001-Portada-Sumario 30.pdf · 2 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Isla...

Director:Adolfo Atchabahian

Nº30

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Revista de Tributación Nº 30Director: Adolfo Atchabahian

Edita: ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALESAvda. Pte. Julio A. Roca 751 - EP “B” - (1067) Buenos Aires - ArgentinaTel./Fax: (5411) 4342-1796/7837 - www.aaef.org.arE-mail: [email protected]

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ISSN 1669-6867

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Guillermo A. LalanneRubén H. MalvitanoGabriela I. Tozzini

Revisores de cuentasGustavo E. L. Etman

José A. Díaz Ortiz


SUMARIO

DOCTRINADOCTRINA NACIONAL

Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposiciónDARÍO RAJMILOVICH................................................................................................................................................ 11

Los acuerdos Rubik

EDUARDO O. MELONI ............................................................................................................................................... 29

Los impuestos como base, deducción y crédito de otros impuestos

MAXIMILIANO A. BATISTA ........................................................................................................................................ 33

DOCTRINA INTERNACIONAL

La problemática expansión del soft law: un análisis desde el derecho tributario

JUAN ZORNOZA PÉREZ ............................................................................................................................................. 51

DOCUMENTACIÓNSÉPTIMAS JORNADAS INTERNACIONALES

DE DERECHO ADUANERO

Recomendaciones - Tema I: “Contrabando: cuestiones controvertidas”......................... 77

Recomendaciones - Tema II: “Nuevos aportes en materia de procedimientosaduaneros” ............................................................................................................................ 83

JURISPRUDENCIAJURISPRUDENCIA NACIONAL

1. Impuesto sobre los bienes personales. Responsables sustitutos. Sucursales argentinasde sociedades constituidas en el exterior

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “RECURSO DE HECHO DEDUCIDO POR LA DEMANDADA

EN LA CAUSA ‘THE BANK OF TOKIO / MITSUBISHI UFJ LTDA. C/EN-AFIP-DGI - RESOL. 269/07

S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA’”, FALLO DEL 16/12/2014 ......................................................... 85

REVISTA DE TRIBUTACIÓN Nº 30 9


2. Impuesto de sellosCORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “BOLSA DE CEREALES DE BUENOS AIRES C/BUENOSAIRES, PROVINCIA DE S/ACCIÓN DECLARATIVA”, FALLO DEL 16/12/2014. ..................................... 93

3. Impuesto a las ganancias. Indemnización Ley 17.319CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “YPARRAGUIRRE, JUAN (TF 27.337-I) C/DGI”,FALLO DEL 11/11/2014 ................................................................................................................ 112

JURISPRUDENCIA INTERNACIONAL

Comentario sobre “Centrica India Offshore Pvtt. Ltd. v. Com’r of Income Tax”

Por DARÍO RAJMILOVICH............................................................................................................. 117

COMENTARIOS A BIBLIOGRAFÍAOsvaldo H. Soler, Tratado de derecho tributario (quinta edición)

Por ADOLFO ATCHABAHIAN.............................................................................................................. 121

SUMARIO

10 ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES


I. INTRODUCCIÓN

Como bien expresa la Relatora Ge-neral en sus directrices, la evoluciónhistórica de la aproximación a la elu-sión fiscal internacional se ha ido des-plazando desde el propio concepto ju-rídico de abuso o elusión hacia las nor-mas antiabuso, y dentro de estas enparticular a las normas antiabuso es-pecíficas, tanto las previstas en las le-gislaciones nacionales como en losConvenios de Doble Imposición (CDI).

En un mundo globalizado en la es-fera económica, el ámbito de actua-ción de la fiscalidad internacional espropicio para configurar situacionesde abuso (p. ej., a través del abuso de lanorma, la forma o la vulneración de lacausa típica del negocio jurídico2). El

abuso de las normas comprende tantola normativa doméstica constitutiva delas reglas de la tributación internacio-nal [p. ej., reglas de delimitación de lafuente de renta, la definición de resi-dencia, la aplicación de créditos porimpuestos extranjeros (FTC), los regí-menes de transparencia fiscal interna-cional (CFC), las reglas de precios detransferencia, etc.] como los CDI.

Los CDI son normas operativas ba-jo un estatus jurídico especial (tratadointernacional). Como tales, son sus-ceptibles de abuso por parte de loscontribuyentes o de los estados con-tratantes3. Más aún, la existencia de losCDI suele permitir y hasta favoreceruna técnica especial de abuso de nor-mas denominada treaty shopping4, lacual se apoya en la vigencia y operati-


LAS CLÁUSULAS ANTIABUSOESPECÍFICAS Y LOS CONVENIOS

DE DOBLE IMPOSICIÓN*DARÍO M. RAJMILOVICH1

* Informe de Relatoría Nacional, Tema 2, XXVII Jornadas del ILADT, Lima, septiembre 2014.1 Contador Público (UBA) y especialista en tributación (UBA). Socio de impuestos de Russell Bed-

ford Argentina. Profesor adjunto de la materia “Teoría y práctica impositiva 1” de la Facultad deCiencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires (UBA) y de posgrados de la Facultad deCiencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires (UBA), Universidad Nacional de la Plata(UNLP) y Universidad Nacional del Sur (UNS). Conferencista. Autor de libros y artículos sobreTributación Internacional. Relator por la República Argentina del 62º Congreso de la IFA, Tema2, Bruselas, 2008.

2 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Isla Margarita (Venezuela), 2008, Tema1: “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, conclusión 1.

3 Telias, Sara, “La buena fe en la interpretación y aplicación de tratados internacionales para evi-tar la doble tributación internacional”, Periódico Económico Tributario, septiembre 2005, pág. 8.La autora se refiere al principio de la buena fe aplicable para determinar el contenido normativode la norma del tratado, el cual crea derechos para el contribuyente y obligaciones para los esta-dos contratantes cuya violación configura un “abuso en la interpretación” del tratado.

4 El término treaty shopping probablemente derive por analogía de la figura de forum shoppingrelativo al procedimiento civil por el cual el litigante intenta elegir (“comprar”) la jurisdicciónmás conveniente para obtener una decisión favorable a sus intereses. En materia de tributación

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vidad de un CDI para obtener un be-neficio fiscal, al cual, a falta del CDI, nose accedería.

Organismos internacionales comola Organización para la Cooperación yel Desarrollo Económico (OCDE)5 y lasNaciones Unidas6 extendieron el al-cance de los comentarios a los Mode-los de CDI (MCOCDE y MCNU) sobreel uso impropio de los CDI.

Los comentarios al artículo 1, pará-grafo 7, del MCOCDE expresan que “Elprincipal objetivo de los Convenios deDoble Imposición es promover los inter-cambios de bienes y servicios y los movi-mientos”, y agregan desde el 2003: “Asi-mismo, dichos convenios tienen comofin evitar la elusión y la evasión fiscales”.

La justificación de este comentariosurge del parágrafo 8 que enuncia:“…es importante tener en cuenta que laextensión de la red de Convenios de Do-ble Imposición eleva el riesgo de quehaya abusos al posibilitar la utilizaciónde construcciones jurídicas artificialesdiseñadas para obtener tanto los bene-ficios fiscales previstos en determinadaslegislaciones internas como las desgra-vaciones impositivas establecidas en losConvenios de Doble Imposición”.

Este último agregado evidentemen-te responde al propósito de neutralizarlas consecuencias que, como efecto nodeseado, el tratado puede estimular.Pero no es correcto afirmar que el “fin”de un tratado es evitar la elusión, sinoque la “aplicación” del CDI o los efec-tos prácticos derivados de su “interpre-tación” no deberían alentar o favorecerlas conductas elusivas7.

Los ordenamientos tributarios re-accionan contra este tipo de conductas“patológicas” estableciendo y aplican-do dos tipos de normas antiabuso: lascláusulas generales, que prevén con-ductas de abuso no limitadas o condi-cionadas de modo específico a la apli-cación de un determinado tributo o si-tuación, y las cláusulas especiales refe-ridas a determinadas conductas y/oaspectos.

Las cláusulas antielusivas generales(GAARs por su sigla en inglés: generalanti-avoidance rules) constituyen reglasdomésticas (normas o doctrinas judi-ciales) que permiten a las autoridadesfiscales recaracterizar o recalificar unatransacción o una serie de transaccio-nes concertadas con el único o princi-pal propósito de obtener beneficios fis-cales, o bien, cuando su sustancia eco-

DOCTRINA


internacional, Leonardo Freitas de Moraes e Castro, en “US Policy to Counter Treaty Shopping -From Aiken Industries to the Anti-Conduit Regulations: A Critical View of the Current Double-Step Approach from the Perspective of Treaty Objectives and Purposes”, Bulletin for Internation-al Taxation, IBFD, junio de 2012, pág. 301, destaca que el término treaty shopping puede hallarsehacia finales de la década de 1970 en las audiencias en el Congreso de Estados Unidos sobre“Offshore Tax Havens”. Se atribuye dicha expresión a David Rosenbloom, “The Use of OffshoreTax Havens for the Purpose of Evading Income Taxes: Hearing before the Subcomm. on Oversightof the H. Comm. on Ways and Means”, 96th Cong. 284, 1979, International Tax Counsel, Depart-ment of the Treasury. Ver asimismo, David Rosenbloom, “Tax Treaty Abuse: Policies and Issues”,15 L. & Pol’y Intl. Bus., pág.766, 1983.

5 OCDE, “Model Tax Convention on Income and Capital”, versión 2003, sobre la base del informe“Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, París, 1998.

6 Naciones Unidas, “Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Coun-tries”, versión 2011, sobre la base del informe “Uso impropio de tratados” del Comité de Expertosen Cooperación Internacional de Asuntos Fiscales de las Naciones Unidas, Ginebra, 2008.

7 Tarsitano, Alberto, “ Interpretación y prohibición de abuso de convenio para evitar la doble tri-butación internacional” en obra colectiva Tratado de Derecho Internacional Tributario, t. I, cap.1.12, La Ley, 2013, pág. 360.


nómica aparece desacoplada de la for-ma o estructura jurídica utilizada.

Muchos sistemas fiscales contienentales reglas, sea bajo la forma de unaprevisión expresa en los códigos de im-puesto o de un principio general con-tra el abuso de ley. El alcance y aplica-ción de las GAARs varían de jurisdic-ción a jurisdicción.

Diversos ordenamientos son tradi-cionalmente contrarios a la aplicaciónde reglas antielusivas generales (p. ej.,Reino Unido), por cuanto en su con-cepción las GAARs generan incerti-dumbre jurídica en perjuicio tanto delFisco como de los contribuyentes albasarse en conceptos tan vagos comola “intención”8 del contribuyente, o in-determinados como la “buena fe”9.

En lugar de las GAARs, se proponenreglas específicas de alcance general pa-

ra combatir la elusión fiscal. Asimismo,existen cláusulas específicas cuyo alcan-ce también es específico, por circunscri-birse a determinados tributos y aspectosdel hecho o de la base imponible.

Las normas antiabuso específicas(SAARs, por su sigla en inglés: specificanti-avoidance rules), en consecuenciason reglas domésticas que operan te-niendo en miras un objeto específico(targeted), sea una forma de conducta oun impuesto y/o aspecto determinados.

Las GAARs (p. ej., el principio de larealidad económica previsto en el or-denamiento jurídico argentino, art. 2,LPF) tienen por objeto desentrañar larealidad fáctica más allá del ropaje ju-rídico con que las transacciones apare-cen estructuradas o instrumentadas.Las GAARs califican los hechos (hechoimponible o base imponible) o su atri-bución (sujeto).

LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN


8 El MCNU, en los comentarios al artículo 1, parágrafo 27, señala : “Con el fin de reducir al mínimola incertidumbre que puede resultar de la aplicación de este enfoque, es importante que se apliqueeste principio rector sobre la base de las conclusiones objetivas de los hechos, no sólo sobre la su-puesta intención de las partes. Por lo tanto, la determinación de si el objetivo principal para reali-zar transacciones o acuerdos es obtener ventajas fiscales, debe ser sobre la base de una determina-ción objetiva basada en todos los hechos y circunstancias relevantes, de que, sin estas ventajas fisca-les, el contribuyente razonablemente habría entrado en las mismas transacciones o acuerdos” (tra-ducción propia). Asimismo, Alberto Tarsitano, op. cit. en nota 6, pág. 360, indica: “La prohibiciónde abuso debería partir de un concepto consistente de abuso, dirigido a identificar su elemento ob-jetivo bajo el prisma de la anomalía negocial o estatus jurídico, juzgada según los términos del de-recho privado e internacional. Esta definición ayudaría a despejar las ambigüedades que genera si-tuar el abuso en la motivación subjetiva del ahorro del impuesto”.

9 El Modelo de ILADT de Convenio Multilateral de Doble Imposición para América Latina (MCI-LADT), aprobado en Santiago de Compostela (España, 2012), en su artículo 1 (ámbito subjetivo)expresa en su apartado 1: “Este convenio se aplicará a las personas de buena fe que sean residentesde uno o más estados contratantes y a todas las personas de buena fe que se encuentren en una si-tuación objetivamente similar”. En cuanto a la definición de “buena fe”, cabe señalar que ni laCorte Mundial ni la Convención de Viena definen el término. En forma concordante, el Prof. Dr.Adolfo J. Martín Jiménez, “Domestic Anti-Abuse Rules and Double Taxation Treaties: a SpanishPerspective - Part I”, Bulletin for International Taxation, IBFD, noviembre 2002, págs. 546-547, haexpresado: “El problema es que la ley pública internacional no dice nada acerca de la naturalezade la obligación de usar tratados fiscales (o los derechos de ellos derivados) en buena fe, aparte delhecho que la obligación de buena fe implica utilizar los derechos y cumplir las obligaciones sin cau-sar daño a las otras partes involucradas” (traducción propia). Edwin van der Bruggen, “‘GoodFaith’ in the Application and Interpretation of Double Taxation Conventions”, British Tax Review,N° 1, 2003, indica que la “buena fe” no es una obligación legal en sí misma, sino una vara para elcumplimiento de las obligaciones. La OCDE, por su parte, en el informe “Report on Tax TreatyOverride”, 1989, parágrafo 10, no aporta elementos concluyentes a la delimitación del conceptode “buena fe” al definirla como sigue: “‘Debe ser cumplido de buena fe’ significa que la ley interna-cional requiere que los estados implementen las provisiones de un tratado” (traducción propia).


Por el contrario, las SAARs [p. ej., lasreglas domésticas contra la capitaliza-ción exigua art. 81, inc. a), LIG; reglas deprecios de transferencia arts. 14, 15 y 15bis, LIG; reglas de transparencia fiscalinternacional art. 133, inc. a), LIG, etc.]pueden tener por objeto calificar ciertoshechos o su atribución, o fijar reglas dederecho para determinar el encuadrede determinadas transacciones o es-tructuras con el propósito de protegerla equidad, consistencia o coherenciainternas del sistema tributario.

Las SAARs que pivotean sobre as-pectos cubiertos por los CDI puedendesagregarse en los siguientes tipos:

– Las cláusulas antiabuso específicascontenidas en los CDI.

– Las normas antiabuso específicascontenidas en las legislaciones na-cionales en la medida en que resul-ten aplicables a situaciones ampa-radas por un CDI.

La República Argentina tiene solo15 CDI en vigor en la actualidad, a sa-ber: Bolivia, Alemania, Francia, Italia,Brasil, Canadá, Finlandia, Suecia, Rei-no Unido, Dinamarca, Países Bajos,Bélgica, Australia, Noruega y Rusia.

II. LAS CLÁUSULAS ANTIABU-SO ESPECÍFICAS CONTENIDASEN LOS CONVENIOS DE DOBLEIMPOSICIÓN

1. Consideraciones preliminares. Eltreaty shopping y las cláusulas es-pecíficas de alcance general

Si bien los CDI tienen como uno desus propósitos declarados contrarres-

tar la elusión y la evasión fiscal inter-nacional, en realidad tales instrumen-tos promueven el arbitraje fiscal a tra-vés del uso de “vehículos” con el objetoprincipal de usufructuar los beneficiosque acuerda el tratado, a los que en si-tuación normal (ex CDI) no tendríanacceso los verdaderos titulares (o be-neficiarios efectivos) de los respectivosingresos.

Se trata del fenómeno que en dere-cho tributario internacional se deno-mina treaty shopping, configurado co-mo una especie particular de abuso dederecho a través de la explotación deluso de CDI en forma impropia.

En tales casos, el instrumento que,en teoría, debería contribuir a que losEstados se defiendan de la elusión yevasión fiscal internacional, estaríapromoviendo su realización (treatyshopping).

Ante esta realidad, los propios CDIhan reaccionado en el sentido de pre-cisar determinadas situaciones cuyaverificación tiene por efecto denegarlos beneficios del CDI, al derivarse be-neficios a sujetos residentes en un ter-cer Estado con el cual el Estado queacuerda el beneficio (y soporta el costofiscal correlativo) no tiene suscripto unCDI, o bien, teniendo suscripto unCDI, este no reconoce el beneficio o loreconoce en menor extensión.

En tal sentido, cabe mencionar al-gunos antecedentes que profundiza-ron el estudio y definición de las técni-cas de treaty shopping:

Informe OCDE sobre “sociedadesconducto” (conduit companies)10.

Cláusula de “limitación de benefi-cios” (limitation of benefits) del Mode-

DOCTRINA


10 OECD, “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies”, París, 1986. Las con-clusiones de este informe fueron incorporadas a los comentarios del Modelo de CDI de OCDEde 1992.


lo de CDI de los Estados Unidos deAmérica11.

Con relación al Informe de OCDEsobre conduit companies, las técnicasidentificadas en los CDI como medidasdefensivas contra las prácticas de treatyshopping son las siguientes:

1.1. Look-through approach

Implica el desconocimiento de lapersonalidad jurídica de la entidad delEstado de residencia, al penetrar en lasustancia más allá de las formas em-pleadas, y hacer aplicable el CDI úni-camente cuando la titularidad directao indirecta de la sociedad correspon-diera a personas residentes en dichoEstado.

En los CDI suscriptos con Canadá yNoruega, se establece una cláusula en-marcada en este tipo de medidas12.Asimismo, en los CDI suscriptos con elReino Unido y Suecia, se establece unacláusula de este tipo con relación a laaplicación de la limitación en las re-tenciones en la fuente por pagos de in-tereses y regalías13.

En ambos casos, la cláusula opera afavor del Estado de fuente y tiene porpropósito evitar el fenómeno de la “do-ble no imposición” como subproductopatológico en la aplicación de los CDI.

1.2. Exclusión

Estas medidas consisten en excluirde los beneficios del CDI a determina-das entidades identificadas por su tipojurídico o por su estatus legal. Porejemplo, el CDI puede excluir de suámbito de aplicación las sociedades oentes residentes en uno de los estadoscontratantes cuyo estatus tributariosea asimilable al de un “no residente”(sujeción limitada por las rentas obte-nidas en el Estado de la fuente).

Por otro lado, este concepto es apli-cable cuando la excepción a la imposi-ción sobre las rentas de fuente extran-jera represente un régimen fiscal prefe-rente y no un tratamiento general dis-pensado por la legislación en materiade imposición a la renta (p. ej., paísesque aplican el criterio de fuente terri-torial o el criterio de exención sobre



11 Modelo de CDI de Estados Unidos de América, 1996 (MCUSA), artículo 22.12 “Ninguna disposición de este convenio impedirá que Canadá (Noruega) establezca un impuesto

sobre los montos comprendidos en la renta de un residente de Canadá (Noruega) con respecto a so-ciedades de personas, fideicomisos (trust), o filiales extranjeras controladas en las que dicho resi-dente que posee una participación.

(…) El presente convenio no será aplicable a una sociedad, fideicomiso (trust), o sociedad de personasque es residente de un estado contratante y es propiedad de, o es controlada directa o indirecta-mente por una o varias personas que no son residentes de ese Estado si el monto de impuesto apli-cado por dicho Estado sobre la renta o el capital de una sociedad, fideicomiso (trust) o sociedad depersonas, es sustancialmente menor que el monto de impuesto que hubiera sido aplicado por el re-ferido Estado si todo el capital accionario de la sociedad o todas las participaciones en el fideico-miso (trust) o sociedad de personas, según el caso, fueran propiedad de una o varias personas físi-cas residentes de ese Estado”.

13 “Las disposiciones de este artículo no se aplicarán si el objetivo principal o uno de los objetivos decualquier persona relacionada con la concesión o, asignación del derecho de crédito con respectodel cual en interés es pagado, es el de obtener ventajas del presente Artículo por medio de la men-cionada concesión o asignación.(…) Las disposiciones del presente artículo no se aplicarán si el objetivo principal o uno de los ob-jetivos de cualquier persona, relativos al origen o asignación del derecho con respecto del cual lasregalías son pagadas, fue a los efectos de obtener ventajas del presente Artículo por medio del men-cionado origen o asignación de las regalías”.


participaciones directas o estableci-mientos permanentes del exterior).

Este criterio tiene la ventaja de lasimplicidad y la certeza jurídica queproporciona a los contribuyentes y Es-tados a los fines de la aplicación e in-terpretación del CDI14.

Esta cláusula está prevista en el ar-tículo 4.1 de los CDI suscriptos por Ar-gentina con Italia, el Reino Unido, Sue-cia, Dinamarca, Bélgica, los Países Ba-jos, Australia y Rusia.

Pero la viabilidad de uso de estatécnica es limitada, atento a que que-dan fuera de su alcance situaciones ta-les como: – La creación de nuevas formas jurí-

dicas de tratamiento fiscal preferen-cial inexistentes al tiempo de firmadel CDI.

– El usufructo de estructuras jurídicasde la legislación común no identifi-cadas con el goce de franquicias fis-cales.

– La derivación de ingresos a perso-nas radicadas en terceros Estadosmediante el pago de gastos por ser-vicios o cargos por intereses o rega-lías (esquemas denominados step-ping-stone), etc.

