-puesto deberaacute efectuarse su conversioacuten en mo-neda local aplicando el tipo de cambio que se indica en cada caso en el cuadro incluido en el art 6ordm de la RG (ver infra)
El decreto establece la aliacutecuota reducida del 8 para las operaciones que constituyan servi-cios digitales ya alcanzados por el impuesto al valor agregado seguacuten el art 3ordm inc e) apart 21 inc m) De esta manera se limita la imposi-cioacuten de los servicios digitales como Netflix o Spotify que ya habiacutean sido gravados recien-temente con IVA a partir de la ley 27430 (BO 29122017) de tal suerte de reducir el inevita-ble efecto de su encarecimiento por la suma de ambos tributos
IV Sujetos pasibles del impuesto y agentes de percepcioacuten
Son sujetos pasibles del impuesto y responsa-bles por deuda propia los sujetos residentes en el paiacutes mdashpersonas humanas juriacutedicas sucesio-nes indivisas y demaacutes responsablesmdash que reali-cen algunas de las operaciones que describe el art 35 de la ley
De acuerdo con la RG la condicioacuten de resi-dente de los sujetos pasibles del impuesto es la que surge de los arts 116 y ss de la Ley de Im-puesto a las Ganancias to en 2019
sin que el usuario deba acceder al MULC o comprar divisas En rigor es la liacutenea aeacuterea la que posteriormente solicita al BCRA las divisas correspondientes a los pasa-jes emitidos en el paiacutes La RG con la posible intencioacuten de volver al criterio original del proyecto aclara que seraacute aplicable el impuesto cuando ldquoen cualquier etapa de su operatoriardquo se deba acceder al MULC lo cual no suprime completamente los interrogantes porque no todas las liacuteneas aeacutereas acceden al MULC en la misma medida y proporcioacuten
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
En el caso de operaciones concertadas me-diante el uso de tarjetas de creacutedito yo deacutebito el impuesto recae sobre sus titulares usua-rios titulares adicionales yo beneficiarios de extensiones
Si bien la ley establece que estaacuten a cargo del impuesto el adquirente el locatario o prestata-rio la norma designa como agentes de percep-cioacuten y liquidacioacuten del impuesto a los siguientes sujetos
i) Entidades autorizadas a operar en cambios
ii) Entidades que efectuacuteen cobros de tarjetas
iii) Agencias de viajes y turismo
iv) Empresas de transporte
Los agentes de percepcioacuten deberaacuten solicitar su inscripcioacuten a traveacutes del sistema registral en el Reacutegimen del Impuesto para una Argen-tina Inclusiva y Solidaria (PAIS) e ingresar se-manalmente las percepciones practicadas de acuerdo con los plazos fijados en el art 7ordm de la RG 46592020
A los efectos del ingreso en el caso de las operaciones canceladas mediante el uso de tar-jetas los agentes deberaacuten considerar practicada la percepcioacuten en la fecha de cobro del resumen yo liquidacioacuten En caso de existir pagos previos a la fecha de cierre del resumen de cuenta se consideraraacute dicha fecha de pago como fecha de percepcioacuten
El ingreso de las percepciones que corres-ponda a cada agente no podraacute ser cancelado mediante la compensacioacuten con saldos a favor provenientes de otros impuestos lo que refuerza el sesgo fiscalista de la Ley de Solidaridad
Las percepciones practicadas entre el 23122019 mdashentrada en vigencia de la ley 27541mdash y el diacutea 712020 podraacuten ingre-sarse en teacutermino hasta el diacutea 2012020
La RG establece en su art 12 que en caso de omisioacuten de percepcioacuten mdashen forma total o par-cialmdash los sujetos pasibles del impuesto deberaacuten ingresarlo a traveacutes de una autopercepcioacuten hasta el diacutea 25 del mes siguiente a aquel en que debioacute haberse practicado la aludida percepcioacuten me-
diante volante electroacutenico de pago (VEP) y en los teacuterminos de la res gral 1778 De esta suerte en caso de no haberse percibido con anterio-ridad a la emisioacuten de la RG precisamente por ausencia de la normativa que tornara operativo el reacutegimen igualmente deberaacute ingresarse el im-puesto por parte del sujeto pasivo por deuda propia
La RG preveacute que en caso de que se hubiera practicado una percepcioacuten y ella no corres-ponda el adquirente prestatario yo locata-rio podraacute solicitar la devolucioacuten del gravamen percibido ante el agente de percepcioacuten corres-pondiente presentando los antecedentes que justifiquen su peticioacuten lo que quedaraacute sujeto a las medidas de control que implemente el or-ganismo La norma no aclara empero cuaacuteles seriacutean tales antecedentes lo que seguramente generaraacute litigiosidad entre los agentes de per-cepcioacuten y sus clientes Ni tampoco establece un procedimiento para que el agente de per-cepcioacuten recupere de la AFIP (viacutea devolucioacuten acreditacioacuten o compensacioacuten) esas sumas rein-tegradas a los clientes
Los agentes de percepcioacuten deberaacuten confec-cionar declaraciones juradas informativas en forma mensual indicando las percepciones practicadas a traveacutes del SICORE debiendo uti-lizar los nuevos coacutedigos creados a dichos fines por la RG mdashconf art 8ordmmdash
La declaracioacuten jurada de los agentes de per-cepcioacuten correspondiente al periacuteodo enero 2020 deberaacute incluir la informacioacuten de las percepcio-nes practicadas desde la entrada en vigencia de la ley 27541
V Determinacioacuten de la percepcioacuten
La RG aclara que la percepcioacuten seraacute aplica-ble en la medida y proporcioacuten que sean abo-nadas en pesos las operaciones alcanzadas por el impuesto Esto indica que en la medida que dichas operaciones fueran canceladas directa-mente en doacutelares mdashesto es que la operacioacuten no requiera cambio de divisas o acceso al mercado uacutenico y libre de cambios para su adquisicioacutenmdash el impuesto no seriacutea aplicable
No estaacuten alcanzadas por la percepcioacuten las operaciones con destino especiacutefico vinculadas al pago de obligaciones de conformidad con las
Mariacutea de los Aacutengeles Olano y Santiago L Montezanti
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pautas que fije el BCRA mdashpago de deuda en doacute-lares por empresas localesmdash Esta aclaracioacuten que ya figuraba en el inc a) del art 35 de la Ley es importante porque el decreto previoacute que los pagos de servicios prestados por sujetos no re-sidentes quedaban alcanzados con el impuesto cualquiera sea su medio de cancelacioacuten Ello generoacute la duda respecto a la eventual aplica-cioacuten del impuesto a cualquier pago al exterior de servicios recibidos por empresas argentinas (p ej una asistencia teacutecnica u otro tipo de ho-norarios) para cuya cancelacioacuten estas deben acceder al mercado uacutenico y libre de cambios de acuerdo con las pautas y con las restricciones que establece el BCRA Con la aclaracioacuten conte-
nida en el art 3ordm de la RG se despeja definitiva-mente la aludida incertidumbre al establecerse que los pagos de deudas en doacutelares de empre-sas locales que son canceladas de conformidad con las pautas fijadas por el BCRA no van a quedar incididas por el nuevo impuesto
La aliacutecuota se aplicaraacute sobre el monto en pe-sos de la operacioacuten alcanzada conforme se de-talla a continuacioacuten
El art 6ordm de la RG establece una serie de con-diciones que los agentes de percepcioacuten deberaacuten observar a la hora de practicar la percepcioacuten a saber
Art 6ordm Inc Tipo de operacioacuten Condiciones
a) Compra de divisas (art 35 inc a] ley 27541)La percepcioacuten se calcularaacute sobre el impor-te en pesos utilizado en el momento de la adquisicioacuten de la moneda extranjera
b)
Compra de bienes y servicios en el exterior extracciones en el exterior y compras a dis-tancia en moneda extranjera (art 35 inc b] ley 27541) y pagos de servicios prestados a residentes por sujetos no residentes en moneda extranjera (art 35 inc c) ley 27541) siempre y cuando los pagos se realicen me-diante tarjetas de deacutebito y prepagas
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el importe en pesos necesario para la adquisicioacuten del bien o servicio calculado al tipo de cambio del diacutea anterior al de efectuado el deacutebito en cuenta
c)En caso de que las mismas operaciones sean canceladas mediante tarjeta de creacutedito
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el importe en pesos abonado al momento de cancelar total o parcialmente el resumen o liquida-cioacuten calculado al tipo de cambio de la emi-sioacuten del resumen o liquidacioacuten
d)
Adquisicioacuten de servicios en el exterior con-tratados a traveacutes de agencias de turismo del paiacutes y adquisicioacuten de servicios de transporte de pasajeros con destino fuera del paiacutes (en la medida en que deba accederse al MULC y no se trate de transporte terrestre a paiacuteses limiacutetrofes) canceladas en efectiva
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el monto en pesos abonado al momento de cancelar la adquisicioacuten
d)En el mismo caso que el anterior pero si la cancelacioacuten es mediante tarjeta de deacutebito prepaga o creacutedito
En caso de que el precio se facture en mone-da local la percepcioacuten deberaacute incluirse en el precio
En caso de que se facture en moneda extran-jera seraacuten aplicables los incs b) y c)
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
VI Exenciones
La ley preveacute exenciones de caraacutecter subjetivo y objetivo
Asiacute menciona como sujetos exentos a las entidades que integran el sector puacuteblico na-cional y toda otra entidad de titularidad ex-clusiva de los Estados Nacional Provincial de la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y Municipios
Por su parte las exenciones objetivas se refie-ren a
i) Gastos referidos a prestaciones de salud compra de medicamentos adquisicioacuten de li-bros utilizacioacuten de plataformas educativas y software con fines educativos
ii) Gastos asociados a proyectos de investi-gacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito del Estado Nacional provincial Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y Municipios
iii) Adquisicioacuten en el exterior de materiales de equipamiento y demaacutes bienes destinados a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por parte de entidades reco-nocidas por el Sistema Nacional de Bomberos Voluntarios
Por su parte el decreto incorporoacute una nueva excepcioacuten (si bien no planteada teacutecnicamente como exencioacuten) al establecer la suspensioacuten del pago del impuesto para la adquisicioacuten de ser-vicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacutetrofes
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Recientemente la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos publicoacute en el Boletiacuten Oficial con fecha 7 de enero de 2020 la reglamentacioacuten del denominado ldquoImpuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)rdquo creado por la ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo - ley (PE) 27541 BO 23122019 y reglamentada por el dec (PE) 99 BO 28122019 por medio de la RG (AFIP) 4659
El propoacutesito de la presente colaboracioacuten es analizar los alcances de esta nueva resolucioacuten
haciendo en caso de ser necesario algunos re-cordatorios sobre las disposiciones de la ley y del decreto reglamentario
I Marco normativo
I1 Sujetos obligados a actuar como agentes de percepcioacuten Art 1ordm
A estos fines recordemos que la ley 27541 es-tablecioacute que el ldquoImpuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)rdquo recaeraacute sobre los siguientes hechos imponibles debiendo actuar como agentes de percepcioacuten y liquidacioacuten
Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS) Ante la sancioacuten de la resolucioacuten general de AFIP reglamentaria
ANDREA G REYNOSO Y RICHARD L AMARO GOacuteMEZ
Inciso Hecho imponible Art 35 Agente de percepcioacuten Art 37
A
Compra de billetes y divisas en moneda extranjera
Compra de billetes y divisas en moneda extranjera (incluidos cheques de viajero) para atesora-miento o sin un destino especiacutefico vinculado al pago de obligaciones en los teacuterminos de la reglamen-tacioacuten vigente en el mercado de cambios efectuada por residentes en el paiacutes
Las entidades autorizadas a ope-rar en cambios por el Banco Cen-tral de la Repuacuteblica Argentina
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Inciso Hecho imponible Art 35 Agente de percepcioacuten Art 37
B
Pago de bienes y servicios en el exterior
Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuen-ta y orden del adquirente locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisicioacuten de bienes o pres-taciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tarjetas de creacutedito de compra y deacutebito comprendidas en el sistema previsto en la ley (PL) 25065 y cual-quier otro medio de pago equiva-lente que determine la reglamen-tacioacuten incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectuadas en el exterior
Asimismo resultan incluidas las compras efectuadas a traveacutes de portales o sitios virtuales yo cual-quier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen mediante compras a distancia en moneda extranjera
Las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de creacutedito deacutebito yo compra respecto de las operaciones al-canzadas por el presente reacutegimen En caso de que intervengan agru-padores o agregadores de pago la reglamentacioacuten estableceraacute el obligado en caraacutecter de agente de percepcioacuten
C
Pago de servicios prestados por sujetos no residentes
Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago por cuenta y orden del contratante residente en el paiacutes de servicios prestados por sujetos no residentes en el paiacutes que se cancelen mediante la utilizacioacuten de tarjetas de creacutedito de compra y de deacutebito compren-didas en el sistema previsto en la ley 25065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determi-ne la reglamentacioacuten
Las entidades que efectuacuteen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de creacutedito deacutebito yo compra respecto de las operaciones al-canzadas por el presente reacutegimen En caso de que intervengan agru-padores o agregadores de pago la reglamentacioacuten estableceraacute el obligado en caraacutecter de agente de percepcioacuten
D
Pago de servicios en el exterior contratados por agentes de viajes y turismo
Adquisicioacuten de servicios en el exterior contratados a traveacutes de agencias de viajes y turismo mdashma-yoristas yo minoristasmdash del paiacutes
Las agencias de viajes y turismo mayoristas o minoristas que efec-tuacuteen el cobro de los servicios
E
Pago de servicios de transporte internacional de pasajeros
Adquisicioacuten de servicios de trans-porte terrestre aeacutereo y por viacutea acuaacutetica de pasajeros con destino fuera del paiacutes en la medida en la que para la cancelacioacuten de la ope-racioacuten deba accederse al mercado uacutenico y libre de cambios al efecto de la adquisicioacuten de las divisas correspondientes en los teacuterminos que fije la reglamentacioacuten
Las empresas de transporte te-rrestre aeacutereo o por viacutea acuaacutetica que efectuacuteen el cobro de los mis-mos
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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Frente a ello la RG (AFIP) 46592020 indica que los agentes de percepcioacuten y liquidacioacuten del impuesto son los definidos en el art 37 de dicha ley los cuales deberaacuten observar la forma plazo y condiciones que se establecen mediante esta
I2 Sujetos pasibles de percepcioacuten Art 2ordm
Al respecto la Ley de Emergencia Econoacutemica esbozoacute en el art 36 que son sujetos pasibles de percepcioacuten
Sujetos pasibles Descripcioacuten
Definicioacuten general
Los sujetos residentes en el paiacutes mdashpersonas huma-nas o juriacutedicas sucesiones indivisas y demaacutes res-ponsablesmdash que realicen alguna de las operaciones citadas en el artiacuteculo anterior
El caso particular para sujetos que utilicen tarjetas de creacutedito de compra yo de deacutebito
En el caso de que la operacioacuten se realiza median-te tarjetas de creacutedito de compra yo de deacutebito el impuesto alcanza a quienes sean sus titulares usuarios titulares adicionales yo beneficiarios de extensiones
En este marco la resolucioacuten reglamentaria agrega que los sujetos pasibles antes indica-dos deberaacuten revestir la condicioacuten de residen-tes en el paiacutes en los teacuterminos del art 116 y ss de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto ordenado en 2019 por el dec (PE) 8242019
Adicionalmente no debemos olvidar que tambieacuten el art 36 de la ley establece dos ti-pos de exclusiones subjetivas y objetivas a saber
Exclusiones subjetivas Descripcioacuten
Entes de naturaleza puacuteblica
Las jurisdicciones y entidades comprendidas en el incs a) y b) del art 8ordm de la ley (PL) 24156 y sus modificaciones y toda otra entidad de titularidad exclusiva del Estado nacional y sus equivalentes en los Estados provinciales la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los municipios
Aunque el dec (PE) 992019 regloacute en el art 18 una exclusioacuten objetiva para la adquisicioacuten de
servicios de transporte terrestre de pasajeros con destino a paiacuteses limiacutetrofes
Exclusiones objetivas Descripcioacuten
Gastos relacionados con la salud y la educacioacuten
Los gastos referidos a prestaciones de salud compra de medicamentos adquisicioacuten de libros en cual-quier formato utilizacioacuten de plataformas educativas y software con fines educativos
Gastos vinculados con la investigacioacuten
Los gastos asociados a proyectos de investigacioacuten efectuados por investigadores que se desempentildeen en el aacutembito del Estado nacional Estados provincia-les la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y los mu-nicipios asiacute como las universidades e instituciones integrantes del sistema universitario argentino
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Exclusiones objetivas Descripcioacuten
Gastos relacionados con la lucha contra el fuego
Adquisicioacuten en el exterior de materiales de equipa-miento y demaacutes bienes destinados a la lucha contra el fuego y la proteccioacuten civil de la poblacioacuten por parte de las entidades reconocidas en la ley (PL) 25054 y sus modificatorias
I3 Determinacioacuten en que debe practicarse la percepcioacuten Art 3ordm
Primeramente es necesario traer a la memo-ria que en cuanto a la base imponible el art 39
de la ley regloacute que el impuesto se determinaraacute aplicando la aliacutecuota del 30 sobre
Inciso del art 35 Base imponible
A
B
C
D
Sobre el importe total de cada operacioacuten alcanzada
ESobre el precio neto de impuestos y tasas de cada operacioacuten alcanzada
A su vez precisoacute que ldquode tratarse de operacio-nes expresadas en moneda extranjera deberaacute efectuarse la conversioacuten a su equivalente en moneda local aplicando el tipo de cambio ven-dedor que para la moneda de que se trate fije el Banco de la Nacioacuten Argentina al cierre del uacutel-timo diacutea haacutebil inmediato anterior a la fecha de emisioacuten del resumen liquidacioacuten yo factura o documento equivalenterdquo
De hecho la parte pertinente del art 4ordm de la resolucioacuten reglamentaria estipula que la aliacute-cuota se aplicaraacute sobre el monto en pesos de la operacioacuten alcanzada
En este contexto la resolucioacuten sigue indi-cando en el art 3ordm en cuanto a la base imponi-ble que la percepcioacuten se aplicaraacute en la medida y proporcioacuten que se abonen en pesos las ope-raciones alcanzadas por el presente impuesto
Y en el caso de adquisicioacuten de servicios en el exterior por medios de agencias asiacute como la contratacioacuten de cualquier tipo de transporte (incs d] y e] del art 35 de la ley) estaraacuten alcan-zadas por la percepcioacuten cuando en cualquier
etapa de la operacioacuten se deba acceder al mer-cado uacutenico y libre de cambios a efectos de la adquisicioacuten de la moneda extranjera para su cancelacioacuten
La tasa general es del 30 pero no debemos olvidar que el dec (PE) 992019 para el caso de servicios digitales servicios incluidos en el inc m) del apart 21 del inc e) del art 3ordm de la Ley de Impuesto al Valor Agregado fijoacute por medio del art 17 la aliacutecuota 8
Y finalmente la resolucioacuten regla en su uacuteltimo paacuterrafo del art 3ordm una importante exclusioacuten ob-jetiva en cuanto dispone que ldquono quedaraacuten su-jetas a percepcioacuten las operaciones con destino especiacutefico vinculadas al pago de obligaciones de conformidad con las pautas establecidas por el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina en la normativa aplicable a la materiardquo
Esto uacuteltimo quiere decir baacutesicamente que el pago de obligaciones comerciales por parte de las empresas locales que cumplan los requi-sitos del BCRA quedaraacute fuera del aacutembito de imposicioacuten
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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I4 Oportunidad en que debe practicarse la percepcioacuten y comprobante de esta Art 4ordm
En cuanto a la oportunidad y comprobante de la percepcioacuten ello fue establecido de manera
precisa en el art 38 de la ley de emergencia en cuanto dispuso que esta se practicaraacute
Inciso del art 35 Oportunidad de la percepcioacuten y comprobante
A
Compra de billetes y divisas en moneda extranjera
Oportunidad en el momento de efectivizarse la operacioacuten cambiaria
Comprobante el importe de la percepcioacuten practi-cada deberaacute consignarse en forma discriminada en el comprobante que documente la operacioacuten de cambio el cual constituiraacute la constancia de las per-cepciones sufridas
B
Pago de bienes y servicios en el exterior
C
Pago de servicios prestados por sujetos no residen-tes
Canceladas con tarjeta de creacutedito yo compra
Oportunidad en la fecha de cobro del resumen yo liquidacioacuten de la tarjeta de que se trate aun cuando el saldo resultante del mismo se abone en forma parcial
Comprobante el importe de la percepcioacuten practica-da deberaacute consignarse en forma discriminada en el referido documento el cual constituiraacute comproban-te justificativo de las percepciones sufridas
B
Pago de bienes y servicios en el exterior
C
Pago de servicios prestados por sujetos no residen-tes
Canceladas con tarjeta de deacutebito
Oportunidad en la fecha de deacutebito en la cuenta bancaria asociada
Comprobante resultaraacute comprobante justificativo suficiente de las percepciones sufridas el extracto o resumen bancario de la cuenta afectada al sistema de tarjeta de deacutebito cuando estos detallen en forma discriminada e individualizada por operacioacuten las sumas percibidas
D
Pago de servicios en el exterior contratados por agentes de viajes y turismo
E
Pago de servicios de transporte internacional de pasajeros
Oportunidad en la fecha de cobro del servicio con-tratado aun cuando el mismo se abone en forma parcial o en cuotas en cuyo caso el monto de la percepcioacuten deberaacute ser percibido en su totalidad con el primer pago
Comprobante el importe de la percepcioacuten practica-da deberaacute consignarse en forma discriminada en la factura o documento equivalente que se emita por la prestacioacuten de servicios efectuada el cual consti-tuiraacute comprobante justificativo de las percepciones sufridas
Al respecto la resolucioacuten ratifica que la per-cepcioacuten del impuesto seraacute practicada en la oportunidad establecida en el art 38 de la ley
(PL) 27541 y en el art 17 del dec (PE) 992019 y deberaacute consignarse en forma discriminada en la documentacioacuten que para cada caso se
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
indica en el referido artiacuteculo de la ley con la le-yenda ldquoImpuesto PAISrdquo
En este sentido agrega que el importe de la percepcioacuten practicada deberaacute consignarse en forma discriminada en el documento que re-ciba el adquirente o prestatario el cual consti-tuiraacute comprobante justificativo de las percep-ciones sufridas
Sin embargo precisa para el caso especial en que actuacuteen agrupadores o agregadores de pago la percepcioacuten deberaacute efectuarse en la fecha de afectacioacuten de los fondos por parte del citado intermediario para el pago del bien adquirido o el servicio contratado por el adquirente o prestatario
Y finalmente esboza que ldquoen todos los casos incluyendo los acuerdos privados de cance-
lacioacuten que se establezcan entre los agentes de percepcioacuten y los sujetos alcanzados por el im-puesto los pagos que se efectuacuteen deberaacuten ser afectados en primer teacutermino a la percepcioacutenrdquo
I5 Inscripcioacuten como agente de percepcioacuten y liquidacioacuten Art 5ordm
Se establece que los agentes deberaacuten inscribirse por medio del Sistema Registral en ellos reacutegimenes del Impuesto Para una Ar-gentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)
I6 Condiciones para efectuar la percepcioacuten Art 6ordm
Con la finalidad de realizar las percepcio-nes para cada supuesto del art 35 de la ley se deberaacuten tener en cuenta las siguientes observaciones
Inciso del art 35 Condiciones a observar por los agentes
A
Compra de billetes y divisas en moneda extranjera
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el importe en pe-sos utilizado en el momento de la adquisicioacuten de la moneda extranjera
B
Pago de bienes y servicios en el exterior
C
Pago de servicios prestados por sujetos no residen-tes
Canceladas con tarjetas de deacutebito y prepagas
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el importe en pesos necesarios para la adquisicioacuten del bien o servicio calculados al tipo de cambio del diacutea anterior al de efectuado el deacutebito en la cuenta respectiva
B
Pago de bienes y servicios en el exterior
C
Pago de servicios prestados por sujetos no residen-tes
Canceladas con otros medios
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el monto en pesos abonado al momento de cancelar total o parcial-mente el resumen o liquidacioacuten aplicado a las adquisiciones alcanzadas por el presente impuesto calculadas al tipo de cambio del diacutea anterior al de emisioacuten del citado resumen o liquidacioacuten
D
Pago de servicios en el exterior contratados por agentes de viajes y turismo
E
Pago de servicios de transporte internacional de pasajeros
Canceladas en efectivo
La percepcioacuten se calcularaacute sobre el monto en pesos abonados al momento de cancelar total o parcial-mente la adquisicioacuten alcanzada
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
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Inciso del art 35 Condiciones a observar por los agentes
D
Pago de servicios en el exterior contratados por agentes de viajes y turismo
E
Pago de servicios de transporte internacional de pasajeros
Canceladas con otros medios
La percepcioacuten seraacute incluida en el precio en el caso de facturarse o expresarse en moneda local De facturarse o expresarse en moneda extranjera resul-taraacuten aplicables dichos incs b) o c) seguacuten corres-ponda
I7 Vencimiento para el ingreso de las percep-ciones Art 7ordm
La normativa de referencia determina que el ingreso de las percepciones practicadas se rea-lizaraacute por periacuteodos semanales y su vencimiento
operaraacute el tercer diacutea haacutebil siguiente al del uacutel-timo diacutea de cada periacuteodo semanal
Lo expuesto se describe en el siguiente cua-dro a continuacioacuten
Percepciones practicadas por periacuteodo semanal Fecha de vencimiento
Diacutea 1 al 7 Tercer diacutea haacutebil siguiente al del uacuteltimo diacutea indicado
Diacutea 8 al 15 Tercer diacutea haacutebil siguiente al del uacuteltimo diacutea indicado
Diacutea 16 al 22 Tercer diacutea haacutebil siguiente al del uacuteltimo diacutea indicado
Diacutea 23 hasta el uacuteltimo diacutea de cada mes Tercer diacutea haacutebil siguiente al del uacuteltimo diacutea indicado
Adicionalmente la resolucioacuten bajo anaacutelisis establece precisiones respecto de las operacio-nes que fueran realizadas a traveacutes de tarjetas de creacutedito compra prepagas yo similares deter-minando que en estos casos la percepcioacuten se consideraraacute practicada en la fecha de cobro del resumen y o liquidacioacuten
En el caso de efectuarse pagos de manera pre-via a la fecha de cierre del resumen o liquida-
cioacuten esta uacuteltima seraacute considerada como fecha de percepcioacuten
En relacioacuten con el ingreso de las percepciones y de sus intereses resarcitorios (de correspon-der) deberaacuten efectuarse a traveacutes de internet por el procedimiento de transferencia electroacutenica de fondos mdashRG (AFIP) 17782004mdash
A continuacioacuten se detallan los coacutedigos a utilizar
Impuesto Concepto Subconcepto
939 27 - Pago a cuenta 27 - Pago a cuenta
939 27 - Pago a cuenta 51 - Intereses resarcitorios
El procedimiento se realizaraacute a traveacutes de la paacutegina web de la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (httpwwwafipgobar) accediendo con clave fiscal mdashRG (AFIP) 37132015mdash
I8 Declaracioacuten jurada para el ingreso de las percepciones Art 8ordm
Las percepciones practicadas en cada mes calendario se informaraacuten observando los pro-
154
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
cedimientos plazos y demaacutes condiciones esta-blecidos a traveacutes de la mdashRG (AFIP) 22332007mdash ldquoSistema de Control de Retencionesrdquo
A continuacioacuten se detallan los coacutedigos a utilizar
Impuesto Coacutedigo de reacutegimen para percepcioacuten Descripcioacuten
939 988Compra de billetes y divisas en moneda extranjera
939 989Pago de bienes y servicios en el exterior
939 990Pago de servicios prestados por sujetos no residentes
939 991Pago de servicios en el exterior contratados por agentes de viajes y turismo
939 992Pago de servicios de transporte internacional de pasajeros
939 993Servicios digitales del art 3ordm inc e) apart 21 subapart m) de la ley de IVA
Si de la Declaracioacuten Jurada surgiera un saldo este deberaacute ingresarse a traveacutes de los
siguientes coacutedigos
Impuesto Concepto Subconcepto
939 19 - Declaracioacuten jurada 19 - Declaracioacuten jurada
939 19 - Declaracioacuten jurada 51 - Intereses resarcitorios
I9 Informacioacuten adicional Art 9ordm
Se debe tener presente que sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones de la reso-lucioacuten de referencia el organismo fiscal po-draacute requerir informacioacuten adicional de caraacutecter mensual yo un consolidado anual respecto de las percepciones practicadas en el marco del reacute-gimen bajo anaacutelisis
I10 Devolucioacuten de las percepciones Art 10
En el caso de que la percepcioacuten practicada no hubiere sido procedente el adquirente presta-tario yo locatario podraacute solicitar la devolucioacuten del impuesto percibido para lo cual deberaacute presentar la documentacioacuten que justifique su peticioacuten ante el agente de percepcioacuten No obs-tante dicho procedimiento quedaraacute sujeta a las medidas de control que implemente la Admi-nistracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos
I11 Improcedencia de compensacioacuten del saldo del impuesto Art 11
En relacioacuten con el cumplimiento de las obli-gaciones antes expuestas la resolucioacuten general bajo anaacutelisis aclara que no resultaraacute de apli-cacioacuten el mecanismo de compensacioacuten mdashRG (AFIP) 16582004mdash
I12 Omisioacuten de percepcioacuten Autopercepcioacuten Art 12
Cuando no se hubiere efectuado la per-cepcioacuten correspondiente de acuerdo con las normas previstas en el reacutegimen bajo anaacutelisis o cuando esta se hubiere efectuado en forma parcial los sujetos pasibles deberaacuten abonar el impuesto no percibido hasta el diacutea 25 del mes siguiente a aquel en que debioacute haberse practi-cado la percepcioacuten El ingreso deberaacute efectuarse mediante un Volante Electroacutenico de Pago (VEP)
Andrea G Reynoso y Richard L Amaro Goacutemez
155
mdashRG (AFIP) 17782004mdash El periacuteodo a consig-nar es el mes en el que se debioacute haber practi-cado la percepcioacuten
Seguidamente se detallan los coacutedigos a utilizar
Impuesto Concepto Subconcepto
938
43 - Pago a cuenta autorreten-cioacuten
autopercepcioacuten
43 - Pago a cuenta autorreten-cioacuten autopercepcioacuten
93843 - Pago a cuenta autorreten-cioacuten autopercepcioacuten
51 - Intereses resarcitorios
Por uacuteltimo se debe tener presente que cuando la fecha de vencimiento indicada coin-cida con un diacutea feriado o inhaacutebil esta se trasla-daraacute al diacutea haacutebil inmediato siguiente
I13 Disposiciones transitorias Arts 13 y 14
Las percepciones practicadas entre la entrada en vigencia de la ley (PL) 27541 y el diacutea 7 de enero de 2020 inclusive podraacuten ser ingresadas hasta el diacutea 20 de enero de 2020 inclusive Estas seraacuten consideradas ingresadas en teacutermino
Adicionalmente la presentacioacuten de la decla-racioacuten jurada correspondiente al periacuteodo enero 2020 deberaacute incluir la informacioacuten de las per-cepciones practicadas desde la entrada en vi-gencia de la ley (PL) 27541
I14 Vigencia y aplicacioacuten Art 15
Las disposiciones de la resolucioacuten general bajo anaacutelisis entraraacuten en vigencia el diacutea de su
publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial es decir el diacutea 7 de enero de 2020 y resultaraacuten de apli-cacioacuten para las transacciones efectuadas a partir de la entrada en vigencia de la ley (PL) 27541 es decir desde el diacutea 23 de diciembre de 2019
II La reflexioacuten final
Finalmente debemos precisar que estamos ante un tributo que puede dar lugar a contro-versias maacutes allaacute de que ya tenemos las tres ins-trumentaciones normativas la ley el decreto y la resolucioacuten normativa
Avizoramos que habraacute muchas aclaraciones y opiniones del Fisco nacional frente a un mon-toacuten situaciones auacuten poco claras
Esperamos que a traveacutes de este artiacuteculo haya-mos podido traer la luz suficiente para el mejor entendimiento de la reglamentacioacuten
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7 moDificacioneS en otroS imPueStoS imPueSto
a laS gananciaS bieneS PerSonaleS renta
financiera e imPueStoS internoS
Resulta destacable en virtud de los muacuteltiples perjuicios ocasionados tanto al ahorro como asiacute tambieacuten por la complejidad generada en la liquidacioacuten del gravamen la derogacioacuten dis-puesta por la ley 27541 (BO del 23122019) del impuesto cedular que sujeta al gravamen en cabeza de las personas humanas y sucesiones indivisas del paiacutes desde el antildeo 2018 a lo que se conoce como ldquorentas financierasrdquo de fuente argentina con las excepciones que comenta-remos La derogacioacuten tiene efectos a partir del antildeo 2020 razoacuten por la cual se mantiene su gra-vabilidad mdashsin cambiosmdash para el periacuteodo fiscal 2019
I Intereses de depoacutesitos a plazo fijo
Se restablece la exencioacuten de los intereses ori-ginados en depoacutesitos a plazo fijo en moneda na-cional y los depoacutesitos de terceros u otras formas de captacioacuten de fondos del puacuteblico conforme lo determine el BCRA Quedan excluidos de la exencioacuten los intereses provenientes de depoacutesi-tos con claacuteusula de ajuste o en moneda extran-jera los que se sujetaraacuten a la escala progresiva de tributacioacuten del art 90 de la ley del impuesto
Recordemos que los intereses de depoacutesitos a plazo fijo sin claacuteusula de ajuste se encuentran para los antildeos 2018 y 2019 alcanzados a la tasa del 5 y en el caso de los intereses de depoacutesitos en moneda extranjera o con claacuteusulas de ajuste la aliacutecuota aplicable es el 15 no encontraacuten-dose gravadas las diferencias de cambio ni las actualizaciones que se perciban
II Intereses y resultados por compra venta de determinados tiacutetulos valores
Mediante el restablecimiento de las exencio-nes derogadas por la ley 27430 se vuelven a exi-mir los intereses rendimientos y las ganancias por las operaciones de compraventa o rescate de tiacutetulos puacuteblicos obligaciones negociables certificados de participacioacuten y tiacutetulos represen-tativos de deuda de fideicomisos financieros y cuotas parte de fondos comunes de inversioacuten colocados por oferta puacuteblica
Respecto del periacuteodo fiscal 2019 se mantiene la opcioacuten prevista para el antildeo 2018 de imputar al costo de los tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables las ganancias por los intereses per-cibidos en el antildeo originadas por la tenencia de los mencionados valores generaacutendose el efecto de exclusioacuten del gravamen atento la reimplan-tacioacuten de la dispensa a partir del antildeo 2020
Recordemos que las aliacutecuotas actualmente aplicables son el 5 y el 15 seguacuten se trate de intereses y ganancias provenientes de operacio-nes de compraventa de tiacutetulos valores emitidos en pesos sin claacuteusula de ajuste o en moneda ex-tranjera o en moneda del paiacutes con claacuteusula de ajuste respectivamente
III Ganancias que continuacutean alcanzadas por el impuesto a las ganancias
Se mantiene sin cambios el tratamiento a dis-pensarse en el gravamen a los resultados gene-rados por las siguientes operaciones de fuente argentina
Derogacioacuten del impuesto a las ganancias sobre las rentas financieras
MARCELO CORTI
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
mdash Intereses de depoacutesitos en caja de ahorro exentos
