Tema 1
Marco conceptual para la información financiera
2
Objetivos
� Comprender el papel desempeñado por el marco conceptual para la información financiera en la regulación y en la práctica contable.
� Conocer los componentes del marco conceptual.
� Comenzar a familiarizarse con la utilización del marco conceptual para resolver problemas contables.
2El marco conceptual
El marco conceptual 3
Plan de la clase
� Principios contables
� Marco conceptual:
• Objetivo información financiera
• Características de la información financiera
• Elementos de los estados financieros
• Definición, reconocimiento y valoración
� Regulación contable en España
El marco conceptual
� Elemento básico de la regulación y práctica contable:• NICs
• PGC
� Las normas contables no pueden contradecir lo establecido en el marco conceptual
� Las elecciones contables realizadas por la empresa deben ser coherentes con lo establecido en el marco conceptual.
El marco conceptual 4
Principios contables fundamentales (no
están todos aquí...)
� Empresa en funcionamiento: los estados financieros se elaboran asumiendo que la empresa seguirá funcionando.
� Uniformidad: Transacciones y eventos similares se registran de la misma forma a lo largo del tiempo.
� Prudencia: Los beneficios se reconocen cuando se realizan, las pérdidas cuando se conocen.
� Devengo: Los ingresos y los gastos se registran en el período en que ocurran, con independencia del momento del cobro o pago.
El marco conceptual 5
Los principios no dan
respuesta…
� ¿Cuál es el objetivo de los estados financieros?� ¿Qué características debe tener la información
financiera?� ¿Cómo se definen elementos clave tales como
activos o pasivos? ¿Cuándo deben ser reconocidos? ¿Cómo deben ser valorados? ¿Cuál es el impacto de la valoración sobre el resultado?
Marco conceptual
El marco conceptual 6
Marco conceptual: componentes
� Objetivo de los estados financieros.
� Características de la información financiera.
� Elementos de los estados financieros.
� Definición de los elementos.
� Criterios de reconocimiento.
� Valoración.
El marco conceptual 7
Objetivo de la información
financiera
� Proporcionar información útil para la adopción de decisiones económicas.• Información útil para un amplio rango de
usuarios
• Información acerca de la situación financiera, la rentabilidad y los cambios en la posición financiera de la empresa.
El marco conceptual 8
Información financiera
El marco conceptual 9
Empresa
Terceros:InversoresEmpleadosProveedores
Recursos actuales
Recursos futuros
Información financiera
La información financiera promueve el intercambio de recursos
Como mínimo necesitamos….
� Balance� Cuenta de resultados� Notas explicativas
� En Contabilidad Financiera II veréis otros estados financieros: Estado de flujos de efectivo y Estado de cambios en el patrimonio neto.
El marco conceptual 10
Características de la
información financiera
Propuesta Marco Conceptual IASB-FASB (2008)
� Características cualitativas fundamentales: • Relevancia • Representación fiel
� Características cualitativas potenciadoras de la utilidad de la información: • Comparabilidad • Verificabilidad • Oportunidad • Comprensibilidad
� Restricciones a la información financiera: • Materialidad • Coste
11El marco conceptual
Relevancia - Fiabilidad
Fiabilidad
Relevancia
Criterio de caja
Coste histórico
Valor razonable
12El marco conceptual
El marco conceptual 13
Elementos de los estados
financieros
� Los estados financieros deben proporcionar información acerca de los siguientes elementos:
• Activos
• Pasivos
• Patrimonio neto
• Ingresos y gastos, en lo que se incluyen las pérdidas y ganancias
• Flujos de efectivo
Definición elementos (I)
� Activo : Recurso controlado económicamente por la entidad como resultado de sucesos pasados, del cual es probable la obtención de rendimientos en el futuro.
� Pasivo : Deuda u obligación de la entidad, surgida como consecuencia de transacciones o hechos pasados, para cuya satisfacción es probable que la entidad se desprenda de recursos o preste servicios que incorporen la obtención de rendimientos futuros.
� Fondos propios : Parte residual de los activos de la entidad, pertenecientes a sus propietarios, una vez deducidos todos sus pasivos exigibles.
El marco conceptual 14
Cuestión 1
� Un club de fútbol paga 40 millones de euros por el fichaje de un jugador de fútbol.
¿Debe reconocerse como un activo el importe pagado por el fichaje del
jugador? ¿Por qué?
El balance de situación 15
Cuestión 1: Discusión
� ¿Cumple la definición de activo el importe pagado por el fichaje del jugador?• Recurso económico controlado por la
empresa.
• Procedente de una transacción pasada.
• Del que se esperan beneficios económicos futuros.
El marco conceptual 16
Real Club Celta de Vigo (miles euros)
El balance de situación 17
BALANCES DE SITUACIÓN 30/06/2006 30/06/2005 30/06/2004
Inmovilizado 36.717 33.055 44.456 Inmovilizado inmaterial 31.540 25.156 43.303 Inmovilizado material 967 1.066 1.145 Otros activos fijos 4.210 6.833 8Activo circulante 22.809 21.819 15.411 Existencias 243 151 224 Deudores 16.763 19.532 11.649 Tesorería y equivalentes 5.803 2.135 3.538Total activo 59.526 54.874 59.867
Definición elementos (II)
� Ingreso: Incremento de los recursos económicos de la entidad, producido en el ejercicio, en forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o un decremento de los pasivos exigibles, que originan aumentos de los fondos propios y no están relacionados con las aportaciones de los partícipes al neto patrimonial.
� Gasto: Decremento en los recursos económicos de la entidad, producido en el ejercicio, en forma de salidas o depreciaciones del valor de los activos, o un incremento de pasivos exigibles, que originan disminuciones en los fondos propios y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los partícipes del neto patrimonial.
El marco conceptual 18
Criterios de reconocimiento
Además de cumplir la definición del elemento correspondiente es necesario: • que sea probable la obtención o sacrificio de
recursos económicos.
• que la partida tenga un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
El marco conceptual 19
Ejemplo 1: Reconocimiento
� El importe pagado por el fichaje, ¿cumple los criterios de reconocimiento?• Probable obtención de recursos económicos.
• Valor fiable.
El marco conceptual 20
Cuestión 2
� ¿Es un activo el capital humano en una empresa de publicidad?
� ¿Debe reconocerse como un activo en contabilidad? ¿Por qué?
El balance de situación 21
Cuestión 2: Discusión
� ¿Es un activo el capital humano en una empresa de publicidad?
� ¿Cumple la definición de activo para ser reconocido en balance?• Recurso económico controlado por la empresa.
• El trabajador puede abandonar la empresa.
• Procedente de una transacción pasada
• Del que se esperan beneficios económicos futuros.• Si abandona la empresa no se podrán obtener los
beneficios económicos futurosEl marco conceptual 22
Además…
� ¿Cumple los criterios de reconocimiento?• Probable obtención de recursos económicos.
• En caso de abandono?
• Valor fiable.• ¿Cuánto vale un creativo en una empresa de
publicidad?¿Se puede obtener una valoración fiable?
El marco conceptual 23
DDB Madrid, S.A. (publicidad)(miles euros)
El balance de situación 24
BALANCES DE SITUACIÓN 31/12/2006 31/12/2005 31/12/2004Inmovilizado 2.660 2.756 2.642 Inmovilizado inmaterial 47 89 50 Inmovilizado material 583 597 762 Otros activos fijos 2.030 2.070 1.830Activo circulante 23.772 22.424 25.255 Existencias 4.447 2.621 3.196 Deudores 13.288 13.452 15.513 Tesorería y equivalentes 6.037 6.352 6.546Total activo 26.432 25.180 27.897
Datos de P y GCifra de negocios 46.094 53.725 63.620Gastos de personal 15.746 16.522 16.287Resultado Explotación 4.462 4.375 4.190Resultado del Ejercicio 3.072 3.087 2.992
Criterios de valoración
• coste histórico
• coste de reposición
• valor de realización
• valor actual neto
• valor razonable
El marco conceptual 25
Criterios de valoración
• coste histórico: precio de adquisición o coste de producción (para activos), valor de la contrapartida recibida para incurrir en una deuda o según los casos, el liquido para cancelarla.
• coste de reposición: es el coste de renovación de los activos usados y afectados por el paso del tiempo.
• valor de realización: valor que se puede obtener de un activo en el mercado por su venta y en el curso normal del negocio. El valor de realización neto, supondría deducir los costes inherentes a la venta.
• valor actual neto: es el importe de los flujos de efectivo a recibir (activos) o a pagar (pasivos) en el curso normal del negocio.
• valor razonable: importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia. Ejemplo, las cotizaciones en bolsa.
El marco conceptual 26
Para discutir…
� Teniendo en cuenta el objetivo de la información financiera y las características cualitativas que debe cumplir, ¿cómo crees que deberían valorarse los bienes de inmovilizado material (p.e. edificios)? ¿Coste histórico o valor razonable? ¿Por qué?
El marco conceptual 27
Regulación contable en España
� ¿NIC o PGC?
• Grupos de empresas que coticen en mercados regulados (cuentas consolidadas): NIC
• Grupos no cotizados: NIC / PGC (opcional)
• Empresas individuales: PGC
El marco conceptual 28
En clase utilizaremos…
� ¿NIC o PGC?• En la mayor parte de los aspectos analizados
en este curso coinciden
• Cuando haya divergencias, veremos las diferencias.
• Herramienta esencial: marco conceptual
El marco conceptual 29
El marco conceptual 30
Bibliografía
� Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 2
� Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 2.
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 7.
� Normativa:
• IASB (1989): Marco conceptual para la información financiera
• PGC 2007: Primera parte. Marco conceptual de la contabilidad.
Tema 2
Existencias
2
Objetivos Identificar y comprender los diferentes problemas
que plantea el tratamiento contable de las existencias y entender su repercusión sobre los importes reflejados en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
Comprender el concepto de pérdidas por deterioro de valor.
Entender por qué la normativa contable es flexible y las consecuencias que se derivan de esta flexibilidad.
2Existencias
Plan de la clase
Definición de existencias Movimiento de existencias
• Determinación del número de unidades en stock• Costes que forman parte del valor de adquisición
de las existencias• Flujo de coste para determinar coste de ventas y
existencias finales Valoración de las existencias en balance
Existencias 3
¿Qué son las existencias?Bienes mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad de la empresa o bienes utilizados para la fabricación de productos que serán vendidos en el curso normal de la actividad de la empresa.
• En empresas comerciales: • Bienes mantenidos para la venta (mercaderías)
• En empresas industriales:• Materiales usados directa o indirectamente en la producción (materias
primas y otros consumibles)• Productos en curso de fabricación• Productos terminados
Pueden representar importes elevados del total del activo.
Existencias 4
5
Tipos de existenciasEmpresa comercial Empresa industrial
Fabricante/Proveedor
Mercaderías
Cliente
Materias primas
Productos en curso
Productos terminados
Proveedor
Cliente
Incluye costes de fabricaciónEmpresa
Ejemplos Barón de Ley, Inditex, Adolfo Domínguez, 2007 (miles €)
6
BARÓN DE LEY INDITEX
ADOLFO DOMINGUEZ
Existencias 118.313 1.007.213 47.673
TOTAL ACTIVO 252.745 10.087.197 180.104
Existencias/Activo total 47% 10% 26%
Existencias
Cuestiones: ¿Qué recoge la partida de existencias en cada una de las empresas? ¿Por qué la proporción de existencias con respecto al activo es tan elevada en Barón de Ley? ¿Por qué siendo del mismo sector la proporción de existencias es mucho menor en Inditex que en Adolfo Domínguez?
Movimientos en inventario
Existencias 7
Coste de bienes disponibles para
la venta
Costes de adquisición
Inventario inicial
Coste de bienes vendidos
Inventario final
Inventario inicial + compras= Coste de bienes vendidos+ inventario finalCoste bienes vendidos= Inventario inicial + compras- inventario final
Ejemplo 1: Datos
Papelería Jarama, S.A.:• Existencias iniciales: 200 cuadernos (1 euro/ud)• Compras: 900 cuadernos
• Precio unitario 1,10 euros/ud; descuento volumen pedido 10%, gastos de transporte 30 euros, seguro 24 euros.
• Existencias finales: 280 cuadernos Cuestiones:
• ¿Cuál es el coste de ventas?• ¿Cuál es el valor de las existencias finales?
Existencias 8
Necesitamos conocer… Número de unidades físicas que quedan en el
almacén Qué unidades deben ser incluidas en el inventario
final Qué costes entran a formar parte del valor de las
existencias Qué flujo de coste se utiliza para distribuir el coste
de los productos disponibles para la venta entre coste de los productos vendidos e inventario final?
Existencias 9
Determinación de cantidades en inventario Inventario perpetuo:
• Se registran todos los movimientos de inventario: entradas y salidas
Inventario periódico:• Se registra el saldo inicial y las entradas• Al finalizar el período se cuentan las existencias en
almacén• Ei + compras - Ef= coste productos vendidos• Menos costoso• No permite conocer el importe de las mermas en inventario
Existencias 10
Inventario perpetuo
Papelería Jarama:
Existencias 11
Inventario
Ei: 200 cuadernos
Compras: 900 cuadernos
Ef: 280 cuadernos
Cuadernos vendidos= 800
Ventas: 800 cuadernos
Mermas: 20 cuadernos
Inventario periódico
Papelería:
Existencias 12
Inventario
Ei: 200 cuadernos
Compras: 900 cuadernos
Ef: 280 cuadernos
Cuadernos vendidos= Ei + compras - Ef = 200 + 900 -280=820
Cuestión1 ¿Qué anotaciones contables realizaría la empresa
en cada uno de los dos casos? El precio de venta unitario de los cuadernos es de 1,5 euros.
¿Cuál sería el coste de ventas? ¿Y el valor por el que figurarían las Existencias finales en balance?
¿Cambia el resultado de explotación de la empresa? ¿Y el resultado neto?
¿Qué ventajas ofrece el inventario perpetuo?
Existencias 13
Costes de las existencias Se capitalizan como existencias todos los costes en
los que se incurre hasta colocar a las mercancías en posición de ser vendidas. • Todos los costes de compra, fabricación, preparación.• Aranceles, gastos de transporte, seguros, etc. hasta colocar
la mercancía en el almacén.• Gastos por intereses, en determinados casos.• No se capitalizan los gastos generales (ej. Sueldo del
director general).
Existencias 14
Costes del producto y costes del período
Existencias 15
Costes del productoMaterias primasPersonalOtros (ej. mantenimiento y amortización planta)
Costes del períodoCostes de ventaCostes de distribuciónCostes de administración
Inventario
Ventas-
Coste ventas____________
Bfo bruto
-
Gastos venta, distribución y
administración____________Bfo explotación
Costes
Capitalizados
Gastos
Al vender ptos
Gastos
Al incurrir en los mismos
BALANCE CTA P Y G
Flujo de coste
Dos casos:• Es posible la identificación específica (ej. obras de
arte, piezas únicas de joyería) el flujo de coste es conocido.
• No es posible la identificación específica (caso general):• Asumimos un determinado flujo de coste (FIFO, PMP,
LIFO) para determinar cómo se distribuye el coste de los productos disponibles para la venta entre: coste de los productos vendidos y coste de las existencias finales.
• El criterio elegido debe mantenerse en el tiempo (uniformidad).
Existencias 16
Para discutir….
En épocas de estabilidad monetaria (los precios no cambian significativamente a lo largo del ejercicio) ¿influye la elección del método de valoración sobre las cifras reflejadas en el balance y Cta de P y G? ¿Por qué?
¿Y en épocas de fuerte inflación?
Existencias 17
Valoración del inventario final
Regla general: El menor entre el coste de las existencias finales y su valor de mercado. • Si coste > valor de mercado Reconocer la
pérdida por deterioro de valor (pérdida reversible)• ¡Diferente de las mermas de inventario!
Excepciones: productos agrícolas o mineros. Es común su valoración a valor neto realizable (valor de mercado ajustado por costes de venta).
Existencias 18
Ejemplo 1: Valor inventario final
El valor de mercado de los 280 cuadernos que quedan en almacén se estima que es de 250 euros.
¿Debe corregir Jarama el importe del inventario final? ¿Por qué?
¿Qué anotación/es contables debe realizar? ¿Cómo afectan estas anotaciones al balance y a la cuenta de resultados?
Existencias 19
Ejemplo productos mineros
La sociedad Aurea se dedica a la explotación de minas de oro. Al inicio del ejercicio Aurea no tenía existencias. Al finalizar el ejercicio tiene una existencias de oro cuyo precio de coste es de 30 millones de euros. Según la cotización del oro, su valor de mercado es 100 millones de euros. ¿Cuál será el valor de las existencias en balance? ¿Y la variación de existencias en la cuenta de P y G?
Existencias 20
Para comentar… Flexibilidad en las normas contables:
• No fijan el criterio a utilizar para la valoración de existencias (FIFO, PMP).
• No fijan importe a recoger como pérdida por deterioro de valor de las existencias debe ser estimado por la empresa.
¿Por qué es flexible la normativa? ¿Qué consecuencias puede tener esta flexibilidad?
• Subjetividad en las cifras reflejadas en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
• Posibilidad de manipulación de las cifras contables.
Existencias 21
Existencias 22
Bibliografía Cañibano y Mora (Eds.) (2006): Las Normas
Internacionales de Información Financiera, capítulo 6.
Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 11.
Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 9.
Normativa:• NIC 2. Existencias
• PGC 2007. Norma de valoración nº 10.
Tema 3
Reconocimiento de ingresos
Objetivos
Comprender el concepto de ingreso y familiarizarse con los criterios que han de cumplirse para su reconocimiento.
Aplicar los criterios de reconocimiento en diferentes casos.
Comprender la valoración de ingresos. Entender el tratamiento que debe darse al IVA.
Reconocimiento de ingresos 2
Plan de la clase
Marco normativo: N.valoracion 14 del PGC y NIC 18.
Definición de ingreso Criterios para el reconocimiento de
ingresos.• Reglas generales• Casos particulares
Valoración de los ingresos. Tratamiento del IVA
Reconocimiento de ingresos 3
¿Qué es un ingreso? Definición del marco conceptual:
• “Incremento de los recursos económicos de la entidad, producido en el ejercicio, en forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o un decremento de los pasivos exigibles, que originan aumentos de los fondos propios y no están relacionados con las aportaciones de los partícipes al neto patrimonial”.
No es necesario el cobro para registrar el ingreso Principio del devengo
No son ingresos:• Los importes cobrados en nombre de otros (ej. Ventas en
consigna, iva repercutido en una venta).
Reconocimiento de ingresos 4
¿Son ingresos?
Empresa de muebles: • Vende al contado 10 mesas a 1.000 euros/ud.• Vende a crédito (30 días) 40 sillas a 100 euros/ud.• Vende a crédito (18 meses) 4 mesas a 500 euros/ud.• Recibe un anticipo de un cliente (6.000 euros) para realizar
unos muebles a medida.
Empresa constructora: • Firma un contrato para construir 50 chalets. Precio: 300.000
euros. El plazo de construcción es de 3 años y los clientes entregan un 10% en el momento de la firma del contrato, 10% transcurrido 1 año, 10% transcurridos 2 años y el resto en el momento de la entrega de llaves.
Reconocimiento de ingresos 5
Criterios reconocimiento de ingresosNIC 18: Ingresos ordinarios /PGC: Norma de valoración nº 14
el importe de los ingresos puede medirse con fiabilidad; es probable que la empresa reciba los beneficios económicos
asociados con la transacción; los costes incurridos en la transacción y los que queden por
incurrir hasta completarla pueden medirse con fiabilidad; la empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas,
de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien y la empresa no conserva el control ni la gestión de los bienes vendidos (venta de bienes)
y el grado de terminación de la transacción puede medirse con fiabilidad (prestación de servicios).