1.3. Subject-to-tax approach (sujeto aimpuesto)

Esta metodología defensiva contrael abuso de tratados implica que losbeneficios concedidos por el Estado de

fuente a ciertos ítems de renta (bajo laforma de exención o tasas de retenciónreducidas en el Estado de fuente), seaplican en la medida en que la rentaestuviera efectivamente sujeta a impo-sición en el Estado de residencia delbeneficiario.

La dificultad práctica que enfrentaeste sistema reside en que la constata-ción de la circunstancia de pago delimpuesto a la renta en el Estado del be-neficiario (home country) suele estar almargen del control del host country,bastando en general con la emisión deun certificado por parte del Fisco de re-sidencia del beneficiario que acreditedicha circunstancia (p. ej., manifestan-do que el beneficiario es residente dedicho Estado quien tributa de acuerdoal régimen impositivo aplicable a losresidentes con carácter general).

El informe sobre Conduit Compa-nies de la OCDE recomienda comple-mentar la certificación emitida por elFisco del Estado de residencia de subeneficiario sobre el nivel de tributa-ción acorde a las reglas ordinarias dedicho país con la concurrencia deotros indicadores sustantivos, tales co-mo: ejercicio de actividades o propósi-to económico o de empresa por partedel beneficiario, y constatación de queel perceptor del pago es a su vez el be-neficiario efectivo de los dividendos,intereses o regalías15.

Cabe señalar que en el CDI firmadocon el Reino Unido se prevé una cláu-

DOCTRINA


14 El Grupo “Ad Hoc” de Expertos en Cooperación Internacional en Problemas Fiscales de Nacio-nes Unidas ha afirmado: “La cláusula basada en la exclusión de beneficios del CDI es, dentro desu simplicidad, una respuesta adecuada y neutral a la existencia de compañías que tiene el ahorrofiscal como función principal”, en Contribution to international cooperation in tax matters, NewYork, 1988.

15 Un ejemplo de norma doméstica antielusiva que funciona contra estructuras “conductoras” enoperaciones financieras multiparte cuyo objeto es determinar el “beneficiario efectivo” del in-greso financiero es la regulada en EE.UU. por la sección 7701 (l) del IRC, reglamentada por lareg. 1.881-3 (1995). Esta regla antiabuso específica permite al IRS desconocer (disregard) la par-ticipación de una o más entidades intermediarias en un arreglo financiero (financial arrange-


sula enmarcada en este tipo de provi-siones denominada: “Limitación deReducciones o Exenciones”16. Estacláusula tiene por objeto contrarrestarla doble no imposición que resultaríaen la aplicación de una exención o re-ducción en el Estado de fuente y un di-ferimiento en el Estado de residenciaal prever como criterio de imputaciónla percepción de la renta mediante laremisión de fondos hacia el Estado ci-tado en último término.

Otros enfoques no aplicados en losCDI suscriptos por Argentina son:– Channel approach: esta metodolo-

gía intenta proteger la base imponi-ble del país de fuente en casos enque se utilizan sociedades que deri-van una parte sustancial de sus in-gresos a terceros países (p. ej., lascláusulas de Limitation of Benefits oLOB del MCUSA) o bien cuando setrate de sociedades de mera tenen-cia o administración de bienes.

– Provisiones de buena fe (razones denegocios, provisión de actividad,monto de impuesto, provisión decotización en bolsa, etc.).

2. CLÁUSULAS CONTENIDASEN LOS CDI QUE CORRESPON-DEN A LAS DE ALCANCE ESPE-CÍFICO CONTENIDAS EN LOSMCOCDE Y/O MCNU

2.1. Cláusula de beneficiario efectivo

La definición de “beneficiario efec-tivo” prevista en los CDI es problemáti-ca en el ámbito de la tributación inter-nacional.

En la versión de 2003 del MCOCDE,se modifican los comentarios expre-sándose que el término beneficial ow-ner no es utilizado en sentido técnico,sino acotado. Por lo tanto, debe enten-dérselo en su contexto y a la luz del ob-jetivo y propósito del Convenio, inclu-yendo evitar la doble imposición y laprevención de la evasión y elusión fis-cales.

Dado que el “sentido técnico” deltérmino es el que deriva de la law oftrusts designando el estatus de benefi-ciario, cabe colegir que el contenidodefinicional de dicho término puede



ment). La Sección 7701 (l) ha sido criticada por la doctrina como creadora del treaty override conlas cláusulas LOB (p. ej., Avi-Yonah & Panayi, “Rethinking Treaty Shopping: Lessons for the Euro-pean Union 2”, Pub. L. & Leg. Theory Working Paper Series, Working Paper 182, enero 2010, pág.22 y Gustafson, Peroni & Crawford Pugh, C. H. Gustafson, R. J. Peroni & R. Crawford Pugh, Taxa-tion of International Transactions: Materials, Text and Problems, 3ª ed., pág. 221). Por otro lado,el IRS ha opinado que las regulaciones anti-conduit suplementan pero no entran en conflictocon las cláusulas LOB, por cuanto se proponen determinar quién es el beneficiario efectivo delingreso con relación a ciertos arreglos financieros [Treas. Reg. § 1.881-3 (a) (3) (ii) (C), 1998].

16 “1. Cuando bajo cualquier disposición del presente Convenio una renta obtiene una reducción oexención de impuesto en un estado contratante y de acuerdo con la ley en vigor en el otro estadocontratante la renta de una persona está sujeta a imposición considerando únicamente la partede renta remitida al, o recibida en ese otro estado contratante y no considera el monto global de lamisma, la reducción o exención de impuesto permitida en virtud del presente convenio en el esta-do contratante mencionado en primer término, se aplicará solamente a la parte de renta sujeta aimposición en el otro estado contratante.2. Cuando de acuerdo a las disposiciones del artículo 13 del presente convenio, cualquier tipo deganancia obtiene una reducción o exención de impuesto en un estado contratante y de acuerdocon la ley en vigor en el otro estado contratante la ganancia de una persona está sujeta a imposi-ción considerando únicamente la parte de la ganancia recibida en ese Estado y no considera elmonto global de la misma, dicho artículo se aplicará solamente a la parte de la ganancia sujeta aimposición en ese Estado”.


responder a algunos de los siguientessupuestos:

– A la definición que establezca la le-gislación fiscal doméstica del Esta-do de fuente, ya que es este últimoel que debe aplicar el concepto a losfines de validar la limitación del im-puesto a la fuente sobre los pagosde intereses, dividendos y regalías(art. 3.2, MCOCDE y MCNU), o

– Se trata de una terminología propiadel derecho tributario internacionalque se fue perfilando con la evolu-ción de esta disciplina y se encuentraimplícita en el texto de los MCOCDEy MCNU y sus comentarios.

Me inclino por la última solución,no solo por ser la que respeta en mayormedida el espíritu de los CDI, sus obje-tivos y propósitos, sino por la razónpráctica de que en la gran mayoría delos países no existe una definición debeneficial owner en su legislación impo-sitiva que permita sugerir que los esta-dos miembros de la OCDE hayan teni-do la intención de someter la definiciónde este concepto a la legislación fiscaldel Estado que debe aplicar la provisión(Estado de fuente), como sí ocurre conotras nociones del MCOCDE (p. ej., em-presa, residente de un Estado, etc.).

En un reciente draft de la OCDE so-bre los comentarios al parágrafo 12.4del artículo 10 del MCOCDE17, se ratifi-ca el mismo alcance y se aclare que elreceptor de los dividendos no es “bene-ficiario efectivo” cuando no posee el de-recho completo para usar y disfrutar deldividendo, por cuanto el mismo no espropio; esto es así si los poderes que de-tenta dicho receptor sobre los dividen-dos están restringidos, por cuanto estáobligado (debido a obligaciones con-tractuales, fiduciarias o de otra índole) aderivar (pass-on) dicho pago a otra per-sona18.

En los CDI firmados por Argentina,se impone la condición de beneficiarioefectivo en los artículos 10, 11 y 12 sindefinición del término. Por otro lado,no existen definiciones en la legisla-ción doméstica del impuesto a las ga-nancias ni antecedentes de jurispru-dencia, por lo que la resolución frentea un hipotético conflicto alrededor deesta cuestión resulta incierta19.

En los CDI firmados con Alemania,Brasil y Australia (solo con relación alart. 10 de intereses), la limitación de laimposición en la fuente se aplica a lospagos a beneficiarios (a secas) residen-tes en el otro estado contratante, lo quehabilita a interpretar que se aplica a los

DOCTRINA


17 “OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the Meaning of ‘Beneficial Owner’in Articles 10, 11 and 12”, Revised Public Discussion Draft, OECD, 19 de octubre de 2012.

18 “In these various examples (agent, nominee, conduit company acting as a fiduciary or administra-tor), the recipient of the dividend is not the ‘beneficial owner’ because that recipient does not havethe full right to use and enjoy the dividend that it receives and this dividend is not its own; the pow-ers of that recipient over that dividend are indeed constrained in that the recipient is obliged (be-cause of a contractual, fiduciary or other duty) to pass the payment received to another person”.

19 La invocación del principio de la realidad económica (art. 2, ley 11.683), a partir del cual el Fiscopudiera rastrear el último beneficiario económico del ingreso, solo es factible dentro del contor-no de la noción de “beneficiario efectivo” modelado como concepto de derecho tributario inter-nacional por la práctica de ambos MCOCDE y MCNU (mercados de redes de sistemas fiscalesinternacionales descentralizados). Bajo este alcance, el Fisco argentino no podría interpretar di-cho concepto de forma tal de acoger como criterio de aplicación una regla análoga a la regla de“limitación de beneficios” previsto en el MCUSA, salvo que dicha regla se prevea expresamenteen el texto del CDI en cuestión.


beneficiarios “directos”20, generando unpunto de conexión real indirecto al pre-sumirse que el destino del pago es equi-valente al lugar de residencia del per-ceptor21.

Asimismo, en los CDI firmados conBélgica y Australia (con relación a losdividendos y regalías), literalmente nose establece la doble condición que elperceptor residente en el otro estadocontratante sea beneficiario efectivo(según MCOCDE y MCNU), sino soloque el beneficiario efectivo sea residen-te en dicho Estado, adecuando la redac-ción a la versión del MCOCDE de 1995(con relación a dividendos e intereses),de 1997 (con relación a regalías), y delMCNU de 2001. No obstante la redac-ción distinta, en los comentarios alMCOCDE, parágrafo 12 del artículo10.1, y parágrafo 8 del artículo 11.1, lasmodificaciones tienen un alcance acla-ratorio, rigiendo incluso en los CDI fir-mados con anterioridad.

2.2. Sociedades de tenencia de inmue-bles

El artículo 13.4 del MCOCDE desde2003 (MCNU, art. 13.4 y MCUSA, art.13.2) establece con relación a las socie-

dades de tenencia de inmuebles (defi-nidas como aquellas con mayoría de suactivo en bienes inmuebles situados enel territorio del otro estado contratante)que las ganancias de capital derivadasde la enajenación de sus acciones pue-den gravarse en el Estado donde esténsituados los inmuebles.

Si bien esta cláusula está previstaen los CDI suscriptos con el Reino Uni-do, los Países Bajos y Australia, no obs-tante al no existir una norma domésti-ca en la legislación argentina que per-mita aplicar el citado enfoque look-th-rough para tales supuestos, se aplica eltratamiento que la legislación domés-tica dispensa a las ganancias de capitalpor venta de acciones, el cual es másfavorable al contribuyente22.

En el derecho tributario doméstico,los CDI en ningún caso pueden crearimpuestos, su aplicación solo puedeser favorable a los residentes de unoy/o de ambos Estados contratantes oneutra, nunca perjudicial23.

2.3. Star companies

El artículo 17.2 MCOCDE y MCNUestablece que los pagos atribuibles a



20 Díaz, Vicente O., “Interpretando la elusión fiscal”, mencionando el caso de los CDI con Alemania yAustria (este último no vigente a la fecha), Impuestos, 2010-4, pág. 5. En el caso del CDI con Alema-nia, no es posible argumentar la interpretación dinámica del CDI a la luz de los comentarios delMCOCDE posteriores a su firma, toda vez que el CDI con Alemania fue suscripto el 13/7/78, conposterioridad a la publicación de la versión del MCOCDE en que se incorporara (1977).

21 En modo análogo pero inverso, el criterio del pago que rige en los artículos 10, 11 y 12, por elcual la limitación en la fuente procede cuando el pago se origina (pagador residente) en un esta-do contratante.

22 De acuerdo a la ley 26.893, en vigencia a partir del 23/9/2013, somete a impuesto a las ganancias alas ventas de acciones por parte de no residentes, mediante la aplicación de la tasa del 13,5% sobreel valor de venta o, a opción del vendedor, el 15% de la ganancia neta. Por el contrario, el régimenaplicable a la venta de inmuebles por parte de no residentes (empresas) implica la aplicación de latasa del 17,5% sobre el valor de venta o, a opción del vendedor, el 35% de la ganancia neta.

23 Vogel, Klaus, On Double Taxation Conventions, 3ª ed., London, Kluwer Law International, 1997,págs. 75-76; Kevin Holmes, “International Tax Policy and Double Tax Treaties”, IBFD, 2007,pág.71; Francisco Martínez, “La obligación fiscal de las empresas extranjeras conforme a la legis-lación argentina y a normas de origen internacional”, Derecho Fiscal, t. XXIII, pág. 230, con citade Ottmar Bühler, “Principios de Derecho Internacional Tributario”, Madrid, 1968, pág. 82.


terceros (p. ej., sociedades) derivadosde las rentas obtenidas por las actua-ciones de artistas y deportistas, pue-den someterse a imposición en el Esta-do en el que se realicen las actividades.

En el caso de los CDI suscriptos porArgentina, salvo el caso de los CDI conBolivia y Brasil, se aplica la cláusula.

3. Otras cláusulas contenidas enlos CDI

Otra de las cláusulas antiabuso es-pecíficas previstas en algunos CDI es laque dispone que las ganancias que unapersona física residente en un estadocontratante obtenga de la enajenaciónde acciones de una sociedad residenteen el otro estado contratante puedensometerse a imposición en ese otro Es-tado solo si el enajenante: – ha sido residente de ese otro estado

contratante en cualquier período detiempo durante los 5 años inmedia-tos anteriores a la enajenación, y

– en tanto hubiera tenido el carácterde propietario de las acciones.Los CDI que prevén esta cláusula

son los suscriptos con Dinamarca (solocuando la titularidad de las accioneshubieran otorgado al beneficiario, encualquier momento dentro de los 5años anteriores a la enajenación, almenos el 25% del capital o el 50% delos derechos de voto, y dicho benefi-ciario haya sido residente del otro esta-do contratante durante un período

igual o mayor a 5 años), y Noruega(además de acciones, se incluyen otrosderechos o títulos que estén sujetos almismo tratamiento de las acciones enel otro estado contratante).

III. LAS CLÁUSULAS ANTIABU-SO ESPECÍFICAS CONTENIDASEN LA LEGISLACIÓN INTERNAY LOS CONVENIOS DE DOBLEIMPOSICIÓN

1. Consideraciones preliminares.Cláusula antiabuso genérica apli-cable. Su relación con los CDI

La legislación argentina consagrauna norma antiabuso genérica deno-minada “principio de la realidad eco-nómica” (art. 2, Ley de ProcedimientoFiscal o “LPF”24). Esta ha sido aplicadapor los tribunales en materia de inter-pretación de CDI25.

El principio de realidad económicapermite recalificar las figuras legalesempleadas en transacciones que mani-fiestamente presentan una causa eco-nómica distinta; es decir, el propósitotípico de la figura legal (intentio juris)aparece distorsionado en función de laintención económica efectivamenteperseguida por el contribuyente (in-tentio facti) verificándose un acople ar-tificial entre una y la otra. En tales ca-sos, se verifica una violación del pro-pósito y objeto de la ley impositiva.

DOCTRINA


24 “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situacionesy relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes.Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que nosean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuada-mente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la considera-ción del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerarála situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privadoles aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar co-mo las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

25 TFN, Sala D, “Molinos Río de la Plata s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias”,14/8/2013.


La doctrina internacional en mate-ria de abuso de tratados fiscales en ge-neral requiere prudencia con relacióna la eficacia de la normativa domésticade alcance general contra el abuso delos tratados o las medidas antielusión yantievasión, salvo disposición expresaen el texto del CDI, o en caso de existirnormativa interna al respecto aplicableen materia de CDI anterior a la firmadel CDI.

En el caso del Memorando 64/2009de la DNI de fecha 16/1/2009, en cuyocontexto se invocó abuso del tratadoentre Argentina y Austria, la Direcciónde Asesoría Técnica de la AFIP sostuvoque: “al no vislumbrarse en principioninguna norma antiabuso que permitaimpedir la consecución de tales artilu-gios impositivos, resultaría sumamenteimportante que la Autoridad de Aplica-ción evalúe la incorporación de normasidóneas al respecto”26.

Si bien en general se acepta la posi-bilidad de aplicar medidas antielusivasy contra el abuso de tratados estableci-dos por la legislación doméstica de losestados contratantes, ello opera entanto tales medidas no anulen concep-tos y reglas previstas en el CDI y, ade-más estén en línea con sus propósitosimplícitos.

En tal sentido, si bien desde el año1992 los comentarios al Modelo delCDI de la OCDE han modificado suposición anterior flexibilizando la apli-cabilidad de las medidas precautoriasprevistas en las legislaciones domésti-cas de los estados contratantes contrala evasión y la elusión (comentario alart. 1, parág. 9.2), debido a que talesdisposiciones no son incompatibles

con el espíritu y el propósito del CDI yque las medidas antiabuso, antielusióny antievasión (p. ej., el principio de larealidad económica) establecen pautaspara conocer la realidad de los hechossobre los cuales debe aplicarse la legis-lación doméstica y el CDI, el límite es-tá dado en que la norma antielusiva nopuede –so color del propósito de con-trarrestar maniobras de elusión o eva-sión fiscal– desconocer el contenido debuena fe del CDI (principio pacta suntservanta).

Esta situación se verifica al menosen el ámbito de los términos y concep-tos definidos en el CDI (p. ej., ganan-cias de capital, regalías, etc.) y de losconceptos generalmente aceptadosque integran el derecho tributario in-ternacional (p. ej., beneficiario efecti-vo, principio del arm’s length). En talescasos, a falta de una salvaguarda con-creta en el texto del CDI o del Protoco-lo o de la existencia de normativa do-méstica específica que defina la cues-tión, y en tanto no se exhiba como in-compatible con el texto y el espíritu delCDI (en cuyo caso se presume que ladelegación negociadora del otro esta-do contratante debía conocer esta nor-mativa, por lo cual la falta de reservaexpresa implica la aceptación de su efi-cacia en la interpretación del CDI), nose aplican las medidas generales antia-buso.

Por el contrario, de tratarse de re-glas y conceptos para cuya definiciónel CDI defiere a la legislación o prácti-ca doméstica del otro estado contra-tante (p. ej., residente, empresa), lanormativa calificadora interna –inclu-sive las motivadas como medidas an-tielusivas– son aplicables a la hora de



26 Citado por Daniela Rey, Comunicación Técnica al 2 Encuentro Tributario Regional Latinoameri-cano IFA 2010, “La Interacción entre los tratados de doble imposición y las normas antielusiónprevistas en la legislación doméstica”, pág. 19.


interpretar el CDI, salvo notoria in-compatibilidad con el espíritu del CDI.

En tal sentido, no compartimos ladoctrina que emerge del Memorando369/2002 de fecha 18/5/200227 en cuan-to la cláusula de no discriminación “nopuede interpretarse en el sentido de im-pedir que un estado contratante evitemaniobras tendientes a erosionar la ba-se de imposición de las empresas localesque realicen transacciones con personasvinculadas del exterior”. Ello, toda vezque este tipo de medidas terminan porderogar un contenido regulado por elCDI, lo que se exhibe como contrario ala Convención de Viena (art. 31.1, relati-vo al principio de buena fe) y al atributode supralegalidad aplicable a los trata-dos internacionales por imperio del ar-tículo 75, inciso 22, de la ConstituciónNacional. En este caso, la cláusula 24.4(no discriminación en materia de pagosde gastos al exterior) de los CDI prevale-ce sobre la norma antielusiva domésti-ca, ya que Argentina no ha efectuadouna salvaguarda concreta en el texto delCDI o su Protocolo28.

2. Las cláusulas antiabuso específicas

2.1. Reglas contra la capitalizaciónexigua

La regla doméstica contra la capita-lización exigua [art. 81, inc. a), párrafotercero a sexto, ley de impuesto a lasganancias, “LIG”] dispone una ratio fi-ja de 2:1 en los supuestos de:

– pasivos financieros que generan in-tereses,

– el deudor es una empresa local, ex-cepto entidades financieras,

– el acreedor es controlante de la em-presa local,

– cuyo pago de intereses genera re-tención en la fuente con una tasaefectiva menor al 35%.

La cláusula de no discriminaciónprevista en el artículo 24.429 torna ina-plicable la normativa doméstica sobresubcapitalización, a menos que la Ar-gentina hubiera hecho reserva, en eltexto del CDI o del Protocolo, de laaplicación de las normas domésticasen la materia.

DOCTRINA


27 Este Memorando expresa con relación a la condición de pago para la deducción de un gasto(que configura una renta de fuente argentina para el no residente) a una vinculada del exterior:“Es necesario señalar que, tal como surge del texto del citado artículo (…) del convenio, la protec-ción de las normas sobre no discriminación alcanzan a los gastos que hayan sido pagados por unresidente de un estado contratante, a efectos de asegurar que no sean objeto de un tratamiento me-nos favorable por el mero hecho de haber sido abonados a sujetos no residentes. Esta norma, a jui-cio de esta Dirección Nacional, no puede interpretarse en el sentido de impedir que un estado con-tratante evite maniobras tendientes a erosionar la base de imposición de las empresas locales querealicen transacciones con personas vinculadas del exterior. En consecuencia, si los gastos han sidoefectivamente pagados, no podría limitarse o prohibirse su deducción en el balance impositivo delresidente argentino, pero de ninguna manera puede interpretarse que la protección aludida al-canza a erogaciones que no han sido pagadas en el sentido atribuible al término en las disposicio-nes del sexto párrafo del artículo 18 de la ley del tributo”.