mdash Resultado de compraventa de acciones valores representativos de acciones y certifi-cados de depoacutesito de acciones exentos siem-pre y cuando se coloquen por oferta puacuteblica con autorizacioacuten de la CNV yo se negocien en mercados autorizados por ese organismo bajo segmentos que aseguren la prioridad pre-cio tiempo y por interferencia de ofertas yo se efectuacuteen a traveacutes de una oferta puacuteblica de ad-quisicioacuten yo canje autorizados por la CNV
mdash Resultado de compraventa de acciones que no cumplan las condiciones del apartado anterior gravados al 15
mdash Intereses y resultados de compraventa de obligaciones negociables fideicomisos finan-cieros y cuotas parte de fondos comunes de in-versioacuten sin cotizacioacuten gravados al 15
mdash Dividendos y resultados distribuidos por sociedades del paiacutes gravados al 7 o al 13 con retencioacuten en la fuente Recordamos que la aliacutecuota del 7 se aplicaraacute cuando se distribu-yan resultados gravados a la aliacutecuota del 30 mdashtres primeros ejercicios iniciados a partir del 112018mdash incrementaacutendose la tasa aplicable al 13 por las ganancias distribuidas corres-pondientes a ejercicios fiscales sujetos a la tasa del 25 mdashvigente a partir del cuarto ejercicio iniciado desde el 112018mdash
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En el impuesto a las ganancias se pueden observar varias modificaciones importantes En primer lugar en lo relativo al ajuste por in-flacioacuten hay un nuevo diferimiento para los dos ejercicios que se inicien a partir del primero de enero 2020 cuyo ajuste se deberaacute imputar en sextos en lugar de en tercios
Es esta una nueva postergacioacuten que diluye en el tiempo los efectos del mecanismo habida cuenta que los saldos que se postergan el principio no tendriacutean ajuste alguno que reconociera su desva-lorizacioacuten La nueva norma ademaacutes provocaraacute la paradoja de la coexistencia de un ajuste en ter-cios por los ejercicios anteriores con otro en sex-tos con muy distintos valores adquisitivos
Luego en materia de impuesto cedular se derogan a partir de 2020 los artiacuteculos que gra-vaban las ganancias de personas humanas y sucesiones indivisas derivadas de intereses de valores y depoacutesitos a plazo fijo las que maacutes allaacute de la implantacioacuten de las exenciones que se comentan luego quedaraacuten alcanzadas para beneficiarios del paiacutes por el impuesto general con aliacutecuota progresiva y para beneficiarios del exterior con el reacutegimen del tiacutet V de la ley
En cuanto a las exenciones se restablecen las antes existentes en el art 26 inc h) (antes art 20) de la ley que comprenden a los intereses de de-poacutesitos en moneda nacional (1) en caja de aho-
(1) Los de depoacutesitos en moneda extranjera quedan gravados a partir del ejercicio fiscal 2020 por derogacioacuten del impuesto cedular a la aliacutecuota general
rro plazo fijo cuentas especiales de ahorro y de-poacutesitos de terceros en entidades financieras del paiacutes Ademaacutes se restablecen las exenciones que fueron derogadas oportunamente a los intereses y resultados de la compraventa de obligaciones negociables cuotas partes y partes de fondos co-munes de inversioacuten colocados por oferta puacuteblica y cuentas y resultados de la compraventa de va-lores representativos de deuda y certificados de participacioacuten en fideicomisos que se constituyen para la titularizacioacuten de activos tanto en mo-neda nacional como extranjera en todos estos casos las exenciones no alcanzan a sujetos que realicen ajuste por inflacioacuten De todos modos la norma del art 34 de la reforma sobre la exencioacuten de los resultados de la compraventa o disposi-cioacuten de ciertos valores que coticen en bolsas o mercados autorizados es confusa y deberaacute ser aclarada para despejar cualquier duda
En cuanto a las deducciones para el ejercicio 2019 y ganancias de los incs a) b) y c) del art 82 (trabajo personal en relacioacuten de dependencia empleo puacuteblico o jubilaciones) se ratifica el au-mento de las deducciones por ganancia no im-ponible y especial establecidas por el art 1ordm del dec 5612019
Por su parte la opcioacuten para imputar los inte-reses al costo computable de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables con la consecuente carga de disminuir aquel para 2018 se man-tiene para el ejercicio fiscal 2019 Ademaacutes para este uacuteltimo periacuteodo en el caso de ganancias de fuente argentina por enajenacioacuten de tiacutetulos puacute-blicos y obligaciones negociables comprendi-
Comentarios a la reforma de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales
LUIS OMAR FERNAacuteNDEZ
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
das en el impuesto cedular se permite tambieacuten utilizar dicho mecanismo
Por uacuteltimo se suspenden hasta el 31 de di-ciembre de 2020 la disminucioacuten de la aliacutecuota de impuesto de art 73 (anterior art 69) y el aumento de la tasa sobre los dividendos del art 97 anterior art colocado en tercer lugar a continuacioacuten del art 90
En cuanto al impuesto sobre los bienes perso-nales hay dos cambios importantes en primer lugar se aumenta la escala del tributo mediante una vuelta a las vigentes en 2015 ademaacutes se fa-culta al Poder Ejecutivo para fijar aliacutecuotas dife-renciales superiores hasta en un 100 para los activos financieros ubicados en el exterior
Al respecto puede decirse que la lista de acti-vos financieros es tan amplia que comprende muchas situaciones en las cuales pueden llegar a estar alcanzados por el impuesto sujetos que no tengan el dominio pleno de los bienes tales como beneficiarios o fideicomisarios de trust miembros de fundaciones privadas y para ma-yor indefinicioacuten se delega en la reglamentacioacuten incluir otras especies de bienes Tambieacuten se du-plican las aliacutecuotas del impuesto vigente sobre acciones y participaciones y del que deben pagar los sujetos del exterior por sus bienes en el paiacutes
El dec 992019 (BO 28122019) establecioacute estas uacuteltimas aliacutecuotas en los mismos interva-los de base imponible que para los bienes en el paiacutes en porcentajes que van desde 070 hasta 225 pero con la peculiaridad de gravar la tota-lidad de los bienes a la aliacutecuota del escaloacuten y re-glamentoacute el concepto de repatriacioacuten de bienes del paacuterr 2ordm del art 25 de la ley del tributo el que se cumpliraacute cuando las personas humanas y su-cesiones indivisas domiciliadas en el paiacutes rein-gresen al mismo hasta el 31 de marzo de cada antildeo las tenencias de moneda extranjera o los importes generados por la realizacioacuten de acti-vos financieros en el exterior Este beneficio estaacute condicionado a que dicho importe se mantenga depositado en entidades financieras compren-didas en el reacutegimen de la ley 21526 a nombre de su titular en el sistema financiero del paiacutes hasta el 31 de diciembre inclusive del antildeo de
la repatriacioacuten ademaacutes el importe repatriado debe ser por lo menos del 5 del valor total de los bienes en el exterior No estaacute claro como este mecanismo se aplicaraacute a los bienes existentes al 31122019 ya que el plazo para la repatriacioacuten vence el 31 de marzo pero deben mantenerse los bienes depositados hasta el 3112
Por su parte se preveacute en el reglamento que cuando no corresponda el impuesto adicional (p ej por no tratarse de activos financieros en el exterior) el gravamen a ingresar comprenderaacute solo a estos bienes sin incluir a los afectados por la aliacutecuota agravada y cuando deba practicarse devolucioacuten por haberse repatriado los bienes al paiacutes la devolucioacuten del impuesto no podraacute ex-ceder la diferencia de aliacutecuotas lo cual es loacutegico porque si un bien es repatriado deja de tributar la aliacutecuota agravada y pasa a formar parte de la base imponible alcanzada por la aliacutecuota general
La segunda modificacioacuten importante cuyo aparente motivo fue la posibilidad de elusioacuten que permitiacutea el criterio del domicilio es la su-plantacioacuten de este como viacutenculo subjetivo por el criterio de la residencia existente en la Ley de Impuesto a las Ganancias
Maacutes allaacute de la endeblez del argumento utili-zado ya que el potencial riesgo elusorio existe desde la creacioacuten del tributo y no parece ha-berse manifestado mayormente esta modifica-cioacuten hace al tributo bastante maacutes complejo ya que el impuesto a las ganancias contiene la can-tidad de normas propias de un tributo de ejerci-cio y no instantaacuteneo como es el reformado Ade-maacutes la teacutecnica legislativa utilizada es muy con-fusa pues no se modificoacute el art 17 de la ley sino que simplemente se cambioacute ldquodomiciliordquo por ldquoradicacioacutenrdquo sin adecuar el resto de las normas
El reglamento intenta solucionar esta cuestioacuten aclarando que la remisioacuten a la Ley de Ganancias es al art 116 (to 2019) en lugar del 119 corres-pondiente al ordenamiento anterior que es el citado en la ley pero nada dice de otras dispari-dades p ej el caso de extranjeros estudiantes e investigadores o de los familiares de personal del estado en funciones en el exterior que tienen un tratamiento diferente en ambos impuestos
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En la presente colaboracioacuten comentareacute el tiacute-tulo IV (ldquoObligaciones tributariasrdquo) cap 5 de la ley 27541 (ldquola leyrdquo) en lo relativo al impuesto a las ganancias (impuesto cedular e impuesto progresivo de personas humanas y sucesiones indivisas residentes del paiacutes) el reacutegimen de be-neficiarios del exterior y el impuesto cedular
I El texto de la ley
La ley incorpora distintas modificaciones a la Ley de Impuesto a las Ganancias (ley 20628 to 2019) arts 32 a 34 a saber
ldquoArt 32mdash Deroacuteganse los arts 95 y 96 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (to en 2019) en la parte correspon-diente a las ganancias que encuadren en el cap II del tiacutet IV de la Ley de Im-puesto a las Ganancias (to en 2019) a partir del periacuteodo fiscal 2020
rdquoArt 33mdash Sustituacuteyese el inc h) del art 26 de la Ley del Impuesto a las Ga-nancias (to en 2019) por el siguiente
rdquoh) los intereses originados por los siguientes depoacutesitos efectuados en ins-tituciones sujetas al reacutegimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones en caja de ahorro cuentas especiales de ahorro a plazo fijo en moneda nacional y los depoacutesitos de terceros u otras formas de captacioacuten de fondos del puacuteblico con-forme lo determine el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina en virtud de lo que establece la legislacioacuten respec-
tiva A efectos de la presente exencioacuten se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incs b) c) y d) del art 81 de la ley 27430 sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas resi-dentes en el paiacutes Quedan excluidos de esta exencioacuten los intereses provenientes de depoacutesitos con claacuteusula de ajuste
rdquoArt 34mdash Incorpoacuterase como uacuteltimo paacuterrafo del inc u) del art 26 de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto or-denado en 2019 con aplicacioacuten a partir del periacuteodo fiscal 2020 el siguiente
Cuando se trate de valores alcanza-dos por las disposiciones del art 98 de la ley no comprendidos en el primer paacute-rrafo de este inciso los sujetos mencio-nados en este uacuteltimo tambieacuten quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa cambio permuta o disposicioacuten en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores auto-rizados por la Comisioacuten Nacional de Valores sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 109 de la ley del impuesto Ideacutentico tratamiento le resul-taraacute de aplicacioacuten a los beneficiarios del exterior por aquellos valores no com-prendidos en el cuarto paacuterrafo de este inciso en la medida que no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fon-dos invertidos no provengan de juris-dicciones no cooperantesrdquo
Las modificaciones en el impuesto a las ganancias emergentes de la ley 27541
DARIacuteO RAJMILOVICH
162
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
II Anaacutelisis de las modificaciones en el im-puesto a las ganancias
II1 Modificaciones en el impuesto cedular
El art 32 de la ley deroga los arts 95 y 96 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) (to 2019) (1) en la parte correspondiente a las ga-nancias que encuadren en el cap II del tiacutet IV de la LIG
Esta uacuteltima aclaracioacuten es necesaria a efectos de dejar a salvo las normas que afectan las ga-nancias de fuente extranjera (tiacutet VIII LIG) por ejemplo la imputacioacuten de los rendimientos que regula el art 96 LIG
Asimismo se reimplanta la vigencia de las exenciones previas a la ley 27430 a partir del periacuteodo fiscal 2020 seguacuten se comenta en el acaacutep II2 siguiente
Por ende el impuesto cedular queda redu-cido a los siguientes hechos imponibles
mdash Dividendos y distribucioacuten de utilidades
mdash Enajenacioacuten de valores (acciones y parti-cipaciones cuotapartes de fondos comunes de inversioacuten tiacutetulos puacuteblicos obligaciones nego-ciables certificados de participacioacuten y derechos sobre fideicomisos valores de deuda fiduciaria otros valores monedas digitales)
mdash Enajenacioacuten de inmuebles y derechos so-bre inmuebles
Respecto de la enajenacioacuten de tiacutetulos puacutebli-cos obligaciones negociables colocados por oferta puacuteblica cuotapartes de fondos comu-nes de inversioacuten y certificados de participacioacuten y valores de deuda fiduciaria colocados por oferta puacuteblica se aplican las exenciones de la ley 23576 y su modificatoria art 36 bis pun-tos 3 y 4 ley 24083 art 25 inc b) y ley 24441 art 83 inc b) las que se restablecen en el art 32 de la ley (2)
(1) Se refiere al impuesto cedular relativo a los rendi-mientos de valores (bonos soberanos bonos soberanos obligaciones negociables valores de deuda fiduciaria plazos fijos etc)
(2) Si bien es impropia la insercioacuten de la norma como segunda oracioacuten de la modificacioacuten al inc h) del art 26
Por ende el impuesto cedular se seguiraacute apli-cando a las siguientes ganancias gravadas
mdash Dividendos y distribucioacuten de utilidades
mdash Enajenacioacuten de valores (excepto tiacutetulos puacuteblicos cuotapartes de fondos comunes de inversioacuten obligaciones negociables por oferta puacuteblica y certificados de participacioacuten y valores de deuda fiduciaria por oferta puacuteblica) (3)
mdash Enajenacioacuten de inmuebles y derechos so-bre inmuebles
Tales modificaciones tienen efecto a partir del periacuteodo fiscal 2020
En tal sentido si bien el art 33 de la ley no tiene una vigencia especial lo que en teacutermi-nos literales llevariacutea a aplicar la vigencia resi-dual del art 87 de la ley mdashdiacutea de publicacioacuten en el boletiacuten oficial (4)mdash en mi opinioacuten tales modificaciones (reimplantacioacuten de exencio-nes cabe interpretarlas en forma correlativa con la derogacioacuten parcial del impuesto cedular (arts 32 y 34 ley) esto es con efectos a partir del periacuteodo fiscal 2020
Finalmente el art 47 de la ley convalida le-galmente la opcioacuten que dispusiera el art 95 de la ley 27430 y restablece dicha opcioacuten para el periacuteodo fiscal 2019 Cabe recordar que la citada norma habilita la opcioacuten de imputar los rendi-mientos percibidos durante 2019 en concepto de intereses y rendimientos de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables como disminucioacuten del costo de compra del mismo tiacutetulo u obliga-cioacuten que los generoacute (5)
de la Ley del IG el efecto equivalente Esa segunda oracioacuten reza ldquoA efectos de la presente exencioacuten se res-tablece la vigencia de las normas derogadas por los incs b) c) y d) del art 81 de la ley 27430rdquo la cual estableciacutea ldquoDeroacuteganse las siguientes normas () b) los puntos 3 y 4 del art 36 bis de la ley 23576 y sus modificaciones c) el inc b) del art 25 de la ley 24083 yd) el inc b) del art 83 de la ley 24441rdquo
(3) P ej obligaciones negociables privadas certi-ficados de participacioacuten y valores de deuda fiduciaria privados derechos sobre fideicomisos no financieros monedas digitales etc)
(4) 21 de diciembre de 2019
(5) Cfr art 95 del dec (PEN) 11702018
Dariacuteo Rajmilovich
163
Queda la duda si la opcioacuten en cuestioacuten implica un mero diferimiento de la imputacioacuten de la ga-nancia bajo el impuesto cedular o si cuando se disponga de los tiacutetulos puacuteblicos u obligaciones negociables (en este caso por oferta puacuteblica) se aplica el tratamiento (exento) atribuible a tales enajenaciones (6)
De acuerdo con la literalidad del citado art 47 de la ley en oportunidad de la posterior enaje-nacioacuten se aplica la exencioacuten sobre los resulta-dos impositivos esto es no cabriacutea liquidar im-puesto cedular (diferido) sobre el monto afec-tado como disminucioacuten del costo computable) en forma total o parcial (7)
Cabe indicar que los intereses y rendimientos que se perciban a partir del 1ordm de enero de 2020 no amparados por exenciones (8) pasan a tri-butar el impuesto progresivo (escala art 94 de la ley del IG con una aliacutecuota marginal maacutexima del 35) siendo el caso de los tiacutetulos y obliga-ciones evidenciados en valores emitidos por colocaciones privadas (9)
En estos casos resulta conveniente adelantar la percepcioacuten de la renta (10) a efectos que que-dar alcanzado por la aliacutecuota del impuesto ce-dular (5 o 15) y no la aliacutecuota del impuesto progresivo (p ej 35)
Cabe indicar que tales modificaciones no han sido reglamentadas por el dec (PEN) 992019
(6) Conforme art 34 de la ley y ley 23576 art 36 bis punto 4
(7) P ej en proporcioacuten a los tiacutetulos puacuteblicos u obli-gaciones negociables enajenados
(8) Art 26 inc h) LIG art 26 inc u) uacuteltimo paacuterrafo LIG yo leyes especiales (ley 23576 art 36 bis puntos 3 y 4 ley 24083 art 25 inc a] y ley 24441 art 83 inc b)
(9) P ej obligaciones negociables valores de deuda fiduciaria TICOCA de las cooperativas etceacutetera
(10) Por viacutea del pago de la capitalizacioacuten de intereses devengados o de su conversioacuten en acciones o participa-ciones de la sociedad emisora
II2 Modificaciones en el impuesto a las ganancias
El art 33 de la ley restablece la exencioacuten del IG sobre los intereses de las colocaciones finan-cieras en entidades financieras del paiacutes (p ej plazos fijos cuentas especiales aceptaciones bancarias etc) y los intereses de tiacutetulos puacutebli-cos obligaciones negociables valores de deuda fiduciaria y cuotapartes de rentas todos ellos colocados por oferta puacuteblica estos uacuteltimos deri-vado del restablecimiento de las exenciones de las leyes especiales (ley 23576 art 36 bis pun-tos 3 y 4 ley 24083 art 25 inc a] y ley 24441 art 83 inc b])
Por otro lado el art 34 de la ley reza ldquoCuando se trate de valores alcanzados por las disposi-ciones del art 98 de la ley no comprendidos en el primer paacuterrafo de este inciso los sujetos mencionados en este uacuteltimo tambieacuten quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa cambio permuta o disposicioacuten en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisioacuten Nacio-nal de Valores sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 109 de la ley del impuestordquo
Se aprecia aquiacute un solapamiento de norma-tivas exentivas pero asimismo una divergen-cia mientras las leyes especiales solo requieren la oferta puacuteblica de los valores en cuestioacuten el art 34 requiere que estos coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comi-sioacuten Nacional de Valores
En tal sentido entiendo que prevalece la con-dicioacuten de las leyes especiales al ser maacutes flexible que el del art 34 que requiere la cotizacioacuten en bolsas o mercados autorizados por la CNV (11)
Nuevamente tales modificaciones no han sido reglamentadas por el dec (PEN) 992019
(11) El proceso de colocacioacuten de un valor por el reacutegimen de la oferta puacuteblica es el primer paso en la coti-zacioacuten del valor en una bolsa o mercado por lo que esta uacuteltima exigencia es maacutes estricta que la oferta puacuteblica
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I Introduccioacuten
La ley 27541 (BO del 23122019) introdujo modificaciones al art 39 de la Ley de Impues-tos Internos correspondiente al rubro vehiacuteculos automoacuteviles y motores embarcaciones de re-creo o deportes y aeronaves
Este rubro ha sufrido numerosas modificacio-nes desde el antildeo 2014 hasta el antildeo 2018 dichas modificaciones fundamentalmente pasaron por los cambios en las aliacutecuotas y los montos de los bienes gravados
Indudablemente estos cambios pasaron por decisiones poliacuteticas tendientes a ejercer una ma-yor o menor presioacuten tributaria afectando indis-tintamente a la industria nacional como a la im-portacioacuten seguacuten las circunstancias del momento
Una vez maacutes y frente a problemas reiterativos en la economiacutea argentina se vuelven a insistir con las mismas medicinas con una clara inten-cioacuten de evitar la salida de doacutelares del paiacutes cas-tigando a un sector que ya en los uacuteltimos antildeos viene sufriendo la crisis con la consecuencia loacutegica que esto produce a nivel social dada la importancia que tiene el sector automotriz en nuestro mercado
II Normas legales
II1 Ley
La ley 27430 sustituyoacute los arts 38 y 39 de la Ley de Impuestos Internos (ley 24674) a partir
del 1ordm de marzo de 2018 inclusive a su vez la ley 27541 volvioacute a modificar el art 39 dismi-nuyendo los montos exentos e incorporando aliacutecuotas maacutes altas seguacuten el monto del vehiacuteculo
A continuacioacuten mostramos como quedaron redactados ambos artiacuteculos
El art 38 del cap IX del tiacutet II de la ley 24674 y sus modificaciones establece que se encuen-tran alcanzados por el impuesto los siguientes vehiacuteculos
a) automotores terrestres concebidos para el transporte de personas excluidos los autobu-ses colectivos trolebuses autocares coches ambulancias y coches celulares
b) automotores terrestres preparados para acampar (camping)
c) motociclos y velociacutepedos con motor
d) los chasis con motor y motores de los vehiacuteculos alcanzados en los tres incisos precedentes
e) las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda
f) las aeronaves aviones hidroaviones pla-neadores y helicoacutepteros concebidos para recreo o deportes
Por otra parte el art 39 establecioacute que los bienes mencionados en el art 38 deberaacuten tribu-
Impuestos internos Vehiacuteculos automoacuteviles y motores embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves
ALBERTO BALDO
Alberto Baldo
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tar el impuesto que resulte por aplicacioacuten de la tasa que en cada caso se indica sobre la base imponible respectiva
Aquellas operaciones cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluidos los opcio-nales sea igual o inferior a pesos un milloacuten trescientos mil ($1300000) estaraacuten exentas del gravamen con excepcioacuten de los bienes com-prendidos en el inc c) del art 38 para cuyo caso la exencioacuten regiraacute siempre que el citado monto sea igual o inferior a pesos trescientos noventa mil ($390000) y para el caso del inc e) la exen-cioacuten regiraacute siempre que el citado monto sea igual o inferior a pesos un milloacuten setecientos mil ($1700000) sin aplicarse monto exento para el inc f )
Para el caso de los bienes comprendidos en los incs a) b y d) cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluido los opcionales sea superior a pesos un milloacuten trescientos mil ($1300000) e inferior a pesos dos millones cua-trocientos mil (2400000) deberaacuten tributar el impuesto que resulte por la aplicacioacuten de la tasa del veinte por ciento (20) Cuando dicho pre-cio de venta sea igual o superior a pesos dos mi-llones cuatrocientos mil ($2400000) deberaacuten tributar el impuesto que resulte por aplicacioacuten de la tasa del treinta y cinco por ciento (35)
Para el caso de los bienes comprendidos en el inc c) cuyo precio de venta sin considerar impuestos incluidos los opcionales sea supe-rior a pesos trescientos noventa mil ($390000) e inferior a pesos quinientos mil ($500000) deberaacuten tributar el impuesto que resulte por la aplicacioacuten de la tasa del veinte por ciento (20) y del treinta por ciento [30] cuando su precio de venta sea igual o superior a pesos quinientos mil ($500000)
La Administracioacuten Federal de Ingresos Puacute-blicos actualizaraacute trimestralmente a partir del mes de abril del antildeo 2020 los importes consig-nados en los paacuterrafos que anteceden consi-derando la variacioacuten del Iacutendice de Precios In-ternos al por Mayor (IPIM) respectivo a cada rubro en particular que suministre el INDeC correspondiente al trimestre calendario que fi-nalice el mes inmediato anterior al de la actua-lizacioacuten que se realice Los montos actualizados surtiraacuten efecto para los hechos imponibles que
se perfecciones desde el primer diacutea del segundo mes inmediato siguiente a aquel en que se efec-tuacutee la actualizacioacuten inclusive
II2 Decreto reglamentario
El art 76 del decreto reglamentario de la Ley de Impuestos Internos establece que el precio seraacute el fijado por las terminales a su red de con-cesionarios cualquiera que sea la forma que adopte la comercializacioacuten no siendo de apli-cacioacuten para la determinacioacuten de la base impo-nible en estos casos el art 4ordm de la ley que se refiere a la determinacioacuten de la base imponible en el mercado interno
Asimismo el citado decreto en su art 77 ad-mite la deduccioacuten como pago a cuenta del im-puesto correspondiente a la etapa anterior
Es condicioacuten para esta deduccioacuten que el im-puesto se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente y opere con relacioacuten a las compras del periacuteodo fiscal que se liquida
III Situacioacuten durante el antildeo 2019
Con la finalidad de seguir ajustando el proce-dimiento de actualizacioacuten de los montos inclui-dos en la ley la AFIP dictoacute la res gral 4257 con vigencia a partir del 1ordm de junio de 2018 inclu-sive disponiendo que pondraacute en conocimiento de los contribuyentes los importes actualizados considerando la variacioacuten del iacutendice de precios al consumidor (IPC) que publique en su paacutegina oficial el INDEC
A estos fines se deberaacute consultar el sitio web del Organismo donde se publicaraacuten los impor-tes actualizados y las tablas
Ahora bien no obstante las modificaciones efectuadas en la ley 27430 el PEN dictoacute el dec 12019 utilizando las facultades que le otorga el art 141 de la Ley de Impuestos Internos au-mentando los importes a partir de los cuales transitoriamente no se aplicaraacute el impuesto a ciertos bienes
Estos montos estuvieron vigentes para el pe-riacuteodo comprendido entre el 1 de enero de 2019 y el 31 de mayo de 2019 ambas fechas inclusive excepto para los motociclos y velociacutepedos con motor que es para todo el antildeo 2019 y para los del art 38 inc f ) que no tiene miacutenimo exento
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
En el mes de junio de 2019 entroacute en vigen-cia la modificacioacuten efectuada por el art 85 de la ley 27467 (Presupuesto Nacional) para el trimestre junio-agosto de 2019 sustituyendo el uacuteltimo paacuterrafo del art 39 cambiando el iacutendice de actualizacioacuten de los montos que pasoacute a utili-zarse el Iacutendice de Precios al Consumidor
IV Situacioacuten a partir del 112020
Al final de la nota mostramos un cuadro com-parativo de los montos gravados y exentos del impuesto asiacute como las aliacutecuotas aplicables y podemos observar sobre todo en el caso de los
bienes del art 38 inc a) (automoacuteviles etc) que el monto exento disminuyoacute y que aumentoacute para un determinado precio la aliacutecuota la que antes era general a una diferencial superior produciendo esto un fuerte incremento en el precio de estos bienes
No debemos olvidar que el impuesto interno es base imponible de siacute mismo para lo cual se debe calcular la tasa efectiva para incorporar el monto a dicha base
Veamos por ejemplo la incidencia que tiene el incremento de la tasa nominal del 20 al 35
Como podemos apreciar la incidencia del impuesto en el precio se duplicoacute sin entrar a considerar otros aumentos que pudieran apli-car los fabricantes
El otro aspecto saliente de las modificaciones corresponde al cambioacute de iacutendice que pasoacute a ser del Iacutendice de Precios al Consumidor al Iacutendice de Precios Internos al por Mayor
V Comentarios
Para entender la problemaacutetica que afecto al sector automotriz en los uacuteltimos antildeos debemos aclarar que en la imposicioacuten selectiva al con-sumo en nuestro paiacutes los impuestos internos tiene una fuerte injerencia el Estado y afecta de-liberadamente el precio de los bienes
Aclarado ello debemos resaltar tambieacuten que en nuestra legislacioacuten se establece que el im-puesto interno forma parte de la base imponi-ble para su determinacioacuten y ademaacutes existe un artiacuteculo (141) que autoriza al Poder Ejecutivo Nacional a aumentar en hasta un veinticinco por ciento (25) la aliacutecuota del impuesto o de-jarla sin efecto por un tiempo determinado
Ahora bien cuando analizamos los cambios normativos que se produjeron desde el antildeo 2014 observamos que la ley 26929 produjo un
salto enorme en la aliacutecuota del impuesto ya que pasoacute del diez por ciento (10) al cincuenta por ciento (50)
Este cambio trajo aparejado un importante desequilibrio en el sector dado que afecto el precio de los bienes llevando su valor al do-ble es decir incrementaacutendolo en un cien por ciento Todo esto como consecuencia de aplicar la tasa efectiva para incorporar el impuesto a la base imponible
En su momento la maacutes afectada fue la indus-tria nacional ya que esto produjo paralizacioacuten en la actividad del sector despidos y suspensio-nes de personal entre otras cosas como conse-cuencia de la retraccioacuten de las ventas
Siacute lo que se pretendiacutea en ese entonces era parar la salida de doacutelares del paiacutes por la impor-tacioacuten de autos alta gama bien se podriacutea haber aplicado una tasa diferencial entre los autos nacionales e importados criterio avalado por la Corte y que finalmente luego se hizo
De cualquier manera este impuesto es mo-tivo permanente de observacioacuten por parte del gobierno de turno dado que como podemos ver perioacutedicamente se van modificando los im-portes exentos y las aliacutecuotas
Alberto Baldo
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Teniacuteamos la esperanza que con las modifica-ciones de las leyes 27430 y la 27467 aplicando una tasa uacutenica del veinte por ciento y el sistema de actualizacioacuten trimestral de los montos exen-tos se obtuviera al menos una estabilizacioacuten normativa a lo largo del tiempo
En consecuencia y a la luz de los aconteci-mientos nuevos montos y aliacutecuotas (art 46 de la ley 27541) no nos queda otra opcioacuten que ver con desagrado la aplicacioacuten de medidas simi-lares a las que en otro momento ocasionaron situaciones no queridas
Bienes Situacioacuten al 31122019 Situacioacuten a partir del 112020
mdash Vehiacuteculos Automotores
mdash Vehiacuteculos para acampar
mdash Los chasis con motor
Aliacutecuota 20
Monto exento 183108443-
Aliacutecuota 20 para pcio de venta entre 1300000- y 2400000-
Aliacutecuota 35 para pcio De venta superior a 2400000-
1300000-
mdash Motociclos y velociacutepedos con motor
Aliacutecuota 20
Monto exento 380000
Aliacutecuota 20 para pcio de venta entre 390000- y 500000-
390000-
Aliacutecuota 30 para pcio de venta superior a 500000-
mdash Embarcaciones Motores Fuera de borda
Aliacutecuota 20
Monto exento 162763111
Aliacutecuota 20
1700000-
mdash Aeronaves aviones hidroavio-nes y helicoacutepteros
Aliacutecuota 20
Monto exento 0
Aliacutecuota 20
0
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La imposicioacuten selectiva sobre los consumos en general no tiene como objetivo prioritario la recaudacioacuten (excepto por ejemplo algunos casos especiacuteficos como combustibles) siem-pre tuvo como cuestioacuten central fines o propoacute-sitos sociales como son desalentar el consumo de tabaco o alcohol asiacute como para otorgarle cierto grado de progresividad al sistema tribu-tario como complementario de la imposicioacuten al consumo
Sin embargo en nuestro paiacutes se ha echado mano a la imposicioacuten especiacutefica con el claro fin de incrementar la recaudacioacuten algo que se prueba a poco de recorrer las modificaciones incorporaciones eliminaciones de rubros que ha sufrido la Ley de Impuestos Internos desde 1983 en adelante como un recurso maacutes para pa-liar las diversas crisis que hemos vivido
La reciente ley 27541 denominada Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva no es una excepcioacuten Reformula todo el cap IX de la ley 24674 de Impuestos Internos que re-gula el gravamen sobre ldquoVehiacuteculos automoacuteviles y motores embarcaciones de recreo o deportes y aeronavesrdquo claro que no con la vehemencia de 2015 que alcanzoacute el 50 de aliacutecuota nominal pero elevando la imposicioacuten respecto de lo vi-gente en 2019
En efecto la citada ley no cambia el objeto de este impuesto interno sino que introduce mo-dificaciones con relacioacuten a los montos exentos
y a la vez fija una nueva tasa para automotores cuando superen determinado precio de venta sin considerar impuestos incluidos opcionales
En este aspecto vale recordar que el decreto reglamentario del tributo define la base impo-nible para estos supuestos en su art 76 el que expresa ldquoA efectos de lo dispuesto en el art 39 de la ley se entenderaacute como precio de venta de los vehiacuteculos sin considerar impuestos el fijado por las terminales a su red de concesio-narios cualquiera sea la forma que adopte la comercializacioacuten no siendo de aplicacioacuten en estos casos el art 4ordm de la leyrdquo
ldquoA tales fines la liquidacioacuten del gravamen se practicaraacute aplicando la tasa respectiva sobre el precio indicado en el paacuterrafo anterior al que se le adicionaraacute el impuesto de este Capiacutetulordquo
Como puede observarse la norma transcripta se aparta del concepto de precio neto de venta que regula el art 4ordm de la ley 24674 al definir la base imponible concepto que es reforzado viacutea reglamentaria (art 10) al precisar que ldquoen los artiacuteculos gravados seguacuten el precio de venta se consideraraacute como tal el que se cobre al adqui-renterdquo En el caso bajo comentario se toma el precio fijado por la terminal al concesionario
I Nueva estructura de gravabilidad
Siguiendo el orden de imposicioacuten que es-tablece el art 38 de la ley en funcioacuten de sus
Impuestos internos reformulacioacuten del tributo a vehiacuteculos automoacuteviles y motores motos embarcaciones y aeronaves de la ley 27541
RICARDO H FERRARO
Ricardo H Ferraro
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incisos repasaremos las novedades que dis-puso la ley 27541 para cada uno de los bienes alcanzados por el tributo dejaacutendose cons-tancia que el dec 992019 que reglamenta distintos aspectos de la citada ley no hace referencia alguna a los cambios en impuestos internos
I1 Los vehiacuteculos automotores terrestres con-cebidos para el transporte de personas exclui-dos los autobuses colectivos trolebuses auto-cares coches ambulancia y coches celulares
En primer lugar no podemos dejar de men-cionar que el decreto reglamento amplia el al-cance de las exclusiones estableciendo en su art 73 que se encuentran excluidos del grava-men ldquolos vehiacuteculos automotores para el trans-porte de personas concebidos como autobu-ses colectivos trolebuses autocares coches ambulancias y coches celulares las embarca-ciones destinadas al servicio de ambulancias servicio postal o servicios funerarios y las ae-ronaves afectadas a la explotacioacuten de servicios aeacutereos comerciales regulares a trabajos aeacutereos tales como fumigacioacuten y servicio postalrdquo (el destacado es nuestro) Dicho de otro modo los bienes que fueron creados o fabricados con esas finalidades
En consecuencia aquellas operaciones que involucren a los vehiacuteculos comprendidos cuyo precio de venta en los teacuterminos antes comenta-dos resulte igual o inferior a $1300000 se en-cuentran exentas del impuesto Si se lo compara con el monto que se fijoacute en agosto de 2019 que era de $1485900 se verifica un retroceso que sumado a la devaluacioacuten e incremento de los precios genera una mayor cantidad de unida-des gravadas
Ahora bien cuando el precio de venta su-pera dicha cifra ($1300000) pero estaacute por de-bajo de los $2400000 se deberaacute tributar una aliacutecuota nominal del 20 lo que arroja una tasa efectiva del 25 Hasta aquiacute igual tasa que la norma que se reforma Pero si el precio supera los $2400000 la tasa nominal aplica-ble es del 35 y la efectiva es de 538462 Es decir que para este segmento se verifica un considerable aumento de la incidencia del impuesto
I2 Los vehiacuteculos automotores terrestres pre-parados para acampar (camping)
El tratamiento dispensable a los bienes in-cluidos en este inciso es igual al comentado en el inc a)
I3 Los motociclos y velociacutepedos con motor
En el caso de motos motonetas ciclomoto-res etc comprendidos en este inciso si el pre-cio de venta sin considerar impuestos inclui-dos los opcionales es igual o inferior a $390000 la operacioacuten se encuentra exenta (en agosto 2019 se estipuloacute en $380000)