Reconocimiento de ingresos 6
Valoración de los ingresos ¿Cuánto? Por el valor razonable de la contrapartida recibida o
por recibir El valor razonable será el precio acordado por las
partes Excepcionalmente podríamos (opcional) incluir los
intereses de los créditos comerciales si el vencimiento no es superior al año, no tienen un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo.
Si vencimiento >1 año y tipo de interés contractual, no incrementan el valor razonable.
Reconocimiento de ingresos 7
Reconocimiento ingresos ¿Cuándo?
Criterio general: en el momento de la venta o prestación del servicio
Excepciones: • Reconocimiento después de la venta: venta con
período de prueba o garantías post venta• Reconocimiento antes de la venta: Productos
agrícolas o mineros, contratos a largo plazo.
Reconocimiento de ingresos 8
Ejemplo 1 En diciembre de 2007 Jarama, S.A. consigue el
compromiso de un cliente de comprarle mercancía en 2008 por valor de 600.000 euros.
Durante el ejercicio 2008, el cliente anterior compra mercancía por importe de 800.000 euros. El 75% del importe lo paga al contado y el resto lo abonará en marzo de 2009.
¿Qué anotaciones contables realizará Jarama en 2007, 2008 y 2009?
¿Cómo afectan estas operaciones al balance y cuenta de P y G de Jarama en cada año?
Reconocimiento de ingresos 9
Ejemplo 1: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 10
Ejercicio 2007
Ejercicio2008600200
Efectivo (A)Clientes (A)
a Ingresos por ventas (I) 800
Ejercicio 2009200 Efectivo (A) a Clientes (A) 200
Ejemplo 1: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 11
Activo 2007 2008 2009 Pasivo 2007 2008 2009
Mercaderías P y GClientes
Efectivo
Balance de situación
2007 2008 2009
Ingresos por ventas
Resultado del ejercicio
Cuenta de PyG
Cuestiones
¿Cuándo deben reconocerse como ingresos las ventas con derecho a devolución?
¿Y las ventas de productos con garantía?
Reconocimiento de ingresos 12
Devoluciones
La empresa permite a los clientes devolver mercancías.• Se recoge la devolución cuando ésta tiene lugar.
• Si los importes son materiales (=importantes) con respecto a las ventas (generalmente no lo son)reconocimiento de la posible pérdida al vender.
Reconocimiento de ingresos 13
Ejemplo 2 Jugar S.A. es una empresa dedicada a la
comercialización de juguetes. Jugar vende siempre al contado pero permite a sus clientes devolver la mercancía en el plazo de un mes. En diciembre de 2008 Jugar facturó a sus clientes 6 millones de euros. • A) Jugar estima que en enero de 2009 los clientes devolverán
mercancía por importe de 1.000 euros.• B) Jugar estima que los clientes devolverán en enero de 2009
el 10% de la mercancía vendida.
¿Qué anotaciones contables debe realizar Jugar en cada caso?
Reconocimiento de ingresos 14
Ejemplo 2: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 15
Ejercicio 20086.000 Efectivo (A) a Ventas (I) 6.000
Ejercicio 20091 Devoluciones de ventas (-I) a Efectivo (A) 1
A)
Ejercicio 20086.000 Efectivo (A) a Ventas (A) 6.000
600 Devolución de ventas (-I) a Provisión devoluciones (P) 600Ejercicio 2009
600 Provisión devoluciones (P) a Efectivo (A) 600
B)
Ejemplo 2: P y G
Reconocimiento de ingresos 16
Caso A) Caso B)
2008 2009 2008 2009
Ventas 6.000 6.000Devoluciones de ventas -1 -600Resultado del ejercicio
Cuenta de PyG
Caso A): • Escasa materialidad • Devoluciones como gasto en el ejercicio de la devolución.
Caso B): • Elevada importancia• Devoluciones como gasto en el ejercicio de la venta.
Ejemplo 3: Garantías Gándara, S.A. vende electrodomésticos y concede a
sus clientes una garantía de 2 años. Durante el ejercicio 2008 las ventas ascendieron a 100.000 euros. Teniendo en cuenta la experiencia de años anteriores, Gándara estima que los gastos relacionados con las garantías ascenderán al 10% de las ventas.
¿Qué anotaciones contables deberá realizar Gándara? ¿Cómo afectan al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias?
Reconocimiento de ingresos 17
Ejemplo 3: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 18
Ejercicio 2008100 Efectivo (A) a Ventas (I) 100
10 Gastos explotación (G) a Provisión para garantías (P) 10
Ejercicio 2009 y 201010 Provisión para garantías (P) a Efectivo (A) 10
A medida que se incurre en los costes relacionados con la garantía:
Los costes esperados de la garantía los soporta el ejercicio en que se realiza la venta. Los beneficios económicos esperados de las ventas no son 100, sino 90.
Ejemplo 3: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 19
Activo 2008 2009 Pasivo 2008 2009
P y GProvisión garantías 10
Balance de situación
2008 2009
Venta 100Gastos explotación (prov.) -10Resultado del ejercicio
Cuenta de PyG
Otros casos… Reconocimiento antes de la venta:
• Ptos agrícolas o mineros (ej. trigo, naranjas, oro)se puede reconocer el ingreso en el momento de la cosecha o extracción• Hay mercados activos para estos bienes • Se puede obtener un valor razonable en la fecha de la
cosecha o extracción
• Proyectos de larga duración (ej. Edificio, barco, trabajo de consultoría que abarque varios periodos) se pueden reconocer ingresos durante la construcción o realización del trabajo• Lo veremos en el tema 5.
Reconocimiento de ingresos 20
Valoración de los ingresos
Caso general: • Valor razonable de la contrapartida recibida, neto de
descuentos, bonificaciones o rebajas y gastos asociados a la venta (ej. transporte , seguro, aranceles, etc. si son por cuenta del vendedor).
Casos particulares: • Transacciones parcialmente financiadas (tema 5)• Permutas (tema 7).
Reconocimiento de ingresos 21
Ejemplo 4
Jarama vende 400 cuadernos. Precio de venta unitario 1,5 euros. Jarama concede un descuento por pronto pago al cliente del 2% del importe de la factura. Además, Jarama se compromete a enviar los cuadernos al domicilio del cliente; gastos de transporte que asume Jarama: 30 euros.
¿Qué anotaciones contables realizará Jarama? ¿Cuál es la repercusión sobre balance y cuenta de pérdidas y ganancias?
Reconocimiento de ingresos 22
Ejemplo 4: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 23
588 Efectivo (A) a Ventas (I)(400x1,5x0,98)
588
30Gastos transp (G) a Efectivo (A) 30
Para Jarama la operación es equivalente a vender los 400 cuadernos por un total de 558 euros.Beneficios económicos derivados de la venta: 558 euros.
Ejemplo 4: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 24
Activo PasivoEfectivo ↑ 558 P y G ↑ 558
Balance de situación
Ventas ↑ 588Portes ↓ 30Resultado del ejercicio ↑ 558
Cuenta de PyG
El IVA
¿Es también un ingreso?• Es un importe cobrado en nombre de otros
(Hacienda Pública)• La empresa recauda el IVA para la Hacienda
Pública: compensará el IVA soportado en las compras con el IVA cargado en las ventas e ingresará o recuperará de la Hacienda Pública el saldo resultante.
• El IVA no es un ingreso (ver modelo IVA 303)
Reconocimiento de ingresos 25
Ejemplo 5: IVA Jarama, S.A. compra, al contado, una partida de
mercancía por importe de 1.000 euros. El IVA aplicable es el 21% y es fiscalmente deducible.
Jarama vende esa mercancía a unos clientes por importe de 1.500 euros. IVA aplicable, 21%
Al finalizar el trimestre, Jarama liquida el IVA con Hacienda.
¿Qué anotaciones contables realizará Jarama en cada momento? ¿Cuál es la repercusión de las mismas sobre los estados financieros?
Reconocimiento de ingresos 26
Ejemplo 5: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 27
El gasto e ingreso registrado sería exactamente el mismo aunque las operaciones no estuvieran sujetas a IVA.
1000210
Compras mercaderías (G)Hda Pub deudora IVA soportado (A)
a Efectivo (A) 1210
1.815 Efectivo (A) a Ventas mercaderías(I)Hda Pub acreedoraIVA repercutido (P)
1500315
315 Hda Pub acreedora IVArep (P)aa
Hda Pub deudora IVAsopEfectivo (A)
210105
Ejemplo 5: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 28
Activo PasivoEfectivo ↑ 500 P y G ↑ 500
Balance de situación
Ventas ↑ 1.500Compras ↑ 1.000Resultado del ejercicio ↑ 500
Cuenta de PyG
Información en la memoria / notas a los estados financieros
Explicación de los criterios utilizados para el reconocimiento de ingresos. • Suelen ser muy detallados en el caso de
contratos a largo plazo (tema 5). Desglose de los ingresos por categorías de
actividad y/o mercados geográficos (información segmentada).
Reconocimiento de ingresos 29
Dermoestética, 2008
Reconocimiento de ingresos 30
Dermoestética, 2008,Datos por segmentos
Reconocimiento de ingresos 31
Para terminar…
¿Por qué nos preocupamos por la política de reconocimiento de ingresos?• Afecta directamente al resultado del ejercicio.• Puede ser utilizada por la dirección para:
• incrementar el resultado presentado (anticipando el reconocimiento de ingresos).
• disminuir el resultado (retrasando el reconocimiento de ingresos) para alisar resultados.
Reconocimiento de ingresos 32
Reconocimiento de ingresos 33
Bibliografía
Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 5
Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 10.
Normativa:
• NIC 18. Ingresos ordinarios
• PGC 2007. Norma de registro y valoración nº 14.
Tema 4
Deudores. Aspectos básicos
Autoevaluación (I)
� En una operación de venta de mercancía a nuestros clientes, el IVA repercutido en la operación representa para la empresa:a) Un ingreso
b) Un gasto
c) Una deuda
d) Un activo
Deudores. Aspectos básicos 2
Autoevaluación (II)
� Cuando la empresa ofrece a sus clientes un plazo de garantía (ej. 5 años) en los productos que vende, los ingresos por ventas:a) Se reconocen en su totalidad al finalizar el plazo
de garantía.
b) Se reconocen en su totalidad en el momento de la venta.
c) Se reconocen como ingresos a lo largo del período de garantía (20% cada año).
d) Ninguna de las anterioresDeudores. Aspectos básicos 3
Autoevaluación (III)� Si la empresa espera que los clientes devuelvan en
el ejercicio siguiente una parte sustancial de la mercancía vendida en este ejercicio, la empresa debe:a) No reconocer como ingresos las ventas que espera sean
devueltas.b) Reconocer una deuda (provisión) por el importe estimado
de las devoluciones.
c) Registrar el total de ingresos por ventas en este ejercicio y contabilizar las devoluciones en el ejercicio siguiente.
d) Ninguna de las anteriores
Deudores. Aspectos básicos 4
Objetivos
� Comprender la vinculación existente entre la aplicación del principio del devengo y el reconocimiento de deudores en balance.
� Entender la importancia de reconocer los posibles deterioros de cuentas a cobrar y su impacto sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.• Comprender el efecto de la necesaria flexibilidad de la
normativa en lo que respecta al deterioro de deudores.
� Comprender el efecto sobre el balance de la cesión (con y sin recurso) de cuentas a cobrar.
Deudores. Aspectos básicos 5
Plan de la clase
� Ventas a crédito
� Valoración de deudores:
• Momento inicial
• Valoración posterior
� Deudores en moneda extranjera.
Deudores. Aspectos básicos 6
Ventas a crédito
� La concesión de un aplazamiento en el pago es común en muchos sectores.
� Por aplicación del principio del devengo se registra el ingreso antes de cobrar � surge un derecho de cobro (clientes o deudores).
� Los saldos de deudores representan una proporción importante del total del activo en muchas empresas.
Deudores. Aspectos básicos 7
Inditex, Indo internacional, 2008Datos en miles de euros
Deudores. Aspectos básicos 8
Inditex Indo
Deudores 585.311 32.028
Total activos 7.776.646 109.659
Ventas netas 10.406.960 118.822
Deudores/AT 7,5% 29,2%
Deudores/Ventas 5,6% 27%
Valoración de deudores
� Inicialmente (en el momento en que surgen) se valoran al coste: • importe de la venta – descuentos comerciales y
gastos inherentes a la venta que son por cuenta del vendedor.
� Valoración posterior: el menor entre coste y valor de realización.
Deudores. Aspectos básicos 9
Ejemplo 1: Descuentos
comerciales
� Jarama vende a Madroño cuadernos por importe de 1.000 euros y le concede un descuento comercial del 2%. A Jarama esos cuadernos le habían costado 700 euros. La venta se realiza a crédito y se documenta en una letra de cambio a pagar a 90 días
� ¿Qué anotación contable realizaría cada una de las dos empresas?
� ¿Qué resultado obtiene Jarama con la compra-venta de cuadernos?
Deudores. Aspectos básicos 10
Ejemplo 1: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 11
980 Clientes, efectos a cobrar (A) a Ventas (I)1000x0,98
980
Rdo compraventa mercaderías = 980-700= 280
Jarama
980 Compras mercaderías (G) a Proveedores, ef. Pagar (P)1000x0,98
980
Madroño
Ejemplo 1: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 12
Jarama Madroño Jarama Madroño
Activo Pasivo
Clientes ↑ 980 P y G ↑ 280 ↓980
Proveedores ↑ 980
Balance de situación
Jarama Madroño
Ventas ↑ 980
Coste de ventas ↑700 ↑980
Resultado del ejercicio ↑ 280 ↓980
Cuenta de PyG
Deudores de dudoso cobro
� No todos los deudores hacen efectiva su deuda (p.e. clientes insolventes).
� Tratamiento contable de deudores de dudoso cobro:• Método directo: se elimina el derecho de cobro y
se registra la pérdida en el momento en que lo consideramos definitivamente incobrable.
• Método indirecto: se estima la pérdida en el ejercicio económico en que se vende y se reconoce un deterioro de valor en balance (compensadora de activo).
Deudores. Aspectos básicos 13
Ejemplo 2: Deudores de dudoso
cobro
� Aneto vende mercancía durante el ejercicio 2008 por importe de 900 miles de euros. Al finalizar el ejercicio queda pendiente de cobro a clientes 200 miles de euros. La empresa estima que un 10% de estos derechos de cobro resultarán fallidos.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Aneto en los ejercicios 2008 y 2009?
Deudores. Aspectos básicos 14
Ejemplo 2: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 15
Método directo
Método indirecto
Ejercicio 2008
200700
Clientes (A)Efectivo (A)
a Ventas (I) 900
Ejercicio 2009
20 Pérdidas créditos incob (G) a Clientes (A) 20
Ejercicio 2008
200700
Clientes (A)Efectivo (A)
a Ventas (I) 900
20 Pérdida deterioro clientes (G) a Deterioro de clientes ( -A) 20
Ejercicio 2009
20 Deterioro de clientes (-A) a Clientes (A) 20
Ejemplo 2: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 16
Directo Indirecto Directo Indirecto
Activo 2008 2009 2008 2009 Pasivo 2008 2009 2008 2009
Clientes 200 200 P y G ↑ 900 ↓20 ↑ 880
Deterioro cl. -20
Balance de situación
2008 2009 2008 2009
Ventas ↑ 900 ↑ 900
Pérdidas por deterioro clientes ↑20 ↑20
Resultado del ejercicio ↑ 900 ↓20 ↑ 880
Cuenta de PyG
Comparación de métodos
� El método indirecto es el preferido:• El importe de deudores en balance se reduce en
la cantidad estimada de incobrables� se acerca más a su valor de realización.
• Principio de correlación de ingresos y gastos:• Se reconoce como gasto del ejercicio en que se vende
la posible pérdida por incobrables.
• Principio de prudencia:• No esperamos a la realización de la pérdida para su
reconocimiento.
Deudores. Aspectos básicos 17
Métodos de estimación de
incobrables
� Seguimiento individualizado de deudores: empresas con pocos deudores. Aquí utilizaríamos la cuenta “dudoso cobro”
� Método del porcentaje de deudores: • Porcentaje de deudores en el balance de situación final.• Muy utilizado en la práctica.
� Análisis de la “edad” de deudores:• Se examina el tiempo que han estado los deudores en balance• Se aplica un porcentaje distinto para cada “edad”.• Método más complejo, pero potencialmente más preciso en la
estimación.
Deudores. Aspectos básicos 18
Valoración posterior deudores
� Comparamos el coste con valor de realización.� Si coste> valor de realización � reconocemos
la pérdida por deterioro de valor.• Estimación del montante de posibles incobrables
• Registrar la pérdida como resultado del período.
• Reconocer el deterioro en el balance (la pérdida no es cierta).• En caso de pérdida cierta minoramos directamente los
deudores.
Deudores. Aspectos básicos 19
Ejemplo 3: Insolvencias, 2007
� El 1/1/2007 Jarama tiene cuadernos en el almacén valorados en 5.000 euros. Durante el ejercicio compra a crédito cuadernos por importe de 90.000 euros. Al finalizar el ejercicio en almacén quedan cuadernos valorados en 4.000 euros. La cifra de venta de Jarama durante 2007 es de 150.000 euros.
� Al finalizar el ejercicio 2007 Jarama tiene una deuda con sus proveedores por importe de 7.000 euros y un derecho de cobro frente a clientes por importe de 8.000 euros. Jarama estima que dados los problemas financieros que atraviesan muchos de sus clientes, un 10% de los derechos de cobro resultarán fallidos.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Jarama?� Cuenta de resultados de Jarama para el ejercicio 2007.
Deudores. Problemas particulares 20
Ejemplo 3: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 21
90 Compras mercaderías (G) a Proveedores (P) 90
150 Clientes (A) a Ventas (I) 150
83 Proveedores (P) a Efectivo (A) 83
142 Efectivo (A) a Clientes (A) 142
0,8 Pérdidas deterioro clientes (G) a Deterioro de clientes (-A) 0,8
5 Variación de existencias (G) a Mercaderías (Ei) (A) 5
4 Mercaderías (Ef) (A) a Variación existencias (G) 4
91,8 P y G (N) a Compras mercaderías (G) 90
a Pérdida deterioro clientes (G) 0,8
a Variación de existencias (G) 1
150 Ventas (I) a P y G (N) 150
Ejemplo 3: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 22
Activo Pasivo
Mercaderías 4 P y G ↑58,2
Clientes 8 Proveedores 7
Deterioro de clientes -0,8
Efectivo ↑69
Balance de situación
Ventas 150
Consumo de mercaderías (Coste de ventas)= Compras+/- variación existencias
-91
Pérdidas por deterioro de clientes -0,8
Resultado del ejercicio ↑58,2
Cuenta de P y G
Ejemplo 4: Insolvencias, 2008
� Durante el ejercicio Jarama compra a crédito cuadernos por importe de 70.000 euros. Al finalizar el ejercicio en almacén quedan cuadernos valorados en 6.000 euros. La cifra de ventas de Jarama durante 2008 es de 100.000 euros. Las ventas se realizan a crédito. De los derechos de cobro que habían quedado pendientes del período anterior Jarama ha cobrado 7.000 euros y considera el resto definitivamente perdido.
� Al finalizar el ejercicio 2008 Jarama tiene deudas pendientes con sus proveedores por importe de 9.000 euros y derechos de cobro frente a clientes por importe de 10.000 euros. Jarama estima que dados los problemas financieros que atraviesan muchos de sus clientes, un 15% de los derechos de cobro resultarán fallidos.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Jarama con respecto a las insolvencias?