28 El criterio expuesto fue recogido recientemente por el fallo “Pirelli Neumáticos S.A.I.C”, CNACAF,de fecha 23/5/2013, relativo al CDI entre Argentina e Italia y a la deducibilidad de un pago porun cargo emergente de un contrato de transferencia de tecnología respecto del cual no se habíadado cumplimiento a la obligación de inscripción ante la Autoridad de Aplicación en materia detransferencia de tecnología para prestaciones recibidas desde el exterior (INPI).

29 “4. A menos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del Artículo 9, del apartado 6 del ar-tículo 11, o del apartado 3 del artículo 12, los intereses, regalías o demás gastos pagados por unaempresa de un estado contratante a un residente del otro estado contratante son deducibles, a losefectos de la determinación de los beneficios imponibles de dicha empresa, en las mismas condi-ciones que hubieran sido pagados a un residente del primer Estado”.


Los CDI firmados con Canadá, Di-namarca, Finlandia, Suecia, Noruega yRusia son los que plantean esta reservasobre la aplicabilidad del régimen.

En el caso de los CDI que: (i) dispo-nen la cláusula 24.4, y (ii) no efectúanla reserva de aplicación del régimendoméstico previsto en el artículo 81,inciso a), LIG, dicho régimen no esaplicable por cuanto este no se hallaen línea con el principio arm’s length30.

En tal sentido, el comentario 24.4,parágrafo 74 del MCOCDE y el comen-tario 24.4, parágrafo 5 del MCOCDE es-tablecen que el tratamiento de los inte-reses como dividendos (no deducibles)se aplica en la medida en que ello re-sulte compatible con los artículos 9.1 y11.6 (principio arm’s length).

Asimismo, la República Argentinano ha manifestado reservas u observa-ciones a los comentarios al artículo24.4 del MCOCDE en las reuniones in-formativas llevadas a cabo entre ungrupo de países no miembros de laOCDE y esta Organización31.

La compatibilidad de un régimencon el principio arm’s length es tratadoen el informe publicado por la OCDEsobre Thin Capitalisation aprobado el26/11/86, a que remiten ambos co-mentarios. El apartado I.C.ii) de esteinforme descalifica a los ratios fijos co-mo mecanismos ajustados al citadoarm’s length principle.

En consecuencia, en mi opinión, lacláusula 24.4 inhabilita la aplicación delas reglas sobre limitación a la deduc-ción de intereses prevista en el artículo81, inciso a), LIG en los términos de losartículos 9.1 y 11.6 del MCOCDE y MC-NU, en aquellos CDI en que Argentinano ha planteado expresamente una re-serva para la aplicación de la legislacióndoméstica sobre subcapitalización,siendo el caso de los CDI suscriptos conFrancia, Italia, Reino Unido y Bélgica.Igual tratamiento recibe el CDI firmadocon los Países Bajos, toda vez que en elapartado VI del Protocolo se condicionala virtualidad de la reserva de aplicacióndel régimen sobre subcapitalizadión alcumplimiento del principio de arm’slength, lo que no es el caso de la legisla-ción del régimen argentino.

En conclusión, en mi opinión, lacláusula 24.4 torna inaplicable el régi-men contra la capitalización exigua enlos siguientes CDI: Francia, Italia, Rei-no Unido, Bélgica y Países Bajos.

2.2. Transparencia fiscal internacio-nal (CFC)

El sistema argentino de CFC es unsistema por entidad [la sociedad parti-cipada debe estar constituida o ubica-da en alguno de los países o territorioso bien encontrarse amparada en los re-gímenes identificados en el listado pu-blicado en el art. 21.7 del decreto regla-



30 En razón de establecer un ratio fijo de endeudamiento que no admite prueba en contrario nidiscrimina por tipo de actividad o por especiales circunstancias que puedan existir en el caso.

31 A todo evento, a pesar del carácter “no vinculante” de los comentarios para países como la Repú-blica Argentina, la fijación de una posición pública sobre su contenido por parte de representan-tes acreditados del Estado argentino ante la OCDE, y su posterior desconocimiento bajo pretextode no pertenecer el país a la organización como estado miembro, implicaría a nuestro juicio con-culcar la “doctrina de los actos propios”, inspirada en el principio de buena fe y que establece quea ninguna persona le es dado contradecir sus propios actos, jurídicamente relevantes y plena-mente eficaces. Cabe destacar que esta doctrina rige en todos los ámbitos, incluso con respecto alEstado y a las relaciones de derecho público, por lo tanto en derecho tributario internacional.


mentario de la ley de impuesto a lasganancias (“DRLIG”)]32.

El citado régimen tiene los siguien-tes defectos estructurales:

– Control: no se requiere control [art.133, inc. a), LIG] y, por otro lado, nose contemplan las participacionesindirectas a través de entidades ra-dicadas en países que no califiquencomo de baja o nula imposición[art. 165 (VI).3, DRLIG].

– Forma jurídica: solo se contemplanlas sociedades por acciones (art.148, primer párr. LIG), no así las en-tidades constituidas bajo otras for-mas jurídicas (p. ej., fideicomisos,fondos de inversión, fundaciones,asociaciones, cooperativas, etc.),aun cuando supongan el control ju-rídico, económico o fáctico por par-te del residente.

�– Rentas a integrar:

- No se integran todas las rentaspasivas, sino solo cuando secumple la condición reglamenta-ria que el 50% o más de las ga-nancias brutas de la sociedad delexterior correspondan a esta ca-tegoría de rentas [art. 165 (VI).1,primer párr., DRLIG].

- No se incluyen en la definición de“rentas pasivas” ciertas rentas queevidentemente encuadran en di-cha categoría conceptual (p. ej.,títulos de deuda corporativas,venta de intangibles o de dere-chos no representativos ni com-plementarios de una actividad

económica, etc. [cfr. art. 165(VI).2, DRLIG].

- No se valúan de acuerdo a la le-gislación doméstica, sino del im-puesto a la renta corporativo dela jurisdicción de radicación dela sociedad y a falta de legisla-ción de impuesto a la renta, deacuerdo a los resultados conta-bles [art. 165 (VI).1, segundo ytercer párr., DRLIG].

En suma, el sistema argentino deCFC resulta deficiente en su actualconfiguración por los motivos indica-dos, cuyo régimen no solo se caracteri-za como un sistema por entidad, sinoprincipalmente por el hecho de nocumplir con los elementos básicos y es-tructurales que definen tales regíme-nes. Esta deficiencia se evidencia conclaridad al observar que con el sencilloarbitrio de interponer una sociedad poracciones en un país no incluido en lalista negra genera un “efecto tapón”, ha-ciendo directamente inaplicable el ré-gimen en toda la cadena de sociedades.

El régimen de CFC vigente en Argen-tina es fácilmente eludible, por lo tantono produce el efecto pretendido, pu-diendo servir como plataforma para ladoble no imposición de rentas pasivas33.

Los comentarios al MCOCDE sepronuncian a favor de la convalidaciónde los regímenes CFC con el MCOCDE,a saber:

– Artículo 1, parágrafo 23, indicandoque la legislación CFC no es contra-ria a las normas del CDI.

DOCTRINA

32 El decreto (PEN) 589/2013 ha virado la definición del país o territorio de baja o nula imposiciónpor el de jurisdicción no cooperante en materia de intercambio de información tributaria.

33 Por ejemplo, un residente argentino constituye una sociedad anónima en Uruguay, la cual es ti-tular de activos financieros de portafolio en EE.UU. Los rendimientos de los activos financierosno quedan sujetos a impuesto a la renta en ninguna jurisdicción, ello hasta tanto se resuelva ladistribución de dividendos desde la sociedad uruguaya a favor del residente argentino o bien seliquide la sociedad uruguaya.



– Artículo 7, parágrafo 14, en el que sefundamenta la compatibilidad de lacitada norma con dicho precepto,basándose en que no puede consi-derarse que un impuesto exigidopor un Estado a sus residentes (to-mando como referencia los benefi-cios obtenidos por una sociedad re-sidente en el otro estado contratan-te) sea un impuesto exigido sobrelos beneficios de una empresa si-tuada en el otro estado contratante.

3. La compatibilidad de las cláusu-las antiabuso específicas con losConvenios de Doble Imposición

El punto neurálgico de la temáticadesarrollada, en mi opinión, está re-presentado por la compatibilidad delas cláusulas antiabuso específicas dela legislación doméstica con el ámbitode aplicación de los CDI.

La evaluación de dicha compatibi-lidad, a mi juicio, debe formularse a laluz de las áreas de conflicto o yuxtapo-sición normativa entre sendos ámbitosde aplicación de la legislación domés-tica (normas de tributación internacio-nal) y de los CDI.

En tal sentido, las reglas antiabusoque califican fiscalmente los hechos ola atribución de los hechos (caso de lasGAARs34 o ciertas SAARs) operan en

otra dimensión al ámbito de aplica-ción de los CDI. Por ello no son incom-patibles con los CDI.

Por el contrario, las reglas antiabuso(SAARs o específicas) que fijan reglas dederecho en ámbitos de conflictos entrela legislación doméstica y el CDI pue-den ser incompatibles. En tal caso deincompatibilidad, prevalecerá la regladel CDI (si estuviera explicitada) o el findel CDI (si no estuviera explicitada).

Las zonas de conflicto pertenecen atres órdenes:

– Conflictos residencia - residencia.

– Conflictos residencia - fuente.

– Conflictos fuente - fuente.

Son ejemplos en el ámbito de losconflictos residencia - residencia:

– Determinación del estatus legal delas entidades a los fines de su inclu-sión o no en el ámbito de aplicacióndel tratado (p. ej., regla de exclusiónde sociedades offshore, prevista enel art. 4.1, parte final, MCOCDE yMCNU35).

– Definición de las reglas de resoluciónde la residencia fiscal en el caso depersonas con doble residencia fiscal(tie-breaker rules previstas en losarts. 4.2 y 4.3, MCOCDE y MCNU).

Un ejemplo en el ámbito de los con-flictos residencia - fuente es la determi-



34 Bien aplicadas, ya que existen ejemplos de jurisprudencia en Argentina en que el principio derealidad económica se aplicó como método de interpretación del derecho (p. ej., en el Fallo “Mo-linos Río de la Plata s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias”, TFN, Sala D, 14/8/2013).Se concluyó que el CDI entre Argentina y Chile (basado en el criterio de fuente exclusivo), vigen-te en los períodos comprendidos en el litigio, no era aplicable al caso. El caso se refería a la cons-titución de una sociedad holding chilena (régimen de sociedades plataforma, art. 41D, ley de im-puesto a la renta), cuyo accionista era la sociedad argentina. El tribunal concluyó que la estruc-tura no estaba amparada por el CDI, en razón de que la interposición de la sociedad holding tu-vo por propósito principal desgravar los flujos de dividendos desde las sociedades subsidiariasradicadas en Perú y Uruguay.

35 La regla de exclusión prevista generalmente en el artículo 4.1 suele disponer: “Sin embargo, estaexpresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamentepor la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonioque posean en el mismo”.


nación de los impuestos acreditables oel cómputo de crédito de impuesto(FTC) acreditable en el Estado de resi-dencia en línea con el derecho de juris-dicción fiscal del Estado de fuente.

Un ejemplo en el ámbito de losconflictos fuente - fuente es la deter-minación de reglas uniforme sobrefuentes de renta (source rules).

Estas definiciones uniformes incre-mentan la certeza y seguridad jurídicapara el inversor, al esclarecer la cuantíade la obligación fiscal que aquel debe-rá afrontar producto de su inversión[tanto a través de límites negativos enla tributación en la fuente por el hostcountry (p. ej., las retenciones en lafuente) como de límites positivos en elcrédito admitido por el home country),y disminuir el riesgo de futuros cam-bios a las reglas fiscales existentes36.

En el mismo sentido, las cláusulasantiabuso domésticas que entran encontradicción con las reglas de conflic-to de los CDI dejan lugar a estas últi-mas, salvo que en el texto del CDI suProtocolo o documentos complemen-tarios se deje expresa reserva de suaplicación.

Un ejemplo de lo que se viene sos-teniendo, dentro del ámbito de losconflictos fuente - fuente, está consti-tuido por las reglas contra la capitali-zación exigua previstas en el artículo81, inciso a), LIG, las cuales, al aplicar-se conforme a un ratio fijo entre deuda

y capital, entran en conflicto con elprincipio arm’s length consagrado enlos artículos 9 y 11 del MCOCDE y MC-NU. No se aplica, en consecuencia lanorma doméstica (caso de los CDI conFrancia, Italia, el Reino Unido, Bélgicay los Países Bajos).

Otro ejemplo es la regla de diferi-miento en la imputación de la deduc-ción de los gastos en la medida en quese paguen con posterioridad al venci-miento previsto para la presentaciónde la declaración jurada de la empresalocal (art. 18, último párrafo, LIG), den-tro del ámbito de los conflictos residen-cia - fuente (cláusulas de no discrimi-nación prevista en el art. 24.4 delMCOCDE y MCNU). En efecto, el ar-tículo 18, último párrafo de la LIG esta-blece una regla de imputación de ex-cepción (devengada bajo condición depago antes del plazo para la presenta-ción de la declaración jurada por la em-presa local), aplicable en el caso en queconcurran los siguientes elementos:– Erogaciones efectuadas por empre-

sas locales,– Que resulten ganancias de fuente

argentina,– Destinados a personas o entes del

extranjero con los cuales tales em-presas se encuentren vinculadas, obien personas o entes ubicados,constituidos, radicados o domicilia-dos en jurisdicciones de nula o bajatributación.

DOCTRINA


36 En tal sentido, ninguno de los estados contratantes puede modificar unilateralmente las reglas ycriterios de clasificación estipulados en el CDI hasta tanto entre en vigor una modificación delCDI o del Protocolo, o bien se formalice la denuncia del tratado como modo de terminación; so-lamente podría interpretar la aplicación de las reglas establecidas ante el cambio de circunstan-cias en que estas operan (cambios tecnológicos, modalidades de contratación, etc.). Ver en talsentido, Avery Jones, John, “The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty isConcluded”, Bulletin for International Fiscal Documentation, marzo de 2002; y Joint IFA andOECD Seminar at the IFA Congress, San Francisco, 2001. Panel formado por Martin, Philippe(Conseiller d’Etat, Francia); Vann, Richard (University of Sydney, Australia); Lang, Michael (Vien-na University of Economics and Business Administration, Austria); Waters, Michael (UnitedKingdom Inland Revenue y Chair of OECD Working Party 1); Sasseville, Jacques (OECD Secretari-at) y Avery Jones, John (Reino Unido, Chairman).


En el supuesto de concurrir todoslos elementos indicados, la deducciónen el balance fiscal de la empresa localpor lo devengado queda subordinada ala condición de que el cargo (o en lamedida de que el cargo) se pague den-tro del plazo general establecido parala presentación de la declaración jura-da de la empresa pagadora local en laque se haya devengado la respectivaerogación; en su defecto, la deducciónse difiere al o a los ejercicios fiscales enque se efectúe el pago.

En mi opinión, el artículo 24.4 delMCOCDE y MCNU se aplica al caso, entanto el acreedor revista la condiciónde residente en el otro estado contra-tante37.

4. Otros aspectos

4.1. Aspectos procedimentales y san-cionatorios

En la legislación argentina no seobservan aspectos procedimentales y

sancionadores especiales en las cláu-sulas antiabuso específicas, aplicándo-se a estas las generales de la ley tantoen materia de procedimiento comosancionatorio.

4.2. El Proyecto BEPS (Base Erosionand Profit Shifting) y su plan de acción

En el proyecto BEPS desarrolladopor la OCDE bajo mandato del G2038,en cuyo marco se diseñó un plan de ac-ción presentado en la reunión del G20del 5/9/201339, se prevén ciertas accio-nes de base multilateral que se refierena la temática de las reglas antielusivasespecíficas y los CDI, entre otras:

– Acción 2: entidades e instrumentoshíbridos40.

– Acción 3: reforzar los regímenesCFC.

– Acción 4: limitar la erosión de basevía la deducción de intereses y otrospagos financieros.

– Acción 6: prevenir el abuso de CDI.



37 La Dirección Nacional de Impuestos se ha expedido en sentido divergente en el Memorando369/2002 de fecha 18/5/2002, en el entendimiento de que: “Es necesario señalar que, tal comosurge del texto del citado artículo (…) del convenio, la protección de las normas sobre no discrimi-nación alcanzan a los gastos que hayan sido pagados por un residente de un estado contratante, aefectos de asegurar que no sean objeto de un tratamiento menos favorable por el mero hecho dehaber sido abonados a sujetos no residentes. Esta norma, a juicio de esta Dirección Nacional, nopuede interpretarse en el sentido de impedir que un estado contratante evite maniobras tendientesa erosionar la base de imposición de las empresas locales que realicen transacciones con personasvinculadas del exterior. En consecuencia, si los gastos han sido efectivamente pagados, no podríalimitarse o prohibirse su deducción en el balance impositivo del residente argentino, pero de nin-guna manera puede interpretarse que la protección aludida alcanza a erogaciones que no han si-do pagadas en el sentido atribuible al término en las disposiciones del sexto párrafo del artículo 18de la ley del tributo”. No comparto este punto de vista. La discriminación prohibida por la cláu-sula 24 (4) es la que resulta en un trato desigual cuando el acreedor de los cargos de la empresade un estado contratante local es un sujeto residente en el otro estado contratante respecto deun sujeto residente en el primer estado contratante.

38 OECD, “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, OECD Publishing, París, 2013,10.1787/9789264192744-en.

39 OECD, “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, OECD Publishing, 2013,http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.

40 El ejemplo internacional es Dinamarca, cuya legislación deniega la deducción de pagos a entida-des desconocidas fiscalmente (disregarded entities) en la otra jurisdicción, o de intereses de deu-das por instrumentos híbridos tratados como capital (generador de rentas asimilables a dividen-dos) y sus rendimientos como rentas exentas en la jurisdicción del beneficiario de los pagos.


Las acciones 3 y 4 tienen base do-méstica, si bien a partir del diagnósticodel BEPS se requiere consensuar deter-minadas reglas coordinadas a nivelmultilateral para asegurar el objetivode nivelar el campo de juego del siste-ma tributario internacional.

Con relación a la acción 2, si bienpuede implementarse a partir de lamodificación del MCOCDE, la solu-ción doméstica es superior a la modifi-cación del MCOCDE (cláusula de suje-ción a impuesto41), ya que la soluciónen el texto del CDI solo puede cubrir lano disponibilidad de beneficios deltratado, como ser la exención de reten-ción sobre dividendos, pero no la nodeducción del cargo o la exención so-bre el dividendo cobrado.

La acción 6 es la que se relacionamás estrictamente con el tema objeto

del informe. En el plan de acción seclarifica que los CDI no tienen por pro-pósito ser utilizados para generar do-ble no imposición, formulando la reco-mendación de alinear más estrecha-mente la alocación jurisdiccional delingreso con la actividad económicaque genera el ingreso. Se identificanprácticas de treaty shopping que arbi-tran entre los sistemas fiscales de dosEstados firmantes de un CDI aprove-chando los beneficios del CDI, comoser, entre otros: (i) sucursales de bajatributación, (ii) sociedades conducto, y(iii) relocalización artificial de ingresosa través de acuerdos de precios detransferencia.

La legislación argentina carece denormas antielusivas domésticas queenfoquen esta problemática en formaespecífica.

DOCTRINA


41 Art. 24 (4) y comentario numeral 25.


I. INTRODUCCIÓN

La transparencia fiscal internacionaltiene como objetivo desechar la asime-tría en la información. Si algunos con-tribuyentes operan en dos o más juris-dicciones tributarias, pero los Fiscos so-lo pueden obtener información sobrelas operaciones realizadas en sus res-pectivas jurisdicciones, no pueden fis-calizar la situación global de tales con-tribuyentes. La necesidad de compren-der la situación global de los contribu-yentes se origina en el propósito de lo-grar la tributación global de las rentas yde los patrimonios, y tiene como eje ladefinición de residencia fiscal.

La crisis económica internacionaldel año 2008, que aumentó los déficitfiscales de los países desarrollados, y lanecesidad permanente de todos losFiscos (tanto de países desarrollados,como de aquellos que se hallan en víasde desarrollo) de aumentar la recauda-ción crearon el impulso político nece-sario para promover un avance signifi-cativo en los mecanismos internacio-

nales de intercambio de informacióntributaria.

Dicho impulso ha tenido como re-sultado que el nuevo estándar interna-cional de intercambio de informaciónsea caracterizado como intercambioautomático de información con finestributarios1, promovido por la OECD yel G20, y al cual la República Argentinaadhirió oportunamente2.

Sin embargo, el intercambio auto-mático de información no está exentode dificultades. Por un lado, implica laerosión del concepto de soberanía pa-ra el Estado que remite la información.Por otro, los derechos de los contribu-yentes deben ser protegidos. Y esto seadicho sin entrar a analizar el enormecosto de compliance que recae sobrelas empresas, cada vez que deben pro-veer la información a los Fiscos, princi-palmente –pero no exclusivamente–,las entidades financieras. Asimismo, serequiere que el sistema de intercambioabarque la mayor cantidad posible deestados3. De lo contrario, la competen-


LOS ACUERDOS RUBIK

EDUARDO O. MELONI

1 La OECD publicó, el 21 de julio de 2014, el Standard for Automatic Exchange of Financial Infor-mation in Tax Matters.

2 Es importante, entre otros documentos, la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua enMateria Fiscal, firmada el 3 de noviembre de 2011 y vigente desde el 1 de enero de 2013.