En el caso que la operacioacuten resulte mayor a $390000 y hasta $500000 la tasa legal aplicable es de 20 lo que implica una efectiva de 25 De superarse los $500000 la aliacutecuota nomi-nal se eleva al 30 siendo la tasa efectiva del 428571 incrementaacutendose la incidencia del tri-buto en este sector de bienes ya que anterior-mente estaban sujetos a la tasa legal del 20
I4 Los chasis con motor y motores de los ve-hiacuteculos alcanzados por los incisos precedentes
El tratamiento dispensable a los bienes in-cluidos en este inciso es igual al comentado en el inc a) Es de destacar que el art 74 del decreto reglamentario aclara que los chasis con motor y motores a que se refiere el inc d) del art 38 de la ley son aquellos que fueron concebidos para vehiacuteculos gravados y que las transferencias de chasis con motor y motores no concebidos para vehiacuteculos gravados no daraacuten lugar al pago del impuesto pero sus fabricantes deberaacuten infor-mar a la AFIP sobre dicha produccioacuten
I5 Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda
Respecto de estos bienes el miacutenimo exento se ubica en $1700000 Superada la mencio-nada suma se aplica una tasa nominal del 20 lo que arroja una efectiva del 25
I6 Las aeronaves aviones hidroaviones pla-neadores y helicoacutepteros concebidos para re-creo o deportes
Para este inciso no existe miacutenimo exento y tributa la misma aliacutecuota que el inciso anterior
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
sin olvidar que las aeronaves afectadas a la ex-plotacioacuten de servicios aeacutereos comerciales regu-lares a trabajos aeacutereos tales como fumigacioacuten y servicio postal estaacuten excluidos del gravamen tal como se mencionara precedentemente
II Actualizacioacuten de valores
La nueva ley establece un reacutegimen de actua-lizacioacuten automaacutetico que se basa en el uacuteltimo dispuesto por la administracioacuten saliente pero cambiando el iacutendice a utilizar
A esos fines faculta a la Administracioacuten Fe-deral de Ingresos Puacuteblicos para que actualice trimestralmente a partir del mes de abril del antildeo 2020 los importes antes detallados con-siderando la variacioacuten del Iacutendice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) atinentes a cada rubro en particular que suministre el Instituto Nacional de Estadiacutestica y Censos (INDeC) co-rrespondiente al trimestre calendario que fina-lice el mes inmediato anterior al de la actualiza-cioacuten que se realice precisando que los montos actualizados surtiraacuten efectos para los hechos
imponibles que se perfeccionen desde el pri-mer diacutea del segundo mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuacutee la actualizacioacuten inclusive
La ley 27467 (Presupuesto 2019) publicada oficialmente el 4122018 habiacutea dispuesto que la AFIP actualizariacutea los importes consignados en los meses de enero abril julio y octubre de cada antildeo considerando en cada caso la va-riacioacuten del Iacutendice de Precios al Consumidor (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadiacutestica y Censos correspondiente al trimes-tre calendario que finalice el mes inmediato anterior al de la actualizacioacuten que se realice De la comparacioacuten de ambas disposiciones se advierte que el cambio maacutes significativo estaacute en el iacutendice a utilizar para realizar la actualizacioacuten automaacutetica
III Siacutentesis
Como colofoacuten de lo expuesto sintetizamos en el siguiente cuadro la tributacioacuten desde el 1ordm de enero
Cuadro resumen Imposicioacuten a partir del 112020
Bienes Precio de venta Tasa nominal Tasa efectiva
Vehiacuteculos terrestres con-cebidos para el transpor-te de personas prepara-dos para acampar chasis con motor y motores
ndash Menor o igual $ 1300000
ndash Mayor a $ 1300000 pero menor a $ 2400000
ndash Mayor a $ 2400000 en adelante
Exento
20
35
Exento
25
538462
Vehiacuteculos automotores terrestres preparados para acampar (cam-ping)
ndash Menor o igual $ 1300000
ndash Mayor a $ 1300000 pero menor a $ 2400000
ndash Mayor a $ 2400000 en adelante
Exento
20
35
Exento
25
538462
Motociclos y velociacutepedos con motor
ndash Menor o igual $ 390000
ndash Mayor a $ 390000 pero menor a $ 500000
ndash Mayor a $ 500000 en adelante
Exento
20
30
Exento
25
428571
Ricardo H Ferraro
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Cuadro resumen Imposicioacuten a partir del 112020
Bienes Precio de venta Tasa nominal Tasa efectiva
Chasis con motor y mo-tores de los vehiacuteculos alcanzados
ndash Menor o igual $ 1300000
ndash Mayor a $ 1300000 pero menor a $ 2400000
ndash Mayor a $ 2400000 en adelante
Exento
20
35
Exento
25
538462
Embarcaciones concebi-das para recreo o depor-tes y los motores fuera de borda
ndash Menor o igual $ 1700000
ndash Mayor a $ 1700000 en adelante
Exento
20
Exento
25
Aeronaves aviones hidroaviones planea-dores y helicoacutepteros concebidos para recreo o deportes
No se aplica importe miacutenimo exento Tributa cualquiera sea su precio de venta
20 25
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I Introduccioacuten
Con fecha 17122019 el Poder Ejecutivo Na-cional (en adelante PEN) elevoacute al Congreso Na-cional el proyecto de ley denominado de ldquoSo-lidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo que fuera aprobado por el Senado y la Caacutemara de Diputa-dos de la Nacioacuten el 21122019 y sancionado a traveacutes de la ley 27541 (1)
Mediante dicha ley se declaroacute la emergencia puacuteblica en materia econoacutemica fiscal admi-nistrativa previsional tarifaria energeacutetica sa-nitaria y social delegaacutendose en el PEN las fa-cultades comprendidas en esta en los teacuterminos del art 76 de la CN de acuerdo con las bases de delegacioacuten establecidas en su art 2ordm hasta el 31122020
El tiacutetulo IV denominado ldquoObligaciones Tri-butariasrdquo de la norma mencionada a traveacutes de su cap 5ordm introduce modificaciones en el Im-puesto sobre los Bienes Personales con efectos a partir del periacuteodo fiscal 2019 [arts 28 a 31 ley 27541]
Se modificoacute el nexo de vinculacioacuten del ldquodo-miciliordquo del sujeto del gravamen por el de ldquoresi-denciardquo en los teacuterminos y condiciones previstas por los arts 116 y ss de la Ley de Impuestos a las Ganancias (en adelante LIG) (to 2019)
(1) Ley 27541 BO 23122019 fuente wwwcheck-pointlaleyonlinecomar
Asimismo se introdujo la posibilidad de fijar aliacutecuotas diferenciales con el objeto de alcanzar a los bienes situados en el exterior previeacutendose la posibilidad de su reduccioacuten en la medida en que se verifique su repatriacioacuten
El dec 992019 (2) reglamentario de la ley 27541 definioacute el alcance de la condicioacuten de ldquoresidenciardquo y el concepto de ldquorepatriacioacutenrdquo y fijoacute las aliacutecuotas aplicables para los bienes si-tuados en el exterior En este sentido estable-cioacute las condiciones para que los contribuyentes queden exceptuados del gravamen especial cuando hubieren repatriado los activos finan-cieros y estos representen por lo menos un 5 (cinco por ciento) del valor de los bienes situa-dos en el exterior y en la medida que esos fon-dos permanezcan depositados hasta el 31 de diciembre del antildeo en que se hubiere verificado la repatriacioacuten
En virtud de ello en la presente colabora-cioacuten analizaremos las disposiciones contem-pladas en los arts 28 a 31 del cap 5ordm del tiacutet IV de la ley 27541 i) nuevas escalas progresivas aplicables para bienes del paiacutes [art 28] escalas de aliacutecuotas generales y diferenciales activos financieros situados en el exterior beneficio de exclusioacuten de aliacutecuotas diferenciales por re-patriacioacuten devolucioacuten y coacutemputo de pago a cuenta de las sumas efectivamente pagadas en el exterior ii) modificacioacuten de la aliacutecuota para
(2) Dec 992019 BO 28122019 fuente wwwchec-kpointlaleyonlinecomar
Bienes personales modificaciones introducidas por la ley 27541
ALBERTO M BELLO
Alberto M Bello
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el caacutelculo del gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de Socieda-des Comerciales cuyos titulares sean personas humanas o sucesiones indivisas domiciliadas en el paiacutes o en el exterior yo sociedades yo personas juriacutedicas domiciliadas en el exterior [art 29] iii) modificacioacuten del nexo de vincula-cioacuten de ldquodomiciliordquo del sujeto del gravamen por el de ldquoresidenciardquo [art 30] iv) sustitucioacuten de la aliacutecuota aplicable para los responsables sustitu-tos de sujetos del exterior por nueva escala pro-gresiva para bienes del exterior [art 31]
II Consideraciones previas a la sancioacuten de la ley 27541
Mediante el dec 9382018 (1) se creoacute el Or-ganismo Federal de Valuaciones de Inmuebles con el objeto de establecer la metodologiacutea que utilizaraacuten las jurisdicciones locales para fijar las valuaciones fiscales de los inmuebles Transi-toriamente y hasta tanto dicho organismo no unifique el procedimiento de valuacioacuten para la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires y las ju-risdicciones que adhirieron al consenso fis-cal se modificoacute la forma de valuacioacuten de los inmuebles
En virtud de ello se deberaacute ajustar la valua-cioacuten fiscal del antildeo fiscal 2017 por el Iacutendice de Precios al Consumidor nivel general (en ade-lante IPC) a la fecha de cierre del antildeo fiscal de liquidacioacuten hasta tanto el procedimiento men-cionado se encuentre operativo (art 22 inc a] LIBP)
La ley 27480 (2) de presupuesto para el antildeo 2019 sustituyoacute el art 22 inc b) de la LIBP dis-ponieacutendose que en relacioacuten con la valuacioacuten de los automotores para la liquidacioacuten de las de-claraciones juradas del antildeo fiscal 2018 la tabla emitida por la Direccioacuten Nacional de los Regis-tros Nacionales de la Propiedad del Automotor y de Creacuteditos Prendarios (DNRPA) vigente al 31122018 Las disposiciones de dicha norma tienen vigencia a partir del 21122018 y resul-
(1) Dec 9382018 BO 24102018 fuente wwwcheckpointlaleyonlinecomar
(2) Ley 27480 BO 21122018 fuente wwwcheck-pointlaleyonlinecomar
taraacuten de aplicacioacuten para los antildeos fiscales 2019 y siguientes
La citada norma modificoacute el monto miacutenimo no imponible incrementaacutendose de $1050000 (vigente para el antildeo fiscal 2018) a $2000000 (vi-gente a partir del antildeo fiscal 2019)
A los efectos de determinar el impuesto a in-gresar para el antildeo fiscal 2019 la ley 27480 ha-biacutea incorporado una escala progresiva que iba desde el 025 hasta el 075 Recordemos que la aliacutecuota aplicable para el antildeo fiscal 2018 era del 025 y habiacutea sido fijada por la ley 27260 (3)
Mientras tanto se manteniacutea la aliacutecuota del 025 aplicable por parte de los responsables sustitutos seguacuten el art sin nuacutemero a continua-cioacuten del art 25 de la LIBP La misma aliacutecuota resultaba aplicable para la liquidacioacuten del Im-puesto sobre los Bienes Personales-Acciones y Participaciones Societarias conforme el primer paacuterrafo del artiacuteculo sin nuacutemero incorporado a continuacioacuten del art 25 del tiacutet VI de la LIBP
La ley 27480 eximioacute a los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y suce-siones indivisas cualquiera fuere su destino o afectacioacuten (art 21 inc f ] LIBP) a partir del antildeo fiscal 2019
Los inmuebles destinados a casa-habitacioacuten del contribuyente o del causante para las suce-siones indivisas no se encuentran alcanzados por el gravamen cuando su valor determinado de acuerdo con las normas de la LIBP resulte igual o inferior a $18000000 a partir del antildeo fiscal 2019 Recordemos que en el antildeo fiscal 2018 y anteriores los inmuebles destinados a casa-habitacioacuten se encontraban alcanzados por este El beneficio exentivo no se restringe a que el inmueble tenga destino de vivienda uacutenica lo que implica que se puede gozar de la exencioacuten aun cuando se posea otro inmueble
Los sujetos del gravamen eran aquellas per-sonas humanas y sucesiones indivisas domici-liadas en el paiacutes que poseiacutean bienes en el paiacutes o en el exterior y aquellas domiciliadas en el
(3) Ley 27260 BO 2272016 fuente wwwcheck-pointlaleyonlinecomar
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exterior que poseiacutean bienes situados en el paiacutes y los responsables sustitutos
Ahora bien a partir del antildeo fiscal 2019 la ley 27541 modificoacute el nexo de vinculacioacuten del ldquodomiciliordquo del sujeto del gravamen por el de ldquoresidenciardquo cuyo concepto se encuentra defi-nido por los arts 116 y ss de la LIG (to 2019)
III Nuevas escalas progresivas aplicables
III1 Escala de aliacutecuotas generales
La ley 27541 reemplazoacute la aliacutecuota propor-cional del 025 por una nueva escala general
progresiva que va desde el 050 hasta el 125 aplicable sobre la base imponible generada por bienes del paiacutes y con la posibilidad de dupli-carla en el caso de corresponder a bienes del exterior
En efecto dicha norma sustituyoacute el primer paacuterrafo del art 25 de la LIBP disponiendo que el gravamen a ingresar deberaacute incluir el valor total de los bienes sujetos al impuesto excepto los alcanzados a las aliacutecuotas diferenciales del segundo paacuterrafo del art 25 de la LIBP y por el IBP-Acciones y Participaciones Societarias re-sultando aplicable a partir del antildeo fiscal 2019 la siguiente escala
Valor total de bienes que exceda el MNIPagaraacuten $ Maacutes el Sobre el excedente de $
Maacutes de $ a $
0 3000000 inclusive 0 050 0
3000000 6500000 inclusive 15000 075 3000000
6500000 18000000 inclusive 41250 100 6500000
18000000 En adelante 156250 125 18000000
De esta manera se sustituye la escala progre-siva de 3 (tres) escalones que habiacutea sido intro-ducida en el texto legal por la ley 27480 por una nueva escala progresiva de 4 (cuatro) escalones mediante la cual se acentuacutea la progresividad a partir de una aliacutecuota del 050 hasta alcanzar en su uacuteltimo tramo el 125
Para determinar la aliacutecuotas generales y el monto alcanzado por cada tasa se deberaacute apli-car la siguiente metodologiacutea
a) Determinacioacuten del valor impositivo total de bienes alcanzados por el gravamen excepto los alcanzados a las aliacutecuotas diferenciales del segundo paacuterrafo del art 25 de la LIBP y el valor impositivo de los bienes del exterior respecto de los cuales no resultan aplicables las aliacutecuotas incrementadas
b) Al monto obtenido en a) se le detraeraacute el miacutenimo no imponible de $2000000 a los efec-tos de identificar el tramo de escala aplicable
c) Al monto obtenido en b) se la aplicaraacute la aliacutecuota general que corresponda seguacuten el tramo de escala del primer paacuterrafo del art 25
de la LIBP que resulte aplicable y que surge de b)
d) El monto obtenido en c) corresponderaacute al gravamen general
III2 Escala de aliacutecuotas diferenciales
El art 28 de la ley 27541 incorporoacute un se-gundo paacuterrafo al art 25 de la LIBP mediante el cual se delega en el PEN hasta el 31122020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales superio-res hasta en un 100 (cien por ciento) sobre la tasa maacutexima expuesta en la escala progresiva prevista para el antildeo 2019 mencionada en el cuadro precedente a los efectos de gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirla para el caso de activos financieros situados en el exterior en la medida de que se verifique la ldquorepatriacioacutenrdquo del producido de su realizacioacuten En tal caso podraacute fijarse el monto de la devo-lucioacuten de hasta el importe oportunamente ingresado (4)
(4) Ley 27541 art 28 se incorpora segundo paacuterrafo al art 25 LIBP
Alberto M Bello
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Mientras tanto el dec 992019 sustituyoacute la aliacutecuota del 025 que resultaba aplicable sobre los bienes del exterior por una escala progresiva que va del 070 hasta el 225 a los efectos de la determinacioacuten del gravamen adicional calculado sobre el valor total de los bienes situados en el exterior que excedan del
miacutenimo no imponible no computado contra los bienes del paiacutes
En efecto el art 9ordm del citado decreto dispone que el gravamen a ingresar sobre los bienes del exterior se determinaraacute en funcioacuten de la si-guiente escala
Valor total de bienes del paiacutes y del exterior El valor total de los bienes situa-dos en el exterior que exceda el MNI no computado contra bie-
nes del paiacutes pagaraacuten el Maacutes de $ a $
0 3000000 inclusive 070
3000000 6500000 inclusive 120
6500000 18000000 inclusive 180
18000000 En adelante 225
Para determinar las aliacutecuotas diferenciales y el monto alcanzado por cada tasa el miacutenimo no imponible se deberaacute detraer en primer teacutermino de los bienes en el paiacutes y el remanente se res-taraacute de los bienes del exterior alcanzados por dichas aliacutecuotas
A los efectos del caacutelculo del gravamen se debe aplicar la siguiente metodologiacutea
a) Sumatoria de los valores impositivos de los bienes en el paiacutes y en el exterior a los efectos de identificar el tramo de escala aplicable
b) Al monto obtenido en a) se le detraeraacuten el valor impositivo total de los bienes en el paiacutes el miacutenimo no imponible que no se haya detraiacutedo de dichos bienes y el valor imposi-tivo de los bienes del exterior respecto de los cuales no resultan aplicables las aliacutecuotas incrementadas
c) Al monto obtenido en b) se le aplica la aliacute-cuota incrementada que corresponda seguacuten el tramo de escala que resulte aplicable y que surge de a)
d) Al monto obtenido en c) se le sumaraacute el gra-vamen general que se obtuvo luego de aplicar el procedimiento indicado en el apart III1d)
e) El monto obtenido en d) seraacute el gravamen total a ingresar por el contribuyente
No obstante ello deberaacuten contemplarse las excepciones comentadas en los apartados si-guientes respecto a las condiciones para que los contribuyentes queden exceptuados de di-cho gravamen especial cuando hubieren repa-triado los activos financieros y estos represen-ten por lo menos un 5 (cinco por ciento) del valor de los bienes situados en el exterior
En caso de que no corresponda el ingreso de la aliacutecuota diferencial mencionada maacutes arriba seguacuten el segundo paacuterrafo de art 25 de la LIBP (gravamen especial) el gravamen a ingresar en los teacuterminos del primer paacuterrafo del art 25 de la LIBP (gravamen general) deberaacute incluir el valor total de los bienes sujetos al impuesto excepto los alcanzados por el IBP-Acciones y Participa-ciones Societarias (5)
III3 Activos financieros situados en el exterior
A los efectos de la aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferenciales se entenderaacute por activos financie-ros situados en el exterior
a) La tenencia de moneda extranjera deposi-tada en entidades bancarias yo financieras yo similares del exterior
b) Participaciones societarias yo equivalen-tes (tiacutetulos valores privados acciones cuotas
(5) Dec 992019 art 11 tercer paacuterrafo
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y demaacutes participaciones) en todo tipo de enti-dades sociedades o empresas con o sin per-soneriacutea juriacutedica constituidas domiciliadas radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales
c) Derechos inherentes al caraacutecter de benefi-ciario fideicomisario (o similar) de fideicomi-sos (trusts o similares) de cualquier tipo consti-tuidos en el exterior o en fundaciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radi-cado domiciliado yo constituido en el exterior
Al respecto Teijeiro sostiene que ldquoes un prin-cipio receptado universalmente que los fidei-comisos en tanto patrimonios de afectacioacuten y otras formas similares tales como las fundacio-nes de intereacutes privado conllevan iacutensita la no-cioacuten de que los bienes fideicomitidos (in trust) durante el plazo de su duracioacuten dejan de perte-necer al patrimonio del fiduciante y no integran auacuten el patrimonio de los beneficiarios o del fi-deicomitente si fuera distinto de aquellosrdquo (6)
Dichos principios han sido receptados por nuestro Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten (en adelante Coacuted Civ y Com) (7) (8) y por el primer paacuterrafo del inc d) del art 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG) (to 2019) que preveacute la gravabilidad de las rentas que generen los fideicomisos trusts fundacio-nes de intereacutes privado y otras figuras anaacutelogas del exterior las cuales seraacuten imputadas por el sujeto residente que los controle en el ejercicio fiscal o antildeo fiscal que corresponda al ejercicio anual de aquellos De esta manera se aplican las reglas de transparencia fiscal internacional (en adelante TFI) mediante la imputacioacuten de di-chas rentas como si fueran obtenidas en forma directa por parte del sujeto residente en el paiacutes
Mientras tanto el segundo paacuterrafo de dicha norma sentildeala que ldquose entenderaacute que un sujeto posee el control cuando existan evidencias de
(6) Teijeiro Guillermo O ldquoArgentina la gravabili-dad de los fideicomisos extranjeros en el impuesto sobre los bienes personales El art 25 de la ley 27541 un exceso de potestad tributaria del Estadordquo Praacutectica y Actualidad Tributaria (PAT) Errepar enero 2020
(7) Art 1685 Coacuted Civ y Com
(8) Art 1702 Coacuted Civ y Com
que los activos financieros se mantienen en su poder yo son administrados por dicho sujeto (comprendiendo entre otros los siguientes ca-sos) i) cuando se trate de trusts fideicomisos o fundaciones revocables ii) cuando el sujeto constituyente es tambieacuten beneficiario y iii) cuando ese sujeto tiene poder de decisioacuten en forma directa o indirecta de invertir o desinver-tir en los activos etceacuteterardquo
Las reglas de TFI se aplican a los fideicomi-sos trust fundaciones de intereacutes privado y otras figuras anaacutelogas del exterior cuando el fidu-ciante posea el control de estos en los teacuterminos del inc d) del art 130 de la LIG (to 2019)
Por lo tanto si estamos en presencia de con-trol en los teacuterminos mencionados entonces se aplican las mencionadas reglas considerando que no hubo desapoderamiento de los bienes por parte del fiduciante encontraacutendose alcan-zados estos por el impuesto a las ganancias en cabeza de estos Es decir que en tal caso resul-tan aplicables las reglas de TFI que desconocen el fideicomiso trust fundacioacuten de intereacutes pri-vado u otras figuras anaacutelogas en el exterior con-siderando que dichos bienes son de propiedad de su fiduciante con las implicancias que ello trae aparejado (9)
En este sentido no en todos los casos el be-neficiario o fideicomisario de un fideicomiso puede vincularse a los bienes de un fondo o trust del exterior dado que para que ello ocurra aquellos deben poseer la titularidad de estos y ello no siempre ocurre Es el caso del beneficia-rio de un trust irrevocable constituido en el ex-terior que no posee ni el dominio ni ninguacuten otro derecho real sobre ese patrimonio (10)
En virtud de ello interpretamos que los bene-ficiarios de trusts irrevocables constituidos en el exterior no debieran encontrarse alcanzados por el gravamen
(9) Bello Alberto M - Zunino Rodolfo G ldquoEl nuevo Reacutegimen de Transparencia Fiscal Internacional Reglamentacioacuten de la ley 27430rdquo Revista Impuestos y PP nro 50 Thomson Reuters mayo de 2019
(10) Caveggia Sergio ldquoQueacute hay que tener en cuenta por cambios en Bienes Personalesrdquo diario Aacutembito Fi-nanciero del 23122019
Alberto M Bello
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d) Toda clase de instrumentos financieros o tiacutetulos valores tales como bonos obligaciones negociables valores representativos y certifi-cados de depoacutesito de acciones cuotapartes de fondos comunes de inversioacuten y otros similares cualquiera sea su denominacioacuten
Respecto a los certificados de depoacutesito de ac-ciones interpretamos que la norma se refiere a los CEDEAR que son certificados de depoacutesitos argentinos de acciones de empresas del exte-rior que cotizan en pesos en bolsas o mercados autorizados por la CNV en nuestro paiacutes con la particularidad de que estos son emitidos por entidades argentinas que actuacutean en caraacutecter de depositarios de los valores de la empresa del exterior En virtud de ello dichos activos son considerados del exterior dado que el emisor del activo subyacente se encuentra domiciliado en el exterior
Empero no se considerariacutean activos en el exterior a los ADR (American Depositary Re-ceipts) que corresponden a certificados de de-poacutesitos de acciones de sociedades no residentes en Estados Unidos (en nuestro caso de empre-sas argentinas) que se encuentran depositados en entidades bancarias de dicho paiacutes y que son negociados en bolsas o mercados de Nueva York Ello se debe a que el emisor del activo subyacente se encuentra domiciliado en el paiacutes
e) Creacuteditos y todo tipo de derecho del exte-rior susceptible de valor econoacutemico y toda otra especie que prevea en la reglamentacioacuten (11)
Asimismo el PEN podraacute tambieacuten precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas
III4 Beneficio de exclusioacuten de aliacutecuotas dife-renciales por repatriacioacuten
Recordemos que la ley 27541 delegoacute en el PEN hasta el 31122020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales para gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirla para el caso de activos financieros situados en el exte-rior en caso de verificarse la repatriacioacuten
(11) Ley 27541 art 28 tercer paacuterrafo incorporado al art 25 LIBP
En virtud de ello la reglamentacioacuten definioacute el concepto de ldquorepatriacioacutenrdquo como el ingreso al paiacutes hasta el 31 de marzo de cada antildeo inclu-sive de
i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y
ii) los importes generados como resultado de la realizacioacuten de los activos financieros perte-necientes a las personas humanas domiciliadas en el paiacutes y las sucesiones indivisas radicadas en eacutel (12)
Quedan exceptuados del pago del gravamen adicional sobre los bienes situados en el exte-rior (activos financieros y no financieros) los sujetos que hubieren repatriado activos finan-cieros al 31 de marzo de cada antildeo que repre-senten por lo menos un 5 (cinco por ciento) del total del valor de los bienes situados en el exterior (13)
El beneficio se mantendraacute en la medida que dichos fondos permanezcan depositados hasta el 31 de diciembre inclusive del antildeo fiscal en que se hubiera verificado la repatriacioacuten en entidades financiera de la ley 21526 y sus modificatorias a nombre de su titular (14)
Ello implica que se requiere la repatriacioacuten de dichos fondos hasta el 31 de marzo del antildeo fiscal siguiente al que se liquida en la medida que representen al menos un 5 del valor im-positivo total de los bienes en el exterior (finan-cieros y no financieros) y en tanto se mantengan depositados hasta el 31 de diciembre del antildeo fiscal de repatriacioacuten en entidades financieras a nombre de su titular
III5 Devolucioacuten
En caso de corresponder su devolucioacuten esta procederaacute hasta un monto equivalente al que exceda al incremento de la obligacioacuten que hu-biera correspondido ingresar de haber tribu-tado los activos del exterior a la escala progre-
(12) Dec 992019 art 10
(13) Dec 992019 art 11 primer paacuterrafo
(14) Dec 992019 art 11 segundo paacuterrafo
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siva prevista en el primer paacuterrafo del art 25 de la LIBP (15)
Al respecto Rajmilovich sostiene que atento a que ldquolos activos financieros repatriados deben ingresarse al paiacutes entre el 1 de enero y el 31 de marzo del periacuteodo fiscal inmediato siguiente al liquidado y que deben permanecer en entida-des financieras de la ley 21526 los casos de de-volucioacuten son excepcionales a saber
mdash Presentacioacuten de la declaracioacuten jurada del IBP antes de la repatriacioacuten (esto es antes del 31 de marzo hipoacutetesis por demaacutes extrantildea dado que el vencimiento general opera en el mes de junio del antildeo siguiente al cierre del periacuteodo fis-cal liquidado)
mdash Saldo a favor derivado de anticipos ingre-sados sobre la base de un periacuteodo fiscal previo con aliacutecuota incrementada imputados a un pe-riacuteodo fiscal sin aliacutecuota incrementadardquo (16)
Las disposiciones legales y reglamentarias no son claras respecto al mecanismo que operaraacute a los efectos de usufructuar el beneficio de exclu-sioacuten de aliacutecuotas diferenciales por repatriacioacuten de fondos del exterior Maacutes precisamente si se debe ingresar el gravamen diferencial y pos-teriormente solicitarse su devolucioacuten una vez verificado el ingreso de los fondos del exterior al 313 y su mantenimiento en entidades finan-cieras del paiacutes al 3112 o si el beneficio opera automaacuteticamente con anterioridad al venci-miento de la declaracioacuten jurada y pago sin ne-cesidad del ingreso del diferencial
En nuestra opinioacuten el beneficio opera auto-maacuteticamente con anterioridad al vencimiento de la declaracioacuten jurada y pago en la medida que se verifiquen los requisitos de repatriacioacuten No obstante ello deberemos aguardar a la re-glamentacioacuten por parte de AFIP que se encar-garaacute de precisar las modalidades de tramitacioacuten de las devoluciones pertinentes
(15) Dec 992019 art 11 cuarto paacuterrafo
(16) Rajmilovich Dariacuteo M ldquoLa reforma tributaria de la ley 27541 y su reglamentacioacuten en el impuesto sobre los bienes personales y en el impuesto a las gananciasrdquo Praacutectica y Actualidad Tributaria (PAT) Errepar di-ciembre 2019
III6 Coacutemputo de pago a cuenta
Los sujetos del gravamen podraacuten computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravaacutemenes simila-res a este que consideren como base imponi-ble el patrimonio o los bienes en forma global Dicho creacutedito solo podraacute computarse hasta el incremento de la obligacioacuten fiscal originado por la incorporacioacuten de los bienes situados con caraacutecter permanente en el exterior En caso de que el PEN ejerciera la facultad prevista en el segundo paacuterrafo del art 25 de la LIBP dicho coacutemputo procederaacute en primer teacutermino contra el impuesto que resulte de acuerdo con las dis-posiciones del primer paacuterrafo y el remanente no computado podraacute ser utilizado contra el gravamen determinado por aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferenciales (17)
IV Bienes personales Acciones y participa-ciones societarias
El art 29 de la ley 27541 sustituyoacute en el primer paacuterrafo del artiacuteculo sin nuacutemero incorporado a continuacioacuten del art 25 del tiacutet VI de la LIBP la expresioacuten ldquode veinticinco centeacutesimos por ciento (025)rdquo por la expresioacuten ldquode cincuenta centeacutesi-mos por ciento (050)rdquo (18)
En virtud de ello se incrementa la aliacutecuota del 025 al 050 aplicable para el caacutelculo del gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de Sociedades Comer-ciales cuyos titulares sean personas humanas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior
El IBP-Acciones y Participaciones Societarias resulta aplicable sobre el patrimonio neto de las sociedades y fideicomisos constituidos en el paiacutes quienes se encuentran obligados a actuar como responsables sustitutos de sus accionis-tas residentes en el paiacutes y en el exterior y de las sociedades del exterior dado que se presume que detraacutes de estas se encuentran personas humanas
(17) Ley 27541 art 28 uacuteltimo paacuterrafo incorporado al art 25 LIBP
(18) Ley 27541 art 29 sustituye el primer paacuterrafo del art sin nuacutemero agregado a continuacioacuten del art 25 del tiacutet VI de la LIBP
Alberto M Bello
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No obstante no se encontraraacuten alcanzadas por dicho impuesto aquellas sociedades locales que posean participaciones en la sociedad que actuacutea como responsable sustituto dado que aquellas sociedades ya han actuado como res-ponsables sustitutos de sus accionistas y de lo contrario habriacutea doble imposicioacuten
A continuacioacuten se podraacute observar un cuadro resumen de evolucioacuten de las aliacutecuotas aplica-bles donde se puede observar que a partir del periacuteodo fiscal 2019 resulta aplicable la aliacutecuota del 050 retornando a la situacioacuten anterior al reacutegimen de exteriorizacioacuten de tenencias y bie-nes de la ley 27260
Periacuteodo fiscal Aliacutecuota
2015 050
2016 025
2017 025
2018 025
2019 050
V Modificacioacuten del nexo de vinculacioacuten de domicilio por residencia
El art 30 de la ley 27541 modificoacute el tiacutet VI de la LIBP reemplazando el nexo de vinculacioacuten de ldquodomiciliordquo del sujeto del gravamen por el de ldquoresidenciardquo con efectos para los periacuteodos fisca-les 2019 y siguientes
En efecto el nuevo texto legal quedoacute redac-tado de la siguiente manera ldquoEl sujeto del im-puesto se regiraacute por el criterio de residencia en los teacuterminos y condiciones establecidos en los arts 119 y ss de la Ley de Impuesto a las Ga-nancias texto ordenado en 2019 quedando sin efecto el criterio de lsquodomiciliorsquordquo (19)
En este sentido el legislador ha deslizado un error al modificar el texto legal dado que en el nuevo texto ordenado de la LIG el concepto de residencia se encuentra contemplado a partir del art 116 y no del 119 como estaba previsto en el texto anterior
Al respecto la reglamentacioacuten se encargoacute de enmendar dicho error disponiendo que ldquotoda referencia que efectuacuteen las normas legales re-glamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculacioacuten lsquodomiciliorsquo con relacioacuten al im-puesto sobre los bienes personales debe enten-
(19) Ley 27541 art 30 modifica el tiacutet VI de la LIBP con relacioacuten a la condicioacuten de los contribuyentes
derse referida a lsquoresidenciarsquo de conformidad a lo previsto en los arts 116 y ss de la Ley de Im-puesto a las Ganancias texto ordenado en 2019 y sus modificacionesrdquo (20)
VI Bienes personales Responsable sustituto
El art 31 de la ley 27541 sustituyoacute el primer paacuterrafo del art 26 del tiacutet VI de la LIBP dispo-niendo que la aliacutecuota aplicable a los respon-sables sustitutos para los periacuteodos fiscales 2019 y siguientes seraacute del 050 (cincuenta centeacutesimos por ciento) (21) En virtud de ello la aliacutecuota aplicable en el IBP-Responsable Sus-tituto se incrementa de 025 al 050 a partir del periacuteodo fiscal 2019
A continuacioacuten se podraacute observar un cuadro resumen de evolucioacuten de las aliacutecuotas aplica-bles donde se puede observar que a partir del periacuteodo fiscal 2019 resulta aplicable la aliacutecuota del 050 mientras que la aliacutecuota aplicable con anterioridad al reacutegimen de exteriorizacioacuten de tenencias y bienes de la ley 27260 era del 125
(20) Dec 992019 art 13
(21) Ley 27541 art 31 modifica el primer paacuterrafo del art 26 del tiacutet VI de la LIBP
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VII Otras disposiciones
La reglamentacioacuten faculta a la AFIP para es-tablecer la forma el plazo y las condiciones para el ingreso yo devolucioacuten del gravamen como asiacute tambieacuten para disponer el decaimiento de los beneficios previstos en el art 11 del dec 992019 cuando en uso de sus facultades de-tecte el incumplimiento de las condiciones es-tablecidas en eacutel (22)
La AFIP tambieacuten tendraacute a su cargo el dic-tado de las normas necesarias para tornar operativo el nuevo nexo de vinculacioacuten de ldquoresidenciardquo (23)
Deberemos aguardar a la reglamentacioacuten de caraacutecter general por parte de la AFIP para cono-cer mayores precisiones al respecto
VIII Palabras finales
La ley 27541 delegoacute en el PEN hasta el 31122020 la facultad de fijar aliacutecuotas dife-renciales para gravar bienes situados en el ex-terior y de disminuirla para el caso de activos financieros del exterior en caso de verificarse la repatriacioacuten
En virtud de ello la reglamentacioacuten definioacute el concepto de repatriacioacuten comprendiendo el ingreso al paiacutes de las tenencias en moneda extranjera o del resultado de la realizacioacuten de activos financieros del exterior exteriorizados hasta el 31 de marzo del antildeo fiscal siguiente al que se liquida en la medida que representen al menos un 5 del valor impositivo total de los bienes en el exterior (financieros y no fi-nancieros) y en tanto se mantengan deposita-dos hasta el 31 de diciembre del antildeo fiscal de
(22) Dec 992019 art 12 primer paacuterrafo
(23) Dec 992019 art 12 segundo paacuterrafo
repatriacioacuten en entidades financieras a nom-bre de su titular
No se advierte la obligatoriedad de depositar dichos fondos repatriados en cuentas especia-les como lo requeriacutea el reacutegimen de exterioriza-cioacuten de tenencias yo bienes de la ley 27260 No obstante deberemos aguardar a la reglamenta-cioacuten por parte del organismo recaudador
A los efectos de la aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferenciales entendemos que los beneficiarios de trusts irrevocables constituidos en el exterior no debieran encontrarse alcanzados por el gra-vamen dado que estos no poseen la titularidad de su patrimonio
Los certificados de depoacutesito argentinos de acciones de empresas del exterior que cotizan en bolsas o mercados autorizados por la CNV (CEDEAR) son considerados del exterior dado que el emisor del activo subyacente se encuen-tra domiciliado en el exterior Mientras tanto los certificados de depoacutesitos de acciones de sociedades no residentes en Estados Unidos (de empresas argentinas) que se encuentran depositados en entidades bancarias de dicho paiacutes y que se negocian en bolsas o mercados de Nueva York (ADR) no son considerados ac-tivos en el exterior dado que el emisor del ac-tivo subyacente se encuentra domiciliado en el paiacutes