� Cuenta de resultados de Jarama para el ejercicio 2008.
Deudores. Problemas particulares 23
Ejemplo 4: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 24
70 Compras mercaderías (G) a Proveedores (P) 70
100 Clientes (A) a Ventas (I) 100
0,20,8
7
Pérdidas créditos incob. (G)Deterioro clientes (-A)Efectivo (A)
a Clientes (A) 8
68 Proveedores (P) a Efectivo (A) 68
90 Efectivo (A) a Clientes (A) 90
4 Variación de existencias (G) a Mercaderías (Ei) (A) 4
6 Mercaderías (Ef) (A) a Variación existencias (G) 6
1,5 Pérdida deterioro clientes (G) a Deterioro de clientes (-A) 1,5
71,7 P y G (N) a Compras mercaderías (G) 70
a Pérdida créditos incob (G) 0,2
a Pérd. deterioro clientes (G) 1,5
100 Ventas (I) a P y G(N) 102
2 Variación de existencias (-G) a
Ejemplo 4: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 25
Activo Pasivo
Mercaderías 6 P y G ↑30,3
Clientes 10 Proveedores 9
Deterioro de clientes -1,5
Efectivo ↑29
Balance de situación
Ventas 100
Consumo de mercaderías (Coste de ventas) -68
Pérdidas por créditos incobrables -0,2
Pérdidas por deterioro de clientes -1,5
Resultado del ejercicio 30,3
Cuenta de P y G
Indo internacional, 2008Datos en miles de euros
� ¿Consideráis excesivo el deterioro reconocido en 2008? ¿Por qué?
Deudores. Problemas particulares 26
2008 2007
Créditos a clientes (ópticas) 8.029 11.677
Deterioro de créditos a clientes 3.912 0
% 48.7% 0
Valoración de deudores en
moneda extranjera
� Valoración inicial: • Tipo de cambio en la fecha en que tiene lugar la
operación.
� Valoración en la fecha de balance:• Tipo de cambio de cierre
• Diferencias positivas o negativas se imputan a resultados.
Deudores. Aspectos básicos 27
Ejemplo 5: Moneda extranjera
� En noviembre de 2008 Salmantinos, S.A. vende a crédito (90 días) una partida de jamones ibéricos a un cliente de Estados Unidos por importe de 10.000 dólares. El tipo de cambio del dólar en la fecha de la venta es de 0,90 euros.
� A 31 de diciembre de 2008, fecha de cierre de Salmantinos, el tipo de cambio del dólar es de 0,85 euros.
� En febrero de 2009 el cliente paga a Salmantinos su deuda; tipo de cambio 0,87 euros.
� ¿Qué anotaciones habrá realizado Salmantinos, S.A. en cada una de las fechas? ¿Cuál es el impacto de las anotaciones sobre balance y cuenta de pérdidas y ganancias?
Deudores. Aspectos básicos 28
Ejemplo 5: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 29
Noviembre 2008
9 Clientes (A) a Ventas mercaderías (I) 9
31 diciembre 2008
0,5 Diferencias (-) cambio (G) a Clientes (A) 0,5
Febrero 2009
8,7 Efectivo (A) aa
Clientes (A)Diferencias (+) cambio (I)
8,50,2
Ejemplo 5: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 30
Activo 2008 2009 Pasivo 2008 2009
Clientes 8,5 P y G ↑8,5 ↑0,2
Efectivo ↑8,7
Balance de situación
2008 2009
Ventas 9
Consumo de mercaderías (Coste de ventas)
Diferencias negativas de cambio -0,5
Diferencias positivas de cambio 0,2
Resultado del ejercicio ↑8,5 ↑0,2
Cuenta de P y G
Información en la memoria/
notas a los estados financieros
� Distribución de deudores por categorías:• Deudores comerciales, por ventas
• Otros deudores (filiales deudoras, Hacienda pública deudora).
� Pérdidas por deterioro de deudores
Deudores. Aspectos básicos 31
Indo, 2008
Deudores. Aspectos básicos 32
(Deterioro de deudores)
A tener en cuenta…
� La normativa contable es flexible en lo que respecta al reconocimiento de deterioro de deudores.• No se pueden establecer criterios únicos válidos
para todas las empresas y todas las situaciones posibles.
� La flexibilidad es aprovechada por algunas empresas para incrementar o disminuir el resultado presentado.
� Importancia de la información en la memoria.Deudores. Aspectos básicos 33
Evolución en Indo
Deudores. Aspectos básicos 34
2008 2007
Cifra de negocios 118.822 141.650
Deudores 35.975 42.385
Deterioro de deudores -5.737 -4.677
Deterioro sobre deudores (%) 16% 11%
Deterioro sobre cifra de negocios (%) 4,8% 3,3%
Deudores. Aspectos básicos 35
Bibliografía
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 10.
� Normativa:
• NIC 36. Deterioro de valor de activos.
• PGC 2007. Norma de registro y valoración nº 9.
Tema 5
Deudores. Problemas particulares
Objetivos
� Aplicar los conocimientos adquiridos para resolver problemas particulares relacionados con los deudores:• Distinguir entre la cesión o no de activos en los
casos de transferencia de cuentas a cobrar.
• Identificar la carga financiera en los créditos comerciales a largo plazo.
• Familiarizarse con el tratamiento contable de los contratos a largo plazo.
Deudores. Problemas particulares 2
Plan de la clase
� Transferencia de deudores
� Cuentas a cobrar a largo plazo.
� Contratos a largo plazo
Deudores. Problemas particulares 3
Transferencia de deudores� Descuento de letras de cambio
• Permite obtener liquidez antes del vencimiento de la letra.
• Tiene un coste (tramitación + intereses).
• Surge una deuda con el banco (en caso de que el cliente no pague deberá pagar la empresa).
� Factoring• Con recurso: similar al descuento de letras.
• Sin recurso: • Supone la venta de los derechos de cobro.
• No surge deuda con la empresa de factoring (esta asume el riesgo de impagados).
• El coste es más elevado.
Deudores. Aspectos básicos 4
Ejemplo 1: Descuento de letras
de cambio
� El 1 de diciembre de 2008 Jarama descuenta letras de cambio en el banco por importe de 4.000 euros. Las letras vencen en 90 días. El tipo de interés es del 1.25% trimestral y el banco le cobra 20 euros por la gestión.
� Al vencimiento, en febrero de 2009, el cliente abona el importe de las letras descontadas al banco.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Jarama en cada una de las fechas? ¿Cuál es el efecto de las anotaciones sobre el balance y la cuenta de resultados?
Deudores.Problemas particulares
Ejemplo 1: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 6
Diciembre 2008
3.9305020
Efectivo (A)Gastos financieros (G)Gastos bancarios (G)
a Deudas efectos com. descontados (P)
4.000
4.000 Clientes efectos com. descontados (A)
a Clientes efectos com. a cobrar (A)
4.000
Febrero 2009
4.000 Deudas efectos com.descontados (P)
a Clientes efectos com. descontados (A)
4.000
Ejemplo 1: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 7
Activo 2008 2009 Pasivo 2008 2009
Clientes 4.000 P y G ↓70
Deudas corrientes con entidades finan.
4.000
Balance de situación
2008 2009
Ventas
Consumo de mercaderías (Coste de ventas)
Servicios bancarios -20
Gastos financieros -50
Resultado del ejercicio ↓70
Cuenta de P y G
¿y si el cliente no paga?
� Nuestra empresa es la obligada al pago, cobrándonos el banco unos gastos de devolución, siguiendo con el ejemplo supongamos que nos cobran 100€
Deudores. Problemas particulares 8
1004000
Gastos devolucion (G)Deudas por efs. Dctados (P)
a Bancos (A) 4100
4000 Efectos ciales. Impagados a Efs. Comerciales dctados 4000
Ejemplo 2: Factoring sin recurso
� Jarama vende a crédito (90 días) mercancías por importe de 1.000 euros. Para obtener liquidez cede (sin recurso) a una empresa de factoring la factura. La empresa de factoring le cobra 50 euros por intereses y 150 euros por la gestión.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Jarama? ¿Cuál es el efecto de las anotaciones sobre el balance y la cuenta de resultados?
Deudores.Problemas particulares
Ejemplo 2: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 10
2008
1.000 Clientes (A) a Ventas (I) 1.000
800200
Efectivo (A)Gastos factoring (Gastos de carácter financiero)
a Clientes (A) 1000
Si nuestro cliente no pagara al vencimiento a la empresa de factoring, nosotros no somos responsables ya que hemos cedido los créditos “sin recurso”.Así que contablemente no tenemos que hacer ninguna anotación más.
Ejemplo 2: Balance y P y G
Reconocimiento de ingresos 11
Activo 2008 Pasivo 2008
Clientes --- P y G ↑800
Deudas corrientes con entidades financieras
---
Balance de situación
2008
Ventas 1.000
Consumo de mercaderías (Coste de ventas)
Gastos factoring -200
Resultado del ejercicio ↑800
Cuenta de P y G
Deudores a largo plazo
� Para períodos de cobro superior a 1 año:• Valor inicial derecho cobro = valor actual neto
de los futuros flujos de caja (es su valor razonable inicial)
• Tasa de descuento: tipo de interés de mercado en la fecha de la venta.
Deudores. Problemas particulares 12
Ejemplo 3 (Sutton, 2004)
� Lozoya, S.A. vende una máquina especializada a Jarama, S.A. por importe de 550.000 euros en enero de 2008. Lozoya acuerda diferir el pago dos años y a cambio Jarama pagará un 8% de interés cada año. Este es el tipo de interés de mercado.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Lozoya? ¿Cuál es el efecto de las anotaciones sobre el balance y la cuenta de resultados?
� Nota: coincide el tipo de interés de la operación, con el de mercado.
Deudores. Problemas particulares 13
Ejemplo 3: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 14
Enero 2008
550 Clientes L/P (A) a Ventas mercaderías (I) 550
31 diciembre 2008
44 Efectivo(A) a Ingresos financieros (I) 44
31 diciembre 2009
44 Efectivo(A) a Ingresos financieros (I) 44
Enero 2010
550 Efectivo (A) a Clientes L/P (A) 550
Ejemplo 4 (Sutton, 2004)
� Lozoya, S.A. vende una máquina especializada a Jarama, S.A. en enero de 2008. Jarama pagará 600.000 euros al transcurrir dos años desde la venta y un tipo de interés anual del 3%. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 8%.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Lozoya? ¿Cuál es el efecto de las anotaciones sobre el balance y la cuenta de resultados?
� Nota: el tipo de mercado es distinto al de la operación, por lo que deberemos tenerlo en cuenta.
Deudores. Problemas particulares 15
Ejemplo 4: Cálculos previos
Reconocimiento de ingresos 16
año Saldo clientes
Ingreso interés
Interés recibido
Incremento clientes
Saldo final clientes
1 546.5 43.72 18 25.72 572.22
2 572.22 45.78 18 27.78 600
Importe de la venta: 0.03*600/(1.08) + (0.03*600+600)/(1.08)^2= 546.5
Ejemplo 4: Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 17
Enero 2008
546.5 Clientes L/P (A)0.03*600/(1.08) + (0.03*600+600)/(1.08)^2
a Ventas mercaderías (I) 546.5
31 diciembre 2008
1825.72
Efectivo (A)Clientes L/P (A)
a Ingresos financieros (I)(0.08*546,5)
43.72
31 diciembre 2009
1827.78
Efectivo (A)Clientes L/P (A)
a Ingresos financieros (I)(0.08*572.22)
45.78
600 Efectivo (A) a Clientes L/P (A) 600
OTRO EJEMPLOSupongamos que el 31.12.2010 realizamos una venta por 58.000 euros. El acuerdo es que el cliente nos pagará dentro de 2 años. No le cargamos tipo de interés alguno, pero sabemos que en este momento el interés de mercado es del 6%.
•El VAN a 31.12.2010 es de 51.619’79€=58.000/(1.06) ^2•La diferencia entre 58.000-51.619’79=6380’20€ intereses de mercado•A 31.12.2011 los intereses son 6%x51.619’79=3097’19•A 31.12.2012 los intereses son 6%x(51.619’79+3097’19)=3283,01•51.619’79+3097’19+ 3283,01=58.000
Deudores. Problemas particulares 18
LOS ASIENTOS
Deudores. Problemas particulares 19
31.12.2010
51.619’79 Clientes L/P (A) a Ventas mercaderías (I) 51.619’79
31.12.2011
3097’19 Clientes L/P (A) a Ingresos financieros(I) 3097’19
31.12.2012
3283,01 Clientes L/P (A) a Ingresos financieros(I) 3283,01
31.12.2012
58.000 Bancos (A) a Clientes L/P (A) 58000
Deterioro de deudores a l/p
� En caso de dudas acerca de la recuperabilidad de un derecho de cobro a largo plazo � reconocer el deterioro.
� Importe recuperable: • VAN de los futuros flujos de caja que espera recibir.
• Tipo de interés aplicable: el utilizado cuando se reconoció el derecho de cobro• En caso de dificultades financieras el tipo de interés
generalmente aumenta
• Presión de los bancos para utilizar el tipo de interés histórico.
Deudores. Problemas particulares 20
Contratos a largo plazo
� En ciertas industrias (ej. Construcción, astilleros, aeronáutica) la empresa fabrica (construye) un bien para un cliente bajo contrato que generalmente cubre más de un ejercicio económico.
� Métodos para el reconocimiento de ingresos:• Método del porcentaje de realización
• Método del contrato completo.
Deudores. Problemas particulares 21
Método porcentaje realización
� La empresa reconoce como ingreso en cada período la proporción del valor del contrato tomando como referencia el trabajo realizado durante el ejercicio.
Deudores. Problemas particulares 22
Método del contrato completo
� El ingreso no se reconoce hasta que se termina el contrato.
� Los costes incurridos forman parte del inventario en curso.
Deudores. Problemas particulares 23
Ejemplo 5. Datos (Sutton, 2004)
� La empresa de consultoría Delfín tiene un contrato a tres años para realizar un estudio estratégico para la Comisión Europea. El importe del contrato es 600.000 euros, basado en 6.000 horas de trabajo a 100 euros/hora. El precio por hora incluye el beneficio y todos los gastos generales relacionados con el contrato. Delfín estima que el coste del contrato es de 500.000 euros. Al final del segundo año revisa esta estimación al alza: 520.000 euros. Este es el coste definitivo.
� Costes incurridos por año, estimados originalmente y revisados:
Deudores. Problemas particulares 24
Año1 Año 2 Año 3 TotalEstimados, inicio año 1 150 250 100 500
Revisados (inicio año 2) y reales 150 240 130 520
¿Qué anotaciones contables realizaría Delfín si utilizara el método del porcentaje de realización? ¿Y si usara el método del contrato completo? Compara el efecto sobre balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
Ejemplo 5. Cálculos
Deudores. Problemas particulares 25
Método del contrato completo
Ingresos 0 0 600 600
Gastos del contrato 0 0 520 520
Resultado contrato 0 0 800 80
100%
Método del porcentaje de realización Año 1 Año 2 Año 3 Total
i) Costes incurridos (acumulados) 150 390 520
ii)Total costes esperados 500 520 520
iii) % realizado al final del año 30% 75% 100%
iv) % realizado durante el año 30% 45% 25%
Ingresos(iv)x600) 180 270 150 600
Gastos del contrato 150 240 130 520
Resultado contrato 30 30 20 80
Ejemplo 5. Anotaciones
Método porcentaje realización
Deudores. Problemas particulares 26
Año 1
150 Gastos explotación (G) a Efectivo /Accredores (A/P) 150
180 Clientes L/P (A) a Ingresos explotación (I) 180
Año 2
240 Gastos explotación (G) a Efectivo /Accredores (A/P) 240
270 Clientes L/P (A) a Ingresos explotación (I) 270
Año 3
130 Gastos explotación (G) a Efectivo /Accredores (A/P) 130
150 Clientes L/P (A) a Ingresos explotación (I) 150
600 Efectivo (A) a Clientes L/P (A) 600
Ejemplo 5. Anotaciones
Método contrato completo
Deudores. Problemas particulares 27
150 Proyecto en curso (A) a Var. Proyecto en curso (I) 150
240 Proyecto en curso (A) a Var. Proyecto en curso (I) 240
Año 1
150 Gastos explotación (G) a Efectivo /Acreedores (A/P) 150
Año 2
240 Gastos explotación (G) a Efectivo /Acreedores (A/P) 240
Año 3
130 Gastos explotación (G) a Efectivo /Accredores (A/P) 130
600 Efectivo (A) a Ingresos explotación (I) 600
390 Var. Proyecto en curso (G) a Proyecto en curso (A) 390
Comparación
Deudores. Problemas particulares 28
Porcentaje realización Año 1 Año 2 Año 3
Resultado 30 30 20
Contrato completo Año 1 Año 2 Año 3
Resultado 0 0 80
Información en la memoria /
notas a los estados financieros
� Información detallada sobre el criterio utilizado para el reconocimiento de ingresos en contratos a largo plazo.
� Es frecuente información relativa a efectos descontados o cedidos a empresas de factoring.
Deudores. Problemas particulares 29
Ferrovial, 2008
Deudores. Problemas particulares 30
Deudores. Problemas particulares
Bibliografía
� Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 5
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 10.
� Normativa:
• NIC 18. Ingresos ordinarios
• PGC 2007.
31
Tema 6
Inmovilizado material. Aspectos básicos
Autoevaluación (I)
� Cuando la empresa se encuentra con derechos de cobro frente a clientes y estima que es probable que no le paguen debe:a) Eliminar los clientes del balance
b) Reconocer la pérdida en la cuenta de resultados.c) Las dos anteriores son ciertas.
d) Ninguna de las anteriores es cierta.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 2
Autoevaluación (II)
� Los deterioros de valor de existencias o cuentas a cobrar reflejan:a) Aumentos de valor de activos.
b) Pérdidas de valor ciertas.c) Una pérdida de valor estimada.
d) Ninguna de las anteriores es cierta.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 3
Objetivos
� Comprender la definición de inmovilizado material (qué bienes engloba).
� Afianzar los conocimientos adquiridos en el curso anterior relativos al registro inicial, amortización y baja en inventario de inmovilizados materiales.
� Comprender la repercusión de la valoración, amortización y deterioro sobre la cifras reflejadas en los estados financieros.
� Entender la importancia de la flexibilidad de la norma en lo que respecta a amortización y deterioro y las consecuencias que se derivan de esta flexibilidad.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 4
Plan de la clase
� Concepto de inmovilizado material.� Tratamiento contable:
• Reconocimiento inicial
• Cambios de valor a lo largo de la vida útil• Amortizaciones
• Pérdidas por deterioro
• Baja en inventario
Inmovilizado material. Aspectos básicos 5
Activo fijo
� Inmovilizado material� Activos intangibles� Inversiones financieras� Inversiones inmobiliarias� Activos no corrientes mantenidos para la
venta
Inmovilizado material. Aspectos básicos 6
Inmovilizado material� Activos fijos tangibles utilizados en la actividad
de la empresa. • Se espera que generen beneficios futuros de manera
indirecta; son usado para producir bienes o servicios que generarán flujos de caja.
• Ejemplos: terrenos, construcciones, maquinaria, vehículos, …
� Para ser reconocidos como activos en el balance deben cumplir la definición de activo y los criterios de reconocimiento.