3 Al Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes se puede acced-er en www.oecd.org/tax/transparency.

029-Doctrina nacional Meloni_xxx-doctrina_Billit Goñi.qxp 17/07/15 15:24 Página 29

cia entre ellos –en particular aquelloscuya actividad financiera es significati-va– puede llevar al fracaso del sistemade intercambio.

En este punto debemos recordarque el intercambio internacional de in-formación tributaria no es un objetivoen sí mismo, sino que tiene como fina-lidad evitar la evasión y aumentar larecaudación.

Por lo tanto, al considerar esa fina-lidad, podemos advertir que existenmecanismos alternativos de intercam-bio de información que apuntan almismo objetivo. Estos son los sistemasde retención del impuesto en la fuente.

Los acuerdos Rubik, promovidospor Suiza y Liechtenstein, no evitan elintercambio de información: simple-mente reemplazan la necesidad de con-tar con dicha información mediante unmecanismo donde el Estado de residen-cia del contribuyente recibe el impues-to correspondiente del Estado fuente.

II. ACUERDOS RUBIK

Estos acuerdos son, en esencia, unaalternativa al intercambio de informa-ción, en tanto permiten recaudar elimpuesto generado por los activos ex-ternos y, al mismo tiempo, mantienenla confidencialidad del contribuyente.

El impuesto se tributa mediante unmecanismo de retención en la fuente(withholding-tax), sin requerir que elcontribuyente se identifique o presen-te declaraciones juradas en su Estadode residencia.

Debe destacarse que, mientras el in-tercambio de información no asegura larecaudación, un acuerdo Rubik garanti-za la recaudación sobre todos los acti-vos pertenecientes a los residentes ubi-cados en la jurisdicción fuente con lacual se celebra el acuerdo.

III. ANTECEDENTES Y EXPE-RIENCIA PRÁCTICA

Actualmente, los estados fuente quehan desarrollado y propuesto acuerdosRubik son Suiza y Liechtenstein.

Suiza ha celebrado dichos acuerdoscon el Reino Unido, Alemania y Aus-tria, y se encuentra en negociacionespara ello con Italia y Grecia.

Los acuerdos con el Reino Unido yAustria se hallan vigentes. El celebradocon Alemania fue rechazado por elparlamento alemán.

IV. OPERACIÓN

Los acuerdos vigentes (Reino Uni-do y Austria) contemplan dos tipos deretenciones: una inicial –por únicavez– con el propósito de regularizar lasobligaciones pasadas; y una recurren-te, en la cual el agente de retención re-tiene el impuesto pertinente según lalegislación del Estado de residencia (eneste caso, el Reino Unido o Austria).

El impuesto que se retiene es el es-tablecido por la legislación del Estadode residencia del contribuyente, y se loajusta de conformidad con las modifi-caciones de la legislación respectiva.Puede comprender el impuesto a larenta, el que grava las ganancias de ca-pital, el impuesto al patrimonio, etc.

El impuesto retenido es transferidopor Suiza al Estado de residencia delcontribuyente después de descontaruna comisión por la gestión de recau-dación.

Normalmente, no se revela la iden-tidad del contribuyente, excepto en ca-sos excepcionales, los cuales deben sercontemplados en el acuerdo.

Del impuesto cobrado por vía deretención el contribuyente recibe uncertificado emitido por el agente de re-

DOCTRINA



tención donde se atestigua haber sidosatisfecha la obligación tributaria.

Los agentes de retención son típi-camente bancos, brokers y todo otro ti-po de intermediario o depositario delos activos generadores de las rentassujetas a impuesto.

Los activos típicos que dan lugar ala retención son los de naturaleza fi-nanciera. Eventualmente, en la reten-ción pueden estar incluidas categoríasadicionales; ello depende de la volun-tad y negociación de los estados con-tratantes.

Mientras es objetivo del intercam-bio de información dar, al Fisco del Es-tado de residencia del contribuyente,herramientas para asistirlo en la tareade fiscalización y de esa forma optimi-zar la función recaudatoria, el acuerdoRubik parte de una perspectiva total-mente diferente: recauda directamenteel impuesto sin alterar la situación dehecho del contribuyente. Esa situaciónpuede verse eventualmente justificadapor cuestiones extratributarias.

V. VENTAJAS Y DESVENTAJASDEL SISTEMA

A continuación exponemos un lista-do, no exhaustivo, de las ventajas y des-ventajas del sistema. En este detalle in-cluimos no solo la perspectiva del Esta-do de residencia y del Estado fuente, si-no también la relativa al contribuyente,por ser ello especialmente relevante enun contexto donde se busque optimizarla recaudación sobre la base de contarcon un clima de colaboración entre elFisco y los contribuyentes.

A. Estado de residencia

(i) Convierte una recaudación poten-cial (aun en un contexto interna-

cional de intercambio de informa-ción) en una recaudación cierta.

(ii) Obtiene una recaudación regulari-zadora de años no prescriptos enforma inmediata.

(iii) Simplicidad y eficiencia en la re-caudación del impuesto.

(iv) Entre los obstáculos cuenta la ne-cesidad de armonizar el sistemacon las normas constitucionalesdel Estado y el deseable cumpli-miento del principio de equidadhorizontal.

B. Estado fuente

(i) Retiene actividad económica que,de otra manera, probablementeperdería al menos en alguna pro-porción.

(ii) Tiene compensación económicapor el servicio que presta.

(iii) Optimiza y simplifica las relacio-nes diplomáticas y económicascon el Estado de residencia al evi-tar cuestiones sobre la forma enque se intercambia la información(calidad, frecuencia, transparen-cia, efectividad, etc.), y al calificarautomáticamente como Estado co-laborador.

C. Contribuyente

(i) Le permite cumplir cabalmentecon la ley y, al propio tiempo, re-suelve cuestiones que a veces sepresentan como justificativo delno cumplimiento (seguridad per-sonal, mantenimiento de los acti-vos en el exterior, etc.).

VI. COMENTARIO FINAL

Los acuerdos Rubik aparecen comosolución original, en un contexto tributa-rio internacional muy complejo, y donde

LOS ACUERDOS RUBIK



la finalidad del proceso de intercambiode información –más allá de atender aprincipios de equidad– es la de incre-mentar la recaudación tributaria.

Precisamente, en esa practicidad deanteponer la recaudación a cualquierotro valor reside quizá la debilidad delsistema4.

DOCTRINA


4 Entre otros, Pasquale Pistone ha formulado una opinión crítica en “Exchange of Information andRubik Agreements. The Perspective of an EU Academic”, Bulletin for International Taxation,abril-mayo/2013, pág. 216.


Este artículo analiza las tres princi-pales maneras en las que los varios im-puestos recaudados en la Argentinatienen impacto en los demás tributosargentinos. Estas son las siguientes: a)inclusión en la base imponible: el im-puesto sirve para aumentar la base im-ponible de otro impuesto; b) deduc-ción de la base imponible: el impuestosirve para reducir la base imponible deotro impuesto, y c) crédito: el impuestoes tomado como crédito contra la obli-gación para el pago de otro impuesto1.

I. BASE IMPONIBLE

Analizamos tres tipos de impuestossegún la división clásica: i) sobre lastransacciones, ii) sobre los bienes; y iii)las ganancias.i) En los impuestos sobre las transac-

ciones se intenta que los varios im-puestos relativos a una transacciónrecaigan sobre la misma base im-ponible, de modo que ninguno deellos integre la base imponible delotro. Por razones de política comer-cial internacional, en las importa-

ciones, los derechos de aduana ytributos aduaneros se incluyen enla base imponible de los impuestosque rigen sobre las transacciones.En el impuesto de sellos las provin-cias optaron en su mayoría por in-cluir en su base los demás impues-tos (en particular los nacionales).

ii) Los impuestos sobre los bienesprocuran que, en la base, solamen-te estén los impuestos que seancréditos líquidos contra el Fisco,pero no así los de dudosa utiliza-ción.

iii) El impuesto sobre las gananciasbusca que todos los impuestos pa-gados por un tercero constituyanrenta gravada para el obligado ori-ginal.

A. Impuesto al valor agregado(IVA); impuesto sobre los combus-tibles líquidos y el gas natural; im-puestos internos.

Estos tres impuestos, calificadoscomo indirectos, recaen sobre las tran-sacciones y, si bien sus normas son li-


LOS IMPUESTOS COMO BASE,DEDUCCIÓN Y CRÉDITODE OTROS IMPUESTOS

MAXIMILIANO A. BATISTA

1 Este artículo no analiza las compensaciones entre impuestos, regidas por la resolución general1658, ni el cómputo como pago a cuenta de impuestos análogos abonados en el exterior, ni lascompensaciones entre impuestos y aportes y contribuciones de la seguridad social.

033-Doctrina nacional Batista_xxx-doctrina_Billit Goñi.qxp 17/07/15 15:24 Página 33

geramente diferentes en cuanto a lamecánica de cada uno, son muy simi-lares acerca de cómo incluir, o no, tri-butos en su base imponible.

Para los tres impuestos la base decálculo es el precio neto de la venta, lo-cación o prestación de servicios, factu-rado por el contribuyente (ley del IVA,art. 11; ley 23.966, art. s/n incorporadoa continuación del art. 4; ley 24.674,art. 4; ley 3.764, art. 76).

Ese precio neto será el que resultede la factura o documento equivalenteextendido por los obligados al ingresodel impuesto, neto de descuentos, bo-nificaciones y similares, efectuado deacuerdo con las costumbres de plaza(ley del IVA, art. 10, primer párrafo; ley23.966, art. s/n incorporado a conti-nuación del art. 4; ley 24.674, art. 4; ley3.764, art. 76).

En el IVA y en el impuesto sobre loscombustibles líquidos y el gas natural,en ningún caso el propio impuesto in-tegra la base imponible (ley del IVA,art. 10 in fine; ley 23.966, art. s/n incor-porado a continuación del art. 4 por laley 25.745, décimo párrafo).

En cambio, en los impuestos inter-nos no se puede descontar el propioimpuesto (ley 24.674, art. 4; ley 3.764,art. 76), por lo cual las alícuotas nomi-nales del impuesto son distintas de lasefectivas, pero es posible calcular fácil-mente la alícuota efectiva mediante lafórmula: tasa efectiva = (100 x tasa no-minal) / (100 - tasa nominal) (decreto296/1997, anexo I, art. 20; decreto875/1980, art. 118).

La normativa prevé, para los tresimpuestos, que ninguno de ellos inte-gre la base imponible del otro (regla-

mento de la ley del IVA, art. 44; ley24.674, art. 4, segundo párrafo, inc. c.; yley 3.764, art. 76; ley 23.966, art. s/n in-corporado a continuación del art. 4).Como los impuestos internos y el quegrava los combustibles líquidos sonimpuestos específicos, no existe eseriesgo entre ellos, pero sí entre cadauno de ellos y el IVA, que es un im-puesto general.

Hecha esta aclaración, existen algu-nas condiciones para que puedan sermutuamente excluidos de las basesimponibles respectivas.

Para que los otros tributos se pue-dan excluir de las bases de los impues-tos internos y del que grava los com-bustibles líquidos y el gas natural, de-ben: a) corresponder en forma directaa las ventas gravadas, b) figurar discri-minados en la respectiva factura; y c)estar debidamente contabilizados (ley24.674, art. 4, tercer párrafo; ley 3.764,art. 76; ley 23.966, art. s/n incorporadoa continuación del art. 4).

Tanto para los impuestos internoscomo para el que grava los combusti-bles líquidos y el gas natural, la discri-minación del IVA se exige solamenteen los supuestos en que así lo establez-can las normas del IVA, pero en todoslos casos se exige el requisito de la de-bida contabilización (ley 24.674, art. 4,tercer párrafo; ley 3.764, art. 76; ley23.966, art. s/n incorporado a conti-nuación del art. 4).

Para el IVA, los impuestos internos yel que grava los combustibles líquidos yel gas natural, los otros tributos deben:1) tener como hecho imponible la mis-ma operación gravada2; 2) estar consig-nados en la factura por separado, y 3)

DOCTRINA


2 En el caso de los impuestos internos, su reglamento interpreta que “tienen como hecho imponi-ble la misma operación gravada, cuando el expendio a que se refiere dicha ley se verifique respectodel mismo bien cuya operación origina” (reglamento de la ley del IVA, art. 44).


coincidir sus importes con los ingresosque, en tal concepto, se efectúen a losrespectivos Fiscos (reglamento de la leydel IVA, art. 44; ley 23.966, art. s/n incor-porado a continuación del art. 4; ley24.674, art. 4; ley 3.764, art. 76). Si estosrequisitos se cumplen, los otros tributos“tampoco integrarán el precio neto delas operaciones gravadas posteriores enlas que pudieran incidir, siempre que enestas los mismos se consignen en las fac-turas por separado” (reglamento de laley del IVA, art. 44).

Los gravámenes establecidos en laley de impuestos internos que recaye-ran sobre adquisiciones exentas delIVA no integran el precio neto de lasoperaciones gravadas por este, en lamedida en que incidan en ellas y seconsignen por separado (reglamentode la ley del IVA, art. 44).

Para el IVA, en las operaciones conconsumidores finales, se podrá omitirla discriminación referida en el párrafoanterior por el reglamento de la ley delIVA. Esta norma no es necesaria paralos impuestos internos y el que gravalos combustibles líquidos y el gas natu-ral, porque se trata de impuestos mo-nofásicos, aplicados en la primera eta-pa de comercialización.

La tasa de infraestructura hídrica(decreto 1381/2001) y la tasa sobre elgasoil (decreto 976/2001) también es-tán excluidas de la base del impuestosobre los combustibles líquidos y el gasnatural (ley 23.966, art. s/n incorpora-do a continuación del art. 4) y del IVA.

Estas reglas de exclusión mutua delas bases imponibles respectivas se li-

mitan a impuestos nacionales. En ma-teria de impuestos provinciales noexiste disposición expresa en las leyesnacionales, y la jurisprudencia ha de-terminado:i) El impuesto sobre los ingresos bru-

tos se debe incluir en la base impo-nible del IVA, porque su hecho im-ponible no es igual que el del IVA3

y, por otra parte, el impuesto no sediscrimina en la factura. Presumi-blemente este criterio también seaplicaría a los demás impuestos na-cionales a las transacciones, comolos impuestos internos y el que gra-va los combustibles líquidos y elgas natural;

ii) Las tasas municipales que se debenpagar a quien presta un serviciohan sido incluidas en la base impo-nible del IVA4, pero una contribu-ción provincial sobre las ventas delas distribuidoras de energía eléc-trica a los usuarios o consumidoresfinales fue considerada excluida dela base del IVA pese a que era susti-tutiva de todo gravamen o derechomunicipal5. Los dictámenes sugie-ren que la diferencia radica en queesa contribución provincial estádiscriminada en las facturas.

En el IVA, los impuestos internos yel que grava los combustibles líquidosy el gas natural, las importaciones defi-nitivas están gravadas. En los tres ca-sos, la base de cálculo es “el precio nor-mal definido para la aplicación de losderechos de importación” (ley del IVA,art. 25), de acuerdo con lo dispuesto enel Código Aduanero (reglamento de laley del IVA, art. 64), más “todos los tri-

LOS IMPUESTOS COMO BASE, DEDUCCIÓN Y CRÉDITO DE OTROS IMPUESTOS


3 TFN, Sala D, “Antonio González y otros – Mansión Almar”, 16/8/1989, y TFN, Sala A, “FontaninaSA”, 4/6/1990, ambos citados por Marchevsky, Rubén A., IVA. Análisis integral, 2ª ed., EditorialMacchi, Buenos Aires, 2002, pág. 411.

4 Dictamen DAT 87/1992 (tasa postal); Dictamen DAT 41/1998 (tasa por el uso del espacio aéreo);CNACAF, Sala IV, “Ambros Palmegiani”, 31/3/2000 (tasa de control e inspección).


butos a la importación, o con motivo deella” (ley del IVA, art. 25), con excep-ción del IVA y los impuestos internos(reglamento de la ley del IVA, art. 64).

Los tributos a la importación, regu-lados por el Código Aduanero, son: elimpuesto de equiparación de precios(arts. 673 a 686); los derechos anti-dumping (arts. 687 a 696 y 699 a 723);los derechos compensatorios (arts. 697a 723); la tasa de estadística (arts. 762 a766); la tasa de comprobación (arts.767 a 772); la tasa de servicios extraor-dinarios (arts. 773 y 774); y la tasa dealmacenaje (arts. 775 y 776).

Según la ley 23.966, la base de cálcu-lo en las importaciones será “el valordefinido para la aplicación de los dere-chos de importación, al que se le agrega-rán todos los tributos a la importación ocon motivo de ella, excluidos los citadosen el segundo párrafo de este artículo”(art. s/n incorporado a continuacióndel art. 4, noveno párrafo, por la ley25.745). Los tributos excluidos son: elIVA; la tasa de infraestructura hídrica(decreto 1381/2001); la tasa sobre el ga-soil (decreto 976/2001), “y cualquierotro tributo que tenga por hecho impo-nible la misma operación gravada”.

Para los impuestos internos, la baseserá el valor que surja de aplicar la tasacorrespondiente sobre el 130% del va-lor resultante de agregar, al precio nor-mal definido para la aplicación de losderechos de importación, todos los tri-butos a la importación, o con motivode ella, incluido el impuesto de esta ley(ley 24.674, art. 7; ley 3.764, art. 76). ElIVA que corresponda en forma directaa los bienes gravados no integra la basepara el cálculo del ingreso que se debeefectuar antes del despacho a plaza

(decreto 296/1997, art. 23; decreto875/1980, art. 120).

B. Impuesto sobre los ingresos bru-tos

Las disposiciones que rigen esteimpuesto, por ser provinciales, puedenvariar de una a otra provincia. Sin em-bargo, la ley 23.548 de coparticipaciónfederal de impuestos nacionales esta-blece ciertas características que debenreunir algunos impuestos provincialescomo condición para que las provin-cias reciban su parte en la recaudaciónde los impuestos nacionales.

El artículo 9, tercer párrafo, inciso 1)de la ley 23.548 dispone que recaigan“sobre los ingresos provenientes del ejer-cicio de actividades empresarias (inclusounipersonales) civiles o comerciales confines de lucro, de profesiones, oficios, in-termediaciones y de toda otra actividadhabitual, excluidas las actividades reali-zadas en relación de dependencia y eldesempeño de cargos públicos”, se “de-terminarán sobre la base de los ingresosdel período, excluyéndose de la base im-ponible los importes correspondientes aimpuestos internos, para los fondos na-cional de autopistas, tecnológico del ta-baco, y de los combustibles”6.

La norma aclara a continuaciónque la referida deducción “solo podráser efectuada por los contribuyentes dederechos de los gravámenes citados, entanto se encuentren inscriptos como ta-les. El importe a computar será el deldébito fiscal o el del monto liquidado,según se trate del impuesto al valoragregado o de los restantes gravámenes,respectivamente y en todos los casos, enla medida en que correspondan a las

DOCTRINA


5 Dictámenes DAL 73/2000 y 74/2000.6 El impuesto para el Fondo Nacional de Autopistas fue suspendido en 1991, y el destinado al Fon-

do Tecnológico del Tabaco fue transformado en el Fondo Especial del Tabaco.


operaciones de actividad sujeta a im-puesto, realizados en el período fiscalque se liquida”.

En cumplimiento de esa norma, casitodas las provincias, en sus códigos fis-cales, excluyeron de la base imponibleel débito fiscal del IVA y los importes re-lativos a estos tributos nacionales7. Aunlas que no lo aclararon (Salta y Jujuy)están sujetas a esta norma.

Algunas jurisdicciones pusieronrestricciones a la exclusión del impues-to sobre los combustibles líquidos y elgas natural. Según estas restricciones,el impuesto no se excluye de la baseimponible del impuesto sobre los in-gresos brutos cuando se trata del ex-pendio al público (también llamadocomercialización minorista)8. En algu-nos casos, como el de la Ciudad Autó-noma de Buenos Aires y Neuquén, seprevé que si la comercialización mino-rista es efectuada directamente por losindustrializadores, importadores o co-mercializadores mayoristas, solamentese puede excluir el débito fiscal del IVA,pero no el impuesto sobre los combus-tibles líquidos y el gas natural.

C. Impuesto de sellos

Este impuesto es también provin-cial, pero –a diferencia del impuestosobre los ingresos brutos–, la ley 23.548

no contiene restricción alguna encuanto a la base imponible que men-cione a otros impuestos.

Unas pocas jurisdicciones han ex-cluido expresamente de la base impo-nible del impuesto de sellos los im-puestos internos, al débito fiscal delIVA, el impuesto a los combustibles lí-quidos y el gas natural y al gravamenpara el Fondo Especial del Tabaco [có-digos fiscales de CABA, art. 450, inc. a);Formosa, art. 175, inc. 1); Mendoza,art. 212, inc. a); Tierra del Fuego, art.178, inc. a)]. En estos casos, el monto adeducir será el débito fiscal, cuando setrate del impuesto al valor agregado, oel monto liquidado, cuando se refiera alos restantes gravámenes.

Se establece que esas deduccionessolo se podrán hacer si: a) las realizansus contribuyentes de derecho, en tantoestén inscriptos como tales, y b) seidentifican y discriminan en forma pre-cisa los conceptos enunciados en losinstrumentos alcanzados por el tributo.

En cambio, Neuquén dispone ex-presamente que el IVA integra la baseimponible del impuesto de sellos (CF,art. 261) y las demás jurisdiccionesguardan silencio sobre este punto, locual ha sido interpretado por la juris-prudencia en el sentido de que estosimpuestos están incluidos en la baseimponible del impuesto de sellos9.