Finalmente debe contemplarse que la ley 27541 modificoacute el nexo de vinculacioacuten del ldquodomiciliordquo del sujeto del gravamen por el de ldquoresidenciardquo con el objeto de evitar que los con-tribuyentes trasladen su domicilio al exterior con anterioridad al 31122019 mediante el mero cambio de su domicilio y designen a un responsable sustituto a traveacutes del cual se tribute solo por los bienes en el paiacutes
Periacuteodo fiscal Aliacutecuota
2015 125
2016 075
2017 050
2018 025
2019 050
Alberto M Bello
181
De esta manera a partir del antildeo fiscal 2019 resulta aplicable el criterio de residencia en los teacuterminos de los arts 116 y ss de la LIG (to 2019) siendo maacutes dificultoso el cambio de re-
sidencia dado que requiere un cambio real de esta mediante la permanencia efectiva en el exterior por el plazo que previsto por dicha normativa
Este artiacuteculo se encuentra publicado en SISTEMA DE INFORMACIOacuteN LEGAL Cita OnlineARDOC1202020
La Ley de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Eco-noacutemica (1) (Ley 27541 en adelante la ldquoLey de Solidaridadrdquo) y su dec regl 992019 (2) (en adelante el ldquoDR 99rdquo) introdujo significativos cambios en el Impuesto sobre los Bienes Per-sonales (en adelante el ldquoIBPrdquo) para residentes argentinos
I Modificacioacuten del nexo subjetivo a partir del 2019 el IBP se regiraacute por ldquoresidenciardquo y ya no maacutes por ldquodomiciliordquo
La Ley de Solidaridad modificoacute el criterio de vinculacioacuten con el IBP con efectos a partir del periacuteodo fiscal 2019 se reemplazoacute ldquodomiciliordquo por ldquoresidenciardquo hacieacutendose remisioacuten a la defi-nicioacuten prevista en la Ley de Impuesto a las Ga-nancias (en adelante la ldquoLIGrdquo) De esta forma los sujetos ldquoresidentes en el paiacutesrdquo (en lugar de los ldquodomiciliados en el paiacutesrdquo) tributaraacuten el IBP por la totalidad de sus bienes en la Argentina y en el exterior mientras que los sujetos ldquoresiden-tes en el exteriorrdquo (en lugar de los ldquodomiciliados en el exteriorrdquo) tributaraacuten uacutenicamente por sus bienes en Argentina
Esta modificacioacuten no es insignificante puesto que para perder la condicioacuten de ldquoresidenciardquo
(1) httpserviciosinfoleggobarinfolegInternetanexos330000-334999333564ley27541pdf
(2) httpserviciosinfoleggobarinfolegInternetanexos330000-334999333618normahtm
prevista en la LIG (3) se requiere del cumpli-miento de requisitos maacutes estrictos que el simple cambio de domicilio (conforme la LIG como regla general la peacuterdida de la residencia fiscal ocurre cuando se adquiere la condicioacuten de re-sidente permanente en un estado extranjero a efectos migratorios o se permanece en forma continuada en el exterior por un periacuteodo de 12 meses bajo ciertas condiciones)
Este cambio trascendental no estaba previsto en el proyecto original enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo Nacional (4) ni tampoco en el dictamen de mayoriacutea de las Comisiones de Presupuesto y Hacienda y de Legislacioacuten Ge-neral de la Caacutemara de Diputados recaiacutedo en el proyecto de la Ley de Solidaridad (5) sino que
(3) Entendemos que de ser aplicable un Convenio para Evitar la Doble Imposicioacuten deberiacutean considerarse los paraacutemetros de residencia alliacute consignados Recorda-mos que Argentina ha celebrado Convenios para Evitar la Doble Imposicioacuten con varios paiacuteses Alemania Aus-tralia Austria Beacutelgica Bolivia Brasil Canadaacute Chile China Dinamarca Emiratos Aacuterabes Unidos Espantildea Finlandia Francia Italia Japoacuten Luxemburgo Meacutexi-co Noruega Paiacuteses Bajos Qatar Reino Unido Rusia Suecia Suiza y Uruguay Los convenios firmados con Austria China Japoacuten Luxemburgo Qatar y Turquiacutea no han entrado en vigor por estar auacuten pendiente el cum-plimiento de los requisitos previstos en las respectivas legislaciones internas
(4) httpswww4hcdngobardependenciasdsecre-tariaPeriodo2018PDF2018TP20180016-PE-2019pdf
(5) httpswww4hcdngobardependenciasdcomi-sionesperiodo-136136-2pdf
Impuesto sobre los bienes personales para residentes argentinos lo que la Ley de Solidaridad nos dejoacute
LUJAacuteN CALLACI Y SANTIAGO L MONTEZANTI
Lujaacuten Callaci y Santiago L Montezanti
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fue incorporado directamente por la Caacutemara de Diputados (1)
En efecto durante el debate parlamenta-rio habido en la sesioacuten del 19 de diciembre de 2019 (2) el Diputado Dariacuteo Martiacutenez mdashmiem-bro informante del dictamen de mayoriacutea men-cionadomdash sentildealoacute que
ldquo() se agrega un nuevo artiacuteculo por el que se incorpora el criterio de resi-dencia de ganancias para bienes perso-nales De esa manera el sujeto argen-tino que pretenda evitar el pago de di-cho gravamen por bienes en el exterior con un mero cambio de domicilio no podraacute hacerlo a partir de esta reforma porque el concepto de residencia de ga-nancias es maacutes estricto y requiere ma-yores condiciones para perderla ()
De esta forma queda claro que el criterio de vinculacioacuten del IBP ha mutado para evitar los ldquocambios de domiciliordquo a los que potencial-mente contribuyentes argentinos podiacutean apelar para eludir el gravamen en el antildeo 2019 al me-nos sobre sus bienes ubicados en el extranjero
Teniendo en cuenta estos cambios nos pre-guntamos iquestlos residentes argentinos que en el pasado hubiesen cancelado su inscripcioacuten en el IBP por haber dejado de tener domicilio fiscal en el paiacutes y hubiesen designado mdashde corres-pondermdash un responsable sustituto para el in-greso del gravamen correspondiente a sus bie-nes en el paiacutes de acuerdo con lo previsto en la res gral (AFIP) 23222007 (3) deberiacutean ahora inscribirse nuevamente como contribuyentes del IBP en caso de que no se hubieran cumplido las condiciones para la peacuterdida de la residencia fiscal en los teacuterminos de la Ley de Impuesto a las Ganancias En su caso iquestlos responsables susti-tutos de estos contribuyentes deberiacutean cancelar su inscripcioacuten en tal caraacutecter A la fecha resulta incierto cuaacutel seraacute el criterio que adoptaraacute la Ad-
(1) httpwwwsenadogovarparlamentarioparla-mentaria428547downloadPdf
(2) httpswww4hcdngobarsesionesxmlproviso-rias 137-12htm
(3) httpserviciosinfoleggobarinfolegInternetanexos130000-134999133204texacthtm
ministracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (en adelante la ldquoAFIPrdquo) en relacioacuten con este tema
II Incremento de las aliacutecuotas del IBP
La Ley de Solidaridad aumentoacute significati-vamente las aliacutecuotas que hubiesen aplicado a partir del periacuteodo fiscal 2019 de acuerdo con las modificaciones que habiacutean sido introduci-das a la ley de IBP por la ley 27480 (4) (escala progresiva del 025 al 075)
Sin embargo si consideraacuteramos el uacuteltimo pe-riacuteodo de tributacioacuten (2018) el aumento de aliacute-cuotas dispuesto por la Ley de Solidaridad re-sulta auacuten mayor pues en el antildeo 2018 la aliacutecuota aplicable fue del 025 De esta forma un con-tribuyente del IBP residente en Argentina que en 2018 tributoacute al 025 en el 2019 podriacutea llegar a tributar hasta al 125 (o hasta al 225 si tu-viese bienes en el exterior sobre los que aplicara un tratamiento diferencial) (5)
En efecto el reacutegimen de tributacioacuten del IBP para residentes argentinos ha quedado estable-cido de la siguiente manera
(A) Bienes sin tratamiento diferencial
Sobre el valor total de los bienes sujetos al IBP mdashexcepto aquellos bienes del exterior con tra-tamiento diferencial y las acciones o participa-ciones que tributan bajo un reacutegimen de respon-sabilidad sustituta (art 251 de la Ley de IBP)mdash en la proporcioacuten que exceda el miacutenimo no im-ponible (6) (en adelante el ldquoMNIrdquo) se aplicaraacute la siguiente escala
(4) httpbibliotecaafipgobardcpLEY_C_027480_ 2018_12_05
(5) Debe tenerse presente ademaacutes que no se preveacute mecanismo de actualizacioacuten alguno para el MNI y las escalas de tributacioacuten Ello asiacute resulta evidente que el proceso inflacionario argentino yo la devaluacioacuten de nuestra moneda repercutiraacuten directamente en el piso a partir del cual se pagaraacute el IBP en el futuro con lo cual el umbral real para el pago del gravamen seraacute cada vez maacutes bajo
(6) Actualmente AR$2000000 y AR$18000000 para el caso de inmuebles destinados a casa-habitacioacuten
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
(B) Bienes del exterior con tratamiento dife-rencial
La Ley de Solidaridad delegoacute en el Poder Eje-cutivo Nacional la facultad de fijar aliacutecuotas di-ferenciales superiores hasta en un 100 sobre la aliacutecuota maacutexima del punto (A) anterior para gravar a los bienes situados en el exterior y dis-
minuirlas en caso de producirse la repatriacioacuten de activos financieros del exterior
En virtud de ello mediante el DR 99 se esta-blecioacute que respecto de los bienes situados en el exterior los residentes argentinos deberaacuten calcular el gravamen conforme la siguiente tabla
Valor total de los bienes que exceda el MNI Pagaraacuten AR$ Maacutes el
Sobre el excedente de AR$
Maacutes de AR$ Hasta AR$
0 3000000 0 050 0
3000000 6500000 15000 075 3000000
6500000 18000000 41250 100 6500000
18000000 en adelante 156250 125 18000000
Valor total de los bienes del paiacutes y del exterior El valor total de los bienes situa-dos en el exterior que exceda en
MNI no computado contra los bienes del paiacutes pagaraacuten el
Maacutes de AR$ Hasta AR$
0 3000000 070
3000000 6500000 120
6500000 18000000 180
18000000 en adelante 225
Sin embargo quedaraacuten exceptuados de este tratamiento diferencial los sujetos que hubieren repatriado activos financieros que representen por lo menos un 5 del total del valor de los bie-nes situados en el exterior siempre que los fon-dos permanezcan depositados hasta el 31 de di-ciembre inclusive del antildeo calendario en que se hubiera verificado la repatriacioacuten en entidades financieras del paiacutes a nombre de su titular
Se entenderaacute por repatriacioacuten al ingreso al paiacutes hasta el 31 de marzo de cada antildeo inclusive de (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los importes generados como resultado de la realizacioacuten de los activos finan-cieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el paiacutes y las sucesiones indivi-sas radicadas en el mismo
Los bienes del exterior sobre los cuales no corresponda la aplicacioacuten de las aliacutecuotas agra-
vadas como consecuencia de la repatriacioacuten tri-butaraacuten conforme a lo explicado en el punto (A)
En caso de corresponder la devolucioacuten del gravamen esta procederaacute hasta un monto equi-valente al que exceda al incremento de la obli-gacioacuten que hubiera correspondido ingresar de haber tributado los bienes del exterior a la es-cala progresiva del punto (A)
En relacioacuten con esta cuestioacuten entendemos que existen actualmente varias cuestiones pen-dientes de esclarecimiento P ej
(i) iquestEl valor total de los bienes situados en el exterior a considerar a los efectos de la repa-triacioacuten seraacute el que surja al 31 de diciembre de cada antildeo Por ejemplo para el 2019 iquestse con-sideraraacute el valor total de los bienes del exterior al 31 de diciembre de 2019 o al momento de la repatriacioacuten
Lujaacuten Callaci y Santiago L Montezanti
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(ii) Para la repatriacioacuten iquestse consideraraacute el 31 de marzo y el 31 de diciembre del antildeo posterior al periacuteodo que se esteacute tributando Por ejemplo para el 2019 iquestse consideraraacute que hay repatria-cioacuten si hasta el 31 de marzo de 2020 se ingresan los fondos correspondientes y se mantuvieran depositados en entidades financieras hasta el 31 de diciembre de 2020
(iii) En caso de que la respuesta al interro-gante anterior fuese positiva iquestse permitiraacute tri-butar por los bienes del exterior a la escala del punto (A) sujeto a la condicioacuten del manteni-miento de la inversioacuten en Argentina hasta el 31 de diciembre de ese antildeo fiscal iquestO correspon-deraacute siempre tributar con base en el tratamiento diferencial y luego eventualmente procederaacute el reembolso del gravamen viacutea devolucioacuten Si este uacuteltimo fuese el caso iquestla devolucioacuten deberaacute requerirse o seraacute automaacutetica iquestprocederaacute con intereses En tal supuesto iquestdesde queacute fecha se calcularaacuten los intereses iquestcuaacutel seraacute la tasa de in-tereacutes aplicable
(iv) iquestEn queacute circunstancias se consideraraacute que los fondos permanecen ldquodepositadosrdquo en una entidad financiera del paiacutes a nombre de su titular iquestLos fondos deben permanecer sim-plemente en una cuenta abierta en una enti-dad financiera del paiacutes o el titular podraacute por ejemplo constituir a su nombre un plazo fijo en esa misma u otra entidad financiera iquestCuaacute-les seriacutean las condiciones financieras para esos depoacutesitos
III Otros aspectos a considerar
III1 Aplicacioacuten del IBP sobre derechos en fi-deicomisos extranjeros
El 15112019 la AFIP envioacute a la Federacioacuten Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Econoacutemicas una comunicacioacuten para for-mular determinadas aclaraciones sustentadas en su posicioacuten teacutecnico-juriacutedica en relacioacuten con los fideicomisos irrevocables mdasho trustsmdash o figu-ras similares constituidos en el exterior (7)
En dicha oportunidad la AFIP manifestoacute que
ldquoCon relacioacuten a los fideicomisos (trust o similares) constituidos en el ex-
(7) httpswwwfacpceorgarpdfafip15-11-19pdf
terior cabe recordar los lineamientos fi-jados por la Direccioacuten de Asesoriacutea Legal en la Actuacioacuten 108402 (DI ASLE) y el Dictamen de Asesoriacutea Teacutecnica 92013 En los mismos se establece su caraacutecter revocable o irrevocable como elemento esencial para determinar el tratamiento a dispensar a un fideicomiso (trust o si-milar) constituido en el exterior
ldquoConcretamente para que un fideico-miso (trusts o similar) se considere irre-vocable debe verificarse lo siguiente
ldquomdash el efectivo desprendimientodesapoderamiento de los bienes del pa-trimonio del fiduciante
ldquomdash el fiduciante debe haber renun-ciado a la facultad de revocar el fideico-miso de modo que los bienes no pue-dan retornar a su patrimonio
ldquomdash los beneficiarios no deben tener facultades decisorias de tal importancia que hagan presumir bajo el principio de la realidad econoacutemica que se cons-tituyen en los efectivos titulares de los bienes del fondo
ldquomdash los fiduciantes yo beneficiarios no deben cumplir funciones como las de los lsquoprotectoresrsquo o similares con injerencia en la administracioacuten yo dis-posicioacuten de los bienes yo con faculta-des de apoderamiento de los bienes y
ldquomdash resulta relevante la situacioacuten de distribucioacuten yo asignacioacuten de bienes yo rentas de capital yo beneficios del fideicomiso al finalizar cada antildeo asiacute como las ventas yo cesiones de parti-cipacionesrdquo
En resumen entonces podriacutea decirse que la posicioacuten de la AFIP hasta ahora conocida es que (i) el caraacutecter revocable o irrevocable de un fideicomiso del exterior es indispensable para determinar el tratamiento aplicable en mate-ria del IBP y (ii) no se aplicariacutea el IBP en caso de fideicomisos irrevocables del exterior que reuacutenan los requisitos arriba mencionados (en adelante ldquoFideicomisos Irrevocables Genui-nosrdquo) al menos hasta tanto se produzca una distribucioacuten de beneficios yo capital
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Sin embargo la Ley de Solidaridad incluyoacute dentro de los activos financieros situados en el exterior alcanzados por el IBP a los ldquoderechos inherentes al caraacutecter de beneficiario fidei-comisario (o similar) de fideicomisos (trust o similares) de cualquier tipo constituidos en el exteriorrdquo
En virtud de ello se han generado distintas interpretaciones sobre este paacuterrafo de la Ley de Solidaridad especialmente sobre el alcance que tendriacutea sobre beneficiarios residentes en el paiacutes de Fideicomisos Irrevocables Genuinos Al respecto creemos que al menos dos interpre-taciones seriacutean posibles
(i) La Ley de Solidaridad se estariacutea refiriendo solo a aquellos fideicomisos que no encuadra-sen como Fideicomisos Irrevocables Genuinos (es decir a aquellos patrimonios de afectacioacuten que antes de la Ley de Solidaridad ya se encon-traban dentro del aacutembito del IBP de acuerdo con la posicioacuten de la AFIP) pues el aspecto ob-jetivo del hecho imponible del IBP no ha sido modificado Bajo este paradigma los bienes aportados a fideicomisos del exterior en tanto estos uacuteltimos reuacutenan los requisitos para su en-cuadre como Fideicomisos Irrevocables Ge-nuinos continuariacutean consideraacutendose como no gravados por el IBP
(ii) La Ley de Solidaridad al referirse a dere-chos sobre fideicomisos del exterior ldquode cual-quier tipordquo tendriacutea la intencioacuten de recaudar el IBP auacuten en casos de Fideicomisos Irrevocables Genuinos
Sin embargo creemos que de ese modo la Ley de Solidaridad se estariacutea extralimitando al crear una presuncioacuten con el uacutenico objetivo de gra-var en cabeza del beneficiario una capacidad contributiva inexistente pues en los Fideico-misos Irrevocables Genuinos (uacutenico supuesto no alcanzado por el IBP de acuerdo con la po-sicioacuten de la AFIP emitida previo a la Ley de Soli-daridad) recieacuten en el momento de distribucioacuten de beneficios yo capital (y no antes) podriacutea considerarse que existiriacutea una efectiva incor-poracioacuten al patrimonio de los beneficiarios Es que antes de ese momento los beneficiarios solo tendriacutean un ldquoderecho en expectativardquo sobre la renta yo bienes del fideicomiso que podriacutea o no concretarse en el futuro Incluso podriacutea
suceder que los beneficiarios de los Fideicomi-sos Irrevocables Genuinos ni siquiera conozcan que poseen ese ldquoderecho en expectativardquo toda vez que no intervienen en la constitucioacuten del fideicomiso y tampoco poseen control o un de-recho actual sobre aquel
Por otro lado en caso de que la AFIP siguiera ahora en esta liacutenea y pretendiese gravar con el IBP estos ldquoderechos en expectativardquo nos pre-guntamos iquestcuaacutel seriacutea el valor de esos derechos Entendemos que seriacutea muy difiacutecil asignarles un valor (es decir podriacutea decirse que no tienen valor o que su valor es igual a 0) pues en rigor los beneficiarios no poseen un derecho actual sobre los bienes o la renta del fideicomiso (de hecho ni siquiera su derecho como beneficia-rios es disponible o cedible) al menos hasta el momento de su distribucioacuten (momento a partir del cual recieacuten podriacutea hablarse de la in-corporacioacuten de un ldquovalorrdquo al patrimonio de los beneficiarios)
III2 Algunas consideraciones constitucionales
III2a Principio de no confiscatoriedad
La Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten (en adelante la ldquoCSrdquo) ha opinado que un impuesto es confiscatorio y por ende incompatible con el derecho de propiedad cuando se produce una absorcioacuten por parte del Estado de una porcioacuten sustancial de la renta o del capital agregando que a los efectos de su apreciacioacuten cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y no a de su valuacioacuten fiscal y considerar su producti-vidad posible esto es su capacidad productiva potencial (8)
Asiacute p ej en relacioacuten con el Impuesto Inmobi-liario que como su nombre lo indica incide so-bre la ldquoriqueza inmobiliariardquo (es decir se trata de un impuesto patrimonial como el IBP) la CS ha dicho que para declarar su inconstitucionalidad por confiscatorio es indispensable que quien lo impugna pruebe la absorcioacuten por el tributo de una parte sustancial de las utilidades produci-das por el inmueble gravado a cuyo efecto se debe tener en consideracioacuten el rendimiento
(8) ldquoGoacutemez Alzaga Martiacuten Bosco c Buenos Aires Provincia de y otro sinconstitucionalidadrdquo sentencia del 21121999 Fallos 3223255
Lujaacuten Callaci y Santiago L Montezanti
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normal medio de una correcta explotacioacuten del fundo afectado prescindiendo de la supresioacuten o disminucioacuten de utilidades provenientes de circunstancias eventuales o de la inapropiada administracioacuten del contribuyente (9) A fin de precisar queacute se debe entender por explotacioacuten adecuada o rendimiento normal del inmueble la CS sentildealoacute que ello implica el debido aprove-chamiento de todas las posibilidades que pue-dan estar al alcance del comuacuten de la gente de-dicada a esa especie de trabajo (10) Esa ldquorenta potencialrdquo representariacutea en definitiva la capa-cidad contributiva que se intenta alcanzar por el gravamen
Tal como lo remarca Rodolfo R Spisso lo trascendente de esta jurisprudencia es que la CS aun trataacutendose de un impuesto que incide sobre los capitales tomoacute en cuenta a los efectos de considerar la confiscatoriedad del gravamen las utilidades de un inmueble razonablemente explotado por lo que sin rentas reales o poten-ciales no existe impuesto constitucionalmente vaacutelido aunque se trate de un tributo que grave la tenencia de capitales y no las utilidades que estos devenguen y originen (11)
Es que en todos los casos la CS evaluoacute la posible existencia de confiscatoriedad en fun-cioacuten de la renta real o potencial obtenida por el contribuyente o que puede obtenerse de una correcta explotacioacuten del bien gravado de ma-nera tal de asegurar la intangibilidad del capital generador de tales rentas (al menos en grado de posibilidad)
Siguiendo el mismo criterio en el caso del IBP la capacidad contributiva sujeta al grava-
(9) CS in re ldquoUriburu Joseacute Erdquo Fallos 201167 del 1431945 ldquoFelicitas Guerrero de Mihanovich c Pro-vincia de Coacuterdobardquo Fallos 200130 del 23101944 ldquoGe-naro Garciacutea c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 196153 del 03091943 entre otros
(10) CS in re ldquoDemarchi Rosa Curioni de c Provin-cia de Coacuterdoba sinconstitucionalidad del impuesto de contribucioacuten territorialrdquo Fallos 204378 del 2931946 y ldquoDontildea Dolores Cobo de Macchi di Cellere c Provincia de Coacuterdoba sinconstitucionalidad del impuesto terri-torialrdquo Fallos 190236 del 2171941
(11) Spisso Rodolfo R Derecho constitucional tri-butario principios constitucionales del gasto puacuteblico Doctrina judicial de la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten Depalma ciudad y antildeo 2ordf ed actualizada y ampliada p 421
men quedariacutea expuesta entonces por la po-tencial renta o beneficio derivado de los bienes gravados
En diversos precedentes en materia de im-puesto inmobiliario (que es tambieacuten un im-puesto patrimonial como el IBP) la CS concep-tuoacute confiscatorio el tributo que absorbe la renta en una proporcioacuten del 3844 (12) del 50 (13) o maacutes del 50 (14) un promedio superior al 58 (15) u otros porcentajes (16) para fijar en numerosos precedentes el tope del 33 de las utilidades corrientes de una correcta explota-cioacuten maacutes allaacute del cual en circunstancias ordi-narias el tributo implica un desapoderamiento inconciliable con el derecho de propiedad (17) Ese tope ha sido invariablemente mantenido por la CS
Sin embargo cabe recordar que la CS (18) tambieacuten ha dicho que
ldquoe n razoacuten de las cambiantes cir-cunstancias del paiacutes mdashe incluso bajo las mismas circunstanciasmdash la diversa
(12) CS in re ldquoAmalia A de Muntildeozrdquo Fallos 196124 del 3061943
(13) CS in re ldquoSA Mataldi Simoacuten Ltda c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 195252 del 741943
(14) CS in re ldquoDontildea Dolores Cobo de Macchi di Ce-llere c Provincia de Coacuterdoba sinconstitucionalidad del impuesto territorialrdquo Fallos 190236 del 2171941
(15) CS in re ldquoCiacutea Santafecina de Inmuebles y Cons-trucciones c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 202241 del 2071945
(16) CS in re ldquoEstancias Amberenses Sudamericanas c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 205364 del 781946
(17) CS in re ldquoPereyra Iraola Sarardquo Fallos 206247 del 22111946 ldquoGarciacutea Jenaro c Provincia de Coacuter-doba sinconstitucionalidad del impuesto de con-tribucioacuten territorialrdquo Fallos 209116 del 13101947 ldquoJardoacuten de Perisseacute Rosa c Provincia de Coacuterdoba sinconstitucionalidad del impuesto de contribucioacuten territorialrdquo Fallos 209202 del 31101947 ldquoDevoto y Gonzaacutelez Mariacutea Juana c Provincia de Coacuterdobardquo Fallos 194430 del 23121942 ldquoDevoto y Gonzaacutelez Mariacutea Jua-na c Provincia de Coacuterdoba sinconstitucionalidad del impuesto de contribucioacuten territorialrdquo Fallos 210313 del 531948 ldquoCipriano Caacutendida De Gregorio Vda de y otros sdemanda de inconstitucionalidadrdquo Fallos 23623 del 3101956 ldquoGimeacutenez Fauvety y otros sdemanda de inconstitucionalidadrdquo Fallos 239160 del 30101957
(18) ldquoCandy SA c AFIP y otro s accioacuten de amparordquo sentencia del 372009 CS Fallos 3321571
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
relacioacuten de determinadas especies de impuestos con el bienestar general de-rivada de la clase de riqueza o actividad gravada entre otros factores puede jus-tificar que la determinacioacuten del liacutemite variacutee en maacutes o en menos Dicho liacutemite no es absoluto sino relativo variable en el tiempo y aun susceptible de diferen-ciaciones en un mismo tiempo (CS Fa-llos 210855 1208)
ldquoEn todos estos casos el Tribunal ha puesto especial eacutenfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor re-quiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (CS Fallos 2201082 1300239157 3141293 3223255 entre otros)rdquo
Asiacute las cosas para llevar adelante un plan-teo de inconstitucionalidad del IBP por confiscatoriedad deberaacute hacerse un anaacutelisis en concreto sobre cada supuesto en particular En concreto el contribuyente del IBP deberiacutea de-mostrar en forma contundente cuaacutel es el ren-dimiento potencial esperable de los bienes en el periacuteodo fiscal que se trate y que el IBP mdashpor siacute o en conjunto con otros tributos (19)mdash ab-sorbe una parte sustancial de esa renta En de-finitiva seraacute una cuestioacuten de hecho y prueba por supuesto a cargo del contribuyente aun-que considerando los rendimientos normales y habituales de una cartera financiera nominada en doacutelares podriacutea afirmarse que un tributo de 225 sobre el saldo de capital e intereses ex-cederiacutea los liacutemites establecidos por la CS en va-rios precedentes p ej en materia de impuesto inmobiliario
III2b Principio de igualdad
Nos preguntamos si podriacutea arguumlirse una afec-tacioacuten a la garantiacutea de igualdad en el supuesto
(19) Entendemos que podriacutea efectuarse un planteo de ldquoconfiscatoriedad globalrdquo si el contribuyente pudiese desarrollar y producir una prueba contundente al res-pecto Asiacute pareceriacutea haber quedado deslizado por la CS in re ldquoGoacutemez Alzaga Martiacuten Bosco c Buenos Aires Pro-vincia de y otro sinconstitucionalidadrdquo sentencia del 21121999 Fallos 3223255 causa en la que se planteoacute la inconstitucionalidad del ldquosistema tributariordquo pero el contribuyente no logroacute acreditar en su caso concreto la confiscatoriedad que alegaba
de un contribuyente del IBP que por poseer bienes en el exterior tuviese a su cargo una obligacioacuten mayor que otro que aunque con la misma capacidad contributiva (p ej bienes por el mismo valor) tributase un gravamen me-nor por el solo hecho de tener uacutenicamente bie-nes en Argentina
El art 16 de la CN establece que ldquola igualdad es la base del impuestordquo La CS ha interpretado (20) que ldquola garantiacutea de la igualdad importa en lo relativo a impuestos establecer que en condi-ciones anaacutelogas deberaacuten imponerse gravaacuteme-nes ideacutenticos a los contribuyentesrdquo y que ldquola ga-rantiacutea de la igualdad no excluye la facultad del legislador para establecer distinciones o formar categoriacuteas siempre que tales clasificaciones no revistan el caraacutecter de arbitrarias o esteacuten inspi-radas en un propoacutesito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clasesrdquo
En el mensaje de elevacioacuten del proyecto de Ley de Solidaridad (21) el Poder Ejecutivo Na-cional sentildealoacute que
ldquoEl sistema impositivo no soacutelo debe ser efi-caz en teacuterminos recaudatorios ademaacutes debe favorecer el desarrollo nacional con equidad otorgaacutendole mayor relevancia a los impuestos progresivos y fomentando la repatriacioacuten de capitales y el ahorro en instrumentos locales En un paiacutes como el nuestro en el que una parte significativa del ahorro se realiza en moneda extranjera debemos generar los incentivos ne-cesarios para canalizar ese ahorro hacia instru-mentos de ahorro nacional En este sentido se inscriben algunas de las medidas presentadas en este proyectordquo
Ello asiacute sin perjuicio de que habriacutea que eva-luar cada caso en concreto el tratamiento di-ferencial en el IBP para bienes situados en el exterior plasmado en la Ley de Solidaridad a priori podriacutea satisfacer el mentado principio de igualdad a la luz de la posicioacuten del Maacuteximo Tribunal de Justicia resentildeada dado que el
(20) Del dictamen de la Procuracioacuten General de la Nacioacuten al que remitioacute la CS in re ldquoDrogueriacutea del Sud SA c Municipalidad de la Ciudad de Buenos Airesrdquo sentencia del 20122005 Fallos 3284542
(21) httpswww4hcdngobardependenciasdsecre-tariaPeriodo2018PDF2018TP20180016-PE-2019pdf
Lujaacuten Callaci y Santiago L Montezanti
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Gobierno podriacutea arguumlir un motivo razonable o no arbitrario de poliacutetica extrafiscal para el establecimiento de la distincioacuten (fomentar la inversioacuten en el paiacutes) Ahora bien por su-puesto que esa finalidad aun cuando pueda
estimarse legiacutetima no podriacutea implicar un liso y llano avasallamiento del derecho de pro-piedad como podriacutea suceder si se acreditara la confiscatoriedad analizada en el acaacutepite precedente
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La ley 27541 (BO del 23122019) introdujo modificaciones sustanciales en el impuesto sobre los bienes personales (ISBP) las que po-demos identificar como 1) incremento de las aliacutecuotas del gravamen 2) introduccioacuten de una aliacutecuota diferencial para los bienes situados en el exterior con excepciones para repatriacioacuten de bienes 3) gravabilidad de los trusts extran-jeros en cabeza del beneficiario del paiacutes 4) in-cremento de aliacutecuotas para el gravamen sobre acciones y participaciones en sociedades del paiacutes regidas por la ley 19550 5) incremento de aliacutecuotas para sujetos del exterior por los bienes que posean en el paiacutes 6) abandono del criterio vincular de ldquodomiciliordquo y sustitucioacuten por el de ldquoresidenciardquo
La intencioacuten con esta colaboracioacuten es realizar un anaacutelisis de cada tema orientando al lector en los puntos principales a tener en consideracioacuten
Resulta importante mencionar que todas es-tas modificaciones tienen vigencia a partir del periacuteodo fiscal 2019 inclusive
I Incremento de las aliacutecuotas del gravamen
El art 28 de la ley 27541 modificoacute las aliacutecuotas progresivas del gravamen que habiacutea dispuesto la ley 27480 para regir a partir del periacuteodo fis-cal 2019 producieacutendose un incremento impor-tante de la carga fiscal Las principales modifi-caciones son las siguientes
mdash Duplicacioacuten de la aliacutecuota aplicable al pri-mer tramo (del 025 pasoacute al 050)
mdash Divisioacuten en dos del tramo intermedio de la ley anterior Para el primer tramo intermedio la aliacutecuota seraacute el 075 (la maacutexima de la legisla-cioacuten anterior) y para el siguiente el 1
mdash El piso del tramo maacuteximo se mantiene seguacuten la legislacioacuten anterior en $18000000 al cual se le aplicaraacute la aliacutecuota del 125
Independientemente de las modificaciones comentadas la metodologiacutea que reimplantoacute la ley anterior de ldquoprogresioacuten por tramosrdquo o por escalas combinado con una ldquoprogresioacuten por deduccioacuten en la baserdquo se ha mantenido
Maacutes allaacute de los incrementos de las aliacutecuotas algunas voces se han manifestado que con una inflacioacuten cercana al 60 entre la ley 27480 y la 27541 mantener sin actualizacioacuten los valores fijos de las escalas tambieacuten es una forma de incrementar el gravamen Sucede que la va-luacioacuten de varios bienes (vgr automoacuteviles inmuebles moneda extranjera) aumenta antildeo a antildeo producto de la inflacioacuten Ello nada tiene que ver con ser poseedor de una riqueza supe-rior Por consiguiente no actualizar los valores fijos de las escalas resulta criticable por reco-nocer mayor capacidad contributiva donde no la hay
Las aliacutecuotas se aplicaraacuten sobre el valor to-tal de los bienes sujetos al impuesto mdashexcepto aquellos que queden sujetos a la aliacutecuota di-ferencial que analizaremos en el apartado si-guientemdash que exceda el monto miacutenimo no im-
Ley 27541 Modificaciones al impuesto sobre los bienes personales
MARTIacuteN R CARANTA
Martiacuten R Caranta
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ponible de $2000000 dispuesto en el art 24 de la ley del gravamen (1)
(1) El art 3ordm de la ley 27480 sustituyoacute el art 24 del tiacutet VI de la ley 23966 de Impuesto sobre los Bienes Personales texto ordenado en 1997 y sus modificacio-nes por el siguiente ldquoArt 24mdash No estaraacuten alcanzados por el impuesto los bienes gravados mdashexcepto los comprendidos en el artiacuteculo sin nuacutemero incorporado a
Seguidamente exponemos la vieja escala (ley 27480) en forma comparativa con la que trajo la ley 27541
continuacioacuten del art 25 de esta leymdash pertenecientes a los sujetos indicados en el inc a) del art 17 cuando su valor en conjunto determinado de acuerdo con las normas de esta ley resulten iguales o inferiores a dos millones de pesos ($2000000)rdquo
Aliacutecuotas anteriores (ley 27480)
Valor total de los bienes que exceda el miacutenimo no imponible Pagaraacuten $ Maacutes el
Sobre el excedente de $
Maacutes de $ A $
0 3000000 inclusive 0 025 0
300000018000000 inclu-sive
7500 050 3000000
18000000 en adelante 82500 075 18000000
Aliacutecuotas actuales (ley 27541)
Valor total de los bienes que exceda el miacutenimo no imponible Pagaraacuten $ Maacutes el
Sobre el excedente de $
Maacutes de $ A $
0 3000000 inclusive 0 050 0
3000000 6500000 inclusive 15000 075 3000000
6500000 18000000 41250 100 6500000
18000000 en adelante 156250 125 18000000
II Aliacutecuota diferencial para los bienes situa-dos en el exterior Excepciones
Al art 25 de la ley del tributo se le introdujo un segundo paacuterrafo mediante el cual se ha de-legado en el Poder Ejecutivo Nacional (PEN) hasta el 31 de diciembre de 2020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales superiores hasta en un 100 sobre la tasa maacutexima de la escala para gravar los bienes situados en el exterior (2)
Dicha delegacioacuten contempla tambieacuten la fa-cultad de disminuirla en caso de verificarse la repatriacioacuten de activos financieros situados en
(2) Siendo la aliacutecuota maacutexima de la escala del 125 la aliacutecuota para los bienes en el exterior podriacutea llegar al 25
el exterior o del producido de su realizacioacuten su-puesto en el que se podraacute fijar la magnitud de la devolucioacuten en hasta el monto oportunamente ingresado (3)
(3) Ley del ISBP modificada por ley 27541 art 25 segundo paacuterrafo ldquoDeleacutegase en el Poder Ejecutivo na-cional hasta el 31 de diciembre de 2020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100) sobre la tasa maacutexima expuesta en el cuadro precedente para gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirla para el caso de activos fi-nancieros situados en el exterior en caso de verificarse la repatriacioacuten del producido de su realizacioacuten supues-to en el que podraacute fijar la magnitud de la devolucioacuten de hasta el monto oportunamente ingresado En el supuesto de definir dichas aliacutecuotas diferenciales y a fin de determinar el monto alcanzado por cada tasa el miacutenimo no imponible se restaraacute en primer teacutermino de los bienes en el paiacutesrdquo
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
II1 Mecaacutenica de la aliacutecuota diferencial
En liacutenea con las facultades delegadas el Po-der Ejecutivo procedioacute a reglamentar la aliacutecuota diferencial para los bienes situados en el exte-rior entre otras cuestiones mediante el dec regl 992019 (BO del 28122019)
La mencionada aliacutecuota diferencial llega hasta 225 y se calcularaacute sobre el valor to-tal de los bienes en el exterior que exceda el monto miacutenimo no imponible no computado contra los bienes del paiacutes seguacuten la siguiente tabla
Valor total de los bienes del paiacutes y del exterior El valor total de los bienes situa-dos en el exterior que exceda el miacutenimo no imponible no
computado contra los bienes del paiacutes pagaraacute el siguiente por-
centaje
Maacutes de $ a $