� Importante: en los inmuebles, separamos valor de terreno y valor de construccion
Inmovilizado material. Aspectos básicos 7
Inditex, 2008Datos en millones de euros
Inmovilizado material. Aspectos básicos
Inmovilizado material 3.442
Terrenos, edificios 697
Instalaciones, mobiliario y maquinaria 2.394
Otro inmovilizado material 90
Anticipos e Inmovilizado en curso 261
Total Activo 7.777
8
Repsol, 2008datos en millones de euros
Inmovilizado material. Aspectos básicos
Inmovilizado material 25.737
Terrenos, edificios y otras construcciones 1.441
Maquinaria e instalaciones 7.326
Inversión zonas con reservas 11.462
Otros costes de exploración 818
Elementos de transporte 820
Otro inmovilizado material 515
Inmovilizado en curso 3.355
Total Activo 49.429
9
Reconocimiento inicial
� Los activos tangibles se valoran inicialmente al coste:• Precio de adquisición + costes necesarios
para colocar al bien en condiciones de ser utilizado
Inmovilizado material. Aspectos básicos 10
Ejemplo 1 (Sutton, 2004)
� Eólica, S.A. instala en Muxía un nuevo molino de viento. Incurre en los siguientes costes de instalación:• Coste de acondicionamiento del terreno… 25.000 euros.
• Coste del molino, incluido ensamblaje in situ 1.000.000 euros.
• Coste de las pruebas iniciales (salarios de los técnicos incluidos) … 48.000 euros.
• Prima de seguros para el primer año, del cual el 10% corresponde al período de prueba… 20.000 euros.
� ¿Por qué importe registrará Eólica el molino en su contabilidad?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 11
Ejemplo 1. Solución
� Coste de adquisición (miles euros) =25 + 1.000 + 48 + 10% 20= 1.075 miles de euros.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 12
1.075 Inmovilizado (A) a Efectivo (A) 1.075
Costes financieros
Inmovilizado material. Aspectos básicos
� Intereses correspondientes a préstamos utilizados para financiar la construcción de un activo. ¿Cómo deben ser considerados?• Gastos del ejercicio o
• Gastos necesarios para colocar el bien en condiciones de ser utilizado
� NIC/PGC 2007:• Capitalización de los gastos por intereses en los
que se incurre hasta que el bien entra en funcionamiento.
13
Valoración posterior al
reconocimiento
� NIC 16: Contempla dos modelos (el modelo elegido tiene que aplicarse a todos los elementos de la misma clase y mantenerse a lo largo del tiempo):
• Modelo del coste:• Precio de adquisición – amortización acumulada-
pérdidas acumuladas por deterioro de valor
• Modelo de revalorización:• Valor razonable en el momento de la revalorización –
amortización acumulada- pérdidas acumuladas por deterioro de valor.
� PGC:• Modelo del coste
Inmovilizado material. Aspectos básicos 14
Amortización� Una vez que el activo entra en funcionamiento,
si tiene una vida útil limitada, comienza su amortización• Imputar como gasto del ejercicio la depreciación que
se estima que ha sufrido el bien durante el ejercicio.
• Es necesario:• Estimar vida útil (puede variar entre empresas o incluso
para la misma empresa a lo largo del tiempo (ej. Utilización más intensiva del bien).
• Estimar un valor residual
• Seleccionar un método de amortización sistemático que debe reflejar la utilización del activo.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 15
Método de amortización
� Más habituales:• Lineal:
• Más utilizado en la práctica• Asume que el bien se deprecia por igual a lo largo de toda
su vida útil
• Degresivo: • Se permite, a veces, a efectos fiscales.• Se asume que el bien se deprecia más los primeros años y
menos los últimos.
• Método basado en las unidades de producción, por ejemplo, en una empresa de transporte internacional, la vida útil de un camión se puede medir en el máximo de km que puede hacer.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 16
Elección método de amortización
� La empresa elige el más adecuado para reflejar el consumo de los beneficios económicos futuros del activo.
� El criterio elegido debe mantenerse (uniformidad), salvo que cambie el patrón de consumo de los beneficios económicos. � justificación en la memoria• Vida útil y método de amortización se revisan, al menos, al término
del ejercicio económico anual.
• Si las expectativas difieren de las estimaciones previas� cambio en la vida útil y/o método de amortización, hacemos ajuste en ese año y siguientes, pero no corregimos años anteriores.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 17
Ejemplo 2: cambio vida útil
� Jarama compra en enero de 2006 una furgoneta para el reparto de la mercancía por importe de 12.000 euros. Estima una vida útil de 10 años y depreciación lineal. En 2008 la empresa experimenta un fuerte desarrollo que supone duplicar su nivel actividad. Como consecuencia de ello la furgoneta realiza 30.000 km anuales en lugar de los 15.000 que venía realizando en períodos previos. En diciembre de 2008 Jarama estima que con este nivel de uso la vida restante de la furgoneta será de 4 años.
� ¿Qué efecto tendrá este cambio sobre el balance y la cuenta de resultados?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 18
Ejemplo 2. Anotaciones
Inmovilizado material. Aspectos básicos 19
Enero 2006
12 Inmovilizado material (A) a Efectivo (A) 12
31 diciembre 2006
1,2 Amortización inmov. Mat. (G)
a Amort. Acumulada (-A) 1,2
31 diciembre 2007
1,2 Amortización inmov. Mat. (G)
a Amort. Acumulada (-A) 1,2
31 diciembre 2008
2,4 Amortización inmov. Mat. (G)(12-1,2-1,2)/4
a Amort. Acumulada (-A) 2,4
-El valor del inmovilizado en balance decrece más rápidamente.-El gasto anual por amortización se duplica
Cuestión
� Guadarrama posee un local comercial en el que está ubicada una de sus tiendas. Guadarrama compró el local en diciembre de 2000 por importe de 500.000 euros. Estimó una vida útil de 20 años y una depreciación lineal. A 31 de diciembre de 2008 el valor en el mercado del local es de 600.000 euros.
� ¿Debe seguir amortizando el bien? ¿Por qué?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 20
Cambios de valor
� Disminución de valor durante la vida del bien.• Adicional a la depreciación sistemática.
• Valor recuperable<valor neto contable.
� Incremento de valor durante la vida del bien.• Valor recuperable>valor neto contable. (lo
veremos en tema 7)
Inmovilizado material. Aspectos básicos 21
Disminución de valor
� Si valor neto contable del activo> valor recuperable: • Reconocer una pérdida por deterioro.
• Imputar la pérdida como gasto en la Cta de PyG
• Recoger el deterioro acumulado en una cuenta compensadora del activo.
� Valor recuperable: el mayor entre el valor de mercado y el valor de uso.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 22
Ejemplo 3. Datos
� En enero de 2008 Lozoya adquiere por importe de 60.000 euros una máquina especializada para la fabricación de ciertos componentes metálicos que sólo son fabricados por Lozoya. Como la máquina ha sido fabricada siguiendo las especificaciones de Lozoya, el valor en el mercado de la misma es nulo. La vida útil de la máquina se estima que es de 10 años y la depreciación lineal. Al cerrar el ejercicio, ¿por qué importe recogerá Lozoya esta máquina en balance? ¿Por qué?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 23
Ejemplo 3. Solución
Inmovilizado material. Aspectos básicos 24
Enero 2008
60.000 Inmovilizado material (A) a Efectivo (A) 60.000
31 diciembre 2008
6.000 Amortización inmov. Mat. (G)
a Amort. Acumulada (-A) 6.000
Activo 2008
Inmovilizado material neto (A) 54.000
Inmovilizado material (A)- Amortización acumulada
60.000-6.000
Balance de situación a 31 diciembre 2008
Dermoestética, 2007, Memoria
Inmovilizado material. Aspectos básicos
¿Qué anotación/es contables habrá realizado Dermoestética? ¿Qué efecto tienen sobre balance y cuenta de resultados?
25
Pérdidas por deterioro de valor
Dermoestética. Solución
Inmovilizado material. Aspectos básicos 26
2007
8.518 Pérdida por deterioro de valor (G)
a Deterioro de valor de inmovilizado (-A)
8.518
Balance de situación a 31 diciembre 2007
2007
Ventas
Pérdida por deterioro de valor de inmovilizado -8.518
Resultado del ejercicio ↓8.518
Cuenta de P y G
Activo Pasivo
Inmovilizado material neto (A) ↓8.518 P y G ↓8.518
Baja en inventario (I)
� El inmovilizado tangible, se da de baja en inventario cuando:• Se vende
• No se esperan del mismo beneficios económicos futuros.
� La pérdida o ganancia resultante se incluye en el resultado del ejercicio.
� Pérdida o ganancia = importe de la venta – valor contable del activo.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 27
Ejemplo 4. Datos
� En enero de 2009 Jarama vende por importe de 45.000 euros el local en el que estaba ubicada una de sus tiendas. El precio de adquisición de este local había sido de 100.000 euros y estaba amortizado en 60.000 euros.
� ¿Qué anotaciones contables realizará Jarama? ¿Cómo afectan estas anotaciones al balance y a la cuenta de resultados?
� ¿El resultado obtenido forma parte del resultado de explotación?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 28
Ejemplo 4. Solución
Inmovilizado material. Aspectos básicos 29
2007
6045
Amort. Acumulada (-A)Efectivo (A)
aa
Inmovilizado (A)Bfo en venta inmovilizado (I)
1005
Balance de situación a 31 diciembre 2007
2008
Ventas
Beneficio en venta de inmovilizado 5
Resultado de explotación ↑5
Cuenta de P y G
Activo Pasivo
Inmovilizado material neto (A)Efectivo (A)
↓40↑45
P y G (N) ↑5
Baja en inventario (II)
� La fecha en que se da de baja puede no coincidir con la estimada inicialmente.• Si cambia la vida útil por cambios en las
condiciones económicas o en el grado de utilización, la empresa debe ajustar la vida útil y las cuotas de amortización.
• No se corrigen los estados financieros de años anteriores.
� ¿Cómo se tratan los activos totalmente amortizados que siguen siendo utilizados?
Inmovilizado material. Aspectos básicos 30
Dermoestética, 2008,
nota 6 memoria
Inmovilizado material. Aspectos básicos 31
Información en la memoria /
notas a los estados financieros
� Relación de activos inmateriales utilizados por la empresa y movimientos durante el ejercicio.
� Criterios de valoración utilizados (p.e. método del coste o método de revaloración).
� Estimación de la vida útil de los activos y criterios de amortización utilizados.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 32
Dermoestética, 2008
Inmovilizado material. Aspectos básicos 33
Inmovilizado material. Aspectos básicos 34
Dermoestética, 2008, Memoria
Para comentar…
� ¿ Por qué nos preocupamos por la vida útil y política de amortización del inmovilizado material?• Influencia importante sobre total de activo y
resultado.
• A tener en cuenta al comparar empresas.
• Utilizado por algunas empresas para manipular el resultado presentado.
Inmovilizado material. Aspectos básicos 35
Inmovilizado material. Aspectos básicos
Bibliografía
� Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 7
� Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 7.
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 8.
� Normativa:• NIC 16. Inmovilizado material
• PGC 2007. Normas de registro y valoración 2 y 3.
36
Tema 7
Inmovilizado material. Problemas particulares
Objetivos Comprender el concepto de revalorización y las
repercusiones sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
Familiarizarse con la aplicación de los conocimientos adquiridos previamente para resolver nuevas cuestiones contables relacionadas con el inmovilizado material.
Comprender la distinción entre inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y activos mantenidos para la venta.
Inmovilizado material. Problemas particulares 2
Plan de la clase
Revalorizaciones Mantenimiento y mejoras Grandes reparaciones Subvenciones de capital Permutas Inversiones inmobiliarias Activos mantenidos para la venta
Inmovilizado material. Problemas particulares 3
Revalorizaciones
El valor recuperable del bien puede aumentar a lo largo de su vida útil (ej. Edificios).
Si valor recuperable >valor neto contable, ¿puede reconocerse el aumento de valor?• PGC 2007: No (exige modelo del coste)• NIC 16: Sí (Permite modelo de revalorización)
Inmovilizado material. Problemas particulares 4
¿Cómo? Aumentando el valor del activo Reconociendo una reserva indisponible (el
beneficio se considera realizado cuando se vende el activo).
Para evitar manipulaciones: • La empresa debe revaluar todos los activos de la misma
clase y • mantener el modelo de la revalorización a lo largo del tiempo.
En bienes depreciables, cambia la cuota de amortización.
Inmovilizado material. Problemas particulares 5
Ejemplo 1. Datos Zamorana, S. A. es una empresa agrícola dedicada al
cultivo de cereales. Zamorana compró uno de los terrenos que utiliza para sus cultivos en diciembre de 2003. Precio de adquisición: 60.000 euros.
En diciembre de 2005 Zamorana solicita un préstamo al banco y ofrece como garantía el terreno. Éste es valorado por un tasador independiente en 80.000 euros.
De acuerdo con las NIC ¿podría Zamorana aumentar el valor del terreno? ¿Qué anotación/es realizaría? ¿Cómo afectan las anotaciones al balance y a la cuenta de resultados?
Inmovilizado material. Problemas particulares 6
Ejemplo 1. Solución
Inmovilizado material. Problemas particulares 7
200360 Terreno (A) a Efectivo (A) 60
Balance de situación a 31 diciembre 2005
VentasResultado del ejercicio
Cuenta de P y G ejercicio 2005
Activo PasivoInmovilizado material neto ↑20 Reservas
P y G↑20
200520 Terreno (A) a Reserva revalorización (N) 20
Ejemplo 1, continuación
Diciembre de 2007- Valor de tasación: 90.000 euros.
Julio de 2008: Zamorana vende el terreno a terceros por importe de 82.000 euros.
¿Qué anotaciones contables debe realizar la empresa en cada uno de estos períodos? ¿Cómo se ve afectado el balance y la cuenta de resultados?
Inmovilizado material. Problemas particulares 8
Ejemplo 1 continuación. Solución
Inmovilizado material. Problemas particulares 9
200710 Terreno (A) a Reserva revalorización (N) 10
Balance de situación a 31 diciembre 2008
VentasResultado de explotación ↑22
Cuenta de P y G ejercicio 2008
Activo PasivoInmovilizado material neto (A) ↓90 Reservas
P y G↓30↑22
20088230
Efectivo (A)Reserva (N)
aa
Terreno (A)Beneficio inmovilizado (I)
9022
Comparación Modelo del coste:
• Inmovilizado material valorado al coste – amortizaciones –pérdidas por deterioro.
Modelo de revalorización:• Inmovilizado material valorado a valor razonable (fecha de
revalorización) – amortizaciones – pérdidas por deterioro.
¿Qué modelo proporciona información más relevante? ¿Y la fiabilidad?
¿Cuál se ajusta más a las características de la información recogidas en el marco conceptual?
Inmovilizado material. Problemas particulares 10
Mantenimiento y mejoras Mantenimiento:
• Mantienen la capacidad del activo• Se registran como gasto en el período en que se
incurren. Ejemplo: contrato de mantenimiento anual de un software de gestión de nóminas.
Mejoras:• Suponen un aumento del valor del bien (ej. Aumentan
vida útil o capacidad, mejora el output o reducen los costes operativos)
• El importe invertido se capitaliza y se amortiza a lo largo de la vida útil restante. Aumenta la base de amortización y/o vida útil.
Inmovilizado material. Problemas particulares 11
Ejemplo 2. Datos En septiembre de 2008, una vez vendido el cereal,
Zamorana procede a reparar el suelo y las paredes de los silos para dejarlos en condiciones de ser utilizados para la cosecha siguiente. El importe de las reparaciones asciende a 3.000 euros.
Zamorana invierte, además, 6.000 euros para cambiar el tejado de uno de los silos. El nuevo tejado incorpora, con respecto al anterior, un aislante que evita que se deteriore el cereal.
¿Qué anotaciones contables realizará Zamorana? ¿Cómo afectan al balance y a la cuenta de resultados?
Inmovilizado material. Problemas particulares 12
Ejemplo 2. Solución
Inmovilizado material. Problemas particulares 13
20083 Gastos de explotación (G) a Efectivo (A) 36 Construcciones (A) a Efectivo (A) 6
Balance de situación a 31 diciembre 2008
VentasGastos de explotación 3Resultado de explotación ↓3
Cuenta de P y G ejercicio 2008
Activo PasivoInmovilizado material neto (A) ↑6 P y G ↓3
Otro ejemploUna empresa de transporte decide –ante las continuas averías- sustituir el motor de uno de sus camiones de reparto, por otro nuevo. Adicionalmente el taller que hace dicha sustitución, hace la puesta a punto del vehículo.
Nuevo motor mejora que ampliará la vida útil (mayor valor Activo)
Puesta a punto mantenimiento de las condiciones (gasto del ejercicio)
Inmovilizado material. Problemas particulares 14
Permutas (leer PGC pag 18) Intercambio de un inmovilizado material
por otro. Tipos:
• Comercial: el intercambio tiene un efecto significativo sobre el valor de las actividades de la empresa y los flujos de caja que puede generar.
• No comercial: intercambio de activos similares, que no afectan significativamente a la actividad de la empresa.
Inmovilizado material. Problemas particulares 15
Permutas comerciales
Si puede medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido y/o entregado:• El bien recibido se registra por su valor razonable
(valor razonable del bien entregado o del bien recibido si es más evidente).
• Puede surgir un beneficio o pérdida en la operación.
Si no hay medición fiable = permutas no comerciales.
Inmovilizado material. Problemas particulares 16
Permutas no comerciales
Se reconoce el activo recibido por el valor neto contable del activo entregado.
No se registra ningún beneficio ni pérdida.
Inmovilizado material. Problemas particulares 17
Ejemplo 3 (Revsine) Júcar, S.A. intercambia uno de los camiones que utiliza
para el reparto de mercancías por 10 scanners de salida de mercancía con la empresa Cuenca, S.A.. Debe entregar además, 15.000 euros en efectivo. El camión que entrega le había costado 80.000 euros y estaba amortizado en 20.000 euros. Su valor razonable en el momento de la permuta es de 70.000 euros.
¿Qué anotación/es contable realizará Júcar? ¿Cómo afectan al balance y cuenta de resultados?
¿Y si no se puede determinar el valor razonable del activo entregado ni el del activo recibido?
Inmovilizado material. Problemas particulares 18
Ejemplo 3. Solucióna) permuta comercial
Inmovilizado material. Problemas particulares 19
8520
Maquinaria (A) (70+15)Amortización acumulada (-A)
aaa
Elemento de transporte (A)Efectivo (A)Beneficio inmovilizado (I)
801510
Balance de situación
VentasBeneficio procedente de inmovilizado 10Resultado de explotación ↑10
Cuenta de P y G
Activo PasivoInmovilizado material neto (A)Efectivo (A)
↑25↓15
P y G ↑10
Ejemplo 3. Soluciónb) permuta no comercial
Inmovilizado material. Problemas particulares 20
7520
Maquinaria (A) (60+15)Amortización acumulada (-A)
aa
Elemento de transporte (A)Efectivo (A)
8015
El total del activo en el balance no varía.La operación no afecta al resultado del ejercicio.
Subvenciones de capital
Concedidas por las Administraciones Públicas para la adquisición o construcción de activos fijos.
Se presentan en el balance como:• NIC 20: ingresos diferidos o menor valor de los activos
adquiridos.• PGC: patrimonio neto
Se imputan sistemáticamente a resultados como ingresos a lo largo de la vida del activo (al mismo ritmo que se amortiza el bien).
Inmovilizado material. Problemas particulares 21
Ejemplo 4. Datos La sociedad Almanzor solicita una subvención para la
adquisición de una nueva máquina para su proceso de producción. El 15 de diciembre de 2007 recibe comunicación de la Administración pública indicándole que se le ha concedido la subvención (resolución en firme). El importe (30.000 euros) se lo ingresan en su cuenta bancaria el 2 de enero de 2008. En esa misma fecha, Almanzor compra la máquina por importe de 60.000 euros. Realiza el pago al contado. La vida útil estimada de la máquina es de 10 años y se deprecia por igual a lo largo de su vida.
