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Javier Galán RuizProfesor Derecho Financiero y Tributario CUNEF. Abogado
Las comprobaciones de valores en
materia tributaria
Índice
Planteamiento: un caso
práctico
Medios de comprobación de
valores
Procedimiento de
comprobación de valores
La tasación pericial
contradictoria
Las comprobaciones de valores en materia
tributaria
CONTABILIDAD
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CASO PRÁCTICO
D. Juan adquirió el 3 de octubre de 2016 un inmueble en Madrid por valor de 400.000
euros. Esta compraventa se escrituró ante notario procediendo posteriormente al pago
del correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas. La
autoliquidación presentada fue la siguiente:
Base imponible: 400.000 euros
Tipo gravamen: 6%
Cuota tributaria: 24.000 euros
La comunidad de Madrid revisó la autoliquidación presentada por D. Juan y con fecha
5 de marzo de 2018 notificó el inicio de un procedimiento de comprobación de
valores, incluyendo propuesta de liquidación provisional. La propuesta de liquidación
acompañaba un informe de valoración de perito de la Administración que estimaba un
valor de mercado de 600.000 euros. De esta diferencia de valoración resultaba una
cuota adicional a pagar de 12.000 euros. D. Juan presentó escrito de alegaciones el
14 de marzo. La Administración intentó notificar la liquidación el 3 de septiembre de
2018 por correo certificado pero el contribuyente estaba ausente. Finalmente se
notificó liquidación tributaria que confirmaba la propuesta el día 15 de septiembre de
2018 con el siguiente detalle:
Base imponible: 600.000 euros x 6% = 36.000 euros
Diferencia entre la liquidación (36.000 €) y la autoliquidación (24.000 €) = 12.000 euros
Intereses de demora: 1500 euros
Total: 13.500 euros
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Planteamiento: un caso
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valores
Procedimiento de
comprobación de valores
La tasación pericial
contradictoria
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tributaria
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Artículo 57 LGT: El valor de las rentas, productos, bienes y demás
elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser
comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes
medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que
la ley de cada tributo señale.
¿Puede ser una ley autonómica o debe ser una estatal?
Valor de transmisión de acciones y participaciones de sociedades no
cotizadas (artículo 37.1.b) LIRPF):
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el
que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de
mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos
siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los
tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A
este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las
asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances”.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Las CCAA han utilizado dos sistemas para fijar el porcentaje:
Combinando este sistema con el de peritos de la Administración para
que fueran éstos quienes determinaran el porcentaje aplicable
Estableciendo en una ley autonómica el porcentaje al que capitalizar
los rendimientos
Ambos sistemas han sido rechazados por los tribunales
Jurisprudencia:
STS 5 de marzo de 2015 (recurso de la Xunta de Galicia): el
porcentaje de capitalización de los rendimientos no lo pueden fijar los
peritos de la Administración, quedando a su arbitrio.
STC 33/2016, de 18 febrero: interpreta el término “ley de cada tributo”
en relación con la potestad normativa de las CCAA, exigiendo que sea
una ley estatal la que determine el porcentaje. Se declara
inconstitucional la determinación en ley autonómica (Galicia, Ley
12/2014) como porcentaje de capitalización el del interés de demora
(artículo 26 LGT).
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los
registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los
coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la
Administración tributaria competente, en los términos que se
establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el
registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a
efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes
inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como
referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para
la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
Método de valoración introducido por la Ley 36/2006. Con anterioridad
había sido utilizado de forma continuada por la Administración
tributaria si bien esas valoraciones eran sistemáticamente anuladas
por los tribunales de justicia.
El método consiste en la aplicación de un multiplicador sobre el valor
catastral del inmueble. El multiplicador se establece en normas
reglamentarias autonómicas.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Jurisprudencia:
STSJ Valencia de 16 de febrero de 2016:
“Declaramos la nulidad de la Orden 4/2014, de 28 de febrero de la
Consellería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se
establecen los coeficientes aplicables en 2014 al valor catastral a los
efectos de la comprobación de valores de determinados bienes
inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los impuestos sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre
sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su
elaboración y determinadas reglas para su aplicación. Anulamos las
resoluciones por ser contrarias a derecho”.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
c) Precios medios en el mercado.
El artículo 158.2 del Reglamento de Gestión e Inspección dispone que
cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de
valoración consistente en precios medios de mercado, la
Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la
metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos
precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores
resultantes.
Sistema utilizado en combinación con el de peritos de la
Administración
Jurisprudencia:
STS de 18 de enero de 2016: “no es ocioso recordar que no se trata
de tener una idea del valor de un inmueble sino de determinar su valor
cierto”. El TS incide en la necesidad de motivación del informe de
valoración: “se exige una valoración individualizada, en contraposición
a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo
que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios
medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una
inspección personal del bien a valorar”.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
Este método se aplica para las valoraciones de acciones cotizadas en
mercados oficiales como la bolsa.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
e) Dictamen de peritos de la Administración.
Ha sido tradicionalmente el método de comprobación de valores
más utilizado y sobre el que existe una mayor producción
jurisprudencial.