0 3000000 inclusive 07
3000000 6500000 inclusive 12
6500000 18000000 inclusive 18
18000000 En adelante 225
Considerando que seguacuten la ley el Poder Eje-cutivo podraacute disminuir la imposicioacuten sobre los activos financieros situados en el exterior en caso de verificarse la repatriacioacuten del produ-cido de su realizacioacuten tambieacuten el decreto regla-mentario definioacute este concepto
A los fines de este gravamen la repatriacioacuten consiste en el ingreso al paiacutes hasta el 31 de marzo de cada antildeo inclusive de
i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y
ii) los importes generados como resultado de la realizacioacuten de los activos financieros pertene-cientes a las personas humanas domiciliadas en el paiacutes y las sucesiones indivisas radicadas en eacutel
A su vez la reglamentacioacuten establece una ex-cepcioacuten del pago de la aliacutecuota diferencial para los sujetos que hubieren repatriado activos fi-nancieros hasta el 31 de marzo de cada antildeo in-clusive que representen por lo menos un cinco por ciento (5) del total del valor de los bienes situados en el exterior
Es condicioacuten para que el beneficio proceda que los fondos permanezcan depositados hasta el 31 de diciembre inclusive del antildeo calendario en que se hubiera verificado la repatriacioacuten en
entidades financieras del paiacutes (4) a nombre de su titular
En aquellos casos en que no corresponda el ingreso del impuesto por los bienes en el exte-rior con la aliacutecuota diferencial el gravamen a ingresar mdashdeterminado con la escala del pri-mer paacuterrafo (aliacutecuota maacutexima 125)mdash deberaacute incluir el valor total de los bienes sujetos al im-puesto excepto los comprendidos en el art 251 (participacioacuten en sociedades de la ley 19550 y fideicomisos no financieros)
Por otro lado si la repatriacioacuten fuera menor al 5 sentildealado anteriormente con el dec 992019 se precisoacute la devolucioacuten que menciona la ley la cual procederaacute hasta un monto equivalente al que exceda al incremento de la obligacioacuten que hubiera correspondido ingresar de haber tributado los activos del exterior repatriados a la escala progresiva comprendida en el primer paacuterrafo del art 25 de la ley del gravamen
A modo de colofoacuten podemos sentildealar que si bien la ley 27541 le permitioacute al PEN incrementar la aliacutecuota del gravamen en hasta 250 (100) por los bienes situados en el exterior este la in-crementoacute al 225 A su vez el Ejecutivo resol-
(4) Comprendidas en el reacutegimen de la ley 21526 y sus modificatorias
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vioacute (i) no incrementar eximir de la aliacutecuota di-ferencial a quienes repatriacuteen activos financieros por un monto igual o superior al 5 de los bie-
nes en el extranjero y (ii) devolver el impuesto diferencial sobre los fondos repatriados en caso de tratarse de un porcentaje inferior al indicado
Beneficios s ley 27541 para activos en el exterior
Excepcioacuten de la aliacutecuota diferencial Devolucioacuten de la aliacutecuota diferencial
Repatriacioacuten del 5 o maacutes de los activos finan-cieros en el exterior
Repatriacioacuten menor al 5 de los activos financieros en el exterior
Condicioacuten
Mantener los fondos depositados hasta el 3112 inclusive del antildeo calendario en que se hubiera verificado la repatriacioacuten en entidades financieras del paiacutes a nombre de su titular
II2 Alcance de la repatriacioacuten
La repatriacioacuten uacutenicamente comprende el in-greso de fondos al paiacutes
La definicioacuten del decreto no permite la adqui-sicioacuten de activos financieros del paiacutes (acciones tiacutetulos puacuteblicos obligaciones negociables cuo-tas de fondos comunes de inversioacuten) Tampoco lo repatriado puede ser invertido en sociedades del paiacutes ni ser prestado ni aplicarse a activida-des productivas
La repatriacioacuten permitiriacutea uacutenicamente colo-caciones bancarias No se ha precisado auacuten si el depoacutesito en entidades regidas por la ley 21526 debe ser en cuentas especiales ad hoc tal como ocurrioacute con el sinceramiento fiscal de la ley 27260
Nada indica que los fondos repatriados de-ban ser convertidos a moneda nacional por lo que mdashseguacuten la normativa vigente a la fechamdash podraacuten permanecer depositados en el paiacutes en la moneda extranjera de origen (vgr doacutelar euro)
En lo que respecta al impuesto por el antildeo 2019 interpretamos que habraacute tiempo hasta el 3132020 para efectuar la repatriacioacuten con la condicioacuten de mantener dichos fondos deposi-tados hasta el 31122020 inclusive en entida-des financieras del paiacutes
Una cuestioacuten trascendente es que la regla-mentacioacuten indica hasta cuaacutendo podraacute ser reali-zada la repatriacioacuten para que no proceda la aliacute-cuota diferencial pero no desde cuaacutendo Asiacute las cosas bien podriacutea suceder que un sujeto haya repatriado antes de finalizar el corriente antildeo ac-
tivos financieros situados en el exterior encon-traacutendolo el 31122019 con un depoacutesito en su caja de ahorro en doacutelares abierta en un banco del paiacutes Ante esta situacioacuten (i) sin dudas el de-poacutesito de lo repatriado estaraacute exento por el antildeo 2019 (ii) interpretamos que si el porcentaje de repatriacioacuten es igual o superior al 5 de los bie-nes situados en el exterior no corresponderiacutea la aliacutecuota incrementada sobre los bienes fuera del paiacutes
II3 Facultades de la AFIP
El dec 992019 faculta a la Administracioacuten Federal de Ingresos Puacuteblicos (AFIP) para esta-blecer la forma el plazo y las condiciones para el ingreso yo devolucioacuten del impuesto que re-sulte por la aliacutecuota diferencial como asiacute tam-bieacuten para disponer el decaimiento de los bene-ficios (excepcioacuten o devolucioacuten) cuando en uso de sus facultades detecte el incumplimiento de las condiciones establecidas en la presente norma
II4 Criacuteticas a la diferenciacioacuten
La aliacutecuota diferencial presenta algunos pun-tos flojos que podriacutean dar lugar a una demanda judicial pero tambieacuten es posible justificarla a partir de considerarla como instrumento juriacute-dico para atraer inversiones
Ceacutesar Litvin ha mencionado que existen tres posibles argumentos en contra (5) los cuales
(5) httpswwwinfobaecomeconomia20191218bienes-personales-se-confirmo-el-aumento-de-alicuota-y-ya-advierten-que-habra-juicios-por-inconstitucio-nalidad
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
deberaacuten ser evaluados prudentemente para cada caso concreto A continuacioacuten nos referi-remos muy sinteacuteticamente a cada uno de ellos
mdash Delegacioacuten al Poder Ejecutivo la situacioacuten podriacutea ser atacada desde el principio de legali-dad por la delegacioacuten de un aspecto medular del tributo como es la definicioacuten de la aliacutecuota Destacamos que se trata de una delegacioacuten aco-tada por cuanto la propia ley establece la tasa maacutexima posible
La clave estaacute en la limitacioacuten que debe con-tener la legislacioacuten delegante a fin de que no quede en la oacuterbita del Poder Ejecutivo la defi-nicioacuten de los aspectos esenciales del tributo No conocemos jurisprudencia del Maacuteximo Tribu-nal que haya tratado casos similares pues ldquoCa-maronera Patagoacutenicardquo (05052014) versaba so-bre una situacioacuten de hecho diferente
mdash Confiscatoriedad el poder estatal de crear impuestos no es ilimitado Seguacuten la Constitu-cioacuten Nacional las contribuciones deben ser ra-zonables en el sentido de no menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribu-yente que debe soportarlas Al referirse a ciertos gravaacutemenes (vgr impuesto sucesorio contri-bucioacuten territorial ahorro obligatorio) la CS fijoacute un 33 como tope de la presioacuten fiscal
En el caso ldquoAcuntildea Hnos y Ciacutea SRLrdquo (2181973) el Maacuteximo Tribunal establecioacute la necesidad de merituar la confiscatoriedad del gravamen con relacioacuten al rendimiento normal de una correcta explotacioacuten del campo en los casos de gravaacutemenes que inciden sobre la pro-duccioacuten rural Sentencioacute que no era suficiente para que dicha confiscatoriedad exista que el monto del impuesto a las tierras aptas para la explotacioacuten agropecuaria sea mayor al tercio de la renta obtenida efectivamente de la tierra pues ello podriacutea provenir de una inapropiada administracioacuten del contribuyente o importar una proteccioacuten a quien mantiene su fundo in-culto y no obtiene por ello ninguacuten rendimiento
mdash Igualdad podriacutea plantearse una discrimi-nacioacuten en contra de quienes tienen sus activos en el exterior quienes pagaraacuten hasta un 75 maacutes frente al mismo capital situado en el paiacutes
En nuestra humilde opinioacuten el argumento maacutes fuerte seriacutea el de la confiscatoriedad pero
no basta con invocarla sino que deberaacute ser fehacientemente probada Ante este posible agravio advertimos que la representacioacuten del Fisco Nacional podriacutea argumentar en defensa de la aliacutecuota diferencial que se trata de acti-vos administrados en forma ineficiente por ejemplo
A su vez debemos advertir como un posi-ble argumento a favor de la diferenciacioacuten de aliacutecuota el uso extrafiscal de los impuestos La aliacutecuota diferencial podriacutea ser defendida a par-tir de considerar que se trata de un incentivo a colocar capitales en el paiacutes Jarach (6) ha se-ntildealado que ldquolos regiacutemenes de incentivos tribu-tarios pueden contrariar el principio de igual-dad concebido como principio de capacidad contributiva en tales casos debe admitirse la conciliacioacuten de dicho principio con valores de intereacutes puacuteblico igualmente protegidos por las garantiacuteas constitucionalesrdquo
II5 Definicioacuten de bienes situados en el exterior
La definicioacuten de bienes situados en el exterior no ha cambiado Seguacuten el art 20 de la LISBP se entenderaacuten como bienes situados en el exterior
a) Los bienes inmuebles situados fuera del te-rritorio del paiacutes
b) Los derechos reales constituidos sobre bie-nes situados en el exterior
c) Las naves y aeronaves de matriacutecula extranjera
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior
e) Los bienes muebles y los semovientes si-tuados fuera del territorio del paiacutes Respecto de los retirados o transferidos del paiacutes por los sujetos mencionados del exterior la ley pre-sume que no se encuentran situados en el paiacutes cuando hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a seis [6] meses en forma continuada con anterioridad al 31 de di-ciembre de cada antildeo
(6) Jarach Dino Finanzas puacuteblicas y derecho tributario Abeledo-Perrot ciudad y antildeo 3ordf ed ps 322-323
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f ) Los tiacutetulos y acciones emitidos por entida-des del exterior y las cuotas o participaciones sociales incluidas las empresas unipersonales y otros tiacutetulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior (7)
g) Los depoacutesitos en instituciones bancarias del exterior A estos efectos se entenderaacute como situa-dos en el exterior a los depoacutesitos que permanez-can alliacute por maacutes de treinta [30] diacuteas en el trans-curso del antildeo calendario Para determinar el monto de tales depoacutesitos deberaacute promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas
h) Los debentures emitidos por entidades o sociedad domiciliadas en el exterior
i) Los creacuteditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero excepto que deban ser conside-rados como radicados en el paiacutes por aplicacioacuten del punto b) (8)
II5a Definicioacuten de activos financieros situados en el exterior
A los fines de la aplicacioacuten de la aliacutecuota di-ferencial que menciona el segundo paacuterrafo del art 25 de la LISBP la ley 27541 procedioacute a defi-nir el concepto de ldquoactivos financieros situados en el exteriorrdquo entendieacutendose por tales a
mdash la tenencia de moneda extranjera deposi-tada en entidades bancarias yo financieras yo similares del exterior
mdash participaciones societarias yo equivalen-tes (tiacutetulos valores privados acciones cuotas y demaacutes participaciones) en todo tipo de enti-dades sociedades o empresas con o sin per-soneriacutea juriacutedica constituidas domiciliadas radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales
(7) Los tiacutetulos puacuteblicos del paiacutes o de las provincias o la CABA son bienes situados en el paiacutes independiente-mente de que esteacuten custodiados en el exterior
(8) Cuando los creacuteditos respondan a saldos de precio por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados en el paiacutes al momento de la enajenacioacuten o sean con-secuencia de actividades desarrolladas en el paiacutes se entenderaacute que se encuentran con caraacutecter permanente en el exterior cuando hayan permanecido alliacute maacutes de seis [6] meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta el 31 de diciembre de cada antildeo
mdash derechos inherentes al caraacutecter de benefi-ciario fideicomisario (o similar) de fideicomi-sos (trusts o similares) de cualquier tipo consti-tuidos en el exterior o en fundaciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radi-cado domiciliado yo constituido en el exterior
mdash toda clase de instrumentos financieros o tiacutetulos valores tales como bonos obligaciones negociables valores representativos y certifi-cados de depoacutesito de acciones cuotapartes de fondos comunes de inversioacuten y otros similares cualquiera sea su denominacioacuten
mdash creacuteditos y todo tipo de derecho del exterior susceptible de valor econoacutemico y
mdash toda otra especie que se prevea en la regla-mentacioacuten pudiendo tambieacuten precisar los res-ponsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas
La utilidad en la definicioacuten de los activos fi-nancieros del exterior radica en que estos pue-den ser repatriados (en caso de tenencia de mo-neda extranjera depositada en entidades ban-carias yo financieras yo similares del exterior) o enajenados para luego repatriar su producido
La LISBP no dispensa del pago de la aliacutecuota diferencial a la repatriacioacuten resultante de la enajenacioacuten de otro tipo de activos externos (vgr inmuebles)
Tal como se ha mencionado anteriormente la repatriacioacuten de los activos financieros del exte-rior produciraacute
mdash la excepcioacuten del pago de la aliacutecuota dife-rencial sobre todos los bienes del exterior (no solo los financieros) cuando esta es superior al 5 de aquellos o
mdash la posibilidad de solicitar la devolucioacuten de la aliacutecuota diferencial sobre los fondos re-patriados cuando esta es menor al porcentaje sentildealado
II6 Coacutemputo de impuestos anaacutelogos del exterior
Los sujetos del paiacutes podraacuten computar como pago a cuenta del impuesto sobre los bienes
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personales las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravaacutemenes similares al pre-sente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global
Este creacutedito solo podraacute computarse hasta el incremento de la obligacioacuten fiscal originado por la incorporacioacuten de los bienes situados con caraacutecter permanente en el exterior
En caso de corresponder la aplicacioacuten de la aliacutecuota diferencial reglamentada por el dec 992019 el coacutemputo del pago a cuenta proce-deraacute del siguiente modo
mdash en primer teacutermino contra el impuesto que resulte por aplicacioacuten de la tabla del primer paacuterrafo del art 25 (aliacutecuotas progresivas entre 05 y 125) y
mdash el remanente no computado podraacute ser utilizado contra el gravamen determinado por aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferenciales
II7 Deduccioacuten en el impuesto a las ganancias de la aliacutecuota diferencial
El tema no es nuevo Fue objeto de anaacutelisis por parte del Fisco Nacional en el dictamen 552002 (DAT) (9) en donde se concluyoacute que ldquo si los bienes producen rentas gravadas por el Impuesto a las Ganancias la parte proporcional del Impuesto sobre los Bienes Personales que el titular de dichos bienes haya ingresado puede ser deducida como gasto en el primero de los gravaacutemenes citadosrdquo
Para arribar a dicha tesitura se manifestoacute que el art 17 (to 1998) de la Ley de Impuesto a las Ganancias estipula ldquoPara establecer la ga-nancia neta se restaraacuten de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso mantener y conservar la fuente cuya deduccioacuten admita esta ley en la forma que la misma dis-pongardquo agregando que ldquo[e]n ninguacuten caso seraacuten deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuestordquo
Asimismo que el art 80 establece ldquoLos gas-tos cuya deduccioacuten admite esta ley con las res-tricciones expresas contenidas en la misma son
(9) Dictamen 552002 Dir de Asesoriacutea Teacutecnica (DAT) del 31 de mayo de 2002
los efectuados para obtener mantener y con-servar las ganancias gravadas por este impuesto y se restaraacuten de las ganancias producidas por la fuente que las originardquo
Por su parte el art 82 del mismo plexo legal dispone ldquoDe las ganancias de las categoriacuteas pri-mera segunda tercera y cuarta y con las limita-ciones de esta ley tambieacuten se podraacuten deducir a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan gananciasrdquo
III Gravabilidad de los trusts extranjeros en cabeza del beneficiario del paiacutes
Tal como se desprende de la definicioacuten de ldquoactivos financieros en el exteriorrdquo que pre-senta la ley el impuesto alcanza a partir del periacuteodo fiscal 2019 a los ldquo derechos inheren-tes al caraacutecter de beneficiario fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior o en fundaciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radicado domiciliado yo cons-tituido en el Exteriorrdquo (el destacado en bastardi-lla es propio)
Como punto de partida recordamos que el impuesto a los bienes personales grava la capa-cidad contributiva de un sujeto manifestada a traveacutes de su riqueza patrimonial (en forma im-pura por no tener en cuenta a los pasivos sino uacutenicamente a los activos) Dicha riqueza le per-tenece al sujeto que es propietario de un deter-minado activo o conjunto de activos es decir al sujeto que puede someterlos a su accioacuten y vo-luntad lo cual no es maacutes ni menos que ejercer el dominio sobre ellos
En el trust anglosajoacuten el titular de los bienes que integran el patrimonio es el trust Aquiacute existe una diferencia fundamental con el dere-cho romano en donde el dominio fiduciario es una especie de dominio imperfecto
Las partes del trust anglosajoacuten son
mdash Constituyenteoriginante denominado settlor o grantor Este sujeto es quien se des-prende de sus bienes para constituir con ellos un patrimonio separado e independiente (trust)
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mdash Beneficiarios (beneficiaries) son los su-jetos indicados por el settlor para recibir los frutos o los bienes seguacuten las condiciones del contrato de trust (trust settlement) y la carta de los deseos (letter of wishes) sometido ello a la discrecionalidad del trustee
mdash El administrador del patrimonio del trust denominado trustee
Al tratarse de un dominio pleno no existe la figura del fideicomisario que presenta el de-recho romano (aquel sujeto que tiene dere-cho a recibir los bienes una vez extinguido el fideicomiso)
El patrimonio que se constituye con el trust es un patrimonio separado del settlor y del trustee
Podriacuteamos realizar nuestro anaacutelisis sobre este punto dividiendo los tipos de trusts o fideicomi-sos extranjeros en dos categoriacuteas que resultaraacuten relevantes a los fines impositivos revocables o irrevocables
Para un trust revocable la gravabilidad no se discute por cuanto el patrimonio que este contiene nunca ha dejado de pertenecer en teacuterminos reales al sujeto que lo ha constituido (settlor)
Cuando es revocable el settlor puede hacer y deshacer a su antojo Los bienes que integran el trust podraacuten volver a pertenecer a quien lo constituyoacute cuando este lo disponga Asiacute plan-teado entendemos que corresponderiacutea gravar al sujeto originante maacutes que al beneficiario Si bien en ocasiones settlor y beneficiario son la misma persona en un trust revocable podriacutea suceder que no lo sea En teacuterminos de ldquodere-chos realesrdquo el dominio seraacute del settlor no del beneficiario
En lo que respecta a un trust irrevocable salvo casos de utilizacioacuten espuria de la figura o simu-lacioacuten o aquellos en que la realidad econoacutemica indique un sujeto (settlor o beneficiario) tiene el control y disponibilidad de los activos que inte-gran el trust la gravabilidad de los beneficiarios no respeta capacidad contributiva alguna
A su vez la gravabilidad en cabeza del bene-ficiario del patrimonio de un trust irrevocable puede traer varios problemas En primer lu-
gar el beneficiario puede no saber que reviste la condicioacuten de tal en ocasiones es usual que un sujeto se entere al poco tiempo del falleci-miento del originante
Aun cuando lo supiera debe tenerse presente que no existe una participacioacuten del beneficia-rio tal como la hay en una sociedad Cuando el trustee tiene facultades discrecionales existe un deseo de distribucioacuten que le transmite el settlor pero que el trustee puede modificar seguacuten su discrecionalidad (falta de cumplimiento de ob-jetivos personales del beneficiario enfermedad grave de un beneficiario etc)
La ley tampoco precisa queacute nivel de benefi-ciario es el gravado En los trusts es usual que existan clases de beneficiarios (class of benefi-ciaries) Suponiendo que un sujeto ha indicado como beneficiarios en el trust a ldquomis descen-dientesrdquo iquestsobre quieacuten recaeraacute el ISBP iquestHi-jos los nietos iquestAmbos Nada dice la ley ni su reglamentacioacuten
La gravabilidad de los beneficiarios de trusts mdashtanto revocables como irrevocablesmdash pre-senta un importante problema de liquidez para el pago del tributo Este problema uacutenicamente se aliviana si el beneficiario de un trust revoca-ble es a su vez el settlor por cuanto podriacutea hacer retiros o reducciones parciales del aporte para hacer frente al gravamen
Uno de los argumentos en favor de los im-puestos patrimoniales es el de promover la efi-ciencia econoacutemica o el efecto ldquoproductivistardquo la existencia de este gravamen incentiva a un mejor uso de los activos generando renta para miacutenimamente cubrir el costo del impuesto lo cual genera un ldquoefecto ingresordquo Si estamos en presencia de un trust irrevocable ello no seraacute posible Ni el settlor ni los beneficiarios pueden decidir queacute hacer con los fondos
Como se ha mencionado anteriormente el titular del patrimonio es el trustee se trata de una titularidad plena con la discrecionalidad que tal situacioacuten le permite para actuar Ello difiere del fideicomiso romano en donde el dominio no es perfecto (10) Asiacute las cosas no
(10) P ej en nuestro Coacuted Civ y Com se define que ldquo[e]l dominio fiduciario hace excepcioacuten a la normati-va general del dominio y en particular del dominio
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
existe un derecho en expectativa por parte del beneficiario
En virtud de lo planteado en el paacuterrafo ante-rior podriacuteamos decir que el beneficiario de un trust tiene el mismo derecho que un hijo sobre los bienes de su padre (que en alguacuten momento podraacute heredar) En caso de un hijo residente en Argentina con su padre radicado en el extranjero (vgr en Uruguay) iquesta quieacuten se le ocurririacutea gravar al hijo por su derecho inherente a la calidad de heredero sobre el patrimonio de su progenitor
Como podraacute advertirse la ley 27541 establece una ficcioacuten juriacutedica por la cual un sujeto que es beneficiario de un trust irrevocable quedariacutea al-canzado por el gravamen Cabe sentildealar que la situacioacuten no es asimilable a la ldquotransparencia fiscal internacionalrdquo aplicable en el impuesto a las ganancias luego de la reforma que introdujo la ley 27430 por cuanto en el ISBP el texto le-gal apunta a trusts ldquode cualquier tipordquo sin haber referido en momento alguno a las normas del tributo mencionado
Asiacute las cosas la ficcioacuten apuntada lejos estaacute de respetar el principio de capacidad contributiva por cuanto pretende alcanzar un patrimonio que no pertenece al sujeto pasivo sentildealado Merece ser sentildealado que no resulta posible pro-ducir prueba La situacioacuten nos presenta cierta semejanza con las conclusiones del Maacuteximo Tribunal en el caso ldquoHermitagerdquo (11) en donde se concluyoacute que ldquo en las condiciones relatadas en este pronunciamiento corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realizacioacuten del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley y por lo tanto las normas impugnadas son constitucio-nalmente invaacutelidas en su aplicacioacuten al caso lo que asiacute se declarardquo (consid 16)
IV Incremento de aliacutecuotas para el gravamen sobre acciones y participaciones en socieda-des de la ley 19550
A partir del antildeo 2019 inclusive la aliacutecuota del gravamen correspondiente a las acciones o
imperfecto en cuanto es posible incluir en el contrato de fideicomiso las limitaciones a las facultades del propietario contenidas en las disposiciones del cap 30 y del presente capiacutetulordquo (art 1703)
(11) CS 1562010 ldquoHermitage SA c PEN - MEOSP - Tiacutetulo 5 - Ley 25063 sproceso de conocimientordquo
participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 (12) y a los aportes a fi-deicomisos no financieros del paiacutes (13) seraacute de cincuenta centeacutesimos por ciento (050)
Resulta importante tener presente que la par-ticipacioacuten en sociedades por acciones simpli-ficas (SAS) no resultan comprendidas por este gravamen por cuanto no estaacuten regidas por la ley 19550 sino por la 27349 En caso de una persona tener participacioacuten en una SAS deberaacute incorporar a su declaracioacuten jurada individual el valor patrimonial proporcional (VPP) corres-pondiente al uacuteltimo balance cerrado al 3112 del antildeo que se liquida
Cabe recordar que este gravamen corres-ponde siempre que los titulares de las partici-paciones mencionadas sean (i) personas fiacutesicas yo sucesiones indivisas domiciliadas en el paiacutes o en el exterior yo (ii) sociedades yo cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domi-ciliada en el exterior
El impuesto asiacute ingresado tendraacute el caraacutecter de pago uacutenico y definitivo
V Incremento de aliacutecuotas para sujetos del exterior con bienes en el paiacutes
El impuesto correspondiente a los bienes del paiacutes que posean los sujetos del exterior tambieacuten ha sido incrementado a partir del antildeo 2019 La aliacutecuota pasoacute del 025 al 050
Recordamos que las sucesiones indivisas ra-dicadas en el paiacutes y toda otra persona de exis-tencia visible o ideal domiciliada en el paiacutes que tenga el condominio posesioacuten uso goce disposicioacuten depoacutesito tenencia custodia ad-ministracioacuten o guarda de bienes sujetos al im-puesto que pertenezcan a personas humanas o sucesiones indivisas deberaacuten ingresar el im-puesto correspondiente a estos
La valuacioacuten deberaacute realizarse con arreglo a las normas de la presente ley del gravamen y
(12) Ley General de Sociedades (to 1984) y sus modificaciones
(13) La ley presume sin admitir prueba en contrario que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen
Martiacuten R Caranta
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seraacute el correspondiente al 31 de diciembre de cada antildeo
Cuando se trate de inmuebles ubicados en el paiacutes inexplotados o destinados a locacioacuten recreo veraneo cuya titularidad directa corres-ponda a sociedades empresas establecimien-tos estables patrimonios de afectacioacuten o explo-tacioacuten domiciliados o en su caso radicados en el exterior se presumiraacute sin admitir prueba en contrario que estos pertenecen a personas fiacute-sicas o sucesiones indivisas domiciliadas o en su caso radicadas en el paiacutes sin perjuicio de lo cual deberaacute aplicarse en estos casos el reacutegimen de ingreso del impuesto previsto en el paacuterrafo anterior
No corresponderaacute efectuar el ingreso estable-cido en este artiacuteculo cuando su importe resulte igual o inferior a doscientos cincuenta pesos ($250)
Existen excepciones al deber de actuar como responsable sustituto de los sujetos del exterior las cuales mencionamos seguidamente
a Los tiacutetulos bonos y demaacutes tiacutetulos valo-res emitidos por la Nacioacuten las provincias o municipalidades
b Las obligaciones negociables previstas en la ley 23576
c Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad incluidas las em-presas y explotaciones unipersonales
d Las cuotas partes de fondos comunes de inversioacuten
e Las cuotas sociales de cooperativas
Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el paacuterrafo anterior excepto los comprendidos en su inc a) y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 corresponda a socieda-des cualquier otro tipo de persona de existen-cia ideal empresas establecimientos estables patrimonios de afectacioacuten o explotaciones do-miciliados o en su caso radicados o ubicados en el exterior en paiacuteses que no apliquen regiacute-menes de nominatividad de los tiacutetulos valores privados se presumiraacute sin admitir prueba en
contrario que estos pertenecen a personas fiacutesi-cas o a sucesiones indivisas domiciliadas o en su caso radicadas en el paiacutes sin perjuicio de lo cual deberaacute aplicarse en estos casos el reacutegimen de ingreso previsto en el primer paacuterrafo de este artiacuteculo
La presuncioacuten establecida en el paacuterrafo ante-rior no seraacute de aplicacioacuten cuando los titulares directos a que este se refiere sean compantildeiacuteas de seguros fondos abiertos de inversioacuten fondos de pensioacuten o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices esteacuten constituidas o radi-cadas en paiacuteses en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estaacutendares internacionales de supervisioacuten ban-caria establecidos por el Comiteacute de Bancos de Basilea
La aliacutecuota del gravamen se incrementaraacute en un ciento por ciento (100) para aquellos bie-nes que encuadren en las presunciones men-cionadas anteriormente
Resulta llamativo que la carta fiscal por el gra-vamen puede resultar superior para los contri-buyentes del paiacutes que para los del exterior
VI Abandono del criterio vincular de ldquodomi-ciliordquo y sustitucioacuten por el de ldquoresidenciardquo
Mediante el art 30 de la ley 27541 se dispuso el abandono del ldquodomiciliordquo como criterio para vincular a los distintos sujetos pasivos con el objeto del gravamen y su sustitucioacuten por el de ldquoresidenciardquo bajo estos teacuterminos
ldquoModificase el tiacutet 6 de la ley 23966 y sus modificatorias del impuesto a los bienes per-sonales con relacioacuten a los contribuyentes con efectos para los periacuteodos fiscales 2019 y si-guientes de la siguiente manera El sujeto del impuesto se regiraacute por el criterio de residencia por los teacuterminos y condiciones establecidos en el art 116 siguiente de la Ley de Impuesto a las Ganancias to 2019 quedando sin efecto el crite-rio de domiciliordquo
Por su parte el dec regl 992019 aclara al res-pecto que toda referencia que efectuacuteen las nor-mas legales reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculacioacuten ldquodomiciliordquo con relacioacuten al impuesto sobre los bienes persona-les debe entenderse referida a ldquoresidenciardquo de
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
conformidad a lo previsto en el art 116 y ss de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto orde-nado en 2019 y sus modificaciones
Tambieacuten la reglamentacioacuten establece que la Administracioacuten Federal seraacute la encargada de dictar las normas operativas que resulten ne-cesarias en virtud de las disposiciones previstas en el art 30 de la ley 27541
La modificacioacuten pareceriacutea haber sido conse-cuencia de varias bajas de contribuyentes que se produjeron con fecha cercana a la finaliza-cioacuten del antildeo 2019 con motivo de su ldquomudanza internacionalrdquo Entonces para evitar la peacuterdida de recaudacioacuten por dicha maniobra se dispuso que sea la residencia y no el domicilio el crite-rio vincular siendo que con el primero la mera ldquomudanzardquo no resulta suficiente
Ante la situacioacuten apuntada resultariacutea con-veniente repasar los aspectos principales de la peacuterdida de la condicioacuten de residente fiscal en el paiacutes seguacuten el art 117 y ss de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG)
Las personas humanas que revistan la condi-cioacuten de residentes en el paiacutes la perderaacuten por dos posibles causas
1) cuando adquieran la condicioacuten de residen-tes permanentes en un Estado extranjero seguacuten las disposiciones que en eacutel rijan en materia de migraciones o no habieacutendose producido esa adquisicioacuten con anterioridad
2) cuando permanezcan en forma conti-nuada en el exterior durante un periacuteodo de doce [12] meses caso en el que las presencias temporales en el paiacutes que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la re-glamentacioacuten no interrumpiraacuten la continuidad de la permanencia
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior al que se refiere el paacuterrafo ante-rior las personas que se encuentren ausentes del paiacutes por causas que no impliquen la inten-cioacuten de permanecer en el extranjero de manera habitual podraacuten acreditar dicha circunstancia en el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentacioacuten
Dispone la LIG que la peacuterdida de la condicioacuten de residente causaraacute efecto a partir del primer
diacutea del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia per-manente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el periacuteodo que determina la peacuterdida de la condicioacuten de residente en el paiacutes seguacuten corresponda
Agrega al respecto el art 120 (LIG) que las personas humanas que hubieran perdido la condicioacuten de residente revestiraacuten desde el diacutea en que cause efecto esa peacuterdida el caraacutecter de beneficiarios del exterior respecto de las ganan-cias de fuente argentina que obtengan a partir de ese diacutea inclusive
Deberaacuten comunicar ese cambio de residencia o en su caso la peacuterdida de la condicioacuten de re-sidente en el paiacutes a los correspondientes agen-tes de retencioacuten Las retenciones que pudieran haberse omitido con anterioridad a la comuni-cacioacuten del cambio de residencia deberaacuten prac-ticarse al realizar futuros pagos y en caso de no ser posible tal circunstancia deberaacute comuni-carse a la AFIP
A partir de lo que plantea la ley entendemos que existe una causa principal para la peacuterdida de la condicioacuten de residente mdashadquisicioacuten de una residencia migratoria permanente en un estado extranjeromdash y una causa subsidiaria mdashpermanencia en el extranjero por un plazo continuado de doce meses (considerando los regresos permitidos)mdash
Considerando la aplicacioacuten del criterio de residencia podriacutean darse en el antildeo 2019 los si-guientes casos
mdash Sujeto nacido en el extranjero que decidioacute regresar a su paiacutes de origen
Al regresar a su paiacutes de origen este sujeto ya cuenta con la residencia migratoria perma-nente por lo que no deberaacute tramitarla nueva-mente Como cumple con la primera causa de peacuterdida de la residencia no deberaacute hacer uso de la subsidiaria (tiempo fuera del paiacutes)
mdash Sujeto nacido en el paiacutes con residencia permanente en un estado extranjero adquirida en un antildeo anterior que decidioacute radicarse en el extranjero
En este caso el individuo ya poseiacutea la resi-dencia migratoria permanente otorgada por un
Martiacuten R Caranta
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estado extranjero sin haberla usufructuado Al decidir mudarse a dicho paiacutes haraacute aplicacioacuten de la primera causa de peacuterdida de la residencia fiscal que menciona el art 116 de la LIG
mdash Sujeto nacido en el paiacutes que se mudoacute du-rante el antildeo 2019 al extranjero e inicioacute el traacutemite de migratorio correspondiente Al 31122019 no habiacutea obtenido la residencia permanente ni habiacutean transcurrido doce meses en el exterior
Se trata del caso tiacutepico que la reforma quiso ldquoretenerrdquo como contribuyente del ISBP por el periacuteodo fiscal 2019 Cuando el sujeto se mudoacute (antes del 31122019) regiacutea el criterio del domi-cilio por lo que en principio no iba a ser pasible del ISBP Luego vino el cambio de criterio vincu-lar y este lo encontroacute a la fecha sentildealada sin la residencia migratoria permanente en el paiacutes ex-tranjero y sin haber permanecido en el exterior doce meses es decir como residente del paiacutes
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La ley 27541 (BO 23122019) en su cap 5 mdasharts 28 a 31mdash introduce importantes modi-ficaciones a la ley del impuesto sobre los bienes personales incrementando sustancialmente la cuantiacutea del gravamen con vigencia a partir del periacuteodo fiscal 2019 En efecto se establecen nuevas aliacutecuotas aplicables para la determina-cioacuten del tributo se hace referencia mdashcon dudas respecto de su alcancemdash a los derechos de par-ticipacioacuten de beneficiarios de trusts del exterior y se modifica el criterio de vinculacioacuten de los sujetos del exterior con bienes en el paiacutes a efec-tos de su gravabilidad