¿Qué anotaciones contables habrá realizado Almanzor con respecto a esta operación? ¿Cuál es el efecto sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias?
Inmovilizado material. Problemas particulares 22
Ejemplo 4. Anotaciones
Inmovilizado material. Problemas particulares 23
200730 Adm. Pub. Deudora (A) a Subvenciones capital
(N/-A)30
200830 Efectivo (A) a Adm. Púb. Deudora (A) 30
60 Máquina (A) a Efectivo (A) 60
3 Subvenciones capital (N/-A) a Subv. Transf. al Rdo (I) 3
6 Amortización Inmovil. (G) a Amort. Acumulada (-A) 6
Ejemplo 4. Balance y cta de P y G
Inmovilizado material. Problemas particulares 24
Balance de situación 31 diciembre 2008
VentasAmortización de inmovilizado -6Subvenciones de capital transferidas al resultado 3Resultado de explotación ↓3
Cuenta de P y G ejercicio 2008
Activo PasivoInmovilizado material neto (A) ↑54 P y G
Subvenciones capital↓327
Ejemplo 4. Balance y cta de P y G
Inmovilizado material. Problemas particulares 25
Balance de situación 31 diciembre 2008
VentasAmortización de inmovilizado -6Subvenciones de capital transferidas al resultado 3Resultado de explotación ↓3
Cuenta de P y G ejercicio 2008
Activo PasivoInmovilizado material neto (A) ↑27 P y G ↓3
Inversiones inmobiliarias
Activos materiales mantenidos como inversión (para obtener renta, plusvalías o ambas) y que no se utilizan en la actividad de la empresa.• Ejemplos: local alquilado, edificio adquirido
con fines especulativos• ¿Cumplen las condiciones para ser
reconocidos como activo?
Inmovilizado material. Problemas particulares 26
Valoración inversiones inmobiliarias
Inicialmente: coste de adquisición Con posterioridad al reconocimiento
• NIC 40 (regla general):• Coste menos depreciación o• Valor razonable
• Los beneficios o pérdidas derivados de la aplicación de valor razonable se imputan al resultado del ejercicio
• PGC:• Coste menos depreciación
Inmovilizado material. Problemas particulares 27
Inmovilizado material. Problemas particulares
ExistenciasVenta dentro de la actividad de la
empresa
Inmovilizado Material
Utilización en la actividad de
la empresa
Inversiones InmobiliariasInversión a l/p
Edificios
Objetivo
Valoración
Cambios de valor
Menor entre coste y valor de
mercado
Coste –amortiz.
Importe revalorizado
Coste –amortiz.
Valor razonable
Al balance (Patrimonio
neto)
A P y G
28
Inditex, 2008
Inmovilizado material. Problemas particulares 29
Activos mantenidos para la venta
Activos cuyo valor en libros se espera recuperar a través de su venta (en un plazo no superior a 1 año) y no por su uso continuado.
No se incluyen los activos que van a ser abandonados.
Valoración: menor entre su valor en libros y su valor razonable menos costes de venta
No son susceptibles de amortización.
Inmovilizado material. Problemas particulares 30
Grupo Uralita, 2008, Memoria
Inmovilizado material. Problemas particulares 31
Para discutir…
¿Por qué se separan las inversiones inmobiliarias del resto del inmovilizado material? ¿Cómo influye esta separación en la interpretación de la información contenida en los estados financieros?
¿Qué diferencia a las inversiones inmobiliarias de los activos no corrientes disponibles para la venta?
Inmovilizado material. Problemas particulares 32
Inmovilizado material. Problemas particulares
Bibliografía Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas
Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 7
Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 7.
Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 8.
Normativa:• NIC 16. Inmovilizado material
• PGC 2007. Normas de registro y valoración 2 y 3.
33
Tema 8
Activo intangible
2
Objetivos
Comprender las dificultades que entraña el reconocimiento de activos intangibles en el balance.
Entender por qué la normativa impone restricciones al reconocimiento de intangibles.
2Activo intangible
Plan de la clase
Definición de activo intangible. Tipos de activos intangibles Criterios para el reconocimiento de
intangibles en balance.• Gastos de I+D• Fondo de comercio
Activo intangible 3
¿Qué son los activos intangibles?
Activos fijos, utilizados en el desarrollo de la actividad de la empresa, que no tienen apariencia física, ni naturaleza financiera.
Derechos que una empresa posee o controla. Ejemplos:• Un invento o descubrimiento---- patente• La expresión de ideas---- copyright• Un nombre comercial ---- marca
Activo intangible 4
Activo intangible 5
Activo intangible 6
Activo intangible (NIC 38)
“Activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad”
Identificabilidad: elemento separable, derecho legal, … Apariencia física: diferencia con material Valoración económica: principio de la unidad de
medida
Activo intangible 7
Una lista posible…
• Investigación • Desarrollo• Concesiones administrativas• Propiedad industrial• Fondo de Comercio• Derechos de traspaso (locales)• Aplicaciones informáticas
Tratamiento contable intangibles
Similar al del resto de activos fijos:• Reconocimiento en el momento inicial al coste• Amortización a lo largo de su vida útil• Pérdidas por deterioro cuando valor recuperable
< valor neto contable• En el momento de la venta: resultado= importe
venta – valor neto contable. Pero
• Criterios de reconocimiento más estrictos• Reglas de valoración más restrictivas
Activo intangible 8
Cuestión
¿Cómo se deberían contabilizar los importes invertidos en:• Campaña publicitaria para el lanzamiento de
un nuevo producto• Formación de personal de asistencia técnica
en una empresa que fabrica fotocopiadoras• Investigación y desarrollo de nuevos
fármacos (empresa farmacéutica)?
Activo intangible 9
Activo intangible 10
Reconocimiento de intangibles Exige demostrar que (Marco conceptual):
• Se cumple la definición de activo• Recurso controlado por la empresa• Procedente de una transacción pasada• Del que se esperan beneficios económicos futuros
• Se cumplen los criterios de reconocimiento:• Es probable que de su utilización se obtengan
beneficios económicos futuros y• El coste del activo puede ser valorado de forma fiable
¿Se cumplen las condiciones para el reconocimiento?
Campaña publicitaria para el lanzamiento de un nuevo producto• ¿Beneficios futuros? No es seguro
Formación de personal de asistencia técnica en una empresa que fabrica fotocopiadoras• ¿Control económico? No del todo
Investigación y desarrollo de nuevos fármacos (empresa farmacéutica)?• ¿Beneficios futuros? ¿valoración fiable? No es seguro
Activo intangible 11
Activo intangible 12
Gastos I+D (NIC 38)
Investigación vs Desarrollo No permite capitalizar los gastos de investigación Los gastos de desarrollo se pueden capitalizar si
la empresa puede demostrar los siguientes extremos (todos):• La empresa dispone de recursos técnicos y financieros
para completar la producción del activo inmaterial,• El objetivo es la utilización o venta del activo• La utilización o venta está asegurada• Forma en que el activo inmaterial va a generar
beneficios económicos en el futuro
Activo intangible 13
Gastos I+D: PGC 2007
Los gastos de investigación y desarrollo se pueden registrar como inmovilizado si:• Están específicamente individualizados por
proyectos y su coste claramente establecido• Motivos fundados de éxito técnico y de
rentabilidad económico-comercial Los gastos de I+D que figuren en el activo
deberán amortizarse durante su vida útil; máximo 5 años.
Para discutir…
Gamesa invirtió en desarrollo de nuevos aerogeneradores 30,5 millones de euros en 2008.
Zeltia invirtió 57,5 millones de euros en 2008 en el desarrollo de nuevos fármacos.
¿Cómo deberían registrar estos importes?
Activo intangible 14
Gamesa Capitaliza los importes invertidos en desarrollo de
aerogeneradores y los amortiza en 5 años:
Activo intangible 15
2005 2006 2007 2008Desarrollo 36 33 30,91 30,5Resultado antes impuestos 196 227 97 159Activo total 3.701 3.466 4.365 4.775
¿Cuál hubiera sido su cifra de resultados si no hubiera capitalizado?
Zeltia
Imputa todos los gastos de I+D al resultado del ejercicio• Considera requisito para la capitalización el
visto bueno para la comercialización por un órgano internacional o nacional de reconocido prestigio
Activo intangible 16
Zeltia logra la mayor subida de su historia en Bolsa (34%) gracias a Yondelis
Madrid, 25 sep 2009 (EFECOM).- Zeltia registró hoy la mayor subida de su historia en bolsa, tras ganar el 34,54% después de que la Agencia Europea de Medicamentos recomendase autorizar en la Unión Europea la venta del fármaco Yondelis -de su filial PharmaMar- para tratar el cáncer de ovario recurrente.
Tras esta opinión positiva, las acciones de Zeltia cerraron a 4,83 euros por título, después de que los inversores intercambiaran más de 13,8 millones de acciones por un importe de 64,7 millones de euros.
Activo intangible 17
Evolución en bolsa
Activo intangible 18
Zeltia cae el 3,06% en bolsa tras rechazar EEUU comercialización de Yondelis
Fecha: 11/9/2009 Fuente: Admin EFE
Madrid, 11 sep (EFECOM).- Las acciones de Zeltia cayeron hoy el 3,06% en la bolsa española después de que ayer la Agencia estadounidense de Administración de Fármacos y Alimentos (FDA) rechazara por segunda vez la comercialización de su antitumoral Yondelis.
Activo intangible 19
Zeltia espera duplicar sus ingresos en biotecnología en 2010
Fecha: 9/3/2010 Fuente: Admin EFE El grupo farmacéutico y químico español Zeltia espera elevar un 127%
sus ingresos en el área de biotecnología este año, hasta los 117 millones de euros frente a los 51,4 millones de 2009, impulsado por su fármaco Yondelis para el tratamiento del cáncer de ovario recurrente.
…El grupo químico gallego logró en septiembre de 2009 la recomendación
favorable de la Agencia Europea de Medicamentos (EMEA) para la comercialización de Yondelis. En ese momento, la compañía estimó que las ventas máximas del Yondelis alcanzarían los 300 millones de euros anuales a partir del quinto año de comercialización.
Zeltia cerró 2009 con unas perdidas de 25 millones de euros, un 36,3% menos que en 2008, y unas ventas totales de 123,4 millones, un 17,2% más.
Activo intangible 20
Zeltia, noticias actuales
http://www.europapress.es/galicia/noticia-zeltia-eleva-65-beneficio-septiembre-14-millones-20131024193044.html
Activo intangible 21
Fondo de comercio
¿Qué es?• Exceso del valor total de una empresa sobre
la suma de los valores razonables de todos sus activos (menos pasivos)
¿Cómo se registra?• Adquirido a terceros cumple condiciones
para reconocimiento como un activo• Generado internamente no cumple
condiciones de reconocimiento
Activo intangible 22
Activo intangible 23
No se permite …
Capitalizar:• Gastos de establecimiento• Gastos de actividades formativas• Gastos de publicidad y actividades promocionales• Gastos de reorganización de una parte o toda la empresa
Reconocer como activos:• El fondo de comercio generado internamente, ya que no viene
de una adquisición onerosa• Las marcas, listas de clientes y partidas similares generadas
internamente.
¿Por qué? ¿No suponen activos para la empresa?
Amortización de activos intangibles Los activos intangibles con vida útil limitada se
amortizan sistemáticamente a lo largo de su vida útil.• Ejemplo: una patente que expira en 20 años, una concesión
administrativa por 25 años.
El fondo de comercio no se amortiza. Periódicamente, al menos una vez al año, se examina para ver si ha perdido valor. Si es así se reconoce la pérdida por deterioro de valor.• Abre la puerta para el reconocimiento de fondo de comercio
generado internamente.
Activo intangible 24
Activo intangible 25
El resultado del ejercicio de Telefónica en 2008 ha sido de 7.826 millones de euros. ¿Cómo afectaría a las cuentas de Telefónica la exigencia de amortizar el fondo de comercio en 20 años?
Para terminar…
¿Por qué no se amortiza el fondo de comercio? ¿Tiene vida útil ilimitada? Su vida útil está ligada a la vida de la empresa, por lo tanto…..ilimitada.
¿Por qué son tan restrictivos los criterios de reconocimiento para activos intangibles? ¿qué repercusión tienen estas restricciones sobre los balances de empresas con una proporción elevada de intangibles?
Activo intangible 26
Activo intangible 27
Bibliografía
Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 7.
Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 8.
Normativa:
• NIC 38: Activos intangibles
• PGC 2007: Normas de registro y valoración 5 y 6.
Tema 9
Instrumentos financieros
Objetivos Identificar los instrumentos financieros, distinguir
entre las diferentes categorías y familiarizarse con el el método de valoración que debe ser utilizado en cada caso.
Familiarizarse con la aplicación del método del coste amortizado para la valoración de las deudas financieras y comprender sus implicaciones:• Por qué el importe reflejado como deuda no siempre
coincide con el nominal de deuda.• Por qué los gastos financieros no siempre coinciden con los
intereses pagados.
Instrumentos financieros 2
Normativa
• PGC 2007. Norma de registro y valoración nº 9.
• NIC 39. Instrumentos financieros. Reconocimiento y valoración.
Instrumentos financieros 3
Plan de la clase Definición de instrumentos financieros. Activos financieros:
• Valoración• Baja en inventario
Pasivos financieros.• Valoración.• Reconocimiento de los gastos financieros.• Baja en balance de pasivos financieros.
Instrumentos de patrimonio propios: todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas.
Instrumentos financieros 4
Definición
Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y simultáneamente a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.
Instrumentos financieros 5
Activos financieros Efectivo y otros activos líquidos equivalentes Créditos por operaciones comerciales (clientes y deudores varios) Créditos a terceros (prestamos y créditos financieros concedidos,
incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes) Valores representativos de deuda de otras empresas (obligaciones,
bonos, pagarés) Instrumentos de patrimonio de otras empresas (acciones,
participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio)
Derivados con valoración favorable para la empresa (futuros, opciones, permutas financieras, compraventa de moneda extranjera a plazo…)
Otros: depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio
Instrumentos financieros 6
Categorías Activos Financieros Prestamos y partidas a cobrar Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
(coste amortizado) Activos financieros mantenidos para negociar
(razonable, efectos en PyG) Activos financieros disponibles para la venta
(razonable, efectos en Neto) Otros activos financieros a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas
Instrumentos financieros 7
Activos financieros
¿Por qué invierte la empresa en activos financieros?• Gestión de tesorería: colocar excedentes de
tesorería para obtener rentabilidad.• Razones estratégicas: ejercer influencia o control
sobre otras empresas.• Cobertura: protección contra el riesgo.
Instrumentos financieros 8
Reconocimiento y medida inicial
Reconocimiento: en el momento en que se adquiere el título legal (contrato). Conceptualmente es un criterio jurídico.
Valoración inicial: • coste (incluye costes de transacción:
comisiones).• Ajustes: no incluye intereses devengados o
dividendos a cobrar.
Instrumentos financieros 9
Ejemplo 1 (Sutton, 2004). Datos
Arganda compra el 1 de octubre de 2008 obligaciones del estado por importe de 40,7 millones de euros. Los intereses (7%) se pagan anualmente el 30 de junio. El valor nominal de los títulos adquiridos es 40 millones de euros.
¿Qué anotación realizará Arganda en el momento de la compra?
¿Y en el ejercicio 2009 cuando cobre los intereses?
Instrumentos financieros 10
Ejemplo 1. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 11
1 Octubre 2008 – adquisición desglosando intereses de periodo en que aún no éramos propietarios (julio+agosto+sept)
400,7
Obligaciones del estado (A)Intereses a cobrar (A)
a Bancos (A) 40,7
31 diciembre 2008 – proceso de cierre (debemos reconocer como ingreso financiero en función del periodo 2008 en que sí eramos propietarios
(oct+nov+dic)0,7 Intereses a cobrar (A) a Ingresos financieros (I) 0,7
30 junio 2009 – por el cobro de los intereses anuales2,8 Bancos (A) a
aIngresos financieros (I)Intereses a cobrar (A)
1,41,4
Valoración posterior
Se distingue entre:• Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento:
inversiones en títulos de deuda que la empresa puede y quiere mantener hasta el vencimiento.
• Activos financieros mantenidos para la negociación: inversiones en títulos de deuda o acciones que la empresa trata como cartera de negociación y que generalmente se mantienen un corto plazo de tiempo.
• Activos financieros disponibles para la venta: los no incluidos en las categorías anteriores.
Instrumentos financieros 12
Instrumentos financieros
Mantenidos hasta
vencimiento
Mantenidos para
negociación
Disponibles para la venta
Activos financieros
Activos financieros
Objetivo
Valoración
Cambios de valor
Coste amortizado
VAN
Valor razonable
13
A P y G
Valor razonable
A patrimonio neto
Activos mantenidos hasta vencimiento
No existe riesgo de cambio en el precio de los títulos porque la empresa los va a mantener hasta el vencimiento.
Se valoran al coste amortizado (VAN).
Instrumentos financieros 14
Ejemplo 2 (Sutton, 2004)
El1 de enero de 2004 Lozoya suscribe obligaciones del estado por importe de 383.157 euros. El valor nominal de las obligaciones es 400.000 euros. Tipo de interés nominal = 5%. Las obligaciones se amortizarán en su totalidad en diciembre de 2009 y Lozoya tiene intención de mantener las obligaciones hasta el vencimiento. El tipo de interés efectivo en la fecha de adquisición de las obligaciones es el 6%.
Instrumentos financieros 15
Ejemplo 2. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 16
Enero 2004 – por coste amortizado383,157 Inversiones financieras (A) a Efectivo(A) 383,157
Coste amortizado enero 2004 = 20/(1,06) + 20/(1,06)^2 + 20/(1,06)^3 + 20/(1,06)^4 + 20/(1,06)^5 + 400/(1,06)^5= 383,15
Diciembre 2004 – ver coste amortizado y devengo intereses nominales20
2,989
Efectivo(A)(5% 400)Inversiones financieras (A)
a Ingresos financieros (I) 22,989
Coste amortizado diciembre 2004 = 20/(1,06) + 20/(1,06)^2 + 20/(1,06)^3 + 20/(1,06)^4 + 400/(1,06)^4= 386,14
Intereses implícitos devengados =386,14-383,15=2,989
Cartera de negociación
Los rendimientos de estos activos provienen fundamentalmente de las ganancias de capital (diferencia entre el precio de compra y el precio de venta).
Conocer la variación en el precio es importante para los usuarios.
Valoración posterior: Valor razonable, diferencias a resultados.
Instrumentos financieros 17
Ejemplo 3 (Sutton, 2004)
El 1 de enero de 2004, Lozoya compra también acciones ordinarias de Cazorla por importe de 126.000 euros. Lozoya realiza esta inversión con fines especulativos y la clasifica como cartera de negociación. El valor nominal de las acciones es 75.000 euros. Al finalizar el año 2004 el valor de mercado de las acciones es 140.000 euros.
Instrumentos financieros 18
Ejemplo 3. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 19
Enero 2004126 Inversiones financieras (A) a Efectivo(A) 126
Diciembre 200414 Inversiones financieras (A) a Beneficio en inversiones
financieras (I)14
Activos disponibles para la venta
Valoración posterior: valor razonable. Cambios de valor Fondos propios. Se
transfieren a resultados cuando se vende la inversión.