7 Ciudad Autónoma de Buenos Aires, art. 217, inc. 1); Bs. As., art. 188, inc. a); Catamarca, art. 179, inc.a); Chaco, art. 124, inc. l); Chubut, art. 127, inc. 1); Córdoba, art. 205, inc. d) (solo para IVA); Corrien-tes, art. 130, inc. a); Entre Ríos, art. 156, incs. a) y g); Formosa, art. 232, inc. a); La Pampa, art. 175,incs. a) e i); La Rioja, art. 178, inc. a); Mendoza, art. 169, inc. a); Misiones, art. 149 inc. a); Neuquén,art. 191, inc. a); ley del impuesto sobre los ingresos brutos de Río Negro, art. 9, inc. a); San Juan, art.127, inc. a); San Luis, art. 187, inc. d); Santa Cruz, art. 186, inc. 1); Santa Fe, art. 190, inc. a); Santiagodel Estero, art. 195, incs. a) y b); Tierra del Fuego, art. 108, inc. a); Tucumán, art. 222, inc. 1).

8 CABA, art. 217, inc. 8, Bs. As., art. 217; Corrientes, art. 130 inc. a); Formosa, art. 232, inc. a]; LaPampa, art. 175, inc. i); La Rioja, art. 178, inc. a); Neuquén, art. 191, inc. a); San Luis, art. 187, inc.d); Santa Fe, art. 190, inc. a); Santiago del Estero, art. 195, inc. b).

9 TFA Buenos Aires, Sala III, “Unilever de Argentina SA”, 30/8/2005, Impuestos 2005-23; ídem, SalaIII, “Plunimar SA”, 23/3/2007, Impuestos 2007-15; ídem, Sala III, “WalMart Argentina SA”,27/9/2007, Impuestos 2008-1, 37; ídem, Sala III, “Telecom Argentina Stet France Telecom SA”,24/11/2009.


D. Impuesto a la ganancia mínimapresunta (IGMP)

La base imponible del IGMP sonlos activos de las personas jurídicas,empresas, etc. al cierre de su ejerciciofiscal, o al 31 de diciembre para loscontribuyentes que no lleven balancecomercial.

La AFIP ha considerado que variosrubros contables del activo no estánincluidos en la base imponible delIGMP, a saber:

i) Los créditos derivados de la conta-bilización del impuesto a las ganan-cias por el método del impuesto di-ferido (dictamen DAT 64/2004).

ii) Los créditos derivados del pago delIGMP que se pueden utilizar comopago a cuenta del impuesto a lasganancias durante los 10 ejerciciossiguientes (dictamen DAT 74/2005).Por analogía, se podría aplicar alimpuesto sobre los débitos y crédi-tos en cuentas bancarias, que sepuede utilizar como crédito contrael impuesto a las ganancias, elIGMP y la contribución sobre el ca-pital de las cooperativas, en ejerci-cios siguientes (vide infra).

iii) El saldo técnico de IVA (dictamenDAT 87/2006).

En estos casos, el Fisco hizo hinca-pié en que su titular no puede reclamar-le los importes incluidos como tales.

Entendemos que este criterio tam-bién sería aplicable al impuesto sobrelos bienes personales, en el cual los ac-tivos son igualmente considerados co-mo base imponible.

E. Impuesto a las ganancias

Contractualmente, las partes deuna transacción pueden convenir queel impuesto a las ganancias que, por

ley, deba pagar una de ellas, esté a car-go de la otra parte.

El artículo 145 del reglamento de laley del tributo dispone que, cuando elpago del impuesto esté a cargo de untercero, la ganancia se acrecentará enel importe abonado por él, sin perjui-cio de que el beneficiario considere di-cho pago como ingreso a cuenta delimpuesto definitivo anual. Es decir queel impuesto pagado por un tercero esganancia gravada para quien debía pa-garlo según la ley.

Existe una disposición similar –nolimitada al impuesto a las ganancias–por la cual a la ganancia de primera ca-tegoría el contribuyente debe agregar“el importe de la contribución inmobi-liaria y otros gravámenes o gastos que elinquilino o arrendatario haya tomadoa su cargo” [reglamento de la ley deltributo, art. 59, inc. d)].

Hay un aspecto importante paradistinguir. El contribuyente del impues-to a las ganancias no puede deducir elpropio impuesto de su base imponible,pero sí puede deducir los impuestos in-mobiliarios. Si su inquilino toma a sucargo el impuesto inmobiliario, la situa-ción es económicamente la misma quesi el inquilino le pagara el monto delimpuesto al propietario y este, a su vez,pagara el impuesto al Fisco. En tal casosería indudable que el propietario, asícomo debe reconocer, en calidad derenta, el impuesto del que el inquilinose hace cargo, también puede deducirese monto de su base imponible del im-puesto a las ganancias, con lo que elefecto sería neutro.

Cabe concluir en una regla más ge-neral: el tributo a cargo de un contri-buyente, pagado por un tercero, serásiempre ganancia gravada para esecontribuyente, pero este podrá, o no,deducirlo de la base imponible del im-

DOCTRINA



puesto a las ganancias, según las reglasde este tributo, para su deducción co-mo si lo hubiera pagado (vide infra).

II. DEDUCCIÓN

El impuesto a las ganancias es elúnico tributo, en la República Argenti-na, que permite reducir su base impo-nible por otros impuestos.

La base imponible por este tributoes la ganancia neta sujeta a impuesto.La ley que lo regula (LIG) dispone quepara establecer la ganancia neta

Se restarán de la ganancia bruta losgastos necesarios para obtenerla o, ensu caso, mantener y conservar la fuen-te, cuya deducción admita esta ley, enla forma que la misma disponga”, y“para establecer la ganancia neta suje-ta a impuesto se restarán del conjuntode las ganancias netas de la primera,segunda, tercera y cuarta categorías lasdeducciones que autoriza el artículo23 (art. 17).

Nos referiremos a los “gastos necesa-rios” para obtener, mantener y conser-var la fuente, cuya deducción admita laLIG, para analizar qué impuestos estánincluidos entre ellos y en qué forma.

Como regla general, de las ganan-cias de las categorías primera, segun-da, tercera y cuarta se pueden deducir“los impuestos y tasas que recaen sobrelos bienes que produzcan ganancias”[art. 82, inc. a)].

En principio, el IVA (como diferen-cia entre el débito fiscal y el crédito fis-cal), los impuestos internos, el impues-to a los combustibles líquidos y el gasnatural, el impuesto sobre los débitos ycréditos en cuentas bancarias (en laparte en que no se lo pueda utilizar co-mo crédito fiscal, vide infra), el im-puesto sobre los bienes personales, enla parte que se refiera a bienes que

producen ganancias gravadas, y losimpuestos provinciales sobre los ingre-sos brutos, a la transmisión gratuita debienes (por indicación expresa de laley), los inmuebles (con ciertas condi-ciones), sobre los automotores y lasembarcaciones son deducibles del im-puesto a las ganancias. La deducciónpor el devengado, o por el percibido,depende del tipo de las ganancias gra-vadas (art. 18, LIG).

Son expresamente deducibles de laganancia de primera categoría “los im-puestos y tasas que gravan el inmueble,estén pagados o no (contribución inmo-biliaria o gravámenes análogos, gravá-menes municipales, tasa de obras sani-tarias, etc.)” [Reglamento de la ley art.60, inc. a)]. Al respecto, el reglamentocontiene una limitación y una exclu-sión: solamente son deducibles los tri-butos “que correspondan al período porel cual se efectúa la declaración” (art.60, primer párrafo), y no son deduci-bles los “correspondientes a los inmue-bles comprendidos en la exención pre-vista en el art. 20, inc. o), de la ley”, esdecir, el inmueble de propiedad delcontribuyente que este utiliza comocasa-habitación (art. 60, tercer párra-fo). La aclaración “estén o no pagados”es coherente con la regla general delartículo 18 de la LIG para la renta de laprimera categoría, en cuanto se rigepor el criterio del devengado. Entre es-tos impuestos se incluyen el impuestosobre los bienes personales y los im-puestos provinciales y municipales so-bre los inmuebles.

Desde que el impuesto sobre losbienes personales eliminó el mínimono imponible, no hay discusión res-pecto de cuál es la parte del total paga-do que corresponde a cada bien. Por lotanto, es posible deducir del impuestoa las ganancias la parte del impuestosobre los bienes personales que corres-




ponda a bienes que produzcan ganan-cias gravadas.

Salvo algunas excepciones, es juris-prudencia aceptada por el Tribunal Fis-cal de la Nación que el impuesto sobrelos bienes personales referido a las ac-ciones emitidas por sociedades regidaspor la ley 19.550, que sea propiedad depersonas físicas residentes en la Argen-tina, no era deducible del impuesto alas ganancias a pagar por esas personasfísicas, porque tales bienes no genera-ban ganancias gravadas, dado que losdividendos y utilidades distribuidos noestaban sujetos al impuesto10.

Sin embargo, esa jurisprudencia serefiere a períodos anteriores al 23 deseptiembre de 2013, cuando entró envigencia la ley 26.893, que aplicó unimpuesto por vía de retención sobrelos dividendos y utilidades distribuidospor las sociedades de la ley 19.550 a laspersonas físicas argentinas y a los resi-dentes del exterior (LIG, art. 90, textosegún ley 26.893).

En el estado actual de la legislación,consideramos que el impuesto sobrelos bienes personales pagado por la so-ciedad, como responsable sustituto,podría ser un gasto deducible, porquesería necesario para obtener los divi-dendos, que son ganancia gravada porla segunda categoría. Por supuesto, taldeducción estaría sujeta a que el accio-nista efectivamente reintegrara a la so-ciedad el impuesto sobre los bienespersonales que esta pagó como res-ponsable sustituto, pues las gananciasde la segunda categoría utilizan el mé-todo del percibido y las deduccionessiguen el mismo sistema de las ganan-cias (LIG, art. 18).

Respecto del impuesto sobre losbienes personales concerniente a lasacciones emitidas por sociedades ex-tranjeras, es indudable su deducibili-dad de los dividendos que esas socie-dades distribuyan a sus accionistas re-sidentes en la Argentina, porque esosdividendos estaban sujetos al impues-to a las ganancias desde antes de lasanción de la ley 26.893.

El artículo 82 de la LIG dispone queesas deducciones se admiten “con laslimitaciones de esta ley”. A continua-ción analizamos las limitaciones ex-presas de la ley y las que resultan de lainterpretación de la jurisprudencia ylos dictámenes del Fisco:

i) El impuesto a las ganancias no esdeducible [art. 88, inc. d)]. Sin em-bargo, el reglamento de la LIG in-cluye una excepción a esta regla: elimpuesto a las ganancias que debepagar un tercero y que el contribu-yente toma a cargo y paga porcuenta de terceros es deduciblesiempre que esté vinculado a la ob-tención de ganancias gravadas (re-glamento de la LIG, art. 145).

ii) Los impuestos sobre terrenos bal-díos y campos que no se explotenno son deducibles [art. 88 inc. d)].La norma no contempla si puedenincrementar el costo de adquisi-ción del bien, a los efectos de redu-cir la base imponible en una even-tual enajenación, pero parece razo-nable que sea así.

iii) Las sumas invertidas en la adquisi-ción de bienes y en mejoras de ca-rácter permanente y los gastos vin-culados con dichas operaciones noson deducibles [LIG, art. 88, inc. f )].Esta norma prevé que estos gastos

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10 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, Sala I, “Tonconogy,Sergio Enrique”, 5/2/2009; en el mismo sentido, Sala IV, “Blaquier, Carlos Pedro Tadeo”, 9/4/2013.


integrarán el costo de los bienes alos efectos de la ley. La adquisiciónde bienes y la realización de mejo-ras de carácter permanente puedenincluir el pago de impuestos a car-go del adquirente. El principal deellos es el impuesto de sellos, quegrava la instrumentación de con-tratos. Esta norma indica que el im-puesto de sellos (o la parte propor-cional tomada a su cargo por el ad-quirente) se debe sumar al costodel bien adquirido y no deducirlocomo gasto. La norma tiene una ex-cepción: el impuesto a la transmi-sión gratuita de bienes es deduci-ble11. Según el reglamento de laLIG, no son deducibles los gastos“incurridos con motivo de juiciossucesorios (salvo los impuestos quegraven la transmisión gratuita debienes), sin perjuicio de su conside-ración como costo de los bienes quese hubieren adquirido” (art. 118), locual es aplicación específica de laregla general del artículo 88, incisof) de la LIG.

iv) El saldo técnico del IVA no es dedu-cible como previsión, con el argu-mento de que en los ejercicios si-guientes no será absorbido por losdébitos fiscales. La AFIP consideróque los saldos técnicos son “crédi-tos genuinos cuya imposibilidad detraslación solo podrá reflejarse enlos resultados o en el activo de laempresa en oportunidad del balan-ce de liquidación, si se produjera elcese de la actividad” (DictamenDAT 44/1995). Con respecto al acti-vo, la AFIP flexibilizó su posición ypermitió excluirlos de la base delIGMP en el dictamen DAT 87/2006

(vide supra). Por lo tanto, para sercoherente, parecería que el dicta-men DAT 44/1995 habría quedadoobsoleto y que el saldo técnico delIVA podría ser deducido como pre-visión, sin perjuicio de revertirlocomo ganancia gravada cuandofuera utilizado.

v) El IGMP efectivamente ingresadono es un gasto deducible en el im-puesto a las ganancias, sino queconstituye un derecho en expecta-tiva para el sujeto pasivo del tribu-to, esto es, un derecho cuyo ejerci-cio queda subordinado a la existen-cia de impuesto a las ganancias enlos diez años siguientes. Esta con-clusión se complementa con el ar-gumento de que el artículo 88, inci-so d) de la LIG dispone que no serádeducible el impuesto de esta ley, ysi se permitiese considerar el IGMPcomo gasto del propio ejercicio enque el egreso tenga lugar, indirecta-mente se admitiría la deduccióndel propio impuesto a las ganan-cias (dictamen DAT 11/2001).

vi) El impuesto sobre los bienes perso-nales, pagado por la sociedad comoresponsable sustituto, cuando lasociedad se ha hecho cargo de él,con renuncia de reclamarlo al ac-cionista, no es deducible, según lajurisprudencia, porque el impuestono recae sobre bienes de propiedadde quien pretende deducirlo (lasacciones son del accionista) y elgasto no resulta inherente al girodel negocio, pues no es erogaciónnecesaria para mantener y conser-var ganancias derivadas de su ex-plotación12. Esta es una extensión



11 En la actualidad, solamente en las provincias de Buenos Aires y de Entre Ríos rige un impuesto ala transmisión gratuita de bienes.

12 TFN, Sala A, “Novos SA”, 17/12/2008. A diferencia de los casos en los que el accionista intentó de-ducir el impuesto sobre los bienes personales –lo cual fue rechazado por la jurisprudencia–, en


al impuesto sobre los bienes perso-nales de la norma sobre deducibili-dad del impuesto a las gananciasque debía pagar un tercero y quetomó a cargo un contribuyente, porla cual es deducible solo si pagarese impuesto de un tercero servíapara obtener, mantener o conser-var ganancias gravadas.

III. PAGOS A CUENTA

El monto pagado por un impuestopuede ser utilizado como pago a cuen-ta de otro impuesto 1) en el IGMP, porsu sistema de créditos cruzados con elimpuesto a las ganancias; 2) en el im-puesto sobre los combustibles líquidosy el gas natural, que puede ser utiliza-do como pago a cuenta del impuesto alas ganancias y del IVA; 3) en el im-puesto sobre los débitos y créditos encuentas bancarias, que puede ser utili-zado como pago a cuenta del impuestoa las ganancias, el IGMP y el impuestoal capital de las cooperativas, y (4) enlos varios impuestos a los medios au-diovisuales, que pueden ser utilizadoscomo pago a cuenta del IVA.

En general, la razón de ser de estasdisposiciones es que el impuesto quese puede utilizar como pago a cuentaes mucho más fácil de recaudar, e in-tenta asegurar una recaudación míni-ma o, a veces, una recaudación mayoren una actividad, pero no necesaria-mente se busca que el contribuyenteabsorba todo el peso de ellos.

A. Impuestos a la ganancia mínimapresunta y a las ganancias

Por la ley del primero de estos tri-butos (LIGMP) “el impuesto a las ga-

nancias determinado para el ejerciciofiscal por el cual se liquida el presentegravamen, podrá computarse como pa-go a cuenta del impuesto de esta ley,una vez detraído de este el que sea atri-buible a los bienes a que se refiere el ar-tículo incorporado a continuación delartículo 12” (art. 13, segundo párrafo).La AFIP interpretó que los quebrantosde años anteriores se deben consideraral momento de calcular el “impuestodeterminado” (dictamen DAT 12/2003).

En el caso de sujetos pasivos delIGMP que no lo sean del impuesto alas ganancias, el cómputo como pago acuenta resultará de aplicar la alícuotaestablecida en el artículo 69, inciso a)de la LIG, vigente a la fecha del cierredel ejercicio que se liquida, sobre lautilidad impositiva a atribuir a los par-tícipes (art. 13, tercer párrafo).

Cuando se trate de sujetos pasivosdel IGMP que no lo fueren del impues-to a las ganancias, el reglamentario dela LIGMP establece que el pago a cuen-ta –determinado según lo dispuesto enel artículo 13, quinto párrafo de laLIGMP– se atribuirá al único dueño, enel caso de empresas unipersonales, altitular de inmuebles rurales, o al socio–en la misma participación de las utili-dades– y se lo computa contra el im-puesto a las ganancias de la respectivapersona física, hasta el límite del incre-mento de la obligación tributaria origi-nado por la incorporación de la ganan-cia proveniente de la participación enla sociedad, de la empresa o explota-ción unipersonal, o de los inmueblesrurales que dieron lugar al menciona-do pago a cuenta (art. 18).

En la hipótesis de un fideicomisocuyo fiduciante es también beneficia-rio y residente de la Argentina, la ga-

DOCTRINA


este caso la posición de la jurisprudencia parece seguir siendo válida, aun después de la modifi-cación del régimen impositivo de los dividendos por la ley 26.893, pues esta no modificó el trata-miento tributario de las sociedades.


nancia obtenida por el fideicomiso esatribuible al fiduciante beneficiario[LIG, art. 49, inc. d)], pero el fideicomi-so está sujeto al IGMP [LIGMP, art. 2,inc. f )]. Por aplicación del artículo 18,que no mencionaba los fideicomisos,la AFIP opinó que el fideicomiso podíaaplicar, como pago a cuenta del IGMP,el impuesto a las ganancias pagado porsu fiduciante beneficiario, en su cali-dad de tal (dictamen DAT 13/2006).

Los propietarios de inmuebles ru-rales podrán computar, como pago acuenta del IGMP, el impuesto a las ga-nancias determinado para el mismoejercicio fiscal por el cual se liquida elIGMP, relativo a los inmuebles ruralespor los que dichos sujetos resultan al-canzados por el IGMP (reglamento delIGMP, art. 15).

La AFIP ha interpretado el pago acuenta de manera restrictiva y consi-deró que:i) El impuesto de igualación, previsto

por el artículo agregado a continua-ción del artículo 69 de la LIG, nopuede ser utilizado como pago acuenta del IGMP por quienes reci-bieron utilidades de un fideicomisofinanciero (dictamen DAT 73/2005);se trata de una conclusión que sepuede generalizar a todos los quereciban dividendos o utilidades deuna entidad local;

ii) El impuesto a las ganancias pagadomediante retención en la fuente, enpagos por arrendamiento a benefi-ciarios del exterior, en los términosdel artículo 93 de la LIG, no puedeser utilizado como pago a cuentadel IGMP, debido por ese beneficia-rio del exterior, propietario de uninmueble rural (dictamen DAT32/2005).Si en un determinado ejercicio, co-

mo consecuencia de resultar insuficien-te el cómputo del impuesto a las ganan-

cias, como pago a cuenta del IGMP seadmitirá el ingreso de este último tribu-to siempre que se verifique, en cual-quiera de los diez ejercicios inmediatossiguientes, un excedente del impuesto alas ganancias no absorbido, computarcomo pago a cuenta de este último gra-vamen, en el ejercicio en que tal hechoocurra, el IGMP efectivamente ingresa-do y hasta su concurrencia con el im-porte a que ascienda dicho excedente(LIGMP, art. 13, quinto párrafo).

El pago a cuenta mencionado en elartículo 13, quinto párrafo del texto le-gal revestirá, en todos los casos, la ca-racterística de extintivo de la obligaciónprincipal, computándose como tal con-tra el impuesto a las ganancias determi-nado en el ejercicio fiscal en que se loutilice (reglamento del IGMP, art. 18).

Cuando se trate de sujetos pasivosdel IGMP que no lo fueren en el im-puesto a las ganancias, el pago a cuen-ta, determinado de acuerdo con lo dis-puesto en el artículo 13, quinto párrafode la LIGMP, se atribuirá al único due-ño en el caso de empresas unipersona-les, al titular de inmuebles rurales, o alsocio –en la misma participación de lasutilidades– y se lo computará contra elimpuesto a las ganancias de la respec-tiva persona física hasta el límite delincremento de la obligación tributariaoriginado por la incorporación de laganancia proveniente de la participa-ción en la sociedad, de la empresa oexplotación unipersonal, o de los in-muebles rurales que dieron lugar almencionado pago a cuenta (reglamen-to de la ley del IGMP, art. 18).

Cuando, como consecuencia de re-organizaciones previstas en el artículo77 de la LIG, se produzca, en un mismoaño fiscal, el cierre del ejercicio de la ode las entidades que se reorganizan y elde su o sus continuadoras, todos los su-jetos deberán tributar el gravamen co-




rrespondiente sobre los activos resul-tantes al cierre de sus respectivos perío-dos fiscales (reglamento de la ley delIGMP, art. 3). No obstante, la o las enti-dades continuadoras podrán computar,como crédito de impuesto, el monto delgravamen determinado por la o las en-tidades que se reorganizan en la parte oproporción correspondiente al activoimponible transferido a cada una deellas. Este cómputo no podrá generar,en caso alguno, saldos a favor de la o lasentidades continuadoras (reglamentode la ley del IGMP, art. 3).