I Aumento de aliacutecuotas aplicables para los sujetos del gravamen
Con efectos para el periacuteodo fiscal 2019 y siguientes se reemplaza la escala de
tributacioacuten vigente con anterioridad a la re-forma mdashno llegoacute a aplicarsemdash por otra escala progresiva que incrementa sustancialmente el impuesto resultante sobre el valor total de los bienes gravados que exceda el miacutenimo no imponible de $2000000 importe que no ha sido modificado por la ley recientemente sancionada Tampoco sufrioacute modificaciones el monto exento de $18000000 aplicable a inmuebles destinados a casa habitacioacuten del contribuyente o causante Teacutengase presente que si el valor del inmueble con destino a casa habitacioacuten supera el importe indicado se tributaraacute por el total y no por el excedente de $18000000 por tratarse de un monto exento y no de un miacutenimo no imponible conforme lo ha interpretado el organismo de recaudacioacuten
Nuevo incremento del impuesto sobre los bienes personales
MARCELO CORTI
Escala sustituida - prevista originalmente para el PF 2019 y siguientes
Valor total de los bienes que exce-da el miacutenimo no imponible
Pagaraacuten $ Mas el Sobre el excedente
de $
Maacutes de $ a $
0 3000000- 0 025 0
3000000- 18000000- 7500- 050 3000000-
18000000- En adelante 82500- 075 18000000-
Marcelo Corti
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Como puede observarse la aliacutecuota maacutes baja del gravamen se duplica y la maacutexima se incre-menta el 6667 para el caacutelculo del impuesto por los bienes situados en el paiacutes
II Facultades delegadas en el Poder Ejecutivo y plazo para su ejercicio
Se faculta al Poder Ejecutivo hasta el 31 de diciembre de 2020 a fijar aliacutecuotas diferencia-les superiores hasta en un 100 sobre la tasa maacutexima expuesta en el cuadro del acaacutepite an-
terior para gravar los bienes situados en el ex-terior Es decir el PEN puede incrementar hasta el 25 la aliacutecuota aplicable a los bienes en el exterior
Obseacutervese que la delegacioacuten de facultades es solo por dos antildeos mdash2019 y 2020mdash
A traveacutes del dec 992019 (BO del 28122019) se dispuso que el impuesto que corresponda por los bienes en el exterior se determine con-forme la siguiente escala
Nueva escala aplicable al PF 2019 y siguientes
Valor total de los bienes que exce-da el miacutenimo no imponible
Pagaraacuten $ Maacutes el Sobre el excedente
de $
Maacutes de $ a $
0 3000000- 0 050 0
3000000- 6500000- 15000- 075 3000000-
6500000- 18000000- 41250- 100 6500000-
18000000- En adelante 156250- 125 18000000-
Valor total de los bienes del paiacutes y del exterior
El valor total de los bienes del exterior que exceda el MNI no
computado contra los bienes del paiacutes pagaran el Maacutes de $ a $
0 3000000- 070
3000000- 6500000- 120
6500000- 18000000- 180
18000000- En adelante 225
Como puede observarse la tasa aplica-ble tuvo un aumento del 200 mdashdel 075 al 225mdash para los contribuyentes ldquosituadosrdquo en el tramo maacutes alto de la escala mdashbienes valuados en maacutes de $18000000mdash (aprox USD 300000 al TC oficial al 31122019) Por la estructura-cioacuten del cuadro de aliacutecuotas contempladas un contribuyente con bienes en el paiacutes y en el exterior valuados en por ejemplo $22000000 cualquiera sea el valor de los bienes situados en el exterior la aliacutecuota aplicable sobre estos uacutel-timos seraacute el 225 Teacutengase presente que para la determinacioacuten de la aliacutecuota aplicable a los
bienes en el exterior debe considerarse el valor de los bienes del paiacutes y del exterior sin deducir el miacutenimo no imponible general mdash$2000000mdash y el ldquoespecialrdquo correspondiente al inmueble destinado a casa habitacioacuten del contribuyente mdash$18000000mdash conforme la literalidad de la referencia del cuadro sobre el valor de los bie-nes a considerar
La ley faculta al PEN a disminuir el impuesto que recae sobre los activos financieros situados en el exterior si el producido de su realizacioacuten fuera repatriado pudiendo fijar el monto de la
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
devolucioacuten hasta el impuesto oportunamente ingresado
En uso de la facultad delegada el dec 992019 establece que se entiende por ldquorepatriacioacutenrdquo el ingreso al paiacutes hasta el 31 de marzo de cada antildeo inclusive de las tenencias de moneda ex-tranjera en el exterior y de los importes gene-rados como consecuencia de la realizacioacuten de los activos financieros existentes en el exterior
Se agrega como novedad que no debe ingre-sarse el impuesto si los activos financieros re-patriados a la fecha antes indicada representan al menos el 5 del total del valor de los bienes situados en el exterior A efectos de gozar del beneficio se requiere que los fondos transferi-dos al paiacutes permanezcan depositados hasta el 31 de diciembre del antildeo calendario en el que se hubieran repatriado en entidades comprendi-das en el reacutegimen de la ley 21526 a nombre de su titular
Se deduce del texto de la reglamentacioacuten lo siguiente
mdash Si se repatriacutea antes del 31 de marzo de 2020 al menos el equivalente al 5 del valor de los bienes en el exterior existentes al 31 de diciembre de 2019 no se tributaraacute la aliacutecuota diferencial por la totalidad de los bienes en el exterior a esta uacuteltima fecha Por lo tanto se aplicaraacute a los bienes en el paiacutes y en el exterior la escala de tributacioacuten que contempla el art 25 de la ley del gravamen mdashaliacutecuota marginal del 125mdash Se interpreta de lo expuesto que si la repatriacioacuten de fondos efectuada resultara inferior al porcentaje indicado no procederiacutea el beneficio de evitar el ingreso del diferencial del gravamen por la totalidad de los bienes en el exterior Dicho en otros teacuterminos no se ad-mitiriacutea la aplicacioacuten en forma proporcional de la dispensa contemplada El beneficio resulta significativo puesto que podraacute evitar ingresarse hasta el 1 del valor de los bienes en el exterior Ello representa una tasa del 20 sobre el 5 del depoacutesito en el paiacutes de los fondos repatria-dos a lo que deberaacute adicionarse la tasa que se prevea como remuneratoria del depoacutesito a efec-tuarse Lo antedicho asiacute seraacute en la medida que se respete la moneda en que se constituya el depoacutesito y se pueda disponer libremente de los fondos al 112021 Maacutes conveniente resultaraacute todaviacutea la opcioacuten planteada si con el manteni-
miento hasta el 31122020 del depoacutesito efec-tuado antes del 3132020 se admitiera sin maacutes la liberacioacuten del diferencial de aliacutecuota para el antildeo 2020 mdashcon la salvedad que comentaremos seguidamentemdash
mdash Los ejercicios fiscales comprendidos en el reacutegimen de aliacutecuotas incrementales son el 2019 y el 2020 En efecto las aliacutecuotas diferenciales para los bienes en el exterior solo rigen para los referidos ejercicios consecuentemente a partir del antildeo 2021 se aplicaraacute la escala de tributacioacuten del art 25 para los bienes del paiacutes y del exte-rior Deberiacutea aclararse viacutea reglamentaria si el requisito de eximicioacuten de la aliacutecuota diferen-cial para el antildeo 2020 se consideraraacute cumplido con el mantenimiento del depoacutesito hasta el 31122020 de los fondos repatriados antes del 3132020 mdashcon la condicioacuten de que represen-ten como miacutenimo el 5 del valor total de los bienes en el exterior al 31122019mdash
mdash El 5 se determina considerando la totali-dad de los bienes situados en el exterior Es asiacute que no deberaacute computarse la tenencia de tiacutetu-los emitidos por el Estado Nacional o de ADR de accionestiacutetulos de empresas argentinas registrados en cuentas del exterior Deberiacutea siacute considerarse el 5 presunto del valor atribui-ble a los bienes de hogar determinado sobre el valor de plaza de los inmuebles ubicados en el exterior
mdash Se establece que los fondos transferidos al paiacutes deben provenir de las tenencias de mo-neda extranjera en el exterior o de la realizacioacuten de activos financieros en el exterior no previeacuten-dose otros supuestos como por ejemplo el caso de existencia de fondos originados con poste-rioridad al 1ordm de enero por preacutestamos del exte-rior o por ventas de inmuebles u otros bienes no financieros existentes en el exterior etceacutetera
mdash Para que proceda el beneficio los fondos repatriados deben permanecer depositados en entidades comprendidas en el reacutegimen de la ley 21526 hasta el 31 de diciembre de 2020 a nombre del titular del depoacutesito Deberaacute preci-sarse tipo de cuenta y retribucioacuten a reconocerse por el tiempo del depoacutesito
De no corresponder el pago del impuesto adi-cional la determinacioacuten del gravamen se efec-tuaraacute por la totalidad de los bienes existentes
Marcelo Corti
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al 31 de diciembre de cada antildeo aplicando la escala progresiva del art 25 de la ley del tributo
Adicionalmente se preveacute que de correspon-der la devolucioacuten del gravamen esta procederaacute hasta un monto equivalente al que exceda a la obligacioacuten que hubiera correspondido ingresar de haber tributado los bienes en el exterior a la escala progresiva aplicable La situacioacuten antedi-cha se verificariacutea si los fondos repatriados son inferiores al 5 del valor total de los bienes en el exterior al 31 de diciembre debiendo la AFIP establecer la forma plazo y condiciones necesa-rias para la procedencia del reintegro Entiendo que la devolucioacuten procederiacutea respecto del im-puesto diferencial que se hubiera ingresado por los fondos que se transfieran al paiacutes y no por la totalidad del mayor impuesto ingresado por los bienes en el exterior al 31 de diciembre del antildeo anterior al que se produzca la repatriacioacuten de los fondos al paiacutes Se trata de una diferencia im-portante respecto del tratamiento aplicable al supuesto en que se repatriacutee al menos el equiva-lente al 5 del valor de los bienes en el exterior antes del 31 de marzo del antildeo siguiente al de la determinacioacuten del gravamen
Expresamente se dispone que de existir bie-nes en el exterior y a fin de determinar el monto alcanzado por el impuesto el miacutenimo no impo-nible se restaraacute en primer teacutermino de los bienes situados en el paiacutes
Ademaacutes se establece que en tal supuesto el coacutemputo como pago a cuenta del impuesto anaacutelogo pagado en el exterior se afectaraacute en primer teacutermino contra el impuesto que resulte por aplicacioacuten de la escala prevista y el ldquorema-nente no computado podraacute ser utilizado con-tra el gravamen determinado por aplicacioacuten de las aliacutecuotas diferencialesrdquo No se alcanza a entender el tratamiento indicado puesto que la ley en el primer paacuterrafo del nuevo art 25 ex-presamente dispone que a efectos de la deter-minacioacuten del impuesto si el PEN estableciera una aliacutecuota superior no deberaacute aplicarse la escala sino la aliacutecuota incrementada que se es-tablezca En definitiva el creacutedito de impuesto debe computarse contra el impuesto generado por los bienes en el exterior
A efectos de la devolucioacuten del impuesto mdashy entiendo su no ingresomdash correspondiente a los activos financieros situados en el exterior cuyo
producido de su realizacioacuten se transfiera al paiacutes se entenderaacute que comprende los siguientes bienes
mdash Tenencia de moneda extranjera deposi-tada en entidades bancarias o financieras yo similares del exterior
mdash Participaciones societarias yo equivalen-tes (tiacutetulos valores privados acciones cuotas y demaacutes participaciones) en todo tipo de enti-dades sociedades o empresas con o sin per-soneriacutea juriacutedica constituidas domiciliadas ra-dicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales
mdash Derechos inherentes al caraacutecter de benefi-ciario fideicomisario (o similar) de fideicomiso (trusts o similares) de cualquier tipo constitui-dos en el exterior o en fundaciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radi-cado domiciliado yo constituido en el exterior
mdash Toda clase de instrumentos financieros yo tiacutetulos valores tales como bonos obligaciones negociables valores representativos y certifica-dos de depoacutesito de acciones cuotas partes de fondos comunes de inversioacuten y otros similares cualquiera sea su denominacioacuten
mdash Creacuteditos y todo tipo de derecho del exte-rior susceptible de valor econoacutemico y toda otra especie que se prevea en la reglamentacioacuten pudiendo tambieacuten precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas
Se delega en la reglamentacioacuten la posibilidad de incorporar otros bienes de caraacutecter finan-ciero en el detalle que la ley contempla Resulta cuestionable por el principio de legalidad y lo prescripto en la Constitucioacuten Nacional en ma-teria de facultades delegadas por el Congreso Nacional en materia tributaria la delegacioacuten efectuada por la que el PEN puede designar res-ponsables sustitutos conforme lo establece el uacuteltimo paacuterrafo del acaacutepite precedente
III Trusts fundaciones de intereacutes privado y similares constituidos en el exterior
Como sostuvieacuteramos en el acaacutepite precedente la ley delega en el PEN la facultad
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de disponer el reintegro mdashla reglamentacioacuten in-corporoacute la excepcioacuten de su ingreso bajo ciertas condicionesmdash del impuesto ingresado por los activos financieros del exterior si el producido de su venta se transfiere al paiacutes A tales efectos se detallan los activos financieros que se con-sideran ubicados en el exterior Entre ellos se citan a los ldquoderechos inherentes al caraacutecter de beneficiario fideicomisario (o similar) de fidei-comisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior o en fundaciones de intereacutes privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectacioacuten similar situado radicado domiciliado yo constituido en el exteriorrdquo
iquestCoacutemo debemos interpretar la mencioacuten de los derechos de beneficiario de trusts del exte-rior en el detalle de los activos financieros situa-dos en exterior
En mi opinioacuten la referencia efectuada podriacutea entenderse aplicable al supuesto que al 31 de diciembre del antildeo que se trate el trustee no hu-biera a esa fecha entregado los bienes del trust a los beneficiarios habieacutendose ya verificado la condicioacuten establecida en el contrato para que el trust sea disuelto Si este fuera el caso seriacutea razonable considerar que corresponde gravar el derecho de participacioacuten del beneficiario puesto que este ya habriacutea adquirido el derecho a reclamar al trustee la entrega de los bienes que conforman el patrimonio del trust
Descarto que la intencioacuten haya sido sujetar al gravamen a los trusts del exterior ldquosimuladosrdquo Ello por cuanto por aplicacioacuten del principio de la realidad econoacutemica el fisco puede prescindir de la estructura juriacutedica utilizada por el con-tribuyente por resultar inadecuada al negocio juriacutedico subyacente en funcioacuten de los hechos y la intencioacuten de las partes y concluir que no ha existido un real desapoderamiento de los bie-nes entregados al trust y por lo tanto gravarlos como si pertenecieran al contribuyente del paiacutes
Podriacutea incluso a tales fines considerar algu-nas de las previsiones del inc d) del art 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que precisa cuando a efectos de la determinacioacuten del im-puesto deben considerarse transparentes los trusts constituidos en el exterior Fiacutejese que para el impuesto a las ganancias en el caso de
trusts del exterior transparentes se establece que el sujeto que ejerce el control mdashpuede ser el fiduciante o el beneficiariomdash es quien debe imputar los resultados del trust como si las ope-raciones hubieran sido realizadas en forma di-recta por eacutel
iquestPodriacutea considerarse por el contrario que la nueva ley permitiriacutea gravar con caraacutecter gene-ral a los derechos de beneficiario de trust del exterior desde la constitucioacuten del trust hasta su disolucioacuten
Entiendo que no seriacutea tal interpretacioacuten ra-zonable por los motivos que a continuacioacuten se exponen
Cuando se constituye un trust en el exterior mdashde caraacutecter irrevocablemdash el fiduciante mdashsett-lormdash se desapodera en forma definitiva de los bienes fideicomitidos para que el trustee mdashdo-miciliado en el exteriormdash conforme las conven-ciones estipuladas en el contrato los administre en favor de los beneficiarios designados y los entregue cumplido el teacutermino o condiciones convenidas a los fideicomisarios que pueden o no coincidir con los beneficiarios mdashhabitual-mente coincidenmdash
Constituido el trust los bienes que lo confor-man dejan de pertenecer al fiduciante mdashque disminuye su patrimonio en la medida de los bienes fideicomitidosmdash y tampoco pasan a for-mar parte del patrimonio de los beneficiarios mdashque no tienen derecho a reclamar para siacute los bienes del trust hasta que se verifiquen las cir-cunstancias que los habiliten a ellomdash Se trata de un patrimonio de afectacioacuten separado del patrimonio del fiduciante y de los beneficiarios que es ldquoadministradordquo por el trustee nominado en favor de los beneficiarios que se designen en el contrato conforme las pautas y conven-ciones estipuladas A tal punto es asiacute que ex-cepto fraude ni los acreedores del fiduciante ni los acreedores de los beneficiarios pueden hacer valer sus derechos contra los bienes del trust debidamente constituido y adminis-trado conforme lo que usualmente disponen las leyes aplicables en los paiacuteses en los que se constituyen
Es por las caracteriacutesticas y particularidades del instituto en comentario que no corresponde
Marcelo Corti
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tributar el impuesto sobre los bienes personales por los bienes que conforman el patrimonio del trust constituido en el exterior ni por el fidu-ciante ni por los beneficiarios o fideicomisarios designados en el contrato
Resultariacutea cuestionable mdashy por consiguiente fuente de controversiasmdash que mediante la ex-plicitacioacuten de los activos financieros que deben considerarse situados en el exterior a efectos de eventualmente beneficiarse con la devolucioacuten total o parcial del impuesto adicional ingresado se interprete que corresponde la gravabilidad de los derechos de participacioacuten de beneficia-rios o fideicomisarios de trusts y fundaciones de intereacutes privado o similares constituidos en el exterior
Analicemos por ejemplo el caso de un trust hereditario constituido en el exterior por un fi-duciante mdashsettlormdash en favor de sus hijos mdashbe-neficiariosmdash que recibiraacuten la totalidad o parte de los bienes que conforman el patrimonio del trust al producirse el fallecimiento del pa-dre mdashfiduciantemdash o cuando tengan determi-nada edad los beneficiarios o cualquier otra condicioacuten que se disponga Hasta que no se distribuya el capital o las ganancias del trust los beneficiarios tienen un derecho eventual o en expectativa que no deberiacutea gravarse atento tratarse de patrimonios independientes y por la indisponibilidad del patrimonio fideicomitido por parte de los beneficiarios
Podriacutea incluso suceder que los beneficiarios desconozcan la existencia del trust o tener res-tricciones de hecho o por previsioacuten contrac-tual para la obtencioacuten de la informacioacuten que se requiera para la liquidacioacuten del impuesto Es maacutes si el beneficiario falleciera antes del momento que conforme las claacuteusulas del con-trato deba recibir los bienes del trust operaraacute la claacuteusula contractual que contemple la forma en que seraacute sustituido en su derecho por quien se designe en el contrato Tambieacuten podriacutea ocu-rrir que el patrimonio del trust desaparezca o resulte sustancialmente disminuido por diver-sas razones mdashp ej por cuestiones de negocios administracioacuten fraudulenta del trustee etcmdash afectando la distribucioacuten parcial o total del patrimonio a los beneficiarios designados De aplicarse la previsioacuten legal deberiacutean los benefi-ciarios residentes en el paiacutes ingresar el impuesto por un patrimonio al que nunca accederiacutean
Podemos preguntarnos iquestse verifica el he-cho imponible previsto en la ley del impuesto iquestTienen los beneficiarios del trust capacidad econoacutemica para afrontar el pago del gravamen teniendo en cuenta que solo tienen un derecho en expectativa que puede o no transformarse en el futuro en bienes que se incorporen a su pa-trimonio iquestQuieacuten detenta el derecho de domi-nio mdashaunque imperfecto o limitadomdash sobre los bienes que constituyen el patrimonio del trust iquestPor queacute con el mismo razonamiento no po-driacutea gravarse el ldquoderecho sucesoriordquo que pueda tener una persona humana residente en el paiacutes si el duentildeo del acervo hereditario reside en el exterior
Por otra parte la referencia legal a los dere-chos de beneficiarios de trusts del exterior y fi-guras similares no se incorpora en el art 20 de la ley del gravamen en el que se detallan los bie-nes situados en el exterior sino que se explicita a efectos de la eventual devolucioacuten del grava-men que se ingrese en caso de incrementarse la aliacutecuota aplicable para los bienes en el exterior Podriacuteamos colegir entonces que si no se hiciera uso de la delegacioacuten de facultades o a partir del periacuteodo fiscal 2021 si el PEN hiciera uso de ella el tratamiento a aplicarse a los derechos de be-neficiario de trusts constituidos en el exterior deberiacutea ser el vigente con anterioridad a la re-forma en comentario esto es no gravados por tratarse de un derecho en expectativa mdashsujeto a condiciones no cumplidas a la fecha de deter-minacioacuten del impuestomdash
Ademaacutes si se entendiera que corresponde su sujecioacuten al impuesto se presentaraacuten serios in-terrogantes sobre la valuacioacuten del derecho de participacioacuten El inc d) del art 23 mdashvaluacioacuten de bienes situados en el exteriormdash se refiere a ldquolos bienes a que se refiere el inc i) del art 22rdquo en el caso de fideicomisos constituidos en el exterior Considero que la remisioacuten que la ley efectuacutea no resulta de aplicacioacuten a los trust del exterior puesto que el derecho de beneficia-rio de trust del exterior no estaacute representado por un tiacutetulo valor al que hace referencia la norma mdashcertificados de participacioacutentiacutetulos representativos de deuda que emiten los fidei-comisos financierosmdash Como norma de valua-cioacuten residual el inc a) del art 23 dispone que los bienes que no se encuentren incluidos en los diferentes incisos de dicho artiacuteculo deben
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
valuarse al valor de plaza al 31 de diciembre de cada antildeo iquestCoacutemo se determina el valor de plaza del derecho de participacioacuten en un trust del exterior iquestAl valor al que se podriacutea negociar la participacioacuten en el trust al 3112 iquestCoacutemo se cuantifica y de queacute forma se respalda No seriacutea razonable considerar el valor de mercado de los bienes del trust puesto que no le pertenecen al beneficiario Necesariamente ademaacutes del refe-rido valor deberiacutea ponderarse entre otros as-pectos el plazo remanente de vigencia del trust las instrucciones vinculadas con la administra-cioacuten del patrimonio de afectacioacuten la solvencia y responsabilidad del trustee la eventualidad de ocurrencia de hechos que puedan afectar el valor de los bienes que conforman el patrimo-nio del trust o que puedan tornarlo inexistente Teacutengase en cuenta que si el beneficiario desig-nado transfiriera su derecho de participacioacuten mdashen caso de que no se encuentre vedado por el contratomdash el eventual adquirente podraacute ha-cerse de los bienes del trust una vez cumplida la condicioacuten pautada para que opere la distri-bucioacuten siempre y cuando su derecho subsista a ese momento
En siacutentesis en mi opinioacuten deberiacutea desesti-marse el criterio interpretativo amplio en fa-vor de la gravabilidad del derecho de los be-neficiaros de trusts fundaciones de privado y similares constituidos en el exterior Solo de-beriacutean sujetarse al impuesto los bienes recibi-dos mdashexistentes al 3112 de cada antildeomdash como consecuencia de la distribucioacuten parcial o to-tal del patrimonio de afectacioacuten constituido o eventualmente el derecho de participacioacuten del beneficiario uacutenicamente si el trust no se hubiera disuelto al 31 de diciembre y se hu-biera a ese momento verificado la causal que ordena la distribucioacuten final de los bienes a los beneficiarios
IV Duplicacioacuten de aliacutecuotas aplicables a los responsables sustitutos del impuesto
Tambieacuten con efectos para el antildeo 2019 se eleva la aliacutecuota del 025 al 05 para los responsa-bles sustitutos que disponen los arts 251 y 26 de la ley del gravamen La nueva aliacutecuota al-canza a los siguientes bienes y sujetos
mdash Las acciones y participaciones en el capi-tal de las sociedades regidas por la ley General
19550 de Sociedades cuyos titulares sean per-sonas humanas yo sucesiones indivisas domi-ciliadas en el paiacutes o en el exterior yo socieda-des yo cualquier otra persona juriacutedica domi-ciliado en el exterior En este caso el gravamen seraacute liquidado e ingresado por las sociedades regidas por esa ley
mdash Los bienes pertenecientes a fideicomisos no financieros excepto cuando el fiduciante sea el Estado Nacional Provincial Municipal o la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires o aque-llos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de intereacutes del Estado Na-cional En este supuesto el impuesto seraacute liqui-dado e ingresado por quien asuma la calidad de fiduciario
mdash Los bienes sujetos al impuesto que perte-nezcan a las personas humanas residentes en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas alliacute El impuesto seraacute liquidado e ingresado por los contribuyentes del impuesto a la ganancia miacute-nima presunta las sucesiones indivisas radica-das en el paiacutes y toda otra persona de existencia visible o ideal que tenga el condominio pose-sioacuten uso o goce disposicioacuten depoacutesito tenencia custodia administracioacuten o guarda de los bienes sujetos al impuesto Resulta llamativo que el residente en el exterior deba tributar por sus bienes en el paiacutes a la aliacutecuota del 05 mientras que los residentes en el paiacutes estaraacuten sujetos a la escala progresiva cuya aliacutecuota marginal es el 125 iquestSeraacute para promover la inversioacuten extran-jera en bienes del paiacutes Otra motivacioacuten que se agrega a quienes esteacuten evaluando la posibilidad de dejar de ser residentes en el paiacutes
V Sujetos del exterior con bienes en el paiacutes
Se modifica el criterio de sujecioacuten al gra-vamen de los sujetos del exterior que posean bienes en el paiacutes El inc b) del art 17 de la ley del tributo dispone que son sujetos pasivos del impuesto ldquolas personas fiacutesicas domicilia-das en el exterior y las sucesiones indivisas ra-dicadas en el mismo por los bienes situados en el paiacutesrdquo
Por la reforma y a partir del periacuteodo fiscal 2019 se abandona el criterio del domicilio y se adopta el de residencia de acuerdo con las
Marcelo Corti
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normas de la ley del impuesto a las ganancias Consecuentemente a partir del antildeo 2019 no alcanza con haber trasladado al exterior el do-micilio al 3112 para dejar de tributar por los bienes en el exterior Se requiere que haya en-trado en vigencia la peacuterdida de su condicioacuten de residente en el paiacutes por haberse obtenido la re-sidencia permanente en un Estado extranjero conforme las normas migratorias de ese Estado o por haber permanecido maacutes de doce meses en el exterior en forma continuada conside-
rando los periacuteodos maacuteximos de permanencia en el paiacutes en ese lapso mdash90 diacuteasmdash
El objetivo del cambio introducido es diferir el efecto del traslado al exterior del domicilio real de acuerdo con el Coacuted Civ y Com de la Nacioacutenmdash en los casos en que al 3112 del antildeo en que se ve-rifique el cambio de domicilio no hubiera todaviacutea entrado en vigencia la peacuterdida de la condicioacuten de residente en el paiacutes de acuerdo con lo estable-cido por la Ley de Impuesto a las Ganancias
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La ley 27541 de Solidaridad y Reactivacioacuten Productiva delegoacute en el PEN hasta el 31122020 la facultad de fijar aliacutecuotas diferenciales en el impuesto sobre los bienes personales hasta en un 100 sobre la tasa maacutexima (125) aplicable para los bienes en el paiacutes con lo cual podriacutea lle-gar hasta el 250
A su vez la reglamentacioacuten (dec 992019) es-tablecioacute aliacutecuotas desde el 070 al 225 seguacuten los tramos definidos por el reglamento
De esta manera el cuadro pertinente se divide en dos Por un lado para establecer los tramos miacutenimos y maacuteximos se deben considerar el va-lor total de los bienes en el paiacutes y en el exterior y por el otro para determinar el impuesto se debe considerar el valor total de los bienes situados en el exterior que exceda el miacutenimo no imponi-ble no computado contra los bienes del paiacutes En tal sentido se aplican las respectivas aliacutecuotas
Veamos un ejemplo Un contribuyente tiene bienes en el paiacutes por $10000000 y en el exterior por $20000000
Para determinar el impuesto del paiacutes con-sidera la base imponible de $8000000 ($10000000 menos $2000000 no imponible) con lo cual determina un impuesto de $56250
Respecto de los bienes del exterior ($20000000) debe considerar el total de bienes ($30000000) con lo cual aliacutecuota es de 225
Luego para determinar el impuesto consi-dera como base imponible $20000000 (pues
el miacutenimo no imponible fue computado total-mente en el paiacutes) por lo cual el impuesto es de $450000 El impuesto total seraacute de $506250 ($56250 maacutes $450000)
I Repatriacioacuten moneda extranjera
La reglamentacioacuten contiene una interesante forma de evitar pagar la aliacutecuota diferencial de bienes en el exterior
Si el contribuyente procede a repatriar las tenencias de moneda extranjera en el exterior y los importes generados como resultado de la realizacioacuten de activos financieros (p ej venta de bonos) que representen por lo menos el 5 del valor total de los bienes en el exterior (ac-tivos financieros y no financieros) dejaraacute de pagar la aliacutecuota diferencial por todos los bie-nes en el exterior (no solo por los repatriados) y deberaacute ingresar el impuesto como si fueran bienes del paiacutes
Para que esto tenga aplicacioacuten respecto del periacuteodo fiscal 2019 se requiere que tal repa-triacioacuten se realice hasta el 3132020 inclusive y que dichos fondos permanezcan depositados hasta el 31122020 inclusive en el sistema fi-nanciero a nombre del titular
De esta manera resulta claro que a las auto-ridades econoacutemicas le interesa maacutes la repatria-cioacuten de la moneda extranjera (aunque solo se haga respecto del 5 del total) que la recauda-cioacuten misma de la aliacutecuota diferencial
En nuestro ejemplo como los bienes en el ex-terior son de $20000000 se requiere repatriar
Imposicioacuten de los bienes en el exterior
HUMBERTO J BERTAZZA
Humberto J Bertazza
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por lo menos $1000000 (1) De esta manera la nueva base imponible seraacute de $28000000 ($10000000 en el paiacutes menos $2000000 miacute-nimo no imponible maacutes $20000000 considera-dos como del paiacutes) con lo cual el impuesto es de $281250
Si observamos en nuestro ejemplo por re-patriar $1000000 el ahorro impositivo es de $225000 que equivale a casi el 45 del importe original
Si se tiene en el exterior y en el paiacutes bienes de montos importantes el diferencial de aliacutecuota seraacute del 1 Por lo tanto traer 5 produciraacute un ahorro de 1 sobre el 100 o analizado financieramente ese 5 produciraacute una tasa del
(1) Todo calculado sobre valores al 31122019
20 de lo cual deberaacute detraerse la ganancia asociada a ese 5 (al estar inmovilizado en el paiacutes no generaraacute renta)
Por uacuteltimo resta analizar la situacioacuten impo-sitiva respecto del antildeo 2020 cuyo vencimiento operaraacute en el antildeo 2021
La situacioacuten fiscal seraacute similar pues al 31122020 se cumplioacute con la repatriacioacuten de fondos del 5 y por lo tanto nada maacutes habraacute que hacer en ese sentido Debe advertirse que estamos ante un tema que no estaacute expresa-mente reglamentado
Respecto del antildeo 2021 desaparece la aplica-cioacuten de la aliacutecuota adicional por bienes en el exterior pues la ley de emergencia rige hasta el 31122020
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El presente artiacuteculo tiene por finalidad ana-lizar los cambios fundamentales que se pro-ducen en materia de renta financiera para personas fiacutesicas y sucesiones indivisas como consecuencia de las modificaciones introdu-cidas por la denominada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacuteblicardquo mdashley (PE) 27541mdash sancionada por el Congreso de la Nacioacuten los diacuteas jueves 19 y viernes 20 de diciembre de 2019 y publicada en el Boletiacuten Oficial el lunes 23 de diciembre de 2019 en un suplemento especial
Si bien las modificaciones en lo que hace a renta financiera tienen impactos importantes en muchas otras normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias nosotros nos enfocaremos en este primer trabajo solo a analizar los cambios sin entrar en otras cuestiones
I Las modificaciones propuestas por la ley
A continuacioacuten expondremos resumida-mente las modificaciones que propone la ley en materia de renta financiera
I1 Impuesto cedular Rendimiento producto de la colocacioacuten del capital en valores Actual art 95 (ex art 901) de la Ley de Impuesto a las Ganancias
A traveacutes del art 32 se elimina el impuesto ce-dular a la renta producto de la colocacioacuten del capital en valores el cual alcanzaba al rendi-miento de los denominados activos financie-
ros de renta fija (seguacuten la jerga financiera) Y siempre que se trate de rentas de fuente ar-gentina en los teacuterminos del art 7ordm de la ley del impuesto
El artiacuteculo antes citado de la ley de emergen-cia precisa que se deroga en ldquola parte corres-pondiente a las ganancias que encuadren en el cap II del tiacutet IV de la Ley de Impuesto a las Ganancias (to 2019) a partir del periacuteodo fiscal 2020rdquo
Resulta claro que su vigencia es para el pe-riacuteodo fiscal 2020
Otro punto importante que debemos desta-car es que esto implica que todas estas rentas que antes tributaban por la imposicioacuten cedu-lar siendo esta una tributacioacuten del tipo real y proporcional en general pasa a partir del pe-riacuteodo fiscal 2020 a estar gravadas en el impuesto progresivo y personal como renta de segunda categoriacutea
No debemos perder de vista que estas ganan-cias siguen estando tipificadas en el art 48 (ex art 45) de la ley inc a) como rentas de segunda categoriacutea Bajo esta perspectiva no hubo cam-bio alguno estas siguen en principio gravadas por el impuesto a menos que les sea aplicable una exencioacuten Solo que a partir del 1 de enero de 2020 tributaraacuten en el impuesto progresivo y personal
Precisemos que el artiacuteculo antes citado sigue esbozando que
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Primera parte
RICHARD L AMARO GOacuteMEZ
Richard L Amaro Goacutemez
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ldquoEn tanto no corresponda incluirlas en el artiacuteculo 49 de esta ley constituyen ganancias de la segunda categoriacutea
a) La renta de tiacutetulos ceacutedulas bonos letras de tesoreriacutea debentures cauciones o creacuteditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios consten o no en escritura puacuteblica y toda suma que sea el producto de la colocacioacuten del capital cualquiera sea su denominacioacuten o forma de pagordquo
El ex artiacuteculo es el actual art 53
I2 Base imponible Cuantificacioacuten de la base imponible para activos financieros de renta fija tanto para los que generen rentas de fuente argentina como de fuente extranjera Actual art 96(ex art 902) de la Ley del Im-puesto a las Ganancias
Por medio del art 32 se elimina un artiacuteculo que si bien estaba en el cap II tiacutet IV era el uacutenico de ese capiacutetulo que abarcaba en su apli-cacioacuten tanto a las ganancias de activos finan-cieros de renta fija de fuente argentina como de fuente extranjera
Pero es importante precisar que este solo se refiere a las reglas para la determinacioacuten de la base imponible complementando de este modo al actual art 24 (ex art 18) de la ley en lo que respecta a criterios de imputacioacuten de las rentas Asiacute como tambieacuten al art 130 (ex art 133) de la ley en lo que concierne a rentas de fuente extranjera
A continuacioacuten reflejaremos los aspectos maacutes salientes del artiacuteculo derogado a partir del periacuteodo fiscal 2020