Instrumentos financieros 20
Ejemplo 4 (Sutton, 2004) El 1 de enero de 2004, Lozoya suscribe, además,
obligaciones de Ledesma por importe de 235.400 euros. El valor nominal de las obligaciones es de 200.000 euros y el tipo de interés nominal es el 8%. El tipo de interés efectivo en el momento de la suscripción es el 6%. Las obligaciones se amortizarán en su totalidad en diciembre de 2012. Lozoya considera ésta como una inversión a largo plazo pero no tiene intención de mantener las obligaciones hasta su vencimiento. A 31 de diciembre de 2004 el valor de mercado de las obligaciones es de 240.000 euros.
Instrumentos financieros 21
Ejemplo 4. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 22
Enero 2004235,4 Inversiones financieras (A) a Efectivo(A) 235,4
Diciembre 20044,6 Inversiones financieras (A) a Beneficios no realizados
a neto (N)235.4 – 240.00
4,6
Deterioros
Comprobar si hay pérdida de valor en la fecha de formulación del balance.
Reconocer pérdida por deterioro si:• Valor contable > valor descontado de los
flujos de caja que la empresa espera recuperar de la venta (para cartera de negociación y activos mantenidos para la venta) o de mantener el activo (activos mantenidos hasta el vencimiento).
Instrumentos financieros 23
Ejemplo 5 (Sutton, 2004)
Al final del año 2005 Ledesma atraviesa dificultades financieras y Lozoya estima que el importe recuperable de su inversión a 31 de diciembre de 2005 es de 196.000 euros. (Se habían comprado obligaciones por 235.400 euros)
Instrumentos financieros 24
Ejemplo 5. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 25
Diciembre 20054,6
39,4
Beneficios no realizados a neto (N) (anulamos, ver ejemplo 4)Pérdidas por deterioro de inversiones financieras (G)235’4-196=39’4
a Inversiones financieras(A)(bajamos su valor directamente, no hay cuenta compensadora)
44
Baja en inventario
Cuando el activo vence o la empresa lo vende.
Se registra un beneficio o pérdida = importe recibido- valor contable.
Aquí ya se consideran realizados los cambios de valor llevados directamente al patrimonio neto (activos disponibles para la venta).
Instrumentos financieros 26
Ejemplo 6 (Sutton, 2004)
En 2005 Lozoya vende las acciones de Cazorla por 136.000 euros. Dada la evolución desfavorable de Ledesma, Lozoya decide vender también las obligaciones que posee de Ledesma. Obtiene 195.000 euros.
Instrumentos financieros 27
Ejemplo 6. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 28
Diciembre 2005- por Cazorla136
4
Efectivo (A)Pérdidas en inversiones financieras (G)
a Inversiones financieras(A)
140
Diciembre 2005- por Ledesma195
1
Efectivo (A)Pérdidas en inversiones financieras (G)
a Inversiones financieras(A)(235’40+4’6-44)
196
Pasivos financieros
Importante fuente de financiación• Menor coste que la financiación propia• Mayor flexibilidad• Ventajas fiscales (intereses son deducibles)• Disciplina a la dirección: es necesario generar
liquidez suficiente para hacer frente a los pagos.
Entraña riesgo
Instrumentos financieros 29
Deudas más comunes
Préstamos bancarios Emisión de Títulos de deuda (obligaciones,
bonos, pagarés).• Particiones de la deuda. Cada título representa
una parte de la deuda. • Más atractiva para inversores (pueden diversificar
el riesgo).• Similares a las acciones, pero con vida prefijada,
al final de la cual la empresa debe reembolsar el importe al tenedor del título.
Instrumentos financieros 30
Términos de la deuda
El contrato de deuda (préstamo o empréstito) especifica:• Principal: cantidad prestada• Plazo• Interés• Fecha de pago de los intereses• Garantía ofrecida (ej. Activos)• Restricciones (ej. Ratios máximos de
endeudamiento, ratios mínimos de rentabilidad)
Instrumentos financieros 31
Reconocimiento y valoración
Reconocimiento como deuda (pasivo):• cuando el contrato entre prestamista y prestatario
surte efecto y • el prestatario tiene derecho a recibir el dinero
Valoración: • Momento inicial: importe recibido neto de costes
de transacción (coste=valor razonable).• Momento posterior: Coste amortizado (VAN)
• Tipo de interés efectivo
Instrumentos financieros 32
Ver ejemplo real préstamo
Vamos a contabilizar un prestamo con un cuadro de amortización real.
Instrumentos financieros 33
Emprestito: Emisión bajo la par o sobre la par
La prima de emisión y/o prima de reembolso forma parte del coste de la deuda y debe reflejarse como gasto financiero.
¿Cómo se distribuye?• Determinar el tipo de interés efectivo. • Multiplicar el tipo de interés por el saldo de la
deuda al comienzo del período.• Corregir el saldo de la deuda por la prima de
emisión y/o reembolso devengada.
Instrumentos financieros 34
Ejemplo 7: Emisión a la par (Sutton, 2004) En enero de 2004 Lanzarote, S.A. compra unos
terrenos para montar un campo de golf. Para financiar la compra emite 4.000 obligaciones: valor nominal= 1.000 euros = valor de emisión. Tipo de interés = 6% anual pagadero por años vencidos. El empréstito vence en enero de 2009. Ignoramos costes de emisión.
¿Qué anotaciones contables realizará Lanzarote a lo largo de vida del empréstito? ¿Cuál es el efecto sobre el balance y la cuenta de resultados?
Instrumentos financieros 35
Ejemplo 7. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 36
Enero 20044.000 Efectivo (A) a Obligaciones L/P (P) 4.000
Enero 2005 (y 2006, 2007, 2008)240 Intereses a pagar (P) a Efectivo (A) 240
…
Diciembre 2004 (y 2005, 2006, 2007)240 Gastos financieros (G)
(6% 4.000)a Intereses a pagar (P) 240
Diciembre 2008240 Gastos financieros (G) a Intereses a pagar (P) 240
4.000 Obligaciones L/P (P) a Obligaciones C/P (P) 4.000
Enero 2009240 Intereses a pagar (P) a Efectivo (A) 240
4.000 Obligaciones C/P (P) a Efectivo (A) 4.000
A tener en cuenta…
Cuando la emisión es a la par y no hay costes de emisión:• VAN de los pagos futuros coincide con el
valor de emisión (nominal).
Instrumentos financieros 37
Ejemplo 8: Emisión bajo la par
Imagina que el tipo de interés de mercado es el 10%. Esto obliga a Lanzarote a emitir las obligaciones con descuento. Valor de emisión =84,84% valor nominal.
¿Cómo anotaría Lanzarote esta operación?
Instrumentos financieros 38
Ejemplo 8. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 39
Enero 20043.393 Efectivo (A) a Obligaciones L/P (P)
(240/1.1 + 240/(1.1)^2 + 240/(1.1)^3 +240/(1.1)^4 + 240/(1.1)^5 + 4.000/(1.1)^5)
3.393
Diciembre 2004340 Gastos financieros (G)
(6% 4.000) + 100aa
Intereses a pagar (P)Obligaciones L/P(P)
240100
Enero 2005240 Intereses a pagar (P) a Efectivo (A) 240
…
Ejemplo 8. Cálculos
t VANene‐04 3393dic‐04 3493dic‐05 3602dic‐06 3722dic‐07 3855dic‐08 4000
Instrumentos financieros 40
Ejemplo 9: Emisión sobre la par
Imagina ahora que el tipo de interés de mercado es el 5%. Esto obligará a Lanzarote a emitir las obligaciones sobre la par. Valor emisión = 1.043,25 euros.
¿Qué anotación contable realizaría Lanzarote?
Instrumentos financieros 41
Ejemplo 9. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 42
Enero 20044.173 Efectivo (A) a Obligaciones L/P (P)
(240/1.05 + 240/(1.05)^2 + 240/(1.05)^3 +240/(1.05)^4 + 240/(1.05)^5 + 4.000/(1.05)^5)
4.173
Diciembre 2004209
31
Gastos financieros (G)(6% 4.000) -31Obligaciones L/P(P)
a Intereses a pagar (P) 240
Enero 2005240 Intereses a pagar (P) a Efectivo (A) 240
…
Ejemplo 9. Cálculos
t VAN δVANene‐04 4173dic‐04 4142 31dic‐05 4109 33dic‐06 4074 35dic‐07 4038 36dic‐08 4000 38
Instrumentos financieros 43
Coste de la deuda
Caso más simple:• Tipo de interés fijo y valor nominal = valor de
emisión.• Gasto por intereses = tipo interés x nominal
de la deuda
Instrumentos financieros 44
Costes de emisión Tratamiento similar al de primas de
emisión y reembolso. Imagina que en el Ejemplo 8, Lanzarote
soporta unos costes de emisión por importe de 100.000 euros, de forma que recibe inicialmente 3.293.000 euros en lugar de 3.393.000 euros. El tipo de interés efectivo es ahora 10,74%.
¿Qué gasto por intereses registraría Lanzarote en cada uno de los años?
Instrumentos financieros 45
Gastos de emisión. Anotaciones
Reconocimiento de ingresos 46
Enero 20043.293 Efectivo (A) a Obligaciones L/P (P)
(240/1.1074 + 24/(1.1074)^2 + 240/(1.1074)^3 +240/(1.1074)^4 + 240/(1.1074)^5 + 4.000/(1.1074)^5)
3.293
Diciembre 2004354 Gastos financieros (G)
(6% 4.000) + 114aa
Intereses a pagar (P)Obligaciones L/P(P)
240114
Enero 2005240 Intereses a pagar (P) a Efectivo (A) 240
…
Instrumentos financieros
Bibliografía Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas
Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 9
Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulos 12 y 13.
Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accountingand Reporting, chapter s11 and 13.
Normativa:• NIC 39. Instrumentos financieros. Reconocimiento y
valoración.• PGC 2007. Norma de registro y valoración nº 9.
47
Provisiones, contingencias y retribución a empleados
Tema 10
Objetivos
� Comprender la necesidad de registrar obligaciones aún cuando sean inciertas su cuantía y/o la fecha en que serán exigibles.Entender la repercusión de la subjetividad en � Entender la repercusión de la subjetividad en el reconocimiento y valoración de estas obligaciones.
� Familiarizarse con el tratamiento contable de los diferentes tipos de remuneración que pueden percibir los empleados.
Provisiones y retribución a empleados 2
Plan de la clase
� Provisiones y contingencias.• Reconocimiento• Valoración
Retribuciones a empleados:� Retribuciones a empleados:• Sueldos• Ausencias pagadas• Pensiones • Indemnizaciones por cese• Remuneraciones en especie• Participaciones en beneficios
Provisiones y retribución a empleados 3
Provisiones (NV 15, NIC 37)
� En el momento del cierre podemos encontrar obligaciones para las que no conocemos con certeza ni su importe ni el momento en que serán exigibles.el momento en que serán exigibles.
� Ejemplos: Acta de inspección de Hacienda recurrida, litigio pendiente de dictamen.
Provisiones y retribución a empleados 4
Reconocimiento de provisiones
� Condiciones: • la entidad tiene una obligación presente como resultado de
un suceso pasado; • es probable que la entidad tenga que desprenderse de •
recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
• puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
� Si no se cumplen las condiciones anteriores no se reconoce la provisión (se informa en la memoria).
Provisiones y retribución a empleados 5
Criterios de reconocimiento
¿Hay obligación presente por hechos
pasados?
¿Salida probable de
¿Posible obligación?
¿Salida remota?
si
no
no
si
si
Provisiones y retribución a empleados
¿Salida probable de recursos?
¿Estimación fiable?
Provisión
¿Salida remota?
Contingencia No hacer nada
si
si
no
no (muy raro)
si
6
Valoración
� Mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente.
Provisiones y retribución a empleados 7
Cambios de valor
� Las provisiones deben ser revisadas en cada fecha del balance y ajustadas para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. Si no es probable la salida de recursos se � Si no es probable la salida de recursos se cancelará la provisión.
Provisiones y retribución a empleados 8
Las provisiones en el PGC
� Provisión por retribuciones al personal a l/p� Provisión para impuestos (actas inspección recurridas)� Provisión para otras responsabilidades (litigios en curso,
indemnizaciones, obligaciones derivadas de avales…)� Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de � Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de
inmovilizado� Provisión para actuaciones medioambientales
(obligaciones legales o contractuales tras un daño al medio ambiente)
� Provisión para reestructuraciones (cambios significativos en la actividad y gestión de la empresa)
� Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
Provisiones y retribución a empleados 9
Asiento tipo….
� Por la dotaciónGasto “X” a provisión por ….� Por el exceso de provisión� Por el exceso de provisiónProvisión por… a Exceso prov (I)
Provisiones y retribución a empleados 10
Uralita, 2008, Memoria
Provisiones y retribución a empleados 11
Retribuciones a empleados (NV
16 y NIC 19)
� Sueldos: • Fijo• Variable
� Ausencias pagadas.� Ausencias pagadas.� Pensiones � Indemnizaciones por cese� Remuneraciones en especie� Participaciones en beneficios� Compensación basada en acciones
Provisiones y retribución a empleados 12
Sueldos
� Lo habéis visto en Introducción a la Contabilidad.� A tener en cuenta:
• Gasto para la empresa: sueldo + cargas sociales (Seguridad social a cargo de la empresa)(Seguridad social a cargo de la empresa)
• Importe que percibe el empleado (líquido): sueldo-retención IRPF – seguridad social cuota empleado.
• Deuda con Hacienda: retención IRPF• Deuda con Seguridad social: Seguridad social cuota
empresa + Seguridad social cuota empleado.
� Ver formato nómina y TC1
Provisiones y retribución a empleados 13
Cuentas “gastos de personal”
� Sueldos y salarios� Indemnizaciones� Seguridad Social a cargo de la empresa� Retribuciones l/p sistemas de aportación definida
Retribuciones l/p sistemas de prestación definida� Retribuciones l/p sistemas de prestación definida� Retribuciones al personal mediante instrumentos de
patrimonio� Otros gastos sociales (economato empresa, ayudas
de comedor, sostenimiento de escuelas de formación profesional, becas de estudio, primas seguro de vida obligatorios por convenio)
Provisiones y retribución a empleados 14
Asiento tipo
Debe Concepto Haber
x Sueldos y salarios (salario bruto)
x Seguridad Social a cargo empresa (solo parte E)
A Hacienda Publica acreedora por retenciones x
A Seg. Social acreedora x
A remuneraciones pendientes de pago x
Provisiones y retribución a empleados 15
Por la suma de la cuota empresa y cuota trabajador
Cuestión
� ¿Cuándo se reconocen como gasto las pagas extra de julio y diciembre?
� La costumbre: 15/07 y 15/12� La costumbre: 15/07 y 15/12� Hay convenios que incluyen más pagas.� ¿y si no podemos pagarlas?
Provisiones y retribución a empleados 16
Pensiones
� Retribuciones a l/p de aportación definida:• Se establece la contribución que la empresa debe realizar
al fondo (entidad separada- entidad aseguradora o plan de pensiones).
• Los empleados asumen el riesgo de la inversión.• Los empleados asumen el riesgo de la inversión.
� Retribuciones a l/p de prestación definida (no las vamos a estudiar):• Se especifica la pensión a percibir por el empleado: cómo
se calcula, cuándo comienza a pagarse y la duración.• La empresa retiene el riesgo de la inversión. • Se utilizan cálculos actuariales para determinar importes
Provisiones y retribución a empleados 17
Flujos de caja - pensiones
FONDO DE FONDO DE Aportaciones
Durante la vida laboral En la jubilación
Provisiones y retribución a empleados 18
EMPRESA
EMPLEADOS
FONDO DE PENSIONES
(o entidad de seguros)
FONDO DE PENSIONES
(o entidad de seguros)
JUBILADOS
Sueldos Servicios
Aportaciones
Pensiones
Planes de aportación definida
� Se registra como gasto la aportación realizada en cada período.
� Surge una obligación si al final del período hay obligaciones devengadas que todavía hay obligaciones devengadas que todavía no se han satisfecho al plan de pensiones o entidad de seguros.
� Asiento tipo,Retribuciones l/p sistemas aportacion definida (G)
A Provision por retribucion a l/p al personal
Provisiones y retribución a empleados 19
Planes de prestación definida
� Dificultades para determinar el gasto a reconocer en cada período:• Estimar los pagos futuros que deberá realizar
la empresa (fondo de pensiones).la empresa (fondo de pensiones).• Dependerán de: salarios futuros, rotación de
empleados, esperanza de vida, tipos de interés, rentabilidad de los activos.
• Distribuir los pagos futuros estimados a lo largo de la vida laboral del empleado.
Provisiones y retribución a empleados 20
Indemnizaciones por cese o
despido
� Indemnizaciones a pagar a los empleados por cese voluntario o despido (cese involuntario)
� Se reconoce una obligación cuando existe compromiso demostrable de rescisión del contrato.• Evitar prácticas de alisamiento de beneficios.
� “Indemnizaciones” (G)
Provisiones y retribución a empleados 21
Indemnizaciones. Anotaciones
Reconocimiento de la deuda
Indemnizaciones -Gastos personal- (G)
a Provisión para responsabilidades –indemniz empleados- (P)
Inmovilizado material. Problemas particulares
22
indemniz empleados- (P)
Pago de las indemnizaciones
Provisión para responsabilidades –indemniz empleados- (P)
a Efectivo (A)
Remuneraciones en especie
� Ejemplo (Sutton, 2004): La empresa alquila uno de los pisos que tiene en propiedad a uno de sus empleados. El importe del alquiler pactado con el importe del alquiler pactado con el empleado es de 500 euros. El precio de alquiler para pisos similares es de 800 euros (valor razonable). ¿Qué anotación realizaría la empresa?
Provisiones y retribución a empleados 23
Retribución en especie.
Anotaciones
300
500
Sueldos y salarios –en especie-(G)Efectivo (A)
a Ingresos por arrendamientos (I)
800
Inmovilizado material. Problemas particulares
24
Participación en beneficios
� Sistema muy utilizado para remunerar a directivos.
� Los empleados perciben una � Los empleados perciben una participación en beneficios:• Este importe es un gasto para la empresa• Se calcula sobre el resultado del ejercicio.
• Part. Bfos = % part. x(Bfo-Part. Bfos-Impuestos)• Impuestos = tipo impositivox(beneficio – part. Bfo)
Provisiones y retribución a empleados 25
Ejemplo 1. Datos
� La empresa Mansilla tiene un resultado antes de impuestos y participaciones en beneficios de administradores de 200.000 euros. Los administradores de la sociedad euros. Los administradores de la sociedad perciben como remuneración el 5% del beneficio alcanzado por la empresa. ¿Qué anotaciones realizará Mansilla para registrar esta remuneración? ¿Cómo afectan al balance y cuenta de resultados?
Provisiones y retribución a empleados 26
Ejemplo 2. Cálculos
PB= 0,05*(200-PB-Imp)Imp = 0,3 (200-PB)PB = 0,05*(200-PB-0,3(200-PB))=PB = 0,05*(200-PB-0,3(200-PB))==10-0,05PB-3+0,015PB=7-0,035PBPB=7/1,035=6,8
Provisiones y retribución a empleados 27
Ejemplo 2. Anotaciones
6,8 Sueldos y Salarios (G) a Efectivo /Remun.pendientes pago (A/P)
6,8
Provisiones y retribución a empleados 28
Remuneración basada en
acciones
� Los empleados reciben acciones u opciones sobre acciones como remuneración por su trabajo.
� Sistema muy utilizado para remunerar a � Sistema muy utilizado para remunerar a ejecutivos, pero también en empresas de reciente creación.
� A valor razonable a fecha del acuerdo (NV 17)� Contabilización: debe atender al fondo antes
que a la forma de la operación (Contabilidad Financiera Avanzada).
Provisiones y retribución a empleados 29
A tener en cuenta…
� Seguimos aplicando Marco conceptual:• Reconocimiento de provisiones.