En una fusión que cumple con losrequisitos del artículo 77 de la LIG, losatributos fiscales de la sociedad absor-bida pasan a la sociedad absorbente,incluido el IGMP pagado por aquellaque no haya sido imputado todavía.Sin embargo, este IGMP solamente po-drá ser usado por la absorbente paralos períodos posteriores a la fusión, pe-ro no para un período anterior a la fu-sión cuyo vencimiento ocurre despuésde la fusión, pues entonces todavíaeran sociedades independientes entresí (dictamen DAT 46/2005).

El cómputo del pago a cuenta pre-visto en el artículo 13, segundo y quin-to párrafos de la LIGMP se realizaráhasta el límite del impuesto a la ganan-cia mínima presunta, o impuesto a lasganancias, determinados, según co-rresponda, con anterioridad a la de-ducción de los anticipos ingresados,retenciones, percepciones y saldos afavor del contribuyente, imputables alperíodo fiscal que se liquida (regla-mento de la ley del IGMP, art. 16).

B. Impuesto sobre los bienes per-sonales

Para evitar la doble imposición so-bre la misma base, el reglamento de laley del impuesto sobre los bienes per-sonales (reglamento de la ley del IBP)

dispone que las personas físicas y su-cesiones indivisas domiciliadas en elpaís que sean titulares o participen enel capital de cualquier tipo de personaideal, ente o patrimonio de afectación,domiciliado, radicado o ubicado en elexterior, que a su vez participe en lassociedades o empresas regidas por laley 19.550, podrán computar, como pa-go a cuenta, del impuesto que deter-minen, la proporción del pagado comoresponsable sustituto que correspondaa su participación en el capital de lostitulares de dichos bienes, en tantoacrediten fehacientemente su ingreso(reglamento de la ley del IBP, art. s/nincorporado a continuación del art. 28por decreto 988/2003).

La AFIP ha informado que no ad-mite que una sociedad residente en laArgentina que sea accionista o socia deuna sociedad del exterior que, a su vez,es accionista o socia de una sociedadresidente en la Argentina, compute,como pago a cuenta del IGMP que de-be pagar, el impuesto sobre los bienespersonales que la sociedad argentinade la que es accionista la sociedad delexterior pagó en concepto de respon-sable sustituto (Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA, acta del 7/12/2011). Elfundamento es que tal cómputo no es-tá previsto en la normativa del IGMP, adiferencia del previsto en el impuestosobre los bienes personales.

C. Impuesto sobre los combusti-bles líquidos y el gas natural

Varios regímenes de pagos a cuentacontemplan que todo o parte de esteimpuesto pueda ser utilizado comopago a cuenta de otros impuestos na-cionales.

i) Los productores agropecuarios ylos sujetos que presten servicios de

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laboreo de la tierra, siembra y cose-cha podrán computar:

a) Como pago a cuenta del im-puesto a las ganancias el 100%del impuesto a los combustibleslíquidos contenido en las com-pras de gasoil efectuadas en elrespectivo período fiscal, utili-zados como combustible enmaquinaria agrícola de su pro-piedad (ley 23.966, art. 15, pri-mer párrafo). La AFIP aclaróque el cómputo no se puede ha-cer en otros períodos fiscales(consulta del 3/12/2007).

Esta deducción solo se podrácomputar contra el impuestoatribuible a la explotación agro-pecuaria, o a la prestación de losaludidos servicios (ley 23.966,art. 15, segundo párrafo). Estecómputo no puede generar, encaso alguno, saldo a favor delcontribuyente (ley 23.966, art.15, segundo párrafo).

El importe a computar en cadaperíodo fiscal no podrá excederla suma que resulte de multipli-car la alícuota vigente al cierredel respectivo ejercicio por elprecio promedio ponderado porlitro, referente al mismo ejerci-cio, por la cantidad de litrosdescontada como gasto en ladeterminación del impuesto alas ganancias según la declara-ción jurada presentada por elperíodo fiscal inmediato ante-rior a aquel en que se practiqueel cómputo del aludido pago acuenta (ley 23.966, art. 15, tercerpárrafo).

Cuando en un período fiscal elconsumo del combustible supe-re el del período anterior, elcómputo por la diferencia solo

se podrá efectuar en la medidaen que se puedan probar, enforma fehaciente, los motivosque dieron origen a este incre-mento, en la oportunidad, for-ma y condiciones que dispongala AFIP (ley 23.966, art. 15, cuar-to párrafo)

b) Como pago a cuenta del IVA, el100% del impuesto sobre loscombustibles líquidos conteni-do en las compras de gasoilefectuadas en el respectivo pe-ríodo fiscal que tengan comodestino la utilización previstaen dichas normas. El remanentedel cómputo dispuesto en esteartículo se podrá trasladar a losperíodos fiscales siguientes,hasta su agotamiento (ley23.966, segundo art. s/n incor-porado a continuación del art.15, primer párrafo).

ii) Los sujetos que presten servicios enla actividad minera y en la pescamarítima podrán computar:

a) Como pago a cuenta del im-puesto a las ganancias el 100%del impuesto a los combustibleslíquidos contenido en las com-pras de gasoil, efectuadas en elrespectivo período fiscal, hastael límite del impuesto abonadopor los combustibles utilizadosdirectamente en las operacio-nes extractivas y de pesca, en laforma y con los requisitos y li-mitaciones que fije el Poder Eje-cutivo (ley 23.966, art. 15, quin-to párrafo). La AFIP entiendeque el cómputo no se puede ha-cer en otros períodos fiscales(consulta del 3 de diciembre de2007).

b) Como pago a cuenta del IVA, el100% del impuesto sobre los




combustibles líquidos conteni-do en las compras de gasoil,efectuadas en el respectivo pe-ríodo fiscal, que tengan comodestino la utilización previstaen dichas normas. El remanentedel cómputo dispuesto en esteartículo se podrá trasladar a losperíodos fiscales siguientes has-ta su agotamiento (ley 23.966,segundo art. s/n incorporado acontinuación del art. 15, primerpárrafo, por decreto 987/2001).

iii) Los sujetos que presten servicios detransporte automotor de carga po-drán computar:a) Como pago a cuenta del im-

puesto a las ganancias y sus an-ticipos, atribuibles a dichasprestaciones, el 50% del im-puesto sobre los combustibleslíquidos contenido en las com-pras de gasoil, efectuadas en elrespectivo período fiscal, que seutilicen como combustible delas unidades afectadas a la reali-zación de los referidos servicios(ley 23.966, art. s/n incorporadoa continuación del art. 15, pri-mer párrafo).El importe a computar en cadaperíodo fiscal no podrá excederla suma que resulte de multipli-car el 50% del impuesto sobrelos combustibles líquidos vigen-te al cierre del respectivo ejerci-cio por la cantidad de litros quecorrespondan al importe que sehaya deducido como gasto en ladeterminación del impuesto alas ganancias, según la declara-ción jurada presentada por elperíodo fiscal inmediato ante-rior a aquel en que se practiqueel cómputo del aludido pago acuenta (ley 23.966, art. s/n in-corporado a continuación del

art. 15, segundo párrafo). Cuan-do en un período fiscal el con-sumo de combustible supere eldel período anterior, el cómpu-to por la diferencia solo se po-drá efectuar en la medida enque se puedan probar, en formafehaciente, los motivos que die-ron origen a este incremento, enla forma en que lo determine laAFIP (ley 23.966, art. s/n incor-porado a continuación del art.15, tercer párrafo).Si el cómputo permitido en esteartículo no se pudiera realizar, osolo lo fuera parcialmente, elsaldo restante revestirá el carác-ter de pago a cuenta del IGMP ysus anticipos, que resulte conposterioridad al cómputo delimpuesto a las ganancias esta-blecido en el artículo 13 de laLIGMP, hasta un importe equi-valente al impuesto que corres-pondería ingresar por el prime-ro de los gravámenes mencio-nados sobre una base imponi-ble de $ 500.000 (ley 23.966, art.s/n incorporado a continuacióndel art. 15, cuarto párrafo). Elimpuesto no utilizado, en fun-ción de lo establecido anterior-mente, será computable, en elmismo orden, en el período fis-cal siguiente al de origen, sinpoder ser trasladado a períodosposteriores (ley 23.966, art. s/nincorporado a continuación delart. 15, quinto párrafo).

b) Como pago a cuenta del IVA, el100% del impuesto sobre loscombustibles líquidos conteni-do en las compras de gasoil,efectuadas en el respectivo pe-ríodo fiscal, que tengan comodestino la utilización previstaen dichas normas. El remanente

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del cómputo dispuesto en esteartículo se podrá trasladar a losperíodos fiscales siguientes has-ta su agotamiento (ley 23.966,segundo art. s/n incorporado acontinuación del art. 15, primerpárrafo, por decreto 987/2001).

El Tribunal Fiscal de la Naciónha resuelto que una empresa de-dicada al servicio de recoleccióny transporte de residuos domici-liarios puede gozar de este bene-ficio, porque el transporte delmaterial obtenido no resulta seruna actividad divisible de la queresulta ser objeto del contrato(esto es, la recolección de resi-duos, barrido de las calles pavi-mentadas y limpieza de los su-mideros) y, por el contrario, queambas constituyen una únicaoperación indivisible13.

iv) Los sujetos que presten servicios detransporte automotor de carga ypasajeros podrán computar:

a) Como pago a cuenta del im-puesto a las ganancias y sus an-ticipos, atribuibles a dichasprestaciones, el 100% del im-puesto sobre los combustibleslíquidos contenidos en las com-pras de gas licuado para uso au-tomotor y/o gas natural com-primido (GNC), efectuadas en elrespectivo período fiscal, que seutilicen como combustible delas unidades afectadas a la reali-zación de los referidos servicios,en las condiciones que fije el re-glamento (ley 23.966, art. s/nincorporado a continuación delart. 15, séptimo párrafo).

b) Como pago a cuenta del IVA, elremanente no computado en elimpuesto a las ganancias, delimpuesto sobre los combusti-bles líquidos y gas natural, con-tenido en las compras de gas li-cuado para uso automotor y/ogas natural comprimido (GNC),efectuadas en el respectivo pe-ríodo fiscal (ley 23.966, art. s/nincorporado a continuación delart. 15, octavo párrafo).

v) Los sujetos que presten servicios detransporte público de pasajeros y/ode carga terrestre, fluvial o maríti-mo podrán computar, como pago acuenta del IVA, el 100% del impues-to sobre los combustibles líquidoscontenido en las compras de gasoil,efectuadas en el respectivo períodofiscal, que tengan como destino lautilización prevista en dichas nor-mas. El remanente del cómputodispuesto en este artículo podrátrasladarse a los períodos fiscalessiguientes hasta su agotamiento(ley 23.966, segundo art. s/n incor-porado a continuación del art. 15,segundo párrafo, por decreto987/2001). La aplicación de este ré-gimen fue ratificada por la jurispru-dencia14.

vi) Las empresas de transporte de pa-sajeros por ómnibus, concesiona-rias o permisionarias de la jurisdic-ción nacional, provincial o munici-pal, podrán computar, en primertérmino, como pago a cuenta de lascontribuciones patronales estable-cidas en el artículo 2 del decreto814/2001, $ 0,08 por litro de gasoiladquirido que utilicen como com-bustible de las unidades afectadas a



13 TFN, Sala A, “Urbaser Argentina SA – Malvicino SA Transportes Olivos SACIF UTE s/denegatoriade repetición”, 14/11/2013.

14 TFN, Sala D, “Tipoka SA”, 28/10/2010.


la realización de los referidos servi-cios (ley 23.966, segundo art. s/nincorporado a continuación del art.15, tercer párrafo, agregado por de-creto 1029/2001).

D. Impuesto a los débitos y créditosen cuentas bancarias

Los titulares de cuentas bancariasgravadas sujetas a este impuesto a latasa general del 6‰, por el artículo 1,inciso a) de la ley 25.413 podrán com-putar, indistintamente, contra el im-puesto a las ganancias y/o el IGMP, o lacontribución especial sobre el capitalde las cooperativas, el 34% de los im-portes liquidados y percibidos por elagente de percepción en concepto delpresente gravamen, originados en lassumas acreditadas en dichas cuentas(decreto 380/2001, art. 13).

Los sujetos que tengan a su cargo elgravamen por los hechos imponiblescomprendidos en el artículo 1, incisosb) y c) de la ley 25.413, alcanzados porla tasa general del 12‰, podrán com-putar, indistintamente, contra el im-puesto a las ganancias y/o el IGMP, o lacontribución especial sobre el capitalde las cooperativas, el 17% de los im-portes ingresados por cuenta propia o,en su caso, liquidados y percibidos porel agente de percepción, en conceptodel presente gravamen, correspon-diente a los mencionados hechos im-ponibles (decreto 380/2001, art. 13).

Para toda unión transitoria de em-presas (UTE), la AFIP ha distinguidodos situaciones:

i) Si la UTE realiza obras a terceros yobtiene acreditaciones en cuentasbancarias por pagos recibidos, re-sulta computable, como crédito enel impuesto a las ganancias de suspartícipes, el impuesto sobre los

créditos y débitos en cuentas banca-rias en la misma proporción en queparticipen de los resultados imposi-tivos de la UTE, y hasta el incremen-to de la obligación tributaria produ-cida por la incorporación en la de-claración jurada individual, de lasganancias de la entidad que originael crédito, pues la UTE no es un su-jeto del impuesto a las ganancias.

ii) Si la UTE no recibe acreditacionesderivadas de operaciones que ge-neren ganancias con terceros, sinosolamente aportes de sus integran-tes, no procede el mencionadocómputo como crédito de impues-tos, porque no se verifica un incre-mento de la obligación tributariade los partícipes, producida por laincorporación en la declaración ju-rada individual de las ganancias dela entidad que origina el crédito(dictamen DAT 51/2004).

El cómputo del crédito se podráefectuar en la declaración jurada anualde los tributos mencionados o sus an-ticipos. El remanente no compensadono podrá ser objeto, en circunstanciaalguna, de compensación con otrosgravámenes a cargo del contribuyente,o de solicitudes de reintegro, o transfe-rencia a favor de terceros, pero se pue-de trasladar, hasta su agotamiento, aotros períodos fiscales de los citadostributos (decreto 380/2001, art. 13).

Cuando el cómputo del crédito seaimputable al impuesto a las gananciasreferente a los sujetos no comprendi-dos en el artículo 69 de la LIG, el citadocrédito se atribuirá a cada uno de lossocios, asociados o partícipes en lamisma proporción en que participende los resultados impositivos de aque-llos (decreto 380/2001, art. 13). No obs-tante, esta imputación solo procederáhasta el importe del incremento de la

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obligación tributaria producido por laincorporación en la declaración juradaindividual de las ganancias de la enti-dad que origina el crédito (decreto380/2001, art. 13).

El importe computado como crédi-to en los tributos mencionados no serádeducido a los efectos de la determina-ción del impuesto a las ganancias (de-creto 380/2001, art. 13).

La resolución general (AFIP) 2111establece, en su artículo 30, que

El crédito de impuesto […] no im-putado contra los anticipos de los im-puestos a las ganancias y/o a la ganan-cia mínima presunta y/o contribuciónespecial sobre el capital de las coope-rativas, podrá computarse en la res-pectiva declaración jurada anual. Deexistir un remanente no imputado, po-drá trasladarse hasta su agotamiento aotros ejercicios fiscales posteriores, delos mencionados tributos o imputarsecomo crédito contra cualquiera deellos, conforme lo autoriza el artículo13 del anexo del decreto 380/2001 ysus modificatorios, exclusivamente.

Esa norma agrega:

Idéntico tratamiento cabe otorgar alos eventuales saldos a favor del contri-buyente emergentes de las declaracio-nes juradas de los impuestos las ga-nancias y/o a la ganancia mínima pre-sunta o de la contribución especial so-bre el capital de las cooperativas, origi-nados en el pago de anticipos de di-chos gravámenes mediante la imputa-

ción como crédito de impuesto queautoriza dicho decreto.

La AFIP ha interpretado que el sal-do a favor del contribuyente, originadopor el cómputo del impuesto sobre loscréditos y débitos en cuentas banca-rias, solo puede ser utilizado en los im-puestos previstos en ejercicios poste-riores, y no en el mismo período (dic-tamen DAT 30/2012).

E. Impuestos específicos sobre losmedios audiovisuales

Existen varios impuestos que, enforma más o menos directa, gravantransacciones vinculadas al sector dela comunicación audiovisual. Estosimpuestos se pueden utilizar como pa-go a cuenta del IVA:

i) Gravamen de la ley de medios decomunicación audiovisual: la ley25.063 modificó la ley del IVA, paradisponer que los responsables ins-criptos que fueran sujetos del gra-vamen a los servicios de radiodifu-sión (ley 22.285, art. 75) puedencomputar, como pago a cuenta delIVA, el 100% de las sumas efectiva-mente abonadas por el citado gra-vamen (ley del IVA, primer art. s/nincorporado a continuación del art.50 por la ley 25.063). La ley 26.522sustituyó la ley 22.285 y su artículo94 contiene un gravamen práctica-mente idéntico al anterior15. Por lotanto, la posibilidad de computar



15 Los titulares de los servicios de comunicación audiovisual pagarán un gravamen proporcional almonto de la facturación bruta, correspondiente a la comercialización de publicidad tradicionaly no tradicional, programas, señales, contenidos, abonos y todo otro concepto derivado de la ex-plotación de estos servicios.Los titulares de registro de señales pagarán un gravamen proporcional al monto de la factura-ción bruta correspondiente a la comercialización de espacios y publicidades de cualquier tipo,en contenidos emitidos en cualquiera de los servicios regulados por esta ley.De la facturación bruta solo serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales vigen-tes en la plaza y que efectivamente se facturen y contabilicen.


este gravamen como pago a cuentadel IVA se mantiene.

ii) Gravamen sobre las entradas a es-pectáculos cinematográficos: losempresarios o entidades exhibido-ras, los productores y los distribui-dores de las películas que se exhi-ban en espectáculos cinematográfi-cos podrán computar, como pago acuenta del IVA, este gravamen crea-do por el artículo 21, inciso a) de laley 17.741, en los porcentajes enque los referidos sujetos participendel precio básico de la localidad oboleto a que se refiere el citado in-ciso (segundo art. s/n incorporadoa continuación del art. 50, texto se-gún decreto 1008/2001).

iii) Gravamen sobre las ventas y loca-ciones de videogramas grabados:los responsables del IVA que seansujetos de este gravamen, estable-cido por el artículo 24, inciso b) dela ley 17.741, podrán computar, co-mo pago a cuenta del IVA, el 100%de las sumas efectivamente abona-das por el citado tributo (segundoart. s/n incorporado a continua-ción del art. 50, texto según decreto1008/2001).En los gravámenes de la ley 17.741,

el remanente no computado no podráser objeto, en circunstancia alguna, deacreditación con otros gravámenes acargo de los contribuyentes, ni de soli-citudes de devolución o transferencia afavor de terceros responsables, pero sepuede trasladar, hasta su agotamiento,a futuros períodos fiscales del IVA (se-gundo art. s/n incorporado a conti-nuación del art. 50, texto según decre-to 1008/2001). Para el gravamen sobrelos medios de comunicación audiovi-sual el texto legal no lo aclara, pero en-tendemos que le es también aplicableesta regla.

IV. CONCLUSIONES

En este artículo hemos revisado lastres maneras en que los impuestos in-fluyen en la determinación y pago deotros impuestos: como parte de su ba-se imponible, como deducción de subase imponible y como pago a cuenta.

En el primer caso, la inclusión en labase imponible de otros impuestos, losimpuestos nacionales indirectos se ex-cluyen mutuamente de las bases,cuando recaigan sobre ellas transac-ciones; el impuesto sobre los ingresosbrutos sigue el mismo criterio, pero in-tegra la base imponible de los impues-tos nacionales. En cuanto al impuestode sellos, depende del criterio de cadaprovincia. Los impuestos directos losincluyen cuando son tomados por untercero que no sea el obligado legal,pero pueden ser deducidos en algunoscasos. En los impuestos sobre los acti-vos, los créditos por impuestos paga-dos solamente serían computables situvieran cierta probabilidad de ser uti-lizados.

El segundo caso se refiere exclusi-vamente al impuesto a las ganancias ylos otros impuestos son generalmentededucibles como un gasto, siempreque cumplan con el requisito de con-tribuir a obtener, mantener y conser-var ganancias gravadas.

En el tercer caso, observamos quelos pagos a cuenta se utilizan general-mente para aliviar la carga tributariatotal de los contribuyentes y los im-puestos de mayor facilidad de recau-dación y/o mayor dificultad de evadirson utilizados como pago a cuenta deotros de mayor cuantía, pero menosfáciles de recaudar.

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LA PROBLEMÁTICA EXPANSIÓNDEL SOFT LAW: UN ANÁLISIS

DESDE EL DERECHO TRIBUTARIO1

JUAN ZORNOZA PÉREZ

1. INTRODUCCIÓN

El presente trabajo analiza los problemas derivados de la creciente expansiónde los instrumentos del denominado soft law y sus peligrosos efectos sobre la ideadel imperio de la ley, como principio estructural del Estado de derecho. Se trata deun análisis parcial, realizado desde la perspectiva del derecho tributario, en que laadmisibilidad de ese derecho blando resulta especialmente discutible, dada la in-tensidad con que se proyectan en esa materia las exigencias de la legalidad y la re-serva de ley (Alarcón 2010, p. 298). Sin embargo, de tal análisis, mucho nos teme-mos, se podrían extraer consecuencias de alcance más general, pues la prolifera-ción de códigos de conducta, recomendaciones, estándares, directrices, etc. quese produce en ámbitos tan distintos como el laboral, mercantil, medioambiental,etc., aconsejaría una reflexión más amplia sobre la compatibilidad entre la impa-rable expansión del soft law y el ideal del imperio de la ley (Laporta, 2007, p. 263).