Volvemos a repetir que para determinar la base imponible de los valores tanto de fuente argentina como de fuente extranjera y maacutes allaacute de la forma en que tributen en cabeza del sujeto perceptor (imposicioacuten cedular o imposicioacuten general y personal) el art 96 (ex art 902 o el segundo artiacuteculo agregado a continuacioacuten del 90) establecioacute reglas para la determinacioacuten de la base imponible
En primer lugar hizo una distincioacuten en cuanto al tipo de intereacutes
El intereacutes comuacuten es aquel que se devengoacute y percibioacute por el titular del valor mientras que el intereacutes corrido es aquel que si bien se ha deven-gado auacuten no se ha percibido
En cuanto al intereacutes comuacuten (aquel que se de-venga y percibe sin que medie un cambio de titular en el lapso temporal en que ello se pro-duce) la ley fija el siguiente tratamiento
CONDICIONES DE PAGO IMPUTACIOacuteN
Intereses con plazos de pago hasta un antildeoCon el pago la puesta a disposicioacuten o su capitaliza-cioacuten lo que ocurra primero
Intereses con plazos de pago superior a un antildeo Con su devengamiento en funcioacuten del tiempo
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Ahora bien iquestqueacute sucede con los intereses co-rridos Todo dependeraacute de siacute estamos hablando
de una venta o compra
Tipo de operacioacuten Tratamiento
Venta
Los intereses a opcioacuten del contribuyente podraacuten tener alguno de los si-guientes tratamientos
1 Discriminarse del precio de enajenacioacuten a fin de gravarlos como rendi-miento para lo cual se reduciraacute en ese mismo importe el precio de venta del valor
2 Mantener el intereacutes corrido como parte integrante del precio de venta del valor
Compra []
Los intereses a opcioacuten del contribuyente podraacute tener algunos de los si-guientes tratamientos
1 Considerar el precio de adquisicioacuten como costo computable del valor adquirido o
2 Discriminar del precio de adquisicioacuten el intereacutes corrido De este modo en la medida en que los intereses se paguen se pongan a disposicioacuten o se capitalicen lo que ocurra antes el intereacutes sujeto a impuesto seraacute la diferen-cia entre el importe puesto a disposicioacuten o capitalizado y la parte del precio de adquisicioacuten atribuible al intereacutes corrido
[] La ley indica que estaacute opcioacuten deberaacute ser ejercida sobre la totalidad de las inversiones respectivas y mante-nerse durante 5 antildeos
Pero maacutes allaacute del encuadre de los intereses comunes y corridos la ley tambieacuten fijo el trata-miento que le corresponde a los valores seguacuten se adquieran
a) A la par
b) Bajo de la par (con descuento)
c) Sobre la par (con prima)
En el siguiente cuadro vamos a exponer cuando se produce cada una de las siguientes situaciones
Tipo de adquisicioacuten Concepto seguacuten la ley
A la par Cuando el precio de adquisicioacuten o suscripcioacuten del valor netos de intereses corridos es igual al precio nominal residual del valor (capital que resta amortizar)
Bajo la par Cuando el precio de adquisicioacuten o suscripcioacuten del valor netos de intereses corridos es inferior al precio nominal residual del valor (capital que resta amortizar) Ademaacutes la ley requiere el valor se haya emitido bajo la par
Sobre la parCuando el precio de adquisicioacuten o suscripcioacuten del valor netos de intereses corridos es superior al precio nominal residual del valor (capital que resta amortizar)
En este marco es importante mencionar que en cuanto a los intereses que denominamos comunes como en relacioacuten con los intereses corridos sin importar si se trata de un tiacutetulo ad-
quirido a la par bajo la par o sobre la par en los teacuterminos indicados en el cuadro precedente tendraacuten el tratamiento ya esbozado en los cua-dros anteriores
Richard L Amaro Goacutemez
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La cuestioacuten radica en el tratamiento a otorgar a la diferencia de precio en los valores adquiri-
dos por bajo y sobre la par
Tipo de adquisicioacuten Diferencia de precio
A la par No hay
Bajo la par Descuento = intereses fictos
Sobre la par Prima = deduccioacuten
A continuacioacuten exponemos el tratamiento correspondiente al descuento o prima en
los valores adquiridos bajo o sobre la par respectivamente
Bajo la par [] Tratamiento
Diferencia de precio (descuento)
Durante la tenencia del tiacutetulo la diferencia de precio que recibe el tratamiento de intereses se imputaraacute en funcioacuten a su devengamiento en cada antildeo fiscal a partir del mes de suscripcioacuten o adquisicioacuten hasta el mes en que se produzca la amortizacioacuten parcial yo total o hasta su enajenacioacuten lo que ocurra con anterioridad
Al momento de la venta del tiacutetulo con el fin de la determina-cioacuten del resultado por enajenacioacuten al precio de suscripcioacuten o adquisicioacuten se le sumaraacute el descuento que se hubiera gra-vado cada antildeo entre la fecha de suscripcioacuten o adquisicioacuten y la de enajenacioacuten
[] La ley indica que estaacute opcioacuten deberaacute ser ejercida sobre la totalidad de las inversiones respectivas y mantener-se durante 5 antildeos Aunque en realidad no hay opciones el tratamiento es uacutenico
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Asimismo la ley establece que la imputacioacuten de acuerdo con su devengamiento en funcioacuten del tiempo implica que en los casos de valo-res en moneda extranjera la conversioacuten a pesos de los respectivos conceptos se haraacute al tipo de cambio comprador conforme al uacuteltimo valor de cotizacioacuten del Banco de la Nacioacuten Argentina al 31 de diciembre de cada antildeo Trataacutendose de va-lores con claacuteusula de ajuste tales conceptos se calcularaacuten sobre el valor del capital actualizado a esa fecha
Ahora bien estas normas resultan derogadas por la ley de emergencia para el periacuteodo fiscal 2020 La consecuencia que trae aparejada esta eliminacioacuten es que las rentas seguiraacuten impu-taacutendose como renta de capital pero aplicaacuten-dose lo dispuesto en el art 24 (ex art 18) si es de fuente argentina o el art 130 (ex art 133) si es de fuente extranjera de la ley que rige el tributo
Precisemos que el art 24 (ex art 18) esboza en la parte pertinente del inc b) que salvo que se trate de ganancias obtenidas por empresas
ldquolas demaacutes ganancias se imputaraacuten al antildeo fis-cal en que hubiesen sido percibidas excepto las correspondientes a la primera categoriacutea que se imputaraacuten por el meacutetodo de lo devengadordquo
Por lo tanto el criterio para la imputacioacuten de estas rentas es sin lugar a dudas el percibido
I3 Exenciones Resurgimiento de exencio-nes que habiacutean sido derogadas por la Ley de Reforma Tributaria Ley 27430 Art 33 de la ley 27541
En este contexto hay que recordar que la Ley de Reforma Tributaria eliminoacute con el objeto de gravar toda la renta financiera casi la totalidad de las exenciones existentes para las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas Frente a ello la Ley de Emergencia Econoacutemica hace renacer al-gunas de estas entre las cuales cabe mencionar
mdash Plazo fijo art 26 (ex art 20 de la ley inc h) en el cuadro a continuacioacuten expondremos la evolucioacuten normativa del inc h)
Sobre la par [] Tratamiento opcional
Diferencia de precio (prima)
Opcioacuten A considerar ese mayor precio pagado por el valor (prima) como costo computable al momento de la venta del mismo O sea en la enajenacioacuten se considera costo del valor todo el precio pagado de adquisicioacuten o suscripcioacuten
Opcioacuten B a los fines de determinar la porcioacuten gravable de los intereses cancelados el contribuyente podraacute optar por deducir la prima en funcioacuten a su devengamiento en cada antildeo fiscal a partir del mes de suscripcioacuten o adquisicioacuten hasta el mes en que se produzca la amortizacioacuten parcial yo total o hasta su enajenacioacuten lo que ocurra con anterioridad
A efectos de la determinacioacuten del resultado por enajena-cioacuten al costo de suscripcioacuten o adquisicioacuten se le restaraacute en su caso el costo que se hubiera deducido cada antildeo entre la fecha de suscripcioacuten o adquisicioacuten y la de enajenacioacuten
[] La ley indica que estaacute opcioacuten deberaacute ser ejercida sobre la totalidad de las inversiones respectivas y mante-nerse durante 5 antildeos
Richard L Amaro Goacutemez
217
Si bien el ante uacuteltimo paacuterrafo no tendriacutea mu-cho sentido en el marco del inc h) analizado no podemos descartar su inclusioacuten porque asiacute quedoacute redactado por la ley de reforma Nos abocaremos a su anaacutelisis en los puntos siguientes
En definitiva se restablece la exencioacuten para plazos fijos en moneda nacional sin claacuteusula de
ajuste efectuado en entidades sujetas al contra-lor del Banco Central de la Repuacuteblica Argentina y otras formas de captacioacuten de fondos que de-termina el banco ya indicado
Veacutease que quedan al margen del tratamiento exentivo los intereses de depoacutesitos a plazo fijo en doacutelares y en moneda nacional con claacuteusula de ajuste
Norma Texto
Texto antes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales anteriores a 2018
ldquoLos intereses originados por los siguientes depoacute-sitos efectuados en instituciones sujetas al reacutegimen legal de entidades financieras
1) caja de ahorro
2) cuentas especiales de ahorro
3) a plazo fijo los depoacutesitos de terceros u otras for-mas de captacioacuten de fondos del puacuteblico conforme lo determine el Banco Central de la Repuacuteblica Ar-gentina en virtud de lo que establece la legislacioacuten respectiva
Excluacuteyense del paacuterrafo anterior los intereses prove-nientes de depoacutesitos con claacuteusula de ajuste
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exen-ciones de igual o mayor alcancerdquo
Texto despueacutes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir de 2018 (inclu-sive)
ldquoLos intereses originados por depoacutesitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro efectuados en instituciones sujetas al reacutegimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modifi-cacionesrdquo
Texto despueacutes de la ley de emergencia econoacutemica
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir iquest2019 (inclusi-ve)
Hay una discusioacuten en cuanto a la vigencia de esta exencioacuten El texto original del proyecto de ley de emergencia esbozaba que aplicaba para periacuteodos fiscales 2020 pero en el texto definitivo quedo eli-minado Por lo tanto seriacutea razonable interpretar que resulta procedente para el periacuteodo fiscal en curso si se considera que la vigencia de la ley es a partir de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial (23 de diciembre de 2019)
ldquoLos intereses originados por los siguientes depoacutesi-tos efectuados en instituciones sujetas al Reacutegimen Legal de Entidades Financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones en caja de ahorro cuentas especiales de ahorro a plazo fijo en moneda nacional y los depoacutesitos de terceros u otras formas de captacioacuten de fondos del puacuteblico conforme lo de-termine el Banco Central de la Repuacuteblica Argentina en virtud de lo que establece la legislacioacuten respecti-va A efectos de la presente exencioacuten se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incs b) c) y d) del art 81 de la ley 27430 sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 109 de la Ley del Impuesto para las Personas Humanas y Sucesiones Indivisas residentes en el paiacutes
Quedan excluidos de esta exencioacuten los intereses provenientes de depoacutesitos con claacuteusula de ajusterdquo
218
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
mdash Obligaciones negociables se restablece las exenciones para este activo financiero de renta fija que estaba dispuesta en el art 36 bis de la ley 23576 puntos 3 (referente al resultado de la enajenacioacuten) y 4 (referente al rendimiento)
En el cuadro a continuacioacuten expondremos la evolucioacuten normativa de los puntos antes indicados
Norma Texto
Texto antes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales anteriores a 2018
ldquoArt 36 bis - El tratamiento impositivo a que se re-fiere el primer paacuterrafo del artiacuteculo anterior seraacute el siguiente
()
1 Los resultados provenientes de la compraventa cambio permuta conversioacuten y disposicioacuten de obli-gaciones negociables quedan exentos del impuesto a las ganancias Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en su Tiacutetulo V no regiraacute lo dispuesto en el artiacuteculo 21 de la misma ley y en el artiacuteculo 104 de la ley 11683 (to 1978)
2 Quedan exentos del impuesto a las ganancias los intereses actualizaciones y ajustes de capital Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en su Tiacutetulo V no regiraacute lo dispuesto en el artiacuteculo 21 de la misma ley y en el artiacuteculo 104 de la ley 11683 (to 1978)rdquo
Texto despueacutes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir de 2018 (inclu-sive)
Se eliminoacute totalmente los puntos 3 y 4 del art 36 bis de la ley 23576
Texto despueacutes de la ley de emergencia econoacutemica
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir iquest2019 (inclusi-ve)
Hay una discusioacuten en cuanto a la vigencia de esta exencioacuten El texto original del proyecto de ley de emergencia esbozaba que aplicaba para periacuteodos fiscales 2020 pero en el texto definitivo quedo eli-minado Por lo tanto seriacutea razonable interpretar que resulta procedente para el periacuteodo fiscal en curso si se considera que la vigencia de la ley es a partir de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial (23 de diciembre de 2019)
Se vuelve a su redaccioacuten anterior
En resumen las obligaciones negociables que cumplan con los requisitos del art 36 de la ley 23576 y colocadas por oferta puacuteblica goza-raacuten nuevamente de le exencioacuten
mdash Tiacutetulos puacuteblicos un punto controvertido que debemos advertir es que el art 36 bis de la
ley 23576 y luego de enumerar los puntos 1 al 4 dispone
ldquoIgual tratamiento impositivo se aplicaraacute a los tiacutetulos puacuteblicosrdquo
Dicho paacuterrafo nunca fue modificado ni si-quiera por la ley 27430
Richard L Amaro Goacutemez
219
Lo expuesto implicariacutea que el tratamiento de exencioacuten de las obligaciones negociables colocadas por oferta puacuteblica alcanzariacutea tam-bieacuten a los tiacutetulos puacuteblicos como sucediacutea antes de la reforma tributaria de 2017 maacutes allaacute que el inc k) del ex art 20 actuar art 26 sigue de-rogado Traigamos a la memoria que dicho inc k) disponiacutea que estaacuten exentos
ldquoLas ganancias derivadas de tiacutetulos acciones ceacutedulas letras obligaciones y demaacutes valores emitidos o que se emitan en el futuro por en-tidades oficiales cuando exista una ley general o especial que asiacute lo disponga o cuando lo re-suelva el Poder Ejecutivordquo
Y lo expuesto se ve reforzado auacuten maacutes por lo que establece el art 34 de la ley de emergencia que analizamos maacutes adelante
En definitiva al resurgir la exencioacuten para obligaciones negociables resurgiriacutea la exencioacuten para los tiacutetulos puacuteblicos
mdash Fondos comunes de inversioacuten se resta-blece las exenciones para ciertos fondos co-munes de inversioacuten que estaban estipuladas en el inc b) del art 25 de la ley 24083 La Ley de Emergencia Econoacutemica reincorpora el inciso antes indicado
A continuacioacuten expondremos la evolucioacuten normativa
Norma Texto
Texto antes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales anteriores a 2018
ldquoArt 25 - El tratamiento impositivo aplicable a los fondos comunes de inversioacuten regidos por la presen-te ley y a las inversiones realizadas en los mismos seraacute el establecido por las leyes tributarias corres-pondientes no aplicaacutendose condiciones diferencia-les respecto del tratamiento general que reciben las mismas actividades o inversiones
Las cuotapartes y cuotapartes de renta de los fondos comunes de inversioacuten seraacuten objeto del siguiente tratamiento impositivo
()
b Los resultados provenientes de su compraven-ta cambio permuta conversioacuten y disposicioacuten asiacute como tambieacuten sus rentas quedan exentos del impuesto a las ganancias excepto para los sujetos comprendidos en el Tiacutetulo VI de la ley de impuesto a las ganancias (TO 1986 y modif) Cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el Tiacutetu-lo V de la citada norma legal no regiraacute lo dispuesto en su artiacuteculo 21 y en el artiacuteculo 104 de la ley 11683 (TO 1978 y modif)
El tratamiento impositivo establecido en el paacuterrafo anterior seraacute de aplicacioacuten cuando los referidos tiacutetulos sean colocados por oferta puacuteblica
()rdquo
Texto despueacutes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir de 2018 (inclu-sive)
Se eliminoacute el inc b) del art 25 de la ley 24083
220
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Aunque es preciso sentildealar que el impuesto cedular del actual art 98 (ex art 904) de la Ley del Impuesto a las Ganancias en lo que con-cierte a cuotas partes de condominio de fon-dos comunes de inversioacuten cerrados grava el resultado de enajenacioacuten solo en la medida en que las ganancias por su enajenacioacuten hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad a la vigencia de la ley de reforma para las ad-quisiciones de tales valores producidas a par-tir del 1 de enero de 2018 [art 86 inc g) de la ley 27430]
Lo expuesto quiere decir que para quedar al-canzado debe tratarse de cuotas parte de con-dominio de un FCI cerrado adquirido a partir de la vigencia de la ley de reforma (112018)
mdash Fideicomisos financieros se restablece las exenciones para ciertos fideicomisos finan-cieros que estaban estipuladas en el inc b) del art 83 de la ley 24441 La Ley de Emergencia Econoacutemica reincorpora el inciso antes indicado
A continuacioacuten expondremos la evolucioacuten normativa
Norma Texto
Texto despueacutes de la ley de emergencia econoacutemica
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir iquest2019 (inclusive)
Hay una discusioacuten en cuanto a la vigencia de esta exencioacuten El texto original del proyecto de ley de emer-gencia esbozaba que aplicaba para periacuteodos fiscales 2020 pero en el texto definitivo quedo eliminado Por lo tanto seriacutea razonable interpretar que resulta pro-cedente para el periacuteodo fiscal en curso si se considera que la vigencia de la ley es a partir de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial (23 de diciembre de 2019)
Se vuelve a su redaccioacuten original incorporaacutendose el inc b)
Norma Texto
Texto antes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales anteriores a 2018
ldquoArt 83mdash Los tiacutetulos valores representativos de deu-da y los certificados de participacioacuten emitidos por fiduciarios respecto de fideicomisos que se consti-tuyan para la titulizacioacuten de activos seraacuten objeto del siguiente tratamiento impositivo
()
b) Los resultados provenientes de su compraventa cambio permuta conversioacuten y disposicioacuten como asiacute tambieacuten sus intereses actualizaciones y ajustes de capital quedan exentos del impuesto a las ga-nancias excepto para los sujetos comprendidos en el Tiacutetulo VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado 1986) y sus modificaciones Cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el tiacutetulo V de la citada norma legal no regiraacute lo dispuesto en su art 21 y en el art 104 de la ley 11683 (texto ordenado 1978) y sus modificaciones
El tratamiento impositivo establecido en este ar-tiacuteculo seraacute de aplicacioacuten cuando los referidos tiacutetulos sean colocados por oferta puacuteblicardquo
Richard L Amaro Goacutemez
221
Norma Texto
Texto despueacutes de la reforma de la ley 27430
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir de 2018 (inclu-sive)
Se eliminoacute el inc b) del art 83 de la ley 24441
Aplicable a periacuteodos fiscales a partir iquest2019 (inclu-sive)
Hay una discusioacuten en cuanto a la vigencia de esta exencioacuten El texto original del proyecto de ley de emergencia esbozaba que aplicaba para periacuteodos fiscales 2020 pero en el texto definitivo quedo eli-minado Por lo tanto seriacutea razonable interpretar que resulta procedente para el periacuteodo fiscal en curso si se considera que la vigencia de la ley es a partir de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial (23 de diciembre de 2019)
Se vuelve a su redaccioacuten anterior incorporaacutendose el inc b)
En esta parte tambieacuten es importante preci-sar que el impuesto cedular del actual art 98 (ex art 904) de la Ley del Impuesto a las Ga-nancias en lo que concierte a certificados de participacioacuten de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares alcanza a el resultado de enajenacioacuten solo en la medida que las ganan-cias por su enajenacioacuten hubieran estado exen-tas o no gravadas con anterioridad a la vigencia de la ley de reforma para las adquisiciones de tales valores producidas a partir del 1 de enero de 2018 (art 86 inc g] de la ley 27430)
Lo expuesto quiere decir que para quedar al-canzado debe tratarse de los referidos activos financieros variables adquiridos a partir de la vigencia de la ley de reforma (112018)
I4 Exencioacuten Resultado de la enajenacioacuten Ac-tivos financieros de renta fija y variable Coti-zacioacuten en mercados autorizados por la CNV Art 34 de la ley 27541
Al respecto el art 34 de la ley de emergencia agregoacute un uacuteltimo paacuterrafo al inc u) del actual art 26 (ex art 20 inc w]) de la ley del impuesto con efectos a partir del periacuteodo fiscal 2020
Primeramente debemos traer a la memoria que el actual art 26 inc u) establece en su ac-tual redaccioacuten que estaacuten exentas
ldquoLos resultados provenientes de ope-raciones de compraventa cambio per-
muta o disposicioacuten de acciones valores representativos de acciones y certifica-dos de depoacutesito de acciones obteni-dos por personas humanas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el paiacutes siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a sujetos compren-didos en los incs d) y e) y en el uacuteltimo paacuterrafo del art 49 de la ley La exen-cioacuten seraacute tambieacuten aplicable para esos sujetos a las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de in-versioacuten del primer paacuterrafo del art 1ordm de ley 24083 y sus modificaciones en tanto el fondo se integre como miacutenimo en un porcentaje que determine la re-glamentacioacuten por dichos valores siem-pre que cumplan las condiciones que se mencionan en el paacuterrafo siguiente
rdquoEl beneficio previsto en el paacuterrafo precedente solo resultaraacute de aplicacioacuten en la medida en que (a) se trate de una colocacioacuten por oferta puacuteblica con auto-rizacioacuten de la Comisioacuten Nacional de Va-lores yo (b) las operaciones hubieren sido efectuadas en mercados autoriza-dos por ese organismo bajo segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas yo (c) sean efectuadas a traveacutes de una oferta puacuteblica de adquisicioacuten yo canje autorizados por la Comisioacuten Nacional de Valores
rdquoLa exencioacuten a la que se refiere el pri-mer paacuterrafo de este inciso procederaacute
222
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
tambieacuten para las sociedades de inver-sioacuten fiduciarios y otros entes que po-sean el caraacutecter de sujetos del impuesto o de la obligacioacuten tributaria constitui-dos como producto de procesos de pri-vatizacioacuten de conformidad con las pre-visiones del capiacutetulo II de la ley 23696 y normas concordantes en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad partici-pada implementadas en el marco del capiacutetulo III de la misma ley
rdquoLa exencioacuten prevista en este inciso tambieacuten seraacute de aplicacioacuten para los beneficiarios del exterior en la medida en que tales beneficiarios no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de ju-risdicciones no cooperantes Asimismo estaraacuten exentos del impuesto los intere-ses o rendimientos y los resultados pro-venientes de la compraventa cambio permuta o disposicioacuten de los siguientes valores obtenidos por los beneficiarios del exterior antes mencionados (i) tiacute-tulos puacuteblicos mdashtiacutetulos bonos letras y demaacutes obligaciones emitidos por los Estados Nacional Provinciales Munici-pales y la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Airesmdash (ii) obligaciones negociables a que se refiere el art 36 de la ley 23576 y sus modificaciones tiacutetulos de deuda de fideicomisos financieros constitui-dos en el paiacutes conforme a las disposi-ciones del Coacutedigo Civil y Comercial de la Nacioacuten colocados por oferta puacuteblica y cuotapartes de renta de fondos co-munes de inversioacuten constituidos en el paiacutes comprendidos en el art 1ordm de la ley 24083 y sus modificaciones colo-cados por oferta puacuteblica y (iii) valores representativos o certificados de depoacute-sitos de acciones emitidos en el exterior cuando tales acciones fueran emitidas por entidades domiciliadas estable-cidas o radicadas en la Repuacuteblica Ar-gentina y cuenten con autorizacioacuten de oferta puacuteblica por la Comisioacuten Nacional de Valores
rdquoLo dispuesto en el paacuterrafo precedente no resultaraacute de aplicacioacuten cuando se trate de Letras del Banco Central de la Repuacuteblica Argentina (LEBAC)
rdquoLa Comisioacuten Nacional de Valores estaacute facultada a reglamentar y fiscali-zar en el aacutembito de su competencia las condiciones establecidas en este ar-tiacuteculo de conformidad con lo dispuesto en la ley 26831rdquo
Y ahora se agrega
ldquoCuando se trate de valores alcan-zados por las disposiciones del art 98 de la ley no comprendidos en el pri-mer paacuterrafo de este inciso los sujetos mencionados en este uacuteltimo tambieacuten quedan exentos por los resultados pro-venientes de su compraventa cambio permuta o disposicioacuten en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisioacuten Nacional de Valores sin que resulte de aplicacioacuten lo dispuesto en el art 109 de la ley del impuesto Ideacutentico trata-miento le resultaraacute aplicable a los be-neficiarios del exterior por aquellos valores no comprendidos en el cuarto paacuterrafo de este inciso en la medida que no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no coope-rantesrdquo
Asimismo es importante recalcar que el ac-tual art 109 (ex art 98) dispone
ldquoLas exenciones totales o parciales establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de Tiacutetulos letras bonos obligaciones y demaacutes valores emitidos por el Estado nacional provincial municipal o la Ciudad Autoacutenoma de Buenos Aires no tendraacuten efecto en este impuesto para las personas humanas y sucesiones in-divisas residentes en el paiacutes ni para los contribuyentes a que se refiere el art 49 de esta leyrdquo
Todo lo expuesto implica que en la praacutectica y a partir del 1 de enero de 2020 el resultado de la enajenacioacuten de activos financieros tantos fijos como variables que coticen en el paiacutes estaraacuten exentos del impuesto cedular del actual art 98 (ex art 904) de la ley
Richard L Amaro Goacutemez
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I5 Intereses de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables Imputacioacuten del rendimiento al costo de enajenacioacuten de los referidos activos financieros Art 47 de la ley 27541
En art 46 de la Ley de Emergencia Econoacutemica establece que para el periacuteodo fiscal 2019 seraacute
aplicable nuevamente la norma de transicioacuten del art 95 del dec 11702018 el cual disponiacutea
Decreto reglamentario - Dec 11702018
Art 95 - parte pertinente
A efectos de lo dispuesto en el Capiacutetulo II del Tiacutetu-lo IV de la ley cuando se trate de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer paacuterrafo del cuarto ar-tiacuteculo incorporado sin nuacutemero a continuacioacuten del artiacuteculo 90 de la ley podraacute optarse por afectar los intereses o rendimientos del periacuteodo fiscal 2018 al costo computable del tiacutetulo u obligacioacuten que los generoacute en cuyo caso el mencionado costo deberaacute disminuirse en el importe del intereacutes o rendi-miento afectado
Ello en atencioacuten que los impuestos cedulares del actual art 95 (ex art 901) el cual grava el rendimiento producto de la colocacioacuten del ca-pital en valores y del actual art 98 (ex art 904) el que grava el resultado de la enajenacioacuten de activos financieros tiene una mecaacutenica de de-terminacioacuten de la base imponible uno indepen-diente del otro Esta norma de transicioacuten posi-bilita ahora juntar el resultado de ambos
En este contexto el art 46 de la ley de emer-gencia indica
ldquoManteacutenganse la validez y la vigencia estable-cidas en el segundo paacuterrafo del artiacuteculo 95 del decreto 1170 del 26 de diciembre de 2018 para el periacuteodo fiscal 2019 y estableacutecese que a efectos de lo dispuesto en el capiacutetulo II del tiacutetulo IV de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto orde-nado en 2019 cuando se trate de tiacutetulos puacutebli-cos y obligaciones negociables comprendidos en los incs a) y b) del primer paacuterrafo del art 98 de esa misma norma podraacute optarse por afectar los intereses o rendimientos del periacuteodo fiscal 2019 al costo computable del tiacutetulo u obligacioacuten que los generoacute en cuyo caso el mencionado costo deberaacute disminuirse en el importe del in-tereacutes o rendimiento afectadordquo
Por uacuteltimo el art 87 de la ley de emergencia esboza que la ley comenzaraacute a regir a partir del diacutea de su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial de la
Repuacuteblica Argentina o sea a partir del 23 de di-ciembre de 2019
II La reflexioacuten final
Finalmente vemos que para el periacuteodo fis-cal 2019 el impuesto a la renta financiera de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas deberaacute liquidarse sin modificacioacuten alguna incluso se aplicaraacute la posibilidad de imputar los intereses de tiacutetulos puacuteblicos y obligaciones negociables al costo de ellos norma de transicioacuten que tambieacuten se aplicoacute para el periacuteodo fiscal 2018
No obstante debemos advertir la cuestioacuten discutible de las exenciones del art 33 de la ley de emergencia que en su texto original te-niacutea vigencia para el periacuteodo fiscal 2020 pero la versioacuten definitiva se eliminoacute dicha cuestioacuten Recordemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nacioacuten tiene dicho que la primera fuente de interpretacioacuten de la ley es su letra y que no se puede presumir la imprevisioacuten o la falta de previsioacuten del legislador En consecuencia seriacutea razonable interpretar que dicha exencioacuten apli-cable al periacuteodo fiscal 2019 en curso
Pero maacutes allaacute de lo expuesto los cambios transcendentales se operan para el periodo fis-cal 2020 donde praacutecticamente se volveriacutea a una situacioacuten similar a la que se viviacutea en periacuteodos fiscales anteriores a 2018
224
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Si bien la ley ya estaacute en vigencia no po-demos dejar de recalcar que auacuten falta la re-glamentacioacuten y ver coacutemo impactan estas
modificaciones en la estructura normativa del tributo tema que desarrollaremos maacutes adelante
Este artiacuteculo se encuentra publicado en SISTEMA DE INFORMACIOacuteN LEGAL Cita Online ARDOC42192019
Recordemos que el lunes 23 de diciembre de 2019 se publicoacute en el Boletiacuten Oficial la denomi-nada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacute-blicardquo mdashley (PE) 27541mdash sancionada por el Congreso de la Nacioacuten los diacuteas jueves 19 y vier-nes 20 de diciembre de 2019 la cual introdujo entre otras modificaciones determinados cam-bios en materia de renta financiera para perso-nas fiacutesicas y sucesiones indivisas
El propoacutesito de la presente colaboracioacuten y a fin de complementar nuestro trabajo anterior es exponer en un cuadro resumen coacutemo queda-riacutean las rentas de fuente argentina provenientes de activos financieros frente al impuesto a las ganancias - renta financiera - personas fiacutesicas y sucesiones indivisas - (gravados o exentos) para el periacuteodo fiscal 2019 haciendo su compa-racioacuten con los periacuteodos fiscales 2017 y 2018
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Segunda parte
RICHARD L AMARO GOacuteMEZ
I Cuadro resumen comparativo
Persona fiacutesica y sucesioacuten indivisa residente del paiacutes
Activo financiero Renta 2017 2018 2019
Plazo fijo en pesos sin claacuteusula de ajuste
Intereses Exentos Gravados ExentosFuente
Art 20 inc h) LIG
Art 26 inc h) LIG
Art 33 de la ley 27541
Plazo fijo en pesos con claacuteusula de ajuste
Intereses Gravados Gravados Gravados
Plazo fijo en moneda extranjera
Intereses Exentos Gravados GravadosFuente Art 20 inc h) LIG
Caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro
Intereses Exentos Exentos ExentosFuente
Art 20 inc h) LIG Art 20 inc h) LIG Art 26 inc h) LIG
Tiacutetulos puacuteblicos
Intereses Exentos Gravados ExentosEnajenacioacuten Exentos Gravados ExentosFuente
Art 20 inc k) LIG
Art 36 bis ley 23576
Art 36 bis ley 23576
Art 33 de la ley 27541
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Activo financiero Renta 2017 2018 2019
Obligaciones nego-ciables [1]
Intereses Exentos Gravados ExentosEnajenacioacuten Exentos Gravados ExentosFuente
Art 36 bis ley 23576
Art 36 bis ley 23576
Art 33 de la ley 27541
Cuotaparte de con-dominio FCI [2]
Rescate Enajena-cioacuten
Exentos Gravados Exentos
Fuente
Art 25 ley 24083
Art 25 ley 24083
Art 33 de la ley 27541
Cuotaparte de renta FCI [3]
Rendimiento otros Exentos Gravados ExentosFuente
Art 25 ley 24083
Art 25 ley 24083
Art 33 de la ley 27541
Tiacutetulos de deuda FF [4]
Intereses Exentos Gravados ExentosEnajenacioacuten Exentos Gravados ExentosFuente
Art 83 ley 24441
Art 83 ley 24441
Art 33 de la ley 27541
Certificados de par-ticipacioacuten de FF [5]
Utilidad Exentos Gravados ExentosEnajenacioacuten Exentos Gravados ExentosFuente
Art 83 ley 24441
Art 83 ley 24441
Art 33 de la ley 27541
Acciones con cotiza-cioacuten [6]
Dividendos No gravado [7] Gravados [8] Gravados [9]Enajenacioacuten Exentos Exentos ExentosFuente Art 20 inc w) Art 20 inc w) Art 26 inc u)
Acciones sin coti-zacioacuten
Dividendos No gravado [10] Gravados [11] Gravados [12]Enajenacioacuten Gravado Gravado Gravado
Cedear [13]Dividendos Gravados GravadosEnajenacioacuten Exentos ExentosFuente Art 20 inc w) Art 26 inc u)
ADRDividendos Gravados [14] Gravados [15]Enajenacioacuten Gravados Gravados
[1] Siempre que sean colocadas por oferta puacuteblica y demaacutes requisito estipulados en el art 36 bis de la referida ley
[2] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica y maacutes allaacute que sean un FCI abierto o cerrado
[3] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica y maacutes allaacute que sean un FCI abierto o cerrado
[4] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica
[5] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica
[6] Con cotizacioacuten en mercados autorizados por la Comisioacuten Nacional de Valores (CNV)
[7] Solo aplica el impuesto de igualacioacuten
[8] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[9] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[10] Solo aplica el impuesto de igualacioacuten
[11] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
Richard L Amaro Goacutemez
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Aclaraciones adicionales en relacioacuten con el periacuteodo fiscal 2018
1 Rendimiento producto de la colocacioacuten del capital de valores provenientes de los Fondos Comunes Abiertos (primer paacuterrafo del art 1ordm de la ley 24083)
En el supuesto que no tenga un activo sub-yacente principal y deba aplicarse las aliacutecuo-tas previstas en el art 901 (actual art 95) de la LIG conforme a la monea y claacuteusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte no se consideraraacuten gravadas las ganancias compren-didas en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actual inc u] del art 26) de la ley del impuesto que el respectivo fondo hubiera devengado hasta la fecha de la distribucioacuten en su respec-tiva proporcioacuten
2 Enajenacioacuten de valores provenientes de los Fondos Comunes Abiertos (primer paacuterrafo del art 1ordm de la ley 24083) y de certificados de par-ticipacioacuten de Fideicomisos Financieros
mdash En el supuesto que no tenga un activo sub-yacente principal y deba aplicarse las aliacutecuo-tas previstas en el art 904 (actual art 98) de la LIG conforme a la monea y claacuteusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte o del certificado de participacioacuten no se considera-raacuten gravadas las ganancias comprendidas en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actual inc u] del art 26) de la ley del impuesto que el res-pectivo fondo o fideicomiso hubiera devengado hasta la fecha de la distribucioacuten en su respec-tiva proporcioacuten
mdash De poseer un activo subyacente principal al que aplique la exencioacuten prevista en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actuar inc u] del
art 26) de la ley la ganancia con motivo del res-cate de las cuotapartes de los fondos comunes de inversioacuten o de certificados de participacioacuten en fideicomisos financieros estaacute exenta para sus beneficiarios
3 Enajenacioacuten de valores provenientes de cuotas partes de condominio de fondos comu-nes de inversioacuten cerrados certificados de parti-cipacioacuten de fideicomisos financieros otros de-rechos sobre fideicomisos y contratos similares