� La distinción entre una obligación � La distinción entre una obligación probable que debe ser reconocida como una provisión y una obligación posible (información en las notas) es subjetiva.• Posibilidades de manipulación de la cifra de
resultados
Provisiones y retribución a empleados 30
Grupo Tudor, 2003-2004
� Ejercicio 2003: • Actas de inspección tributaria recurridas; importe
estimado: 3.414 miles € . • Provisión para riesgos y gastos: 147 miles de euros
Motivación 31
• Provisión para riesgos y gastos: 147 miles de euros (parte para la que la sentencia es firme).
� Ejercicio 2004: • Con posterioridad al cierre del ejercicio 2003 –
sentencia desestimando el recurso• Los administradores dotan una provisión por importe
de 3.000 euros para cubrir el importe de las actas y los intereses de demora
Resultados Tudor 2002-2005 (Datos en miles de euros)
Período Resultado del ejercicio2002 5.519
2003 1.089
Motivación 32
2003 1.089
2004 3.229
2005 11.244
Bibliografía� Cañibano y Mora (Eds.)(2006): Las Normas
Internacionales de Información Financiera. Análisis y Aplicación, capítulo 10
� Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulos 16 y 18.
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and
Provisiones y retribución a empleados
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 16.
� Normativa:• NIC 19. Retribuciones a los empleados.• NIC 37. Provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes.• PGC 2007. Normas de valoración 15 y 16.
33
Fondos propios
Tema 11
Objetivos
� Familiarizarse con el tratamiento contable de los diferentes hechos que pueden afectar a las partidas de fondos propios.Comprender la influencia de la legislación � Comprender la influencia de la legislación mercantil sobre el tratamiento contable de los fondos propios.
Fondos propios 2
Plan de la clase
� Definición de fondos propios.� Capital:
• Emisión inicial y ampliaciones posteriores.• Reducciones de capital.• Reducciones de capital.
• Adquisición y amortización de acciones propias• Ventas de acciones propias
� Distribución de resultados.• Reparto de dividendos.• Dividendo a cuenta.
Fondos propios 3
Fondos propios
� Capital� Reservas� Resultado del ejercicio� Resultado del ejercicio
Fondos propios 4
Capital
� Recursos aportados por los socios en el momento inicial o en ampliaciones posteriores.Dividido en acciones (partes alícuotas del � Dividido en acciones (partes alícuotas del capital).
� Capital permanente de la empresa: La legislación establece fuertes restricciones para el reembolso de las aportaciones a los socios.
Fondos propios 5
Tipos de acciones
� Acciones ordinarias: Dan derecho a una parte proporcional de:�Resultado de la empresa� La dirección de la empresa ( derecho a voto)�Nuevas emisiones de acciones�Activos de la empresa, en caso de liquidación�Activos de la empresa, en caso de liquidación
� Acciones preferentes:� Tienen preferencia en la distribución de beneficios y en la
liquidación de la compañía: el dividendo preferente fijo o flotante se paga antes que el dividendo de las acciones ordinarias� Dividendo fijo: porcentaje del valor de liquidación o cantidad fijada.� Dividendo flotante ( en función de los tipos de interés)
�Generalmente no tienen derecho a voto.
Fondos propios 6
Emisión de capital social:
contabilización
Con fecha 15 de noviembre de 2009 se constituye la sociedad anónima GerentesSA mediante el procedimiento de fundación simultánea. El capital social de lamisma se ha fijado en 200.000 €, correspondientes a un total de 20.000 accionesde 10 € de valor nominal cada una. La sociedad emite sus acciones con unaprima de 5 €/acción. De acuerdo con la escritura de constitución en el momentode la suscripción se exige el desembolso mínimo establecido en la Ley, y seestablece un plazo de un mes para el desembolso del primer dividendo pasivoestablece un plazo de un mes para el desembolso del primer dividendo pasivopor un 25%, y de un año para del desembolso del siguiente y último dividendopasivo por el 50% restante del capital social.Los gastos de Notaría, Registro y liquidación de ITP/AJD ascienden a 5.000 €,que son satisfechos en el momento de la elevación a público de los acuerdossociales. De igual forma, los gastos derivados de la búsqueda de un nuevo localcomercial han sido de 1.200 €, y los de selección de personal han ascendido a2.200 €, que se pagan con fecha 22 de noviembre de 2009.Con fecha 25 de noviembre de 2009 la sociedad queda correctamente inscrita enel Registro Mercantil.
Fondos propios 7
Emisión de capital social:
contabilización
Fondos propios 8
De acuerdo con el artículo 12 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), el desembolso mínimo se establece en el 25% del capita l, y del 100% en el caso de la prima de emisión (artículo 47 del TRLSA) . Capital mínimo de S.A: 60.101,21 euros
Emisión de capital social:
contabilización
El nuevo Plan General de Contabilidad establece que los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. La Norma de Registro y Valoración 9ª de Instrumentos Financieros en su apartado 4 establece que: “..Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto
Fondos propios 9
otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio netocomo menores reservas”
Aquellos gastos de primer establecimiento, distintos de los gastos de constitución previstos mencionados, serán gastos del ejercicio en el que se produzcan.Dado que en nuestro ejemplo la sociedad acaba de constituirse y por tanto no posee ninguna cuenta de Reservas previa,consideramos que dichos gastos deberán llevarse con cargo a una cuenta de Reservas negativa no prevista en el PGC
Emisión de capital social:
contabilización
Fondos propios 10
Fondos propios 11
Emisión de capital social:
contabilización
A 31 de Diciembre de 2009, el Balance de situación resultante sería el siguiente:
Fondos propios 12
AMPLIACION DE
CAPITAL
� Modificación del capital al alza� Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en
adelante, TRLSA), en su art. 151 detalla los siguientes tipos de ampliación de capital:�Ampliación con nuevas aportaciones dinerarias o no �Ampliación con nuevas aportaciones dinerarias o no
dinerarias. �Aumento por compensación de créditos. �Aumento con cargo a reservas
� Se puede hacer mediante la emisión de nuevas acciones o elevación del valor nominal de las existentes..
Fondos propios 13
� Toda ampliación viene definida por dos elementos: • La proporción, o relación existente entre el número de acciones nuevas que se emiten y las acciones antiguas ya existentes. • El precio de emisión, esto es, los fondos que la sociedad emisora recibe por cada acción.
En cuanto al precio que deben pagar los suscriptores por cada
AMPLIACION DE
CAPITAL
En cuanto al precio que deben pagar los suscriptores por cada acción nueva, será determinado por la sociedad, siendo varias las posibilidades:
� a) A la par: el precio pagado coincide con el nominal del título. b) Por encima de la par (con prima de emisión): el precio pagado es superior al valor nominal, dando lugar a la creación de una reserva. c) Liberada (o gratuita): la ampliación se realiza con cargo a reservas, por lo que los accionistas obtienen las nuevas acciones sin necesidad de realizar aportación dineraria.
Fondos propios 14
Ampliación con nuevas
aportaciones dinerarias o no
dinerarias
� - desembolso mínimo del 25 % del valor nominal de las acciones suscritas así como la totalidad de la prima de emisión de acciones si la hubiere. Por otro lado, si la ampliación se realiza exclusivamente con aportaciones dinerarias, el exclusivamente con aportaciones dinerarias, el TRLSA (art. 154) exige que esté totalmente desembolsado todo el capital social anterior.
� - sobre las nuevas acciones existe derecho preferente de suscripción por parte de los antiguos accionistas, con el fin de evitar que la posible dilución de las reservas les perjudique.
Fondos propios 15
Contabilización ampliación de capital
dineraria
EjemploUna empresa con capital social de 1.000.000 (v.n acción= 250 €) En el momento presente la junta general de accionistas decide realizar una ampliación de capital para pedir nuevas aportaciones en metálico mediante la emisión de nuevas acciones en la proporción de 1 acción nueva por 4 antiguas; la operación se realiza al 110% y con el desembolso mínimo legal.
Fondos propios 16
antiguas; la operación se realiza al 110% y con el desembolso mínimo legal.
SOLUCIÓN:
CS= 1000.000VN= 250 nº Acciones = Capital social/V. Nominal = 4000 Acciones
Ampliación 1 Nueva por 4 antiguas, por lo tanto se emiten 1000 acciones nuevasa un valor de (250 x 110%= 275), Por lo tanto 275-250= 25 lo que sería la prima de emisión
275.000 Acciones emitidas a Capital Social (250*1000) 250.000(275*1000) Prima de emisión (25*1000) 25.000
En el momento de la suscripción de acciones, se exige un desembolso de un 25% sobre el nominal.
Fondos propios 17
25% 250.000=62.500100% P.E=25.00025.000 + 62.000= 87.500y el resto 187500( 75% s/250.000)
87.500 Bancos187.500 Acciones desembolso no exigido a acciones emitidas 275.000
Ampliación de capital con
aportaciones no dinerarias
� - La aportación no dineraria se valorará por su valor razonable en el momento de la aportación.
� - Las acciones emitidas en contrapartida de aportaciones no dinerarias como consecuencia de un aumento del capital deberán ser totalmente liberadas en un plazo de cinco años a partir del acuerdo del aumento.
� - Al no existir derecho de suscripción se trataría de una ampliación de capital con prima de emisión para que económicamente el accionista antiguo no vea disminuido el valor de su inversión.
� - EjemploUna sociedad Anónima amplía capital para recibir varios elementos de transporte valorados en 20.000.000 de u.m. el valor teórico de sus acciones antes de la ampliación es de 2.000 u.m. En una primera entrega se aportan dos camiones valorados en 15.000.000.
15.000.000 Elementos de transporte5.000.000 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes
a Capital social 10.000.000 Prima de emisión 10.000.000
Fondos propios 18
Ampliación de capital con cargo a
reservas
� Podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisión y la reserva legal en la parte que exceda del 10 por 100 del capital ya aumentado
� Ejemplo: suponga la siguiente sociedad
Fondos propios 19
� Reducciones de capital:� http://www.plangeneralcontable.com/?tit
=variaciones-de-capital-social-=variaciones-de-capital-social-reduccion-del-capital-social&name=Manuales&fid=eo0bcad
Fondos propios 20
Disminución de capital
� Obligatoria cuando:• Las pérdidas hayan disminuido el patrimonio
neto por debajo de 2/3 de la cifra del capital y• Transcurre un ejercicio sin haberse • Transcurre un ejercicio sin haberse
recuperado el patrimonio neto.
� Se puede realizar:• Reduciendo el valor nominal de las acciones.• Amortizando acciones propias
Fondos propios 21
Adquisición de acciones propias
� Se valoran al coste.� La legislación mercantil impone limitaciones
a la autocartera (máximo 20% del capital o 10% si la sociedad cotiza en bolsa).10% si la sociedad cotiza en bolsa).
� Obligación de crear una reserva para acciones propias.
� Ejemplo: En junio de 2009 Menorca compra en bolsa 100 acciones propias por importe de 1400 euros.
Fondos propios 22
Adquisición acciones propias.
Anotaciones
1.4 Acciones propias (-N) a Efectivo (A) 1.4
Fondos propios 23
1.4 Reservas libre disposición (N)
a Reserva para acciones propias (N)
1.4
Venta de acciones propias
� Los beneficios o pérdidas obtenidos con la enajenación de acciones propias no se reconocen en la cuenta de resultados; se llevan directamente a resultados; se llevan directamente a patrimonio neto.
� Ejemplo: En julio de 2009 Menorca vende sus acciones propias por importe de 1.450 euros.
Fondos propios 24
Venta de acciones propias.
Anotaciones
1,45 Efectivo (A) aa
Acciones propias (-N)Reservas libre disposición (N)
1,40,05
Fondos propios 25
1,4 Reserva para acciones propias (N)
a Reservas de libre disposición (N)
1,4
Amortización de acciones
propias
� Asume que en julio de 2009, Menorca no vende sino que amortiza las acciones propias que tiene en autocartera.
Fondos propios 26
Amortización de acciones
propias. Anotaciones
11,4
Capital (N)Reservas acciones propias(N)
a Acciones propias (-N)Reserva capital amortizado (N)
1,41
Fondos propios 27
Reparto de dividendos
� En el ejercicio 2008 Menorca obtuvo un beneficio de 15.000 euros. En junio de 2009 se aprueba en Junta General de Accionistas la propuesta de distribución de resultados la propuesta de distribución de resultados presentada por los administradores: se destinan 10.000 euros a reservas y el resto se reparte en forma de dividendos.
� ¿Qué anotación contable realizaría Menorca?
Fondos propios 28
Reparto de dividendos.
Anotaciones
15 P y G (N) aa
Reservas(N)Dividendo a pagar (P)
105
Fondos propios 29
Uralita, 2008, Memoria
Fondos propios 30
¿Qué anotación realizará Uralita con respecto al reparto de resultados? ¿Cuándo realizará la anotación?
Reparto de dividendos, Uralita.
Anotaciones
Marzo 2009
39.072 P y G (N) aa
Reservas libre disposición(N)Dividendo a pagar (P)
19.32319.750
Fondos propios 31
Dividendo a pagar (P) 19.750
Abril 2009
19.750 Dividendo a pagar (P) a Efectivo (A) 19.750
Limitaciones al reparto de
resultados en España (Ley S.A.)
� El patrimonio neto no puede ser (después del reparto) inferior al capital social.
� Reservas disponibles>= Gastos I+D capitalizados.capitalizados.
� Dotar una reserva indisponible (mín. 5% del bfo) hasta alcanzar el importe del fondo de comercio.
� En todo caso: 10% del bfo a Reserva Legal hasta que reserva legal= 20% capital
Fondos propios 32
Uralita, Patrimonio neto, 2008
Fondos propios 33
Dividendos a cuenta
� Vistos los buenos resultados obtenidos en los tres primeros trimestres del año 2009, en octubre Menorca decide repartir un dividendo a cuenta del repartir un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio 2009 por importe de 2.500 euros.
� ¿Qué anotación contable realizaría Menorca? ¿Cómo afecta al balance y cuenta de resultados?
Fondos propios 34
Dividendo a cuenta.
Anotaciones
2,5 Dividendo a cuenta (-N) a Efectivo (A) 2,5
Fondos propios 35
Telefónica, 2008, Memoria
Fondos propios 36
¿Qué anotaciones contables habrá realizado Telefónica con respecto al reparto de dividendos? ¿Cuándo habrá realizado estas anotaciones?
Dividendos a cuenta, Telefónica.
Anotaciones
Abril 2008
1.869 P y G (N) a Dividendo a pagar (P) 1.869
Mayo 2008
Fondos propios 37
Mayo 2008
1.869 Dividendo a pagar (P) a Efectivo (A) 1.869
Noviembre 2008
2.296 Dividendo a cuenta (-N) a Dividendo a pagar (P) 2.296
2.296 Dividendo a pagar (P) a Efectivo (A) 2.296
A tener en cuenta…
� Legislación mercantil relativa a:• ampliaciones y reducciones de capital, • operaciones con acciones propias, •• reparto de dividendos.
� La legislación condiciona los movimientos que se pueden realizar en las partidas de fondos propios.• Proteger los intereses de acreedores y
accionistas.Fondos propios 38
Bibliografía
� Rodríguez Pérez y otros (2006): Contabilidad Europea 2005, capítulo 13.
� Sutton, T. (2004): Corporate Financial � Sutton, T. (2004): Corporate Financial Accounting and Reporting, chapter 12.
Fondos propios 39
Impuesto sobre beneficios
Tema 12
Objetivos
� Comprender las implicaciones de la aplicación del método del efecto impositivo.
� Identificar las diferencias que pueden surgir entre el resultado contable y el resultado entre el resultado contable y el resultado fiscal.• Distinguir entre las diferencias permanentes y las
diferencias temporarias.
� Entender por qué las pérdidas compensables en períodos posteriores dan lugar a un activo por impuesto diferido.
Impuesto sobre beneficios 2
Plan de la clase
� - Definición y tratamiento del impuesto sobre beneficios
� - Impuesto corriente� - Diferencias permanentes
� - Impuesto diferido�Diferencias temporarias
�Activo por impuesto diferido�Pasivo por impuesto diferido
� - Deducciones y bonificaciones� - Gasto ( Ingreso) por impuesto sobre beneficios.
Impuesto sobre beneficios 3
IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª.La norma 13 comienza:
“Los impuestos sobre el beneficio a que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos , ya sean nacionales o extranjeros , que se liquidan a partir de un
4
nacionales o extranjeros , que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación”.
En España: Impuesto sobre Sociedades
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª.
El P.G.C. diferencia dentro del Impuesto sobre beneficio entre:Impuesto corriente.Impuesto diferido.
5
Así mismo diferencia entre:Impuesto imputable a P y G.Impuesto imputable a P.N.Por lo tanto, surgen las siguientes cuentas y subcuentas:(630) Impuesto sobre beneficio:(6300) Impuesto corriente.(6301) Impuesto diferido.
(830) Impuesto sobre beneficio :(8300) Impuesto corriente.-(8301) Impuesto diferido
EL IMPUESTO CORRIENTE
� - El impuesto corriente es la cantidad que paga la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.
� - Las deducciones y otras ventajas fiscales en la � - Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las perdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.
� - En definitiva, el Impuesto corriente es la cuota líquida del impuesto sobre sociedades del ejercicio.
Impuesto sobre beneficios 6
Norma 13.1. “El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago”.
EL IMPUESTO CORRIENTE
de pago”.
“Si la cantidad ya pagada correspondiente al ejercicio y a los anteriores, excediese del impuesto corrientepor esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo” .
Impuesto sobre beneficios 7
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.
Liquidación del Impuesto. Cálculo de la cuota a pag ar.
Beneficio antes de impuesto.+ ó - Diferencias permanentes.+ ó - Diferencias temporarias..= B.I. Previa.
8
= B.I. Previa.- B.I. Negativas de ejercicios anteriores. = B.I.X tipo de gravamen.= Cuota integra.- deducciones y bonificaciones fiscales.= Cuota líquida = Impuesto corriente. - Retenciones y pagos a cuenta.= Cuota diferencial.
Diferencias permanentes
� - Las diferencias permanentes son aquellas diferencias entre el RCAI y la base imponible que no revertirán en ejercicios posteriores.
� - Las diferencias permanentes provienen principalmente de:principalmente de:�Gastos no deducibles �Provisiones no deducibles ( ej. Provisión por
devoluciones)� - No se definen en el PGC2008 las diferencias
permanentes , pero se deben de tener en cuenta para el cálculo del Impuesto sobre el beneficio
Impuesto sobre beneficios 9
Asientos contabilización
impuesto corriente
� A pagar:6300 Impuesto corriente
a (473) HP, retenciones y pagos a cuentaa (4752) HP, acreedora por IS
� A devolver:(4709) HP, deudora por devolución de impuestos
a (473) HP, retenciones y pagos a cuentaa (6300) Impuesto corriente
Impuesto sobre beneficios 10
El impuesto diferido
� Impuesto diferido .- “Es el resultado del reconocimiento contable de la diferencia temporaria ( efecto impositivos) que se produce como consecuencia del diferente tratamiento contable y fiscal de los hech os económicos”.
� Beneficio antes de impuesto.+ ó - Diferencias permanentes.+ ó - Diferencias temporarias. x Tipo de Impuesto =+ ó - Diferencias temporarias.= B.I. Previa
� Diferencias temporarias. Norma 13.2.1. “ Son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal , atribuida a los activos ,pasivos y determinados instrumentos de patrimonio , en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
“ La valoración contable a considerar será el valor en libros , mientras que la valoración fiscal será la base fiscal, que define la norma 13”.