Pese a que la noción del soft law dista mucho de ser suficientemente clara y ca-rece de significado unívoco, se ha desarrollado en la esfera del derecho internacio-nal para hacer referencia a instrumentos heterogéneos que, aun no siendo jurídi-camente vinculantes, tienen cierta relevancia jurídica, pues terminan por desple-gar efectos en la práctica (Chinkin, 1989, p. 850; Mazuelos, 2004, p. 2; Trubek, 2006,p. 65; y Gribnau, 2008, p. 95 y ss.).

En tal sentido, se suelen encuadrar en dicha categoría las resoluciones de orga-nizaciones internacionales, e incluso de agencias que, sin tener atribuida autori-dad normativa, dirigen a sus miembros, o a terceros, recomendaciones que, aun-que carezcan de eficacia obligatoria, aspiran a incidir en su comportamiento uorientar sus conductas. Se trata, en definitiva, de un concepto vago y de perfilesindefinidos, surgido para hacer referencia a toda una serie de instrumentos de di-fícil encaje en el sistema de las fuentes del derecho internacional a los que se de-sea otorgar cierto papel, para reconocer su creciente importancia en la órbita delas relaciones internacionales (Fuentes, 2008, ps. 5/6) y cuyo empleo se extendió,hace ya tiempo, a múltiples sectores del ordenamiento.

En particular, los instrumentos del soft law tienen especial funcionalidad en re-lación a los tratados internacionales2, porque facilitan la obtención de consensos


1 El presente trabajo tiene su origen en otro del mismo título que sirvió de base para la leccióninaugural del curso académico 2010-2011, pronunciada en la Universidad Carlos III de Madrid,el 23 de septiembre de 2010. Esta nueva reflexión sobre los mismos problemas se enmarca en elproyecto de investigación DER2013-47912-P, en nuestra condición de investigador principal.

2 Vide al respecto WELLENS, K.C. y BORCHARDT, G.M. (1989), p. 267 y ss.

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internacionales que luego pueden fundar modificaciones o alternativas a ellos, oproporcionan reglas detalladas y estándares técnicos necesarios para su aplicación.Es este el denominado soft law prenormativo o preparatorio, un derecho en agraz 3,cuya utilidad en la preparación de posteriores actos normativos es visible, porejemplo, dentro del ámbito comunitario europeo, en que las recomendaciones dela Comisión son en muchas ocasiones un primer paso del proceso de armoniza-ción, por lo cual cumplen una función prelegislativa (Senden, 2004, p. 168).

A este respecto, en la tributación internacional, los efectos derivados del deno-minado plan de acción BEPS4 son una buena muestra de la influencia de este softlaw prenormativo, pues muchos estados adelantaron de manera unilateral distin-tas medidas recomendadas para su adopción, en los informes conocidos hasta lafecha5, al desconocer que en ellos se advertía del riesgo de que este tipo de accio-nes unilaterales minen el consenso existente sobre cómo establecer la jurisdiccióncompetente para la tributación6.

Junto a esa función prenormativa, se ha destacado que los instrumentos de dere-cho blando cumplen, respecto de los tratados internacionales, una pluralidad de pa-peles7, al modificar, por ejemplo, la forma en que se aplica un tratado medianteacuerdos informales (gentlemen’s agreements), que evitan la necesidad de enmendar-lo, o al complementar lo dispuesto en un tratado, por intermedio de instrumentosformalmente no vinculantes, a los cuales se hace referencia implícita. Con todo, elempleo más relevante de los instrumentos de soft law –y que interesa en mayor me-dida a efectos de este trabajo– se produce con fines interpretativos, al entender quelos acuerdos entre estados, incluso los de carácter no vinculante, se pueden conside-rar como una práctica subsiguiente, de importancia para la interpretación de los tra-tados al amparo del art. 31.3.b) de la Convención de Viena, hasta el punto de que sepueden emplear para su interpretación autorizada (Boyle, 2000, pp. 29-30).

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3 Según la expresión de Garcia Prats, F. A. (2009), p. 106.4 Es sabido que los ministros de finanzas del G 20 solicitaron el desarrollo de un plan de acción

para abordar los problemas de erosión de bases imponibles y desplazamiento de beneficios ge-nerados por la planificación fiscal agresiva de los grupos multinacionales de empresas. Como re-sultado de sus trabajos, elaboró un primer Informe “Addressing base erosion and profit shifting”(OCDE), al que seguiría el posterior “Action plan on base erosion and profit shifting” (OCDE, 2013b), que identificaba las quince acciones necesarias para abordar tales problemas mediante uncalendario preciso para su realización, así como los recursos necesarios y la metodología a em-plear al efecto; una visión general está contenida en Brauner, Y. (2014).

5 Que pueden verse en la página web de la OCDE: http://www.oecd.org/tax/beps-2014-delivera-bles.htm (acceso 16 de abril de 2015). En concreto, múltiples estados adoptaron medidas nor-mativas que anticipan las propuestas del plan de acción BEPS. Por ejemplo: Australia ha intro-ducido reglas para el intercambio automático de información y el country by country report enmateria de precios de transferencia, y anticipó su voluntad de introducir una norma general pa-ra prevenir la elusión de los grupos multinacionales; España, Francia y Japón han adoptado me-didas para abordar los problemas de doble no imposición resultantes del empleo de híbridos fi-nancieros y otros acuerdos híbridos; Holanda adoptó un sistema de intercambio automático deinformación para las denominadas empresas de servicio financieros (Financial service compa-nies); Irlanda anunció, al presentar el presupuesto de 2014, que limitará el uso de las estructurasconocidas como doble irlandesa; y han aceptado el compromiso del Reino Unido de reformar elrégimen de Patent box que preocupaba seriamente a Alemania.

6 OCDE (2013a), p. 48 y OCDE (201b), ps. 24/25 enfatizaban la necesidad de consenso frente a losproblemas de una actuación unilateral.

7 Por todos, con abundantes referencias bibliográficas Vega García, A. (2014), p. 76 y ss.


Sin duda, la utilización del soft law tiene ventajas evidentes y ha sido de vitalimportancia en la puesta en práctica de tratados relativos a instituciones esencialespara el gobierno de la economía internacional, como el del Fondo Monetario Inter-nacional, que por vía de recomendaciones ha superado situaciones críticas que hu-bieran podido determinar el fracaso de la institución (Gold, 1983, p. 450 y ss.). Enese mismo sentido, tanto en la OCDE como en la Unión Europea, son abundanteslos supuestos en que el empleo de instrumentos no vinculantes ha constituido elúnico remedio viable para resolver situaciones de bloqueo institucional en el go-bierno de la economía (Schäfer, 2006, p. 198 y ss.), al sustituir difíciles o imposiblesconsensos por acuerdos no jurídicamente obligatorios que, sin embargo, permitíanrealizar avances progresivos en el cumplimiento de los objetivos pretendidos pordichas instituciones.

Con todo, en este orden de consideraciones generales, no se pueden dejar deapuntar algunos de los riesgos más evidentes del soft law y, entre ellos, algunos deespecial relevancia para el posterior análisis en relación a la materia tributaria.

En ese sentido, en primer lugar, conviene destacar que el empleo de estos ins-trumentos facilita la obtención de consensos y acuerdos internacionales, aunquecontengan previsiones relativamente detalladas y precisas. Esto es así, seguramen-te, porque las obligaciones asumidas y los efectos de un eventual incumplimientoson más limitados, dada su falta de efectos jurídicamente obligatorios.

Junto a ello, en segundo lugar, es cierto que el empleo de estos instrumentosresulta sencillo y dinámico, porque los estados no tienen dificultades especialespara adherirse a acuerdos no vinculantes; pero se debe tener en cuenta que de esemodo se hace posible la elusión de los procesos domésticos de ratificación de lostratados previstos en las normas constitucionales, con lo que ello supone.

Y, por fin, la facilidad en la modificación y reforma de los instrumentos del softlaw, sobre todo cuando se encomienda a organizaciones internacionales, que sinduda tiene sus ventajas, supone al tiempo un riesgo por la inestabilidad e insegu-ridad que genera en sus destinatarios desde el punto de vista de su eficacia tem-poral.

Sea como fuere, el empleo de estos instrumentos ha sido inicialmente típico deorganizaciones internacionales sin poderes normativos y que, precisamente porello, debían actuar a través de instrumentos blandos, no obligatorios, cuya eficaciaexigía el empleo de mecanismos de coerción indirectos o no jurídicos.

A ese respecto, por situarnos en una de las esferas que nos interesan, el empleodel soft law es constante en las múltiples áreas de actuación de la OCDE, cuyos di-versos Comités elabora recomendaciones, directrices, principios e informes enmateria de finanzas, gobierno corporativo, medio ambiente, fiscalidad, etc.8, a losque reconoce los atributos del soft law. Es más: el empleo de este tipo de instru-mentos no vinculantes hizo posible la transformación de la Organización Europeade Cooperación Económica en la actual OCDE, pues la renuncia al empleo de dis-posiciones vinculantes fue una de las claves para la incorporación de nuevos esta-

LA PROBLEMÁTICA EXPANSIÓN DEL SOFT LAW: UN ANÁLISIS DESDE EL DERECHO TRIBUTARIO


8 Es ineludible la referencia al sitio web http://www.oecd.org/maintopic/0,3348,en_2649_201185_1_1_1_1_1,00.html, donde hay abundante documentación relativa a sus trabajos, enmuchas ocasiones de libre acceso.


dos a una organización que, desde su ampliación, al prescindir del empleo de di-chas disposiciones jurídicamente obligatorias, ha pasado a orientarse al asesora-miento experto en el diseño de políticas en sus distintas áreas de actuación (Schä-fer, 2006, p. 207).

Entre esos instrumentos no vinculantes de la OCDE existen numerosos e im-portantes ejemplos, en materia tributaria, a los que se atribuyen de manera expre-sa las características del soft law. Un ejemplo de ello resulta las muy expresivasGuidelines de la OCDE, para empresas multinacionales, al señalar que “son reco-mendaciones conjuntamente dirigidas por los gobiernos a las empresas multinacio-nales. Proporcionan principios y estándares de buenas prácticas consistentes con lasleyes aplicables. La observancia de las directrices por las empresas es voluntaria y noson legalmente ejecutables” (OCDE, 2011, p. 12)9.

Pese a que son los instrumentos de soft law elaborados por el Comité de Asun-tos Fiscales de la OCDE, han suscitado los problemas de mayor enjundia a nues-tros efectos; antes de entrar en su análisis, interesa poner de manifiesto cómo elempleo de este derecho blando se ha extendido también a otro tipo de organiza-ciones internacionales, dotadas de poderes normativos en sentido estricto, comola Unión Europea, e incluso a las organizaciones estatales. Conviene señalarloporque la utilización de instrumentos soft en la Unión Europea supone tambiénriesgos evidentes, porque –al menos en algunos casos– parece obedecer al intentode eludir el preciso sistema de atribución de competencias que los tratados esta-blecen, al favorecer la armonización fiscal en áreas donde su realización por víadirecta no resulta sencilla, o siquiera posible (Gribnau, 2008, p. 70). A este respec-to, por mencionar sólo un ejemplo, cabe recordar la recomendación de la Comi-sión Europea del 2 de diciembre de 2012 [C(2012) 8806 final] sobre la planificaciónfiscal agresiva, que adelantaba algunos de los contenidos incorporados con poste-rioridad al plan de acción BEPS de la OCDE para limitar los supuestos de doble noimposición10; invitaba a los Estados miembros a incorporar una norma generalantielusión de estructura un tanto confusa11.

Menos problemas parece suscitar la incorporación de medidas de soft law enel derecho interno, al menos en la primera de las áreas donde su utilización ha si-do común, la del gobierno corporativo, respecto del cual se pueden hallar, en el de-recho comparado, numerosos ejemplos de empleo de disposiciones no vinculan-tes, o recomendaciones, cuya adopción se ha intentado garantizar mediante laaplicación del principio comply or explain (Branson, 1999-2000, p. 690 y ss.). Esafue inicialmente la experiencia española, en que desde el Informe Olivencia de

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9 Seguramente por ello WELLENS, K.C. y BORCHARDT, G.M. (1989), p. 283, consideran las guideli-nes for multinational enterprises el más llamativo ejemplo del empleo de soft procedures paraconseguir resultados que no se hubieran podido alcanzar con procedimientos fundados sobredisposiciones jurídicamente vinculantes.

10 Al establecer en su punto tercero una “Limitación a la aplicación de normas destinadas a evitarla doble imposición”, en virtud del cual, cuando en un CDI los Estados se comprometan a no gra-var determinado componente de renta, “deberían asegurarse de que este compromiso solo es váli-do si el elemento en cuestión esta� sujeto a imposición por la otra parte del convenio”.

11 Que combina elementos presentes en la jurisprudencia antiabuso del Tribunal de Justicia, comola obtención de ventajas fiscales mediante acuerdos artificiosos (ZORNOZA PÉREZ, 2010, p. 351y ss.), con otros de distinta naturaleza, como la realidad económica, o economic substance.


199812 y el Informe Aldama de 2003, hasta el Código Unificado de Buen Gobiernode 2006, se combinaron las meras recomendaciones, respecto de cuyo cumpli-miento se debía informar a los accionistas e interesados, con mandatos legales co-mo los contenidos en la ley 26/2003, del 17 de julio, que modificó la ley del merca-do de valores, entre otras cosas, a fin de introducir la obligación, para las socieda-des cotizadas, de hacer público un informe anual de gobierno corporativo dondedebe constar el grado de seguimiento de las recomendaciones de gobierno corpo-rativo o, en su caso, la explicación de su falta de seguimiento.

No es este el lugar para hacer un balance de los citados códigos de buen go-bierno (Recalde, 2005, p. 1861 y ss.), que pese a tener justificación muy específicaen el gobierno de las sociedades cotizadas –regido por la libertad de pactos– y enque únicamente la defensa de intereses un tanto difusos justifica la intervenciónde los poderes públicos, han sido objeto de crítica por haber primado la recomen-dación frente a la regulación, al imponer un programa político para la reforma dela empresa, al margen del poder legislativo (Alonso Ureba, 1999, p. 106).

En todo caso, conviene señalar que se ha incrementado la intervención legis-lativa en esta materia, al transformar las que originalmente fueran meras reco-mendaciones en regulaciones jurídicamente vinculantes, como las contenidas enla ley 31/2014 del 3 de diciembre, modificatoria de la ley de sociedades de capital,para la mejora del gobierno corporativo: los problemas de fiscalidad empresarialhan sido situados, definitivamente, en la esfera del gobierno corporativo.

En todo caso, si la sustitución de las normas jurídicas imperativas por reco-mendaciones a las que se busca la adhesión de los agentes económicos afectadospuede tener sentido en el gobierno de la empresa, las cosas parecen del todo dife-rentes en materias como la tributaria, tradicionalmente regidas por el imperio dela ley, donde no se conciben otras obligaciones que las legalmente consagradas,pese a lo cual no se renuncia al empleo del soft law, incluso en el orden doméstico,como lo demuestra el código de buenas practicas tributarias para grandes empre-sas, aprobado en 2010, y que se presenta a modo de conjunto no exhaustivo y fle-xible de “recomendaciones, voluntariamente asumidas por la administración tri-butaria y las empresas, tendentes a mejorar la aplicación de nuestro sistema tribu-tario a través del incremento de la seguridad jurídica, la cooperación recíproca ba-sada en la buena fe y confianza legítima entre la agencia tributaria y las propiasempresas, y la aplicación de políticas fiscales responsables en las empresas con co-nocimiento del Consejo de Administración” (AEAT, 2010, p. 2).

Este buen ejemplo para el análisis nos permite exponer, de manera adecuada,las razones de la preocupación que nos suscita el empleo del soft law en materiatributaria. Por lo tanto, conviene detenerse para exponer brevemente su significa-do, naturaleza y funciones.



12 Coincidente en el tiempo con OCDE, 1998, primero de los informes realizados en esta materia,que daría lugar a la aprobación, en 1999, de los “OECD principles of corporate governance”; la pá-gina de internet http://www.oecd.org/dataoecd/32/18/31557724.pdf contiene su revisión delaño 2004. A esa edición han seguido, como en el orden interno, informes de seguimiento y ac-tualizaciones, hasta llegar al documento de 2010 –”Corporate governance and the financial crisis.Conclusions and emerging good practices to enhance implementation of the principles”– accesi-ble en http://www.oecd.org/dataoecd/53/62/44679170.pdf .


2. EL SIGNIFICADO DE LOS CÓDIGOS DE BUENAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS

La elaboración de los códigos de buenas prácticas tributarias se promueve des-de el Foro OCDE de Administración Tributaria (OCDE, 2008-1), con el fin de con-tribuir a la lucha contra la planificación fiscal agresiva, al favorecer el comporta-miento transparente de los llamados intermediarios fiscales –esto es, asesores fis-cales y financieros, bancos de inversión, etc.– con vistas a reducir los riesgos fisca-les y fomentar el denominado cumplimiento cooperativo.

Entre otras prácticas adoptadas por las administraciones tributarias (OCDE,2013, p. 23 y ss.) tal fue el propósito perseguido por la administración tributaria es-pañola al alentar, por intermedio del denominado Foro de grandes empresas, laadopción de un código de buenas prácticas, orientado hacia un modelo de rela-ciones con los grandes contribuyentes y los intermediarios fiscales, que “conduz-can a la reducción de riesgos fiscales significativos y a la prevención de aquellasconductas susceptibles de generarlos” (AEAT, 2010, p. 4).

Se trata, en definitiva, de establecer relaciones de cooperación entre todos losagentes implicados en los procesos de aplicación de los tributos, para limitar elempleo de la “planificación fiscal agresiva”. Por un lado, se trata de situar la fiscali-dad entre las cuestiones centrales del gobierno de la empresa, que deben ocupar asus órganos de administración (Owens, 2008, p. 10; Schön, 2008, p. 49), de modoque en los procesos de toma de decisiones consideren no sólo los costes, sinotambién los riesgos tributarios. Porque ello debería facilitar a las administracionescompetentes la gestión de esos riesgos, al discriminar entre empresas que colabo-ran y las que no, para así facilitar mayor información mediante la presentación vo-luntaria de anexos explicativos, seguidos en la preparación de las declaracionestributarias, etc.

En cuanto a lo primero, el planteamiento del código de buenas prácticas, al pre-tender que los órganos de administración estén informados de las políticas tributa-rias de la empresa, en especial antes de formular las cuentas anuales y de presentarla declaración del impuesto sobre sociedades, debatir el tratamiento fiscal de lasoperaciones en que dicho aspecto sea de especial relevancia (AEAT, 2010, pp. 4-5),resulta por completo acertado y conforme a los principios del gobierno corporativo.

Es cierto que los gestores pueden estar interesados en maximizar el resultadoempresarial, al aceptar riesgos fiscales que no asumirían los administradores, demodo que para que estos puedan ejercer las responsabilidades que les incumben,las decisiones esenciales sobre la fiscalidad de la empresa deberían atribuirse a losconsejos u órganos de administración (Schön, 2008, p. 49).

Cuando se trata de la consecución de objetivos plenamente razonables, lo queno resultaría admisible es que el seguimiento, o no, de las buenas prácticas intro-ducidas en las recomendaciones de la OCDE, o en los códigos domésticos de losEstados pudiera tener consecuencias por vía de hecho que las leyes no prevén; porejemplo, en materia de responsabilidad de administradores, porque se pudiera lle-gar a entender que quienes no hayan recabado la información sobre los criteriosempleados a efectos del impuesto sobre sociedades han omitido los actos necesa-rios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y de-beres tributarios, con las consecuencias previstas en el art. 43.1.a) de la ley

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58/2003, del 17 de diciembre, general tributaria (LGT en lo sucesivo). Precisamen-te por ello, para impedir que las disposiciones de soft law pudieran generar obliga-ciones para los contribuyentes, de cuyo incumplimiento resultaran responsabili-dades mercantiles o tributarias, se debe considerar acertado que en la reforma delas reglas de gobierno corporativo aplicables a las sociedades de capital se hayanelevado a rango legal los deberes que incumben a los órganos de administraciónde las empresas en materia de cumplimiento tributario13. Por el contrario, no sepueden valorar positivamente las pretensiones del código español de buenas prác-ticas de introducir nuevos elementos –al margen de los legalmente establecidos–para la valoración de la diligencia, culpa o dolo, a efectos sancionadores, o de in-corporar novedades en la práctica de los procedimientos de inspección.

En esos aspectos existen regulaciones legales y reglamentarias que es impres-cindible respetar y que no pueden siquiera verse modulados en virtud de la asun-ción, o no, de buenas prácticas que, si se consideran deseables, más allá de su pro-clamación en instrumentos de soft law deberían tener el correspondiente reflejolegal, para dar cumplimiento a las exigencias de la reserva de ley sancionadora,aplicable también en materia tributaria.