Es preciso sentildealar que el impuesto cedular del actual art 98 (ex art 904) de la ley del im-puesto a las ganancias en lo que concierte a los valores mencionados grava el resultado de ena-jenacioacuten solo en la medida en que las ganancias por su enajenacioacuten hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad a la vigencia de la ley de reforma para las adquisiciones de tales valores producidas a partir del 1ordm de enero de 2018 (art 86 inc g] de la ley 27430)
Lo expuesto implica que para quedar alcan-zado debe tratarse de los valores indicados ad-quiridos a partir de la vigencia de la ley de re-forma (1ordm de enero de 2018)
II La reflexioacuten final
Hemos intentado resumir en la presente co-laboracioacuten el tratamiento de los activos finan-cieros tanto de renta fija como variable que generan ganancias de fuente argentina salvo excepcioacuten para el caso de los CEDEAR
Si bien hemos dado prioridad a la siacutentesis esperemos que el presente trabajo contribuya a orientar a los lectores en relacioacuten con el tra-tamiento a otorgar a las rentas de los activos fi-nancieros para el periacuteodo fiscal 2019
[12] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[13] Es el uacutenico caso que genera rentas de fuente extranjera ya que el activo subyacente son acciones de socie-dades del exterior Art 7ordm de la LIG
[14] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[15] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
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Recordemos que el lunes 23 de diciembre de 2019 se publicoacute en el Boletiacuten Oficial la denomi-nada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el marco de la Emergencia Puacute-blicardquo mdashley (PE) 27541mdash la cual efectuacuteo ciertas modificaciones en materia de renta financiera para personas fiacutesicas y sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior
El propoacutesito de la presente colaboracioacuten y a fin de complementar nuestros trabajos an-teriores es exponer en un cuadro resumen de coacutemo quedariacutean las rentas de fuente argentina provenientes de activos financieros frente al im-
puesto a las ganancias -renta financiera- para beneficiarios del exterior (gravados no grava-dos o exentos) para el periacuteodo fiscal 2019 ha-ciendo su comparacioacuten con los periacuteodos fisca-les 2017 y 2018
Si bien hay ciertos aspectos que van a mere-cer seguramente alguna precisioacuten adicional ya sea mediante decreto u otro medio de todas maneras exponemos en el referido cuadro el tratamiento que resultariacutea maacutes razonable con-siderando la redaccioacuten de la ley de emergencia y las otras leyes relacionadas entre ellas la Ley del Impuesto a las Ganancias
Renta financiera Ley de Emergencia Econoacutemica Tercera parte
RICHARD L AMARO GOacuteMEZ
I Cuadro resumen comparativo
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Activo financiero Renta 2017 2018 2019
Plazo fijo en pesos sin claacuteusula de ajuste
Intereses Exentos Gravados ExentosFuente
Art 20 inc h) LIG
Art 26 inc h) LIG
Art 33 de la ley 27541
Plazo fijo en pesos con claacuteusula de ajuste
Intereses Gravados Gravados Gravados
Plazo fijo en moneda extranjera
Intereses Exentos Gravados GravadosFuente Art 20 inc h) LIG
Caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro
Intereses Exentos Exentos ExentosFuente
Art 20 inc h) LIG Art 20 inc h) LIG Art 26 inc h) LIG
Richard L Amaro Goacutemez
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BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Activo financiero Renta 2017 2018 2019
Tiacutetulos puacuteblicos
Intereses ExentosExentos [1] (excepto LEBAC)
Exentos [2]
EnajenacioacutenExentos
Exentos [3] (excepto LEBAC)
Exentos [4]
Fuente
Art 20 inc k) LIG
Art 36 bis ley 23576Art 20 inc w) LIG
Art 26 inc u) LIG
Art 36 bis ley 23576
Art 33 de la ley 27541
Obligaciones nego-ciables [5]
Intereses Exentos Exentos [6] Exentos [7]Enajenacioacuten Exentos Exentos [8] Exentos [9]Fuente
Art 36 bis ley 23576 Art 20 inc w) LIG
Art 26 inc u) LIG
Art 36 bis ley 23576
Art 33 de la ley 27541
Cuotaparte de con-dominio FCI [10]
Rescate Enajena-cioacuten
Exentos Gravados Exentos
Fuente
Art 25 ley 24083
Art 25 ley 24083
Art 33 de la ley 27541
Cuotaparte de renta FCI [11]
Rendimientootros Exentos Exentos [12] Exentos [13]Fuente
Art 25 ley 24083 Art 20 inc w) LIG
Art 26 inc u) LIG
Art 25 ley 24083
Art 33 de la ley 27541
Tiacutetulos de deuda FF [14]
Intereses Exentos Exentos [15] Exentos [16]Enajenacioacuten Exentos Exentos [17] Exentos [18]Fuente
Art 83 ley 24441 Art 20 inc w) LIG
Art 26 inc u) LIG
Art 83 ley 24441
Art 33 de la ley 27541
Certificados de par-ticipacioacuten de FF [19]
Utilidad Exentos Gravados ExentosEnajenacioacuten Exentos Gravados ExentosFuente
Art 83 ley 24441
Art 83 ley 24441
Art 33 de la ley 27541
Acciones con cotiza-cioacuten [20]
Dividendos No gravado [21] Gravados [22] Gravados [23]Enajenacioacuten Exentos Exentos [24] Exentos [25]Fuente Art 20 inc w) Art 20 inc w) Art 26 inc u)
Acciones sin coti-zacioacuten
Dividendos No gravado [26] Gravados [27] Gravados [28]Enajenacioacuten Gravado Gravado Gravado
Cedear [29]Dividendos No gravados No gravadosEnajenacioacuten No gravados No gravadosFuente Son renta de FE Son renta de FE
ADRDividendos Gravados [30] Gravados [31]Enajenacioacuten Exentos [32] Exentos [33]
Art 20 inc w) LIG Art 26 inc u) LIG
[1] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
230
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
[2] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque debemos advertir que el art 36 bis ley 23576 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la Ley del Impuesto a las Ganancias
[3] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[4] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque debemos advertir que el art 36 bis ley 23576 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la Ley del Impuesto a las Ganancias
[5] Siempre que sean colocadas por oferta puacuteblica y demaacutes requisitos estipulados en el art 36 bis de la referida ley
[6] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[7] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque debemos advertir que el art 36 bis ley 23576 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la Ley del Impuesto a las Ganancias
[8] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[9] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque debemos advertir que el art 36 bis ley 23576 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la Ley del Impuesto a las Ganancias
[10] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica y maacutes allaacute que sean un FCI abierto o cerrado
[11] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica y maacutes allaacute que sean un FCI abierto o cerrado
[12] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[13] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque es necesario precisar que el art 25 de la ley 24083 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la ley de ganancias
[14] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica
[15] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[16] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque es necesario precisar que el art 83 de la ley 24441 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la ley de ganancias
[17] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[18] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante Aunque es necesario precisar que el art 83 de la ley 24441 no exige dicho requisito El mismo solo es exigido por la ley de ganancias
[19] Siempre que sean colocados por oferta puacuteblica
[20] Con cotizacioacuten en mercados autorizados por la Comisioacuten Nacional de Valores (CNV)
[21] Solo aplica el impuesto de igualacioacuten
[22] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[23] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[24] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[25] El sujeto de debe residir en un paiacutes cooperante o los fondos deben provenir de un paiacutes cooperante
[26] Solo aplica el impuesto de igualacioacuten
[27] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
Richard L Amaro Goacutemez
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Aclaraciones adicionales en relacioacuten con el periacuteodo fiscal 2018
1 Rendimiento producto de la colocacioacuten del capital de valores provenientes de los Fondos Comunes Abiertos (primer paacuterrafo del art 1ordm de la ley 24083)
En el supuesto que no tenga un activo sub-yacente principal y deba aplicarse las aliacutecuo-tas previstas en el art 901 (actual art 95) de la LIG conforme a la moneda y claacuteusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte no se consideraraacuten gravadas las ganancias compren-didas en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actual inc u] del art 26) de la ley del impuesto que el respectivo fondo hubiera devengado hasta la fecha de la distribucioacuten en su respec-tiva proporcioacuten
2 Enajenacioacuten de valores provenientes de los Fondos Comunes Abiertos (primer paacuterrafo del art 1ordm de la ley 24083) y de certificados de par-ticipacioacuten de Fideicomisos Financieros
mdash En el supuesto que no tenga un activo sub-yacente principal y deba aplicarse las aliacutecuo-tas previstas en el art 904 (actual art 98) de la LIG conforme a la monea y claacuteusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte o del certificado de participacioacuten no se considera-raacuten gravadas las ganancias comprendidas en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actual inc u] del art 26) de la ley del impuesto que el res-pectivo fondo o fideicomiso hubiera devengado hasta la fecha de la distribucioacuten en su respec-tiva proporcioacuten
mdash De poseer un activo subyacente principal al que aplique la exencioacuten prevista en el primer paacuterrafo del inc w) del art 20 (actuar inc u] del art 26) de la ley la ganancia con motivo del res-cate de las cuotapartes de los fondos comunes de inversioacuten o de certificados de participacioacuten en fideicomisos financieros estaacute exenta para sus beneficiarios
3 Enajenacioacuten de valores provenientes de cuotas partes de condominio de fondos co-munes de inversioacuten cerrados certificados de participacioacuten de fideicomisos financieros otros derechos sobre fideicomisos y contratos similares
Es preciso sentildealar que el impuesto cedular del actual art 98 (ex art 904) de la Ley del Im-puesto a las Ganancias en lo que concierte a los valores mencionados grava el resultado de ena-jenacioacuten solo en la medida en que las ganancias por su enajenacioacuten hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad a la vigencia de la ley de reforma para las adquisiciones de tales valores producidas a partir del 1ordm de enero de 2018 (art 86 inc g] de la ley 27430)
Lo expuesto implica que para quedar alcan-zado debe tratarse de los valores indicados ad-quiridos a partir de la vigencia de la ley de re-forma (1ordm de enero de 2018)
II La reflexioacuten final
Veacutease que antes de la Reforma Tributaria mdashley (PL) 274302017mdash los sujetos del exterior
[28] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[29] Es el uacutenico caso que genera rentas de fuente extranjera ya que el activo subyacente son acciones de socie-dades del exterior Art 7ordm de la LIG
[30] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[31] Impuesto cedular del 7 cuando se distribuya la utilidad de dicho ejercicio
[32] Valores representativos o certificados de depoacutesitos de acciones emitidos en el exterior cuando tales accio-nes fueran emitidas por entidades domiciliadas establecidas o radicadas en la Repuacuteblica Argentina y cuenten con autorizacioacuten de oferta puacuteblica por la Comisioacuten Nacional de Valores
[33] Valores representativos o certificados de depoacutesitos de acciones emitidos en el exterior cuando tales accio-nes fueran emitidas por entidades domiciliadas establecidas o radicadas en la Repuacuteblica Argentina y cuenten con autorizacioacuten de oferta puacuteblica por la Comisioacuten Nacional de Valores
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
ya sean personas fiacutesicas sucesiones indivisas yo sujetos empresas gozaban baacutesicamente de las mismas exenciones que para una persona fiacute-sica sucesioacuten indivisa residente local
Luego de Reforma Tributaria este panorama se modificoacute draacutesticamente dado que los bene-ficiarios del exterior pasaron a gozar de mu-chas maacutes exenciones que un sujeto local este uacuteltimo praacutecticamente estaba gravado casi en su
totalidad por sus rentas provenientes de activos financieros
Ahora y considerando la ley de emergencia econoacutemica la situacioacuten vuelve a ser similar como la que imperaba para el periacuteodo fiscal 2017
Esperemos que el presente trabajo contribuya a delinear el tratamiento preciso y correcto de las inversiones financieras
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8 DerechoS De exPortacioacuten
I Antecedentes El dec 7932018
El dec 7932018 fue publicado en el Boletiacuten Oficial el 492018 A traveacutes de esta norma se modificaron y generalizaron los derechos de exportacioacuten
Se establecioacute un derecho general del 12 para todas las mercaderiacuteas comprendidas en las po-siciones arancelarias de la Nomenclatura Co-muacuten del Mercosur hasta el 31122020 (art 1ordm)
A su vez se dispuso un tope al porcentaje an-tes indicado El derecho de exportacioacuten no po-diacutea exceder a $4 por cada doacutelar estadounidense de valor imponible o precio oficial FOB para las mercaderiacuteas incluidas en el Anexo I (produc-cioacuten primaria) Para otras mercaderiacuteas identi-ficadas en las posiciones arancelarias incluidas en el Anexo II (manufacturas) el tope era de $3 (art 2ordm)
Por uacuteltimo el art 4ordm de la norma comentada aclaraba que para las mercaderiacuteas que ya esta-ban gravadas los nuevos derechos debiacutean adi-cionarse a los vigentes producieacutendose por lo tanto un aumento generalizado de estos
En el caso del trigo maiacutez sorgo girasol y cebada (que habiacutean sido excluidas del reacutegi-men por el dec 1332015) los derechos pasa-ron del 0 al 12 (con el tope de los $4 antes mencionado)
En cambio para la soja (gravada al 2550 hasta el 3182018) la tasa pasoacute a ser el 18 a
lo que se agregoacute el 12 con el tope de los $4 ya citado
Las exportaciones de carnes tambieacuten queda-ron sujetas al reacutegimen del 12 asiacute como tam-bieacuten las harinas y derivados El liacutemite era de $4 yo $3 por doacutelar de valor de exportacioacuten FOB seguacuten se encontraran incluidas en el Anexo I o II del dec 7932018
El sistema operaba como una retencioacuten com-binada de porcentuales fijos y un valor ldquomoacutevilrdquo Para la soja el fijo era del 18 El 12 adicional en la medida que superaba los $4 teniacutea como efecto una tasa efectiva de retencioacuten menor
Para trigo maiacutez girasol y cebada (productos antes no gravados) el razonamiento era ideacuten-tico A que a medida que el tipo de cambio aumentaba la tasa efectiva de retencioacuten era menor
Es asiacute que para alcanzar la aliacutecuota maacutexima del 12 que converge a $4 por doacutelar el tipo de cambio deberiacutea estar en un valor de $3334 para productos primarios y de $2500 para el caso de otros productos y manufacturas
II El nuevo dec 372019
Este decreto publicado el 14122019 esta-blece cambios relevantes en los derechos de exportacioacuten modificando ciertos aspectos del dec 7932018
La anunciada aparicioacuten de la nueva norma provocoacute que los productores-exportadores
Derechos de exportacioacuten Algunos comentarios sobre el dec 372019 y la ley 27541
OSVALDO BALAacuteN Y ALEJANDRO CIANCAGLINI
Osvaldo Balaacuten y Alejandro Ciancaglini
235
de granos y agroexportadores procedieran al adelantamiento de las declaraciones juradas de ventas al exterior (DJVE) a los efectos de morigerar los efectos del incremento en los derechos
El dec 372019 ha sido dictado seguacuten las fa-cultades otorgadas en el art 755 de la ley 22415 (Coacuted Aduanero) que faculta al Poder Ejecutivo a gravar con derechos de exportacioacuten la expor-tacioacuten de consumo de mercaderiacuteas a desgravar la que estuviera gravada y a modificar los dere-chos de exportacioacuten establecidos
Ademaacutes en los considerandos se hace refe-rencia al apart 2ordm del art 755 que dispone en queacute casos estas facultades pueden ejercerse (entre otras para estabilizar los precios inter-nos y atender las necesidades de las finanzas puacuteblicas)
El nuevo decreto sustenta la modificacioacuten en dos aspectos fundamentales 1) la grave situa-cioacuten por la que atraviesan las finanzas puacuteblicas y 2) la devaluacioacuten producida desde la vigencia del anterior dec 7932018 y hasta el 10122019 que habriacutea superado el 60
La nueva norma en su art 1ordm deja sin efecto el liacutemite de $4 por doacutelar de exportacioacuten que esta-bleciacutea el dec 7932018 La vigencia es a partir de su publicacioacuten en el BO (14122019)
En consideracioacuten a lo expresado se establece la aplicacioacuten del siguiente esquema de retencio-nes para los productos primarios y derivados
mdash Las exportaciones de soja y sus derivados quedaraacuten alcanzadas por la tasa del 30 (18 maacutes 12)
mdash Resto de granos (trigo maiacutez girasol ce-bada y otros cereales) 12
mdash Productos de economiacuteas regionales y car-nes 9 (solo Incluidos en el Anexo II)
El esquema para granos y oleaginosas sufre entonces variaciones con respecto a lo que re-giacutea antes de la vigencia de la nueva norma es decir con anterioridad al 14122019
Considerando el valor del doacutelar estadouni-dense a esa fecha puede calcularse en forma
estimativa que el incremento que soportaraacuten de acaacute en adelante los productores seriacutea apro-ximadamente de un 530 tal como fuera anti-cipado por diversas publicaciones vinculadas al sector agropecuario
III La ley 27541
Esta nueva ley oacutemnibus denominada ldquoLey de Solidaridad Social y Reactivacioacuten Productiva en el Marco de la Emergencia Puacuteblicardquo fue pu-blicada en el Boletiacuten Oficial el diacutea 23122019 Esta contiene una reforma a diversos regiacutemenes vigentes modificaciones en varios gravaacutemenes y la creacioacuten de otros
En cuanto a derechos de exportacioacuten el Tiacute-tulo V (arts 52 a 54) establece las facultades que el Poder Ejecutivo podraacute ejercer las que seguacuten el art 52 se extenderaacuten hasta el 31 de diciembre de 2021
Dentro de esas facultades se fijan determina-dos liacutemites referidos a las aliacutecuotas maacuteximas de imposicioacuten para diferentes bienes entre otras cuestiones
Al respecto el art 52 dispone lo siguiente
mdash La aliacutecuota maacutexima de cualquier tipo de derecho de exportacioacuten no podraacute superar en ninguacuten caso el 33 del valor imponible o del precio oficial FOB
mdash Sin embargo a continuacioacuten de esta norma ldquogeneacutericardquo el art 52 prohiacutebe que para determi-nados bienes las aliacutecuotas de los derechos de exportacioacuten superen ciertos topes
mdash para las habas (porotos de soja) se prohiacutebe la superacioacuten del 33
mdash en el caso del trigo maiacutez cebada y girasol se prohiacutebe superar el 15
mdash para algunos productos agroindustriales de economiacuteas regionales (definidas por el PEN) el liacutemite es el 5 El mismo tope se aplicaraacute en el caso de bienes industriales y servicios
mdash en el caso de hidrocarburos y mineriacutea el liacutemite maacuteximo seraacute del 8 y los derechos de exportacioacuten no podraacuten disminuir el valor en
236
COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
ldquoboca de pozordquo para el caacutelculo y pago de rega-liacuteas a las provincias productoras (1)
El mismo art 52 de la ley establece el destino del valor incremental de los derechos de expor-tacioacuten que preveacute la nueva norma
El 67 seraacute destinado al financiamiento de programas a cargo de la ANSES y a las presta-ciones de INSSPJ
El 3 restante se destinaraacute a la creacioacuten de un Fondo solidario de competitividad agroin-dustrial (administrado por el MAGyP) para es-timular la actividad de pequentildeos productores y cooperativas a traveacutes de creacuteditos para la pro-duccioacuten innovacioacuten agregado de valor y costos logiacutesticos
Finalmente se dispone la excepcioacuten del pago de derechos para empresas y sociedades del estado que tengan por objeto desarrollar activi-dades de ciencia tecnologiacutea e innovacioacuten otor-gaacutendose al PEN la facultad de exceptuar tam-bieacuten a entidades estatales o con participacioacuten estatal que tengan como finalidad principal el desarrollo de dichas actividades
Es muy importante remarcar lo que establece el art 53 de la ley 27541 Este dispone que el PEN deberaacute establecer mecanismos de ldquoseg-mentacioacuten y estimulordquo tendientes a mejorar la rentabilidad y la competitividad de pequentildeos productores y cooperativas cuyas actividades se encuentren alcanzadas por el eventual au-mento de aliacutecuotas
A respecto estableceraacute criterios que estimu-len la competitividad de la produccioacuten federal en funcioacuten de las distancias entre los centros de produccioacuten y los de efectiva comercializacioacuten
A nivel periodiacutestico han surgido algunos co-mentarios de coacutemo seriacutea esta ldquosegmentacioacutenrdquo la que tendriacutea tambieacuten en cuenta no solo las distancias antes mencionadas sino tambieacuten la
(1) Cabe destacar que mediante el dec (PEN) 582019 publicado tambieacuten en el BO del 23122019 el Poder Ejecutivo ha observado en el art 52 del Proyecto de Ley la frase que dice ldquoEn ninguacuten caso el derecho de exporta-cioacuten de hidrocarburos podraacute disminuir el valor Boca de Pozo para el caacutelculo y pago de regaliacuteas a las provincias productorasrdquo
produccioacuten de cada cereal por parte del respec-tivo productor
Habraacute que esperar a las normas reglamenta-rias para poder opinar con certeza sobre este tratamiento preferencial que prevemos que no seraacute de faacutecil instrumentacioacuten y aplicacioacuten
Por otra parte se dispone que en el caso que el PEN utilice las facultades menciona-das (incrementar las aliacutecuotas de los derechos de exportacioacuten hasta el liacutemite previsto por la ley 27540) deberaacute informarlo a una ldquocomisioacuten especialrdquo integrada por legisladores represen-tantes del Consejo Federal Agropecuario y de entidades del sector agropecuario para que se expidan al respecto
Pareceriacutea entonces que solo existe la obli-gacioacuten de ldquoinformarrdquo por parte del PEN Ante planteos de disconformidad por parte de las en-tidades representativas del sector seraacute el PEN quien podraacute o no tenerlas en consideracioacuten
A su vez el art 53 dispone que los eventuales aumentos de las aliacutecuotas no seraacuten aplicados a los distritos que se declaren en emergencia agropecuaria conforme a la ley 26509
Si bien esta norma es positiva deberaacute regla-mentarse para tornarse operativa (contem-plando periacuteodos involucrados reconocimiento de los granos provenientes de las zonas de emergencia forma de aplicacioacuten del beneficio o reintegro etc)
Finalmente el art 54 aclara que sin perjuicio de lo dispuesto en la ley mantendraacuten su validez y vigencia los decs 11262017 486 y 4872018 7932018 y 372019 y sus correspondientes mo-dificaciones (los decs 7932018 y 372019 fue-ron comentados en la presente colaboracioacuten)
Cabe resaltar que el dec (PEN) 582019 (BO 23122019) ha establecido la promulgacioacuten de la ley 27541 con la salvedad expuesta en la nota 1
IV El problema de la transicioacuten
Con la nueva norma se plantea ideacutentica si-tuacioacuten a la ocurrida con la vigencia del dec 7932018
Osvaldo Balaacuten y Alejandro Ciancaglini
237
En dicha oportunidad se opinoacute que todas las operaciones de exportacioacuten de granos registra-das por los operadores hasta dicho momento no estaban incididas por tal reacutegimen en ra-zoacuten de que este no preveiacutea ninguna aplicacioacuten retroactiva (2)
Debe resaltarse al respecto lo dispuesto por el art 6ordm de la ley 21453 Esta norma establece que ldquoa los fines de la liquidacioacuten de los derechos de exportacioacuten reembolsos reintegros con-tribuciones tasas servicios y demaacutes tributos que gravaren o beneficiaren la exportacioacuten de las mercaderiacuteas a que se refiere seraacuten de apli-cacioacuten los regiacutemenes tributarios de aliacutecuotas arancelario y de base imponible (precio iacutendice valor FOB valor FOB miacutenimo o equivalente) vi-gentes a la fecha de cierre de cada ventardquo
La ley 26351 en forma complementaria aclara que ldquocuando se produjera un incre-mento en maacutes de las aliacutecuotas correspondien-tes a los derechos de exportacioacuten de productos agropecuarios alcanzados por las disposiciones de la ley 21453 en el periacuteodo comprendido en-tre el Registro de la Declaracioacuten Jurada de Venta al Exterior (DJVE) y el de la oficializacioacuten de la correspondiente Destinacioacuten de Exportacioacuten los exportadores deberaacuten acreditar de modo fe-haciente la tenencia o en su caso la adquisicioacuten de tales productos con anterioridad al aludido incrementordquo
Tambieacuten dispone que ldquoquienes no satisfagan los requisitos establecidos por la autoridad de aplicacioacuten para el cumplimiento del art 1ordm de-beraacuten tributar la mayor aliacutecuota en concepto de derechos de exportacioacuten entre las vigentes a la fecha del registro de las Declaraciones Jura-das de Ventas al Exterior (DJVE) o a la fecha de oficializacioacuten de las respectivas destinaciones de exportacioacutenrdquo
Es decir que si los productores o agro expor-tadores acreditan la tenencia o adquisicioacuten de la mercaderiacutea a la fecha de vigencia de la modificacioacuten no se les impondriacutea aplicacioacuten del aumento de aliacutecuota de los derechos de exportacioacuten
(2) Ciancaglini Alejandro ldquoRecientes retenciones a la exportacioacutenrdquo Novedades Fiscales Aacutembito Financiero del 1192018
El establecimiento de nuevos tributos con efecto retroactivo y para este caso especiacutefico de los derechos de exportacioacuten apareceriacutea como violatorio de derechos constitucionales
Sin embargo al conocerse con anticipa-cioacuten la aplicacioacuten de las nuevas medidas la registracioacuten de operaciones de exportacioacuten adelantaacutendose a su vigencia habriacutea generado consecuencias negativas tanto para el Fisco como a los productores
V Algunas reflexiones sobre los derechos de exportacioacuten
En una anterior colaboracioacuten nos hemos re-ferido a la baja de retenciones por aplicacioacuten del dec 1332015 Resentildeamos en dicha oportu-nidad algunas opiniones doctrinarias respecto a la naturaleza juriacutedica y efectos de las mal lla-madas ldquoretencionesrdquo a la exportacioacuten (3)
Dijimos que la imposicioacuten de los derechos de exportacioacuten genera efectos nocivos sobre la pro-duccioacuten primaria y las economiacuteas regionales y sobre la inversioacuten proyectada en el sector agro-pecuario Las llamadas retenciones de exporta-cioacuten en realidad son simplemente impuestos a la exportacioacuten o derechos de exportacioacuten (4)
Se entiende por tales a aquellos que impli-can una exaccioacuten de una cuantiacutea dineraria fija o variable a la exportacioacuten de un producto determinado
Tal como lo indica un informe de la Bolsa de Comercio de Rosario del antildeo 2008 (5) este ins-trumento utilizado como herramienta de poliacute-tica econoacutemica y adoptado para satisfacer uno o maacutes objetivos de gobierno tiene como uno de sus efectos (buscados o no directa o indirec-tamente) la reduccioacuten de las exportaciones del producto sobre el cual recae su aplicacioacuten
(3) Balaacuten Osvaldo - Ciancaglini Alejandro ldquoLa eliminacioacuten de retenciones a la exportacioacutenrdquo PET 2016 (febrero 579) p 1
(4) Conesa Eduardo ldquoLas retenciones desde el punto de vista macroeconoacutemicordquo Suplemento Especial La Ley abril 2008 p 3
(5) Bolsa de Comercio de Rosario Revista Institu-cional nro 1506 19122008 Fundacioacuten INAI Limita-ciones a las exportaciones Anaacutelisis legal desde el punto de vista del derecho internacional puacuteblico
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COMENTARIOS A LA LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIOacuteN PRODUCTIVA
Los derechos de exportacioacuten han sido criti-cados por distintos economistas quienes han opinado que ldquode ser mantenidos maacutes allaacute de un corto plazo producen serios efectos dis-torsivos por su impacto sobre la estructura de precios relativos en el funcionamiento de la economiacuteardquo (6)
Tambieacuten se ha sostenido que estos no tienen en consideracioacuten la distinta estructura de cos-tos de los productores seguacuten la zona geograacutefica en la que estaacuten ubicados y el rinde que puede obtenerse lo que repercute en forma diferente en sus rentabilidades (7) Es decir que hay una clara discriminacioacuten que afecta la capacidad contributiva ya que son ideacutenticas las aliacutecuotas ante una realidad econoacutemica absolutamente diferente
Esto afecta el principio de capacidad contri-butiva y el de equidad como acerta da men te se ha sentildealado (8)
Desde el punto de vista juriacutedico se ha dicho que estos derechos al menos en la forma en que pretenden ser aplicados estariacutean violando los principios de reserva de ley igualdad no confiscatoriedad y seguridad juriacutedica (9)
Algunos autores sostienen que las resolucio-nes ministeriales que crean o modifican dere-cho se exportacioacuten seriacutean inconstitucionales ya que deberiacutean surgir de una ley base (10)
(6) Cuello Rauacutel E ldquoLas retenciones a las expor-taciones un mal instrumento de poliacutetica econoacutemicardquo Suplemento Especial La Ley abril 2008 p 21
(7) Saacuteenz Valiente Santiago A ldquoRetenciones a las exportaciones de productos primarios y sus derivadosrdquo Suplemento Especial La Ley abril 2008 p 81
(8) Lascano Marcelo R ldquoLas retenciones sobre las exportaciones equidad econoacutemica y el principio de la capacidad contributivardquo Suplemento Especial La Ley abril 2008 p 29
(9) Spisso Rodolfo R ldquoLas retenciones a la expor-tacioacuten y la violacioacuten de los principios de reserva de ley igualdad no confiscatoriedad y seguridad juriacutedicardquo Suplemento Especial La Ley abril 2008 p 93
(10) Sanabria Pablo D capiacutetulo ldquoDerechos de exportacioacuten de productos agropecuarios La actividad agropecuaria Aspectos impositivos comerciales y la-boralesrdquo (Balaacuten y otros) La Ley 2011 2ordf ed actualizada y ampliada p 1018
En el Fallo ldquoCamaronera Patagoacutenicardquo (11) la Corte Suprema ratificoacute que los derechos de ex-portacioacuten son impuestos y consideroacute ilegal una resolucioacuten del Ministerio de Economiacutea para ciertas retenciones aplicables a productos pes-queros hasta el momento en que estas fueron ratificadas legalmente
Por otra parte en general se sostiene que la aplicacioacuten de este tipo de gravaacutemenes es re-gresiva generando un efecto negativo al re-caer indefectiblemente en el precio pagado a la produccioacuten primaria y sus subproductos de exportacioacuten
La instrumentacioacuten de los derechos de expor-tacioacuten operada desde el antildeo 2002 en adelante no fue bien recibida por los productores aun-que tal vez tuviese alguna razonabilidad por la enorme devaluacioacuten de aquel momento y la cri-sis terminal a la que habiacutea llegado nuestro paiacutes
En 2008 la res 1252008 del Ministerio de Economiacutea provocoacute una grave crisis entre el go-bierno y el sector agropecuario Por esta norma se pretendioacute la instauracioacuten de ldquoretenciones moacutevilesrdquo Luego de muacuteltiples discusiones y conflictos incluyendo un prolongado paro del campo finalmente el dec 11762008 dejoacute sin efecto el sistema propuesto
VI A modo de conclusioacuten
El dec 372019 ha sido dictado ratificando la posicioacuten del Poder Ejecutivo respecto a la legi-timidad de sus facultades para dicho acto Sin embargo se insiste en la cuestionable metodo-logiacutea de establecer o incrementar los derechos de exportacioacuten sin una norma legal que lo avale constitucionalmente
En oportunidad de analizar el dec 7932018 manifestamos que ademaacutes de ello toda impo-sicioacuten de retenciones a la exportacioacuten genera el rechazo en los sectores exportadores aun-que son los productores quienes sufren en ma-yor medida las consecuencias de este tipo de gravamen
(11) CS 1542014 ldquoCamaronera Patagoacutenica SA c Ministerio de Economiacutea y otros samparordquo LL Online
Osvaldo Balaacuten y Alejandro Ciancaglini
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En efecto la imposicioacuten es trasladada por los exportadores ldquohacia atraacutesrdquo es decir al precio que pagan a los productores de las mercade-riacuteas gravadas Es soportada en particular por las PYMES agriacutecolas que en el mercado de compe-tencia perfecta en el que el que operan (cerea-les y oleaginosas) nunca fijan el precio de sus productos
Si bien ha habido un incremento significativo en el tipo de cambio desde setiembre de 2018 a la fecha recordemos que la mayoriacutea de los insu-mos de los productores estaacuten dolarizados con lo cual el presunto beneficio de la devaluacioacuten queda neutralizado o disminuido
Los derechos de exportacioacuten generan in-certidumbre afectan las decisiones de inver-sioacuten de los sectores afectados y distorsionan
los mercados Por lo tanto deberiacutean aplicarse en situaciones excepcionales y por un tiempo determinado
La flamante ley 27541 de ldquoSolidaridad Social y Reactivacioacuten Productivardquo habilita la imposi-cioacuten con las limitaciones analizadas Otorga un marco de mayor legitimidad a los decretos vigentes aportando un elemento de necesaria integracioacuten al concepto de ldquoseguridad juriacutedicardquo maacutes allaacute de las criacuteticas que la teacutecnica legislativa adoptada nos mereciera y de las dudas que auacuten persisten sobre el tema
Esperemos que prontamente se dicten las normas reglamentarias respectivas que como ya dijimos resultan imprescindibles para la adecuada clarificacioacuten y operatividad del reacutegi-men recientemente sancionado
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ldquoTambieacuten se sabiacutea ya que el trabajo enriquece y la pereza conduce a la miseria
que el intereacutes privado es el incentivo maacutes poderoso para la actividad y que para llegar
a tener pollos es preciso no comerse los huevosrdquo
Friedrich List ()
I Introduccioacuten
Este trabajo se limita a las normas de la Ley de Emergencia 27541 (BO del 23122019) referidas a los derechos de exportacioacuten con-templados en sus arts 52 a 54 Pero no pode-
() Abogado (UBA) Especialista en Derecho Adua-nero Comercio Exterior Derecho tributario y Admi-nistrativo y Negocios Internacionales Socio fundador de BRSV Abogados
() Abogada (UBA) Posgrado en Derecho Aduanero ECAE Especializacioacuten en Derecho Aduanero ECAE Posgrado Nuevo Coacutedigo Civil y Comercial UBA - CASI Miembro de la Comisioacuten de Justicia del CPACF Abogada Senior BRSV Abogados
() List Friedrich Sistema nacional de economiacutea poliacutetica Aguilar Madrid 1955 trad de M Paredes Marcos cap XXXII p 287 El autor destaca este ejemplo de simpleza y claridad que usaba Jean Baptiste Say (1767-1832) para iluminar a cualquier interlocutor sobre las verdades de la economiacutea poliacutetica List expresa que Say sosteniacutea ademaacutes que ldquola riqueza nacional no consiste en la posesioacuten de valores de cambio sino en la posesioacuten de fuerza productiva lo mismo que la riqueza de un pescador no estriba en la posicioacuten de pescado sino en poseer la capacidad y los medios de poder satisfacer siempre su necesidad de pescadosrdquo (ob cit p 285)
mos referirnos al engranaje si no conocemos la maacutequina en la cual estaacute incorporado y en esta metaacutefora la maacutequina es una nueva reiteracioacuten de la emergencia que se ha convertido en cos-tumbre para la mayoriacutea de nuestros gobiernos del siglo XX (1) y en lo que va del siglo XXI (2)
Cada ley de emergencia genera un ensancha-miento del poder del Ejecutivo quien ve de esa manera un campo libre potenciado por la dele-gacioacuten legislativa que suele acompantildear a estas iniciativas (3)
La inconstitucionalidad latente en este tipo de leyes asoma ya por su caraacutecter de excepcioacuten a la regla esencial para la divisioacuten de poderes que es la de la reserva legal De esa manera se permite la transgresioacuten de las limitaciones que el poder ejecutivo tiene constitucionalmente para ejercer su poder Resulta una tentacioacuten para este y un peligro para el equilibrio de po-deres Sobre todo para las minoriacuteas que no comulguen con los criterios del gobernante de turno En efecto la delegacioacuten legislativa que
(1) Crivelli Julio C La emergencia econoacutemica permanente Aacutebaco de Rodolfo Depalma 2001 p 27 A ello debemos antildeadir lo que Juan Francisco Linares deno-minoacute ldquoel carnaval de golpes de Estadordquo iniciado en 1930
(2) Ley 25561 (antildeo 2002) sus proacuterrogas y la actual ley 27541 (antildeo 2020) que aquiacute comentamos
(3) Bianchi Alberto La delegacioacuten legislativa Aacutebaco de Rodolfo Depalma 1990 sect 57 p 291
Nuevamente la emergencia y el desaliento a la exportacioacuten (Comentario a la ley 27541 en materia de derechos de exportacioacuten)
ENRIQUE C BARREIRA () Y LUCIacuteA BARREIRA ()