�
“Base fiscal: Valor de un elemento atribuido por la legislación fiscal
Impuesto sobre beneficios 11
x Tipo de gravamen
Impuesto diferido
=
Motivos de las diferencias temporarias . Las diferencias temporarias se producen: - a) por aplicación de diferentes criterios de imputación temporal para determinar el resultado contable y la B.I. y que por tanto revierten en periodos subsiguientes- b) por ingresos y gastos registrados directamente en el
12
- b) por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la B.I. del impuesto.- c) por diferencias temporarias originadas por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de ele mentos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios.- d) Diferencias temporarias originadas por diferencia en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonia l y noprocede de combinaciones de negocios.
� Diferencias temporarias van a generar pasivos y activos por impuesto diferido, según que de las diferencias surgidas entre el resultado contable y la base imponible se vaya a producir en el futuro un mayor o menor pago del Impuesto sobre beneficios
El impuesto diferido: diferencias
temporarias
� La diferencias temporarias a se dividen en:a) Diferencias temporarias imponibles: Mayores cantidades a
Impuesto sobre beneficios 13
.a) Diferencias temporarias imponibles: Mayores cantidades apagar o menores cantidades a devolver en ejercicios futuros. Estas diferencias originan: Pasivos por impuestos diferidos.
b) Diferencias temporarias deducibles: Menores cantidades apagar o mayores cantidades a devolver en ejercicios futuros. Estas diferencias originan: Activos por impuestos deducibles.
En el nuevo PGC las diferencias temporarias imponibles o deduciblesdepende de si en el futuro van a generar un mayor o menor importe a pagar
Diferencias Activo Pasivo Tributación temporarias de balance de balance diferida
Imponibles V.Libro>Base V.Libro<Base Pasivo por ImpuestoFiscal Fiscal diferido(479).
Deducibles V.Libro<Base V.Libro>Base Activo por impuestoFiscal Fiscal diferido(4740).
Contablemente un vehículo con valor de 500 euros se amortiza en 2 años (250 euros por años) (-250+150=100)
Impuesto sobre beneficios 14
Contablemente un vehículo con valor de 500 euros se amortiza en 2 años (250 euros por años) pero fiscalmente los hace en 5 años ( 100 euros por año).
ejercicio
Amort cont
Amortfiscal
Valor contable
Valor fiscal
Diferencia temporaria(v.fiscal-v. contable)
Diferencia temporaria acumulada
1 250 100 250 400 150 150
2 250 100 0 300 150 (300-150) 300
3 0 100 0 200 -100 (200-300) 200
4 0 100 0 100 -100 (100-200) 100
5 0 100 0 0 -100 (0-100) 0
el gasto contable por
amortización es de 250 pero
fiscalmente es de 100, existe una diferencia
temporaria positiva de 150,
al ajustar el gasto a 100 deberemos
pagar mas en el año 1 pero menos en los
siguientes
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ªProcedimiento a seguir para la contabilización de a ctivos y pasivos por diferencias temporarias:
1º.- Se determina el valor contable del activo o pasivo a considerar. Se determina aplicando las normas contables.
2º.- Cálculo de la base fiscal del activo o pasivo considerado. Se
15
determina aplicando la normativa fiscal aplicable.
3º.- Si las magnitudes obtenidas en los dos pasos anteriores no coinciden , nos encontramos ante una diferencia temporaria.
4º.- Determinación de si trata de una diferencia temporaria imponible o deducible, para lo cual se habrá de tener en cuenta si la mencionada diferencia la genera un activo o un pasivo.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª
Diferencias Activo Pasivo Tributación temporarias de balance de balance diferida
Imponibles V.Libro>Base V.Libro<Base Pasivo por ImpuestoFiscal Fiscal diferido(479).
Deducibles V.Libro<Base V.Libro>Base Activo por impuestoFiscal Fiscal diferido(4740).
16
Fiscal Fiscal diferido(4740).
479. Pasivos por diferencia temporarias imponibles.4740. Activos por diferencia temporarias deducibles.
5º.- Cálculo del importe por el que registrar el activo o pasivo diferido surgido. Para ello se habrá de aplicar el tipo de gravamen que corresponda al importe de la diferenci a temporaria.
Asientos reconocimiento de activos y
pasivos diferidos
� Por el reconocimiento de nuevos pasivos por impuest os diferidos:(6301) Impuesto diferido(por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originadas en el ejercicio)
(8301) Impuesto diferido(8301) Impuesto diferido( por el impuesto diferido asociado a los ingresos reconocidos directamente en el patrimonio neto)
a (479)Pasivos por diferencias temporarias imponiblesPor la cancelación de pasivos por diferencias impon ibles de ejercicios anteriores:
(479)Pasivos por diferencias temporarias imponible s a (6301) Impuesto diferidoa (8301) Impuesto diferido
Impuesto sobre beneficios 17
� - Por el importe del activo por diferencias deducibl es originado en el ejercicio :
(4740) Activos por diferencias temporarias deduciblea (6301) Impuesto diferido
( por el importe del activo por diferencias deducibles originado en el ejercicio)
a (8301) Impuesto diferido
Asientos reconocimiento de activos y
pasivos diferidos
a (8301) Impuesto diferido( por el importe del activo por diferencias deducibles asociadas a
transacciones o sucesos reconocidos directamente en una partida de patrimonio neto)
� - Cuando se imputen los activos por diferencias deducibles:(6301) Impuesto diferido(8301) Impuesto diferido
a (4740) Activos por diferencias temporarias deduci ble
Impuesto sobre beneficios 18
� Ejemplos contabilización del impuesto corriente y el impuesto diferido surgido por diferencias temporarias originadas por aplicación de diferentes criterios de por aplicación de diferentes criterios de imputación temporal para determinar el resultado contable y la B.I.
Impuesto sobre beneficios 19
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª.Ejemplo .
La S.A.X adquiere el 1-1-2008 una máquina por 4.000 €. Vida útil estimada 5 años (coeficiente de amortización del 20%). Tabla fiscal coeficiente máximo 15%. (600 euros)Solución.1º.- Determinación del valor contable correspondiente a los 5
20
1º.- Determinación del valor contable correspondiente a los 5 años de vida útil. Amortización = 4.000 : 5 = 800.Valor en libros .Años V. Inicial V. Final Gastos contable del año.2008 4.000 3.200 8002009 3.200 2.400 8002010 2.400 1.600 8002011 1.600 800 800 2012 800 0 800
4.000
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª2º.- Determinación de la base fiscal correspondiente a los años
de vida amortizable fiscalmente. Amortización 4.000 x 15% = 600
Base fiscal.Años V. Inicial V. Final Gastos fiscal del año.2008 4.000 3.400 6002009 3.400 2.800 6002010 2.800 2.200 600
21
2010 2.800 2.200 6002011 2.200 1.600 600 2012 1.600 1.000 6002013 1.000 400 6002014 400 0 400
4.000La columna de base fiscal (inicio y final) hacen referencia a los importe por el que la máquina en un hipotético balance de situación aplicando la normativa fiscal, tendría al principio y al final de cada ejercicio.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª
3º.- Según el P.G.C. de 2007 se compara el valor en libros y la base fiscal , de los activos, pasivo e instrumentos de patrimonio, al final de cada ejercicio. 4º.- Determinación de si trata de una diferencia temporaria imponible o deducible . 5º.- Cálculo del importe por el que registrar el activo o pasivo diferido surgido.
- 3 + 4 5
22
- 3 + 4 5 Años V. Libros B.Fiscal Dif. Temporaria deducible Activo 2008 3.200 3.400 +200 + 60 2009 2.400 2.800 +400 - 200 = 200 + 60 2010 1.600 2.200 +600 - 400 = 200 + 602011 800 1.600 +800 - 600 = 200 + 602012 - 1.000 +1.000 - 800 = 200 + 602013 - 400 +400 -1.000= -600 - 1802014 - 0 0 - 400= -400 - 120
Diferencias temporarias acumulada
s
Ejemplo: continuaciónCon respecto al ejercicio anterior, supongamos que ha finalizado el ejercicio 2008 y tenemos un bº antes de impuesto de 30.000 €.Deducciones de la cuota 860€. Retenciones y pagos a cta. 2.000 €.Liquidación del Impuesto.Beneficio antes de impuesto 30.000Diferencia temporaria deducible + 200 30% Impto Diferido.Base imponible 30.200cuota 30% 9.060
23
cuota 30% 9.060Deducciones - 860Cuota líquida 8.200 Impto Corriente.Retenciones y pagos a cuen 2.000Cuota diferencial 6.200 H.P. Acreedora.
ASIENTOS
8.200 Impuestos corriente (6300) aH.P. Retenc. y pagos a cuenta (473) 2.000H.P. Acreedora Impto. Sdes. (4752) 6.200
___________ ___________________60 Activo por diferencia Temporaria deduc. (4740) a
24
60 Activo por diferencia Temporaria deduc. (4740) aImpuestos diferidos (6301) 60
200 x 30% = 60.-____________ ____________________
Impuesto diferido (6301) a Act. por dif. Temp.deducible (4740)Asientos a realizar en los años posteriores cuando se realice la reversión. ( por valor de 180 y 120)
_____________ _____________________
Otro ejemplo.La S.A.X adquiere en el año 2008 un bien depreciable por 2.000 €.
Vida útil 4 años. Según la legislación fiscal goza de libertad de amortización. La empresa decide amortizar todo el primer año.
Solución. P.G.C. 2007
1º.- Determinamos si se trata de una diferencia temporaria deducible o imponible, así como el importe de la misma.
25
o imponible, así como el importe de la misma.- 3 + 4 5
Años V. Libros B.Fiscal Dif. Temporaria imponible Pasivo 2008 1.500 0 - 1.500 - 450 2009 1.000 0 -1.000 -(- 1.500) = +500 + 150 2010 500 - -500 -(-1.000) = + 500 + 1502011 0 - 0 - (- 500) = +500 + 150
X 0.30
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª.
Supongamos:Beneficios antes de impuesto 20.000.-Retenciones y pagos a cuenta 1.500.-
Liquidación.Beneficio antes de impuesto 20.000.-
26
Beneficio antes de impuesto 20.000.-Diferencia temporaria imponible -1.500.- 30%Impto diferidoBase imponible 18.500.-Cuota 30% 5.550.-Cuota líquida “Impuesto corriente” 5.550.- Impto corrienteRetenciones y pagos a cuenta -1.500.-Cuota diferencial 4.050.- H.P. acreedora
Asientos.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NORMA 13ª Asientos
5.550 Impuestos corriente (6300) aH.P. Retenc. Y pagos a cuenta (473) 1.500H.P. Acreedora Impto. Sdes. (4752) 4.050
___________ ___________________
27
450 Impuestos diferidos (6301) aPasivo por diferencia Temporaria Imponible 479) 450
1.500x30% = 450.
_____________ ______________________Pasivo. por dif. Temporaria (479) a Impuesto diferido (6301)
Asientos a realizar en los año posteriores cuando se realice la reversión .
Ejemplo 3.Una empresa ha contabilizado un deterioro por impago de un crédito comercial por 600. El 31 de diciembre del año X solo han transcurrido dos meses desde el vencimiento de la obligación. El importe deducible fiscalmente por el deterioro del crédito será en el año X + 1.
28
año X + 1.Suponemos un beneficio antes de impuesto de 9.400.Solución:Año 1.- Beneficio antes de impuesto 9.400Diferencia temporaria + 600 30% Impto diferido .B.I. 10.000Cuota 30% 3.000 Impto corriente
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.2.
Asientos.__________________ Año 1 ___________________3.000 Impuesto corriente(6300)
a H.P. Acreedora por Imtp S/Bº(4752) 3.000
29
__________________ Año 1 ___________________180 Activo por D.T deducibles(4740)
a Impuesto diferido(6301) 180600 x 30% = 180
____________________________________________________
Año 2.- Suponemos un beneficio antes de impuesto de 9.600.Solución:
Año 2.- Beneficio antes de impuesto 9.600Diferencia temporaria (reversión) - 600 30% Impto diferidoB.I. 9.000Cuota 30% 2.700 Impto corriente
Asientos
30
Asientos__________________ Año 2 ___________________2.700 Impuesto corriente(6300)
a H.P. Acreedora por Imtp S/Bº(4752) 2.700__________________ Año 2 ___________________180 Impuesto diferido(6301)
a Activo por D.T deducibles(4740) 180Reversión de la diferencia temporaria 600 x 30%= 18 0
“ De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconoceráun activo por impuestos diferidos cuando resulte probable que laempresa tenga ganancias fiscales futuras que permit an su aplicación”.
Reconocimiento de Activos por impuestos diferidos: Reconocimiento
31
aplicación”.
“ Cuando se cumplan estas condiciones se reconocerá una activo por impuestos diferidos , en los siguientes supuestos:
a) Por las diferencias temporarias deducibles.b) Por el derecho a compensar pérdidas fiscales (BI N).c) Por las deducciones pendientes de aplicación ”.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.2.3.
Las cuentas a utilizar, para reconocer los mencionados activos son:Caso a). (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles.Caso b). (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.
32
Caso c). (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.
En el ejercicio de la pérdida el resultado de la declaración liquidación es cero, por lo que el impuesto corriente es cero, pero nace un
El derecho a compensar pérdidas fiscales (BIN).Cuando se producen pérdidas en un ejercicio surge el derecho a compensarlas en las Bases Imponibles de los ejercicios siguientes.
33
es cero, por lo que el impuesto corriente es cero, pero nace un derecho a compensar en los ejercicios siguientes que genera un ingreso por impuesto diferido y consecuentemente un activo “Crédito por pérdidas a compensar”.El asiento a realizar será:________________ __________________Crédito por pérdidas a compensar (4745)
a Impuesto diferido (6301)==================================================
El derecho a compensar pérdidas fiscales (BIN).
Ejemplo.La S.A.A en el ejercicio 2008 obtuvo una pérdida de 1.000 €.En el ejercicio de 2009, obtuvo un beneficio de 1.500 €.No hay ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad.Solución.Ejercicio 2008.
34
Ejercicio 2008.Base imponible .......................................... - 1.000Cuota ......................................................... 0
Al resultar la cuota cero, no surge pasivo ni activo por impuesto corriente.Sin embargo, por el derecho a compensar pérdidas en ejercicios futuros surge un activo por impuesto diferido.
_________________ Asiento. año 2008 __________________300 Crédito por pérdidas a compensar (4745)
a Impuesto diferido (6301) 3001.000 x 30% = 300
Año 2009 .Resultado contable ............................................. 1.500.Base imponible previa ........................................ 1.500.B.I. negativa ejercicio de 2.008 .......................... - 1.000.Base imponible ................................................... 500.Cuota .................................................................. 150.
35
Cuota .................................................................. 150._________________ Asiento. año 2009 __________________150 Impuesto corriente (6300)
a H.P. Acreedora por Impto s/sdes(4752) 150Por el impuesto de sociedades del ejercicio._________________ Asiento. año 2009 __________________300 Impuesto diferido(6301)
a Crédito por pérdidas a compensar 2.008(4745) 300Utilización del derecho a compensar .
Materiar adicional: EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.2.3.
Excepciones: No se reconocerá el activo por impuesto diferido en los siguientes casos:
a) “ Cuando la Diferencia Temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea combinación de negocios y además no afectó ni al RC ni a la B.I”. (Es igual que la norma 13ª.2.2.b)
36
b) “ Cuando la Diferencia Temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o n egocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferidosi se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente” .
Reconocimiento de Pasivos por impuestos diferidos
� En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias.Pasivo por impuesto diferido= diferencia temporaria
* tipo de gravamen esperado en el momento de la reversión.
� No obstante el PGC 2008, recoge otros casos que pueden haber originado pasivos por impuestos diferidos.( material adicional)
Impuesto sobre beneficios 37
MÉTODO SIMPLIFICADO DE CÁLCULO DEL IMPUESTO DIFERIDO. NORMA 13ª.4. Si todas las diferencias temporarias se han originado pordiferencias temporales entre la B.I . y el resultado contable :
El Impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes:
a) Tg x Diferencias temporales reconocidas o aplicadas en el ejercicio y a las BINS pendientes de compensar en ejercicios
38
ejercicio y a las BINS pendientes de compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.
b) Deducciones y bonificaciones fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores reconocidas o aplicadas en el ejercicio.
c) Importes derivados de ajustes en activos y pasivo s fiscales por cambios en tipos de gravamen o en las circunstancias económicas de la empresa.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.Ejemplo .
Beneficio antes de impuesto 18.000.-Diferencia temporaria en reversión + 6.000.-Diferencia temporaria en reversión - 2.000.-Diferencia temporaria en origen + 4.000.-
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Diferencia temporaria en origen - 1.000.-Compensación de bases imponibles negat. - 5.000.-Deducciones y bonificaciones del ejercicio 500.-Retenciones y pagos a cuenta 1.000.-La empresa tiene contabilizados derechos por deducciones pendientes de aplicar fiscalmente por 200 €.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.Solución .
Beneficio antes de impuesto 18.000Diferencia temporaria en reversión + 6.000Diferencia temporaria en reversión - 2.000Diferencia temporaria en origen + 4.000Diferencia temporaria en origen - 1.000
40
Diferencia temporaria en origen - 1.000Base imponible previa 25.000Compensación de bases imponibles negat. - 5.000Base imponible 20.000Cuota al 30% 6.000Deducciones en cuota (200 + 500) -700Cuota líquida 5.300Retenciones y pagos a cuenta -1.000Cuota diferencial ( a pagar) 4.300
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.
Hay dos opciones : a) Contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el cálculo del impuesto diferido, así como la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y la aplicación de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores.
41
deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores.
b) La que permite el P.G.C. 2007. En el caso de que todas las diferencias temporarias al inicio y al final del ejercicio, sean temporales, consiste en calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido, calculado teniendo en cuenta todo aquello que se ha contabilizado de forma separada en el mismo, es decir, las diferencias temporaria, la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación de las deducciones devengadas de ejercicios anteriores.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.
El importe del impuesto diferido calculado directamente, es:
Diferencia temporaria en reversión + 6.000.
Diferencia temporaria en reversión - 2.000.
Diferencia temporaria en origen + 4.000.
42
Diferencia temporaria en origen + 4.000.
Diferencia temporaria en origen - 1.000.
Compensación de bases imponibles negat. - 5.000.
Suma algebraica 2.000.
Tipo 30% 600.
Deducciones de ejercicios anteriores -200.
Impuesto diferido 400.
___________ Asientos _______ ______1.800 Pasivos por dif. Tempor. Imponibles (479)Reversión 6.000 x 30% = 1.8001.200 Activos por dif. Tempor. Deducibles (4740)Diferencia temporaria del ejercicio 4.000 x 30% = 1 .200
a Act. por D.T. Deducible (4740) 600
43
a Act. por D.T. Deducible (4740) 600Reversión diferencia temporaria 2.000 x 30 = 600
a Pas. por D.T. Imponible (479) 300Diferencia temporaria del ejercicio 1.000 x 30% = 3 00
a Créditos por pérdidas a compensar(4745) 1.500Compensación de bases imponibles negativas.- 5.000 x 30% = 1.500
a Derechos por Bon. y Ded. Pte de aplicar(4742) 200a Impuesto diferido (6301) 400
Contabilización en un único asiento el impuesto dif erido.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . NORMA 13ª.
___________ Asientos _____________5.300 Impuesto corriente(6300)
a H.P. Acreedora Impto. Sdes (4752) 4.300a H.P. Retenciones (473) 1.000
44
a H.P. Retenciones (473) 1.000Contabilización del impuesto corriente .
A tener en cuenta..
� El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Impuesto sobre beneficios 45
� Recurso:� Plan general contable. Com
Impuesto sobre beneficios 46