1º.- La titulación del perito en relación al bien valorado:
El artículo 158.3 del RGI dispone que cuando en la comprobación de
valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito
de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al
tipo de bien a valorar.
2º.- La motivación del informe pericial:
El artículo 158.3 del RGI precisa que tratándose de una valoración que se
refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las
características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa
aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.
3º.- La necesidad de que el informe contenga los estudios de
mercado utilizados
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
4º.- La necesidad de que el perito se persone en el inmueble objeto devaloración:
El artículo 160.2 del RGI exige el reconocimiento personal del bien
valorado: “2. En el dictamen de peritos, será necesario el
reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate
de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse
todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales
contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho
reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento
de este requisito”.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de
seguros.
Este método de valoración fue introducido por la Ley 36/2006 de
medidas de prevención contra el fraude fiscal.
Alguna normativa autonómica establece que el valor a considerar será
el consignado para el seguro que garantice durante diez años el
resarcimiento de los daños materiales causados por vicios o defectos
que afecten a los elementos estructurales, concertado según lo
establecido en el artículo 19.1.c) de la Ley 38/1999, de 5 de
noviembre, de Ordenación de la Edificación.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
Este método de valoración fue introducido por la Ley 36/2006 de
medidas de prevención contra el fraude fiscal.
Jurisprudencia:
Con anterioridad a la regulación de este método de valoración la
Administración también lo utilizaba si bien los tribunales anulaban
estas valoraciones puesto que se argumentaba que las valoraciones
administrativas no pueden obtenerse de tasaciones realizadas por
entidades bancarias a la hora de conceder préstamos hipotecarios. Así
lo reconocía la STS de 19 de noviembre de 1996.
En el mismo sentido la STC 25/2016, de 15 de febrero.
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DE VALORES
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras
transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que
reglamentariamente se establezca.
El artículo 158.4 del Reglamento de Gestión e Inspección dispone que
el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación
tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria
atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras
transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año
desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto,
siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de
carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada
tributo.
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PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
El procedimiento se podrá iniciar de alguna de las siguientesmaneras:
Mediante una comunicación de la Administración actuante
Mediante la notificación conjunta de las propuestas deliquidación y valoración cuando se cuente con datossuficientes para practicar la comprobación de valores.
El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso laliquidación prevista en este artículo será el que se establezcareglamentariamente pero como máximo serán seis meses.
A estos efectos se considerará que el procedimiento finalizó enel plazo de seis meses si se produjera un intento denotificación antes de finalizar el plazo, aunque la notificación seprodujera después de ese plazo.
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PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Efecto de la superación del plazo máximo de duración:
Caducidad
Se podrá iniciar un nuevo procedimiento de comprobación devalores si no se hubiera producido prescripción
Si existiera discrepancia en las valoraciones de laAdministración y del obligado tributario, cuando se notifique lapropuesta de regularización, se comunicará la propuesta devaloración debidamente motivada, con expresión de los mediosy criterios empleados.
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PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Procedimiento previo a la notificación de la liquidación:
Revisión por el órgano de gestión de la valoración o autoliquidación
Comunicación al obligado tributario de la propuesta de regularización
Trámite de alegaciones frente a la propuesta de regularización
Notificación al contribuyente de la regularización que proceda asícomo de la valoración realizada
Contra la valoración:
No se podrá interponer recurso o reclamación independiente
Se podrá promover la tasación pericial contradictoria
Se podrá plantear cualquier cuestión relativa a la valoración conocasión de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra elacto de regularización.
Anulada la liquidación, ¿cabe una segunda comprobación? Y si fueranuevamente anulada ¿cabe una tercera comprobación? Métodoensayo error.
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PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Caso práctico:
En el caso planteado el procedimiento se inició directamente con propuestade liquidación.
Se concedió plazo para alegaciones al contribuyente que hizo uso de esaopción.
El procedimiento finalizó dentro de los seis meses previstos en los artículos134 y 104 LGT). Se inició el 5-3-2018 y hubo un intento de notificación el 3-9-2018, antes de finalizar los 6 meses.
La notificación de la liquidación el 15-9-2018 abre los períodos de pago yde recurso pero no se tiene en cuenta a efectos de la duración delprocedimiento.
Los plazos que se abren con la notificación de la liquidación el 15-9-2018serían los siguientes:
Plazo de recurso o para interponer la TPC: 15-10-2018
Plazo de pago en voluntaria: 20-11-2018
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PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Como novedad de la LGT 2003, se dispone que si el valor comprobado debeproducir efectos en otros obligados tributarios, la Administración tributariaactuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demásinteresados.
No ocurre a la inversa por lo que si un contribuyente acepta (o no impugna) unavaloración administrativa, los otros contribuyentes afectados por la valoraciónpodrán impugnarla
Ejemplo: una comprobación de valores a uno de los copropietarios de uninmueble. La valoración que se haga del inmueble a uno de los copropietariosdebe ser la misma para el resto de copropietarios.
Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por unobligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a losrestantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor enrelación con la Administración tributaria actuante.
Problema: la posible firmeza de las liquidaciones que se practicaron al resto decopropietarios
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Planteamiento: un caso
práctico
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valores
Procedimiento de
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La tasación pericial
contradictoria
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tributaria
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
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PERIODO EJECUTIVOPERIODO VOLUNTARIO
Plazo
voluntario
de ingreso
Suspensión
de la
ejecución
Providencia y recargo
apremio reducido (10%)
Impugnación
providencia
de apremioPlazo de
recurso
Recargo ejecutivo (5%)
Recargo de
apremio
ordinario (20%)
Diligencia
de embargo
Fin
proc.
apremio
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
Cuando los interesados no estén conformes con la comprobaciónfiscal efectuada por la Administración podrán:
a) Promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo parainterponer el primer recurso o reclamación contra la liquidaciónresultante de la comprobación (o contra el propio acto decomprobación de valores, cuando la normativa tributaria así lo prevea);
b) o interponer el correspondiente recurso de reposición o reclamacióneconómico-administrativa contra la comprobación realizada,reservándose el derecho a promover en su momento la tasaciónpericial contradictoria, en los casos en que la normativa propia deltributo así lo prevea. En este caso, el plazo para promover la tasaciónse contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdoque resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
El efecto inmediato, tanto de la solicitud de tasación pericialcontradictoria como de la reserva del derecho a promoverla, es lasuspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo parainterponer recurso o reclamación contra la misma.
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
Procedimiento en la TPC:
Si la comprobación de valores no se hubiera realizado mediante dictamenpericial, la Administración tendrá que designar un perito que realice lavaloración correspondiente.
Cuando la diferencia entre el valor determinado por el perito de laAdministración y la tasación practicada por el perito designado por elobligado tributario sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por 100 dedicha tasación, se acepta la valoración del interesado como base para laliquidación.
Si la diferencia fuera superior se designará un perito tercero.
La designación de este tercer perito se hace por orden correlativo entre loscolegiados o asociados elegidos por sorteo que forman parte de una lista quecada Administración tributaria solicita en el mes de enero de cada año a losdistintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmentereconocidos, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos avalorar.
Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente porla naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos aactuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación deuna sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.
¿Puede el perito tercero valorar por encima de la valoraciónadministrativa? Reformatio in peius.
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
Caso práctico:
Supongamos que contra la liquidación practicada a D. Juan se solicita laTPC y que la valoración del perito del contribuyente es de 500.000euros ¿Tendría la Administración que admitir la citada valoración?Recordemos que la Administración valoró el inmueble en 600.000€.
Los requisitos son:
Que la diferencia entre la valoración de la Administración y la del contribuyenteno supere los 120.000 euros: en este caso se cumple porque 600.000 – 500.000= 100.000 que es inferior a 120.000 euros
Que la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración(600.000) y la tasación practicada por el perito designado por el obligadotributario (500.000), que en este caso sería 100.000, sea igual o inferior al 10 por100 de dicha tasación (se refiere a la del contribuyente, por lo tanto 10% x500.000 = 50.000). Como esa diferencia de 100.000 no es igual o inferior a50.000 no se admitiría la valoración del contribuyente y se nombraría peritotercero
¿Y si la valoración hubiera sido de 550.000?
En ese caso se cumpliría el requisito de que la diferencia no supere 120.000euros (600.000-500.000 = 50.000) y también la segunda condición porque el 10%de la tasación del contribuyente (550.000) sería 55.000 y la diferencia entre latasación de la Administración y la del contribuyente que es de 50.000 euros esinferior al 10% de la tasación del perito del contribuyente que era de 55.000euros.
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
En cuanto a los honorarios de los peritos:
Los del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste.
Los del tercer perito serán abonados por el obligado tributario, si ladiferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valordeclarado supera el 20 por 100 del valor declarado. En caso contrario,correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, el contribuyentetendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósitoal que se refiere el párrafo siguiente.
El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de sucometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediantedepósito en el Banco de España o en el organismo público que determinecada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósitopor cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoraciónrealizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entreambas valoraciones.
Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por elperito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá unplazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En sucaso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorariosdepositados.
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TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
Caso práctico:
Supongamos que la valoración del tercer perito fue de 500.000 euros¿Quién pagaría los honorarios de los peritos intervinientes?
La Administración pagará a su perito y el contribuyente al suyo
Para ver quién debe pagar los honorarios del tercer perito debemoshacer la siguiente comprobación:
Los pagará el obligado tributario, si la diferencia entre la tasaciónpracticada por el perito tercero (500.000) y el valor declarado porel contribuyente (400.000), es decir 100.000 euros, supera el 20por 100 del valor declarado (20% x 400.000 = 80.000)
En caso contrario, correrán a cargo de la Administración.
En el caso planteado los pagaría el contribuyente porque ladiferencia entre el valor declarado y el del tercer perito era de100.000 euros, que es superior a 80.000 euros que es el 20% delvalor declarado (400.000).
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