3. EL RECURSO DEL SOFT LAW EN EL ÁMBITO COMUNITARIO.

El empleo –en el ámbito comunitario europeo– de los instrumentos del derechoblando no se puede considerar nuevo, aunque sin duda ello se ha extendido de ma-nera notable, al estimularlo como una alternativa a la utilización de las fuentes or-dinarias de producción normativa (Wellens, K. C. y Borchardt, G. M., 1989, p. 286 yss.). De hecho, el empleo de instrumentos tales como las recomendaciones, notas,conclusiones, directrices, códigos de buenas prácticas, etc., se ha producido siem-pre, también en materia tributaria, como muestra la publicación de las conclusio-nes del Consejo ECOFIN del 1 de diciembre de 1997, en que el debate sobre la Co-municación de la Comisión, titulada “Paquete de medidas para hacer frente a lacompetencia fiscal perniciosa en la Unión Europea” (COM/97/0564 final), daría lu-gar a la resolución del Consejo y de los representantes de los gobiernos de los Esta-dos miembros, reunidos en el Consejo el 1 de diciembre de 1997, relativa a un códi-go de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DOCE 98/C 2/01)14, a la que se-



13 En este sentido, la ley 31/2014, del 3 de diciembre, por la que se modifica la ley de sociedades decapital para la mejora del gobierno corporativo, ha establecido la competencia indelegable delconsejo de administración de las sociedades cotizadas en mercados secundarios oficiales (art.529 ter) respecto de: i) la determinación de la política de control y gestión de riesgos, incluidoslos fiscales; ii) la aprobación de las inversiones u operaciones de todo tipo que por su elevadacuantía o especiales características tengan carácter estratégico o especial riesgo fiscal; iii) laaprobación de la creación o adquisición de participaciones en entidades de propósito especial odomiciliadas en países o territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales; y iv) la de-terminación de la estrategia fiscal de la sociedad. Lo que no se entiende es el silencio del legislador con respecto a los órganos de administraciónde las entidades no cotizadas, a los que sólo se atribuye, como competencia indelegable, la deestablecer las estrategias generales de la empresa (art. 249 bis), entre las que se deben entenderincluidas las de carácter fiscal.

14 Puede verse la información relativa a los trabajos de la Unión Europea en esta materia enhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm;acceso 22 de marzo de 2010.


guiría la publicación del conocido informe de la OCDE “Harmful tax competition.An emerging global issue”, consecuencia de los trabajos iniciados tras la solicitud delos ministros en su reunión de mayo de 199615.

Una resolución relevante, desde la perspectiva del análisis del soft law comuni-tario (Senden, 2004, ps. 190-191), parece cierto que su empleo se ha extendido enmateria tributaria, a partir del momento en que la lucha contra la competenciafiscal perniciosa adquirió carácter de urgencia, lo cual daría lugar, en ausencia deotros remedios, a la utilización decidida del soft law, tanto en el ámbito comunita-rio como en el seno de la OCDE. Con prescindencia de otras cuestiones16, lo queinteresa señalar es que ambas iniciativas, aun compartiendo en cierta medida susobjetivos plasmados en instrumentos de soft law, tienen significado muy diversodesde la perspectiva que aquí interesa, tanto en lo referente a su contenido y fun-ciones, como en lo que afecta a su inserción en el ordenamiento jurídico del queforman parte.

En cuanto a lo primero, si la adopción de medidas contra la competencia fiscallesiva, en el seno de la OCDE, suscita pocas dudas, pues resulta perfectamente co-herente con las finalidades de dicha organización, no se puede decir lo mismocuando nos referimos al ámbito comunitario europeo. La OCDE puede aconsejar,sin entrar en contradicción o conflicto con sus reglas institucionales, que los Esta-dos combatan la competencia fiscal lesiva, al adoptar medidas antiabuso tales co-mo las relativas a la transparencia fiscal internacional, a instituciones de inversióncolectiva extranjeras, a la no aplicación del método de exención para las rentas defuente extranjera que se hayan beneficiado de prácticas constitutivas de compe-tencia fiscal lesiva, etc. Por el contrario, en las comunidades europeas, la aplica-ción de medidas opuestas a la competencia fiscal es en sí misma problemática,salvo mediante el régimen de ayudas de Estado, por cuanto su justificación no re-sulta sencilla en una organización que, desde su tratado fundacional, ha queridoconstituirse como un “espacio sin fronteras interiores, en el que la libre circulaciónde mercancías, personas, servicios y capitales estará garantizada” (art. 14.2 de laversión consolidada del tratado).

Dado que el tratado pretende garantizar la competencia entre agentes econó-micos que actúan libremente en el mercado común, parece lógico plantearse porqué la competencia entre agentes económicos es deseable a esos efectos, y no loes la competencia entre los Estados en materia impositiva. La respuesta no es ob-via, porque no existen razones completamente convincentes para que la compe-tencia no se aplique también a las políticas tributarias de los Estados miembros,toda vez que las diferencias entre ellas “no tienen un impacto negativo, sino másbien estimulan el ejercicio de hecho de las libertades fundamentales” (Steichen,2003, ps. 45, 69 y 81). Precisamente por ello, las medidas de competencia tributa-ria no se pueden considerar prohibidas con carácter general, porque ello, en cier-tas ocasiones, podría resultar contrario al entendimiento que el TJCE ha manteni-

DOCTRINA


15 La información y documentos relativos a los trabajos de la OCDE, incluido el informe citado, sepueden localizar en el sitio web de la OCDE, http://www.oecd.org/department/0,3355,en_2649_33745_1_1_1_1_1,00.html; acceso 22 de marzo de 2010.

16 Que hemos analizado en Zornoza Pérez, J. (2010), p. 351 y ss.


do con respecto al significado de las libertades comunitarias, sino sólo ser analiza-das desde la perspectiva de las ayudas de Estado17.

De otro lado, frente a lo que por momentos se sugiere, la armonización nopuede ser el remedio contra la competencia tributaria, ya que las competenciasarmonizadoras se otorgaron a las instituciones comunitarias –no precisamente enel ámbito de la imposición directa– para maximizar las libertades económicas delos ciudadanos europeos, y no para proporcionar seguridad a los presupuestos deingresos de los Estados miembros.

De ahí que, por lo que toca a la segunda cuestión planteada, no deba extrañarque la lucha contra la competencia tributaria perniciosa o lesiva se desarrollarapor parte de las instituciones europeas por intermedio de instrumentos de softlaw, como el Código de Conducta, que presenta en ese carácter de manera expre-sa, con énfasis en su preámbulo, que “es un compromiso político y no afecta a losderechos y obligaciones de los Estados miembros a las respectivas esferas de compe-tencia de los Estados miembros y de la Comunidad que resultan del Tratado”.

La adopción de ese enfoque blando permite a la Comisión Europea interveniren la regulación de una materia respecto de la cual no está segura de disponer decompetencias, sin que a ello hayan de oponerse unos Estados miembros que sóloasumen compromisos flexibles, al tiempo de conservar así, íntegramente, suscompetencias tributarias, dado que el Código sólo incide de manera muy limitadaen sus sistemas tributarios (Martín Jiménez, 1999, ps. 320-321).

Efectivamente: la experiencia demuestra que, al proceder, suavemente allí don-de las aproximaciones duras habían fallado, el Código de Conducta ha cosechadoun acuerdo de principio para la coordinación de la imposición empresarial en elámbito comunitario (Bratton, W. y McCahery, J. A., 2001, p. 685); de tal modo, elempleo en este caso del soft law es, en parte, una respuesta a la inercia institucio-nal existente en ese ámbito y, también en parte, un intento de rodear o eludir lasdificultades para alcanzar un acuerdo político unánime en torno a la armoniza-ción de la imposición sobre el beneficio empresarial (Gribnau, 2008, p. 93).

En definitiva, aunque es la aquiescencia de los Estados miembros la que per-mite este empleo de instrumentos blandos, por parte de las instituciones europe-as, pues no en vano el Código de Conducta fue adoptado mediante una resoluciónconjunta del Consejo y los representantes de los gobiernos de los Estados miem-bros, no puede desconocerse que con el empleo de estos medios la Comisión y elConsejo alcanzan objetivos que no podrían alcanzar si utilizaran los procedimien-tos normativos ordinarios. De este modo, se confirma que el empleo del soft law,en la esfera comunitaria, ha sido, desde sus inicios, una práctica orientada a hacerposible la intervención comunitaria en sectores en que resultaba dudosa su com-petencia. De tal suerte, decisiones políticas de naturaleza programática anticipa-ron el contenido de ulteriores regulaciones jurídicamente vinculantes (AlonsoGarcía, 2001, p. 75).

De ahí que sea en el ámbito de las competencias compartidas y, sobre todo, allídonde las instituciones comunitarias cuentan exclusivamente con competenciasde coordinación donde proliferan los instrumentos de soft law, en cuanto les per-



17 Vide al respecto SCHÖN, W (2012), p. 360 y ss.


miten establecer políticas y condicionar la actuación de los Estados mediante fór-mulas laxas de intervención que a priori no atentan contra su autonomía, debidoa su carácter no vinculante (Sarmiento, 2008, ps. 58-59), pese a que en un momen-to posterior lleguen a alcanzar dicho carácter.

No obstante, esa utilización de instrumentos de soft law no es absolutamentelibre por parte de las instituciones comunitarias, pues en la órbita de una UniónEuropea que se define como comunidad de derecho, sujeta al rule of law, los po-deres de creación normativa deben encontrarse expresamente conferidos (Sen-den, 2004, p. 292 y ss.). De ahí que, frente a la base que ofrecía el antiguo art. 211del tratado constitutivo, pueda parecer insuficiente el actual art. 17 de la versiónconsolidada del tratado de la Unión, lo que, sin embargo, no parece haber afecta-do el empleo de los instrumentos de soft law comunitario, que el Tribunal de Justi-cia ha aceptado en su jurisprudencia cuando las instituciones, con arreglo al Tra-tado, “no se encuentran facultadas para adoptar actos obligatorios, o cuando consi-deran que no es oportuno dictar disposiciones más vinculantes”18, aunque requie-ran de forma implícita la existencia de una habilitación en el tratado para dictarestas disposiciones de soft law (Senden, 2004, p. 300)19.

En todo caso, interesa resaltar que este tipo de actos comunitarios genera se-rias dudas, porque cuanto inicialmente fueran regulaciones blandas terminan porconvertirse en derecho duro, aunque sea por procedimientos no regulares, al mar-gen de los previstos en el tratado y, por decirlo en términos gráficos, por la puertade atrás (Martín Jiménez, 1999, ps. 301-302). Eso es precisamente lo que ha ocurri-do con el Código de Conducta que, según hemos dicho, se presenta como instru-mento típico del soft law, pero termina por adquirir valor jurídico vinculante: porun lado, porque la Comisión ha empleado el Código de Conducta en el contextode la aplicación de las reglas sobre ayudas de estado (Schön, W., 2012, ps. 361-362);y, por otro, porque los trabajos del Grupo del Código de Conducta, presentados alConsejo ECOFIN el 29 de noviembre de 1999, plasmados en el denominado “Infor-me Primarolo” (SN 4901/99), se han presentado a los Estados de la ampliación en2004 y 2007 como parte del acervo comunitario20: se los dotó así de carácter obli-gatorio para dichos Estados (Gribnau, 2008, p. 685) que encaja mal con el carácterblando, de puro compromiso político, que inicialmente se le quiso dar.

Por ello, sin desconocer la funcionalidad que el soft law ofrece en el mundo delordenamiento comunitario, se debe destacar que su empleo no carece de riesgos,por cuanto permite que la Comisión y el Consejo realicen actuaciones que van

DOCTRINA


18 Vide la sentencia del Tribunal de Justicia del 13 de diciembre de 1989, asunto C-322/88 “Grimal-di”, apartado 13 y ALONSO GARCÍA (2001), p. 81 y ss. y SENDEN, 2004, p. 297.

19 Con apoyo en la sentencia del Tribunal de Justicia del 13 de noviembre de 1991, Asunto C-303/90“Francia vs. Comisión”, que en su apartado 30 localizaba el fundamento para las recomendacio-nes de la comisión en el antiguo art. 155 del tratado, con la aclaración de que dicho precepto nofaculta para adoptar actos que impongan obligaciones a los Estados.

20 Para comprobarlo basta con acceder a la información de la Comisión Europea, que puede verseen el sitio web http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_es.htm (acceso el 23 demarzo de 2010), donde se advierte que algunos de los nuevos Estados miembros (Hungría, Leto-nia, Lituania, República Checa y Bulgaria) deben “suprimir las medidas fiscales potencialmenteperjudiciales y ajustarse, en el momento de la adhesión, al Código de Conducta en lo relativo a lafiscalidad de las empresas”; ello resulta extraordinariamente significativo.


más allá de las competencias que tienen atribuidas, pues extienden el ámbito dela intervención comunitaria. Junto a ello, el recurso a estos instrumentos habilitaun proceso de toma de decisiones al margen de los procedimientos normativosordinarios, dado que se trata de adoptar disposiciones blandas, que el paso deltiempo y su asunción en la práctica por los Estados miembros, pueden terminarpor convalidar, al convertir en derecho duro –en derecho en sentido estricto– re-glas surgidas al margen del sistema comunitario de producción normativa.

De hecho, como ya se ha señalado, tal es lo ocurrido con el Código de Conduc-ta, cuya definitiva consolidación, como parte del ordenamiento fiscal comunita-rio, parece pretender la Comisión, al incorporarlo al acervo que han de asumir losEstados de la ampliación y extender a los territorios dependientes o asociados alos Estados miembros, al tiempo que favorece su adopción por parte de tercerospaíses. De ese modo, un instrumento inicialmente definido como no vinculantetermina por encubrir un acto mixto (Senden, 2004, p. 191) que se impone con to-da la fuerza vinculante como parte de un acervo comunitario (community acquis oacquis communautaire), descripto usualmente por su contenido como todos losderechos y obligaciones reales y potenciales del sistema de la Unión Europea y sumarco institucional (Curti Gialdino, C., 1995), pero cuya naturaleza dista muchode ser suficientemente precisa, pese a que es claro su alcance vinculante para to-dos los Estados miembros de la Unión Europea.

Por fin, también en el ámbito comunitario se encuentran instrumentos de softlaw interpretativos que algunos entienden autorizados de forma implícita comoparte de los poderes de ejecución de la Comisión, al seguir la doctrina establecidapor el Tribunal de Justicia21. Esos instrumentos se valoran positivamente en cuan-to pueden contribuir a la transparencia y a la igualdad en la aplicación del derechocomunitario a casos individuales (Senden, 2004, p. 316), pero respecto de los cua-les conviene dejar sentadas algunas afirmaciones útiles para nuestra posterior ar-gumentación.

De manera rotunda el Tribunal de Justicia ha establecido22 que estos instru-mentos de soft law interpretativo –en el caso, una nota interpretativa de la Comi-sión que había sido discutida en el seno del comité de gestión competente y noti-ficada a los Estados miembros– no pueden modificar las disposiciones comunita-rias imperativas, ni prevalecer sobre la interpretación del Tribunal, que para ejer-cer correctamente sus funciones no debe ni puede limitarse a seguir la interpreta-ción de la Comisión, por muy autorizada que esta sea.

El Tribunal de Justicia entiende que es él quien tiene el monopolio de la inter-pretación vinculante y auténtica del ordenamiento comunitario, por lo que atribu-ye una importancia limitada a los actos interpretativos de la Comisión (Senden,2004, p. 373), con independencia de que se hayan notificado a los Estados miem-bros, cuyas declaraciones tampoco se consideran trascendentes. Como afirmara el



21 Establecida en la sentencia del 6 de abril de 2000, asunto C-443/97 “España vs. Comisión”, enque se reconoce el poder de la Comisión para dictar orientaciones o directrices (guidelines), enel caso las “orientaciones internas referentes a las correcciones financieras netas en el marco de laaplicación del artículo 24 del reglamento (CEE) 4253/88”, al entender que sólo refleja la intenciónde la comisión de seguir cierta línea de conducta en el ejercicio de sus competencias, sin preten-der producir otros efectos jurídicos.

22 Desde la sentencia del 28 de enero de 1992, asunto C-266/90 “Franc Soba KG”, apartado 19.


Tribunal de Justicia23 –en doctrina sobre la que habremos de volver–, las declara-ciones unilaterales de los Estados “no pueden invocarse para interpretar un actocomunitario, ya que el alcance objetivo de las normas adoptadas por las institucio-nes comunes no puede modificarse mediante reservas u objeciones formuladas porlos Estados miembros durante su elaboración”.

Tales argumentos se podrían emplear, al menos en principio, respecto de lostribunales nacionales de los Estados miembros, a los que corresponde decidir sideben tener en cuenta, o no, los instrumentos del soft law comunitario en sus in-terpretaciones de la legislación comunitaria y de la nacional que la traspone o eje-cuta (Senden, 2004, p. 384). Sin embargo, a partir del asunto “Grimaldi”, la doctri-na del Tribunal de Justicia ha mantenido que dichos instrumentos no carecen deefectos jurídicos, pues “los jueces nacionales están obligados a tener en cuenta lasrecomendacio nes a la hora de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuandoaquéllas ilustran acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadascon el fin de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar lasdisposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante” (apartado 18).

No obstante, dicha doctrina se debe situar en su contexto, y tener en cuenta lossectores del ordenamiento comunitario en que se ha originado, pues esa pretendi-da obligación de interpretación del derecho aplicable, a la luz y conforme el softlaw, tiene como límite las exigencias de la legalidad, por cuanto ese tipo de dispo-siciones no puede dar lugar a gravámenes, ni agravar la situación jurídica de losciudadanos (Sarmiento, 2008, ps. 167 y 178) en ámbitos como el tributario, en quelas exigencias de la reserva de ley impiden ese tipo de operaciones.

4. EL EMPLEO DEL SOFT LAW A EFECTOS PRETENDIDAMENTE INTERPRETATI-VOS: EL EJEMPLO DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Y SUS COMENTA-RIOS.

Como ya lo señalamos, una de las más reconocidas funcionalidades de los ins-trumentos del derecho blando en el derecho internacional consiste en proporcio-nar reglas detalladas y estándares técnicos necesarios para la aplicación de los tra-tados y para su interpretación autorizada. Esa es la función que cumplen, respectode los convenios para evitar la doble imposición internacional (CDI en adelante),los denominados modelos de convenio y, en particular, las sucesivas versiones dela OCDE (MCOCDE), así como sus Comentarios, elaborados por el Comité deAsuntos Fiscales de dicha organización, o las Transfer pricing guidelines, no sinque su empleo resulte polémico desde la perspectiva de la legalidad que aquí inte-resa.

Pese a que las discusiones con respecto al valor que se debe conceder tanto alMCOCDE como a los Comentarios continúan abiertas (Douma y Engelen, 2008,ps. 2-3), pocas dudas caben de que nos encontramos ante típicos productos delsoft law. En ese sentido, conviene recordar que la adopción de los sucesivos mode-

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23 En su sentencia del 30 de enero de 1985, asunto 143/83, “Comisión vs. Dinamarca”, en especialapartados 12-13.


los de CDI aprobados por la OCDE se produjeron siempre en forma de recomen-daciones, al amparo del art. 5 (b) de su tratado constitutivo del 14 de diciembre de1960, en lugar de la forma de decisiones que, conforme al apartado (a) de ese art.5, son legalmente vinculantes en todos los países miembros, salvo que se establez-ca otra cosa. El hecho de haber elegido la recomendación indica que nos encontra-mos ante disposiciones que no son legalmente vinculantes, aun cuando no carez-can de relevancia práctica (Blokker, 2008, ps. 15-17).

Las disposiciones que reúnen las características propias del soft law –segúnquedaron expuestas con anterioridad– cumplen tanto funciones prenormativas–al anticipar el MCOCDE, o sus Comentarios, soluciones luego incorporadas demanera progresiva a la red de CDIs–, como funciones interpretativas de los conve-nios, útiles para las administraciones tributarias y para los tribunales.

El valor de recomendaciones, atribuible al MCOCDE y a sus Comentarios, se veen cierto modo reforzado porque la OCDE, al adoptarlas enfatiza que, como resul-tado de la recomendación del Consejo, los países miembros, al celebrar o revisarsus CDI bilaterales “deberían conformarse a este modelo de convenio tal como es in-terpretado por los Comentarios y tener en consideración las reservas contenidas alrespecto. Sus autoridades fiscales deberían seguir estos Comentarios, con las modifi-caciones periódicas y sujeción a las observaciones correspondientes, cuando apliquene interpreten las provisiones de sus convenios bilaterales que estén basados sobre elmodelo de convenio” (OCDE, 2008-2, p. 7). Sin embargo, al sugerir la existencia deun deber de adecuación al Modelo y a lo previsto en sus Comentarios, se generacierta confusión sobre el valor que se les quiere atribuir; esa confusión se incre-menta a la vista de otras declaraciones incluidas en la presentación del MCOCDE ysus Comentarios, para resaltar su valor jurídico práctico.

Por esa razón, la confusión sobre el valor del Modelo y de sus Comentarios esnatural a la vista de las declaraciones relativas a su gran utilidad en la interpreta-ción y aplicación de los CDI, de su cita en las decisiones de los tribunales de lamayor parte de los países miembros de la OCDE, en que juegan a veces un papelclave o, por fin, por los términos en que se afirma la pertinencia de una interpreta-ción ambulatoria o dinámica, de acuerdo con la cual las reformas de los artículosdel MCOCDE y la modificación de los Comentarios podrían producir efectos en lainterpretación de CDI concluidos con anterioridad, salvo que tales reformas ha-yan sido substanciales, por cuanto reflejan el consenso general de los Estadosmiembros con respecto a la interpretación apropiada de las disposiciones preexis-tentes (OCDE, 2008-2, pp. 14-15).

No obstante, a nuestro juicio, el MCOCDE y sus Comentarios carecen de valorvinculante. En consecuencia, en ningún caso su aplicación se debería producir encontravención a lo dispuesto en un CDI en vigor. Las recomendaciones de una orga-nización internacional, en cuanto tales, no son legalmente obligatorias: únicamentecomprometen a los Estados a examinar de buena fe si su aplicación es oportuna, loque obviamente no ocurrirá cuando la recomendación –esto es, el Modelo o sus Co-mentarios– entren en conflicto con un CDI vigente (Vogel, 2000, p. 614).

Pese a ello, carecería de sentido ignorar que, tal y como es propio de los instru-mentos del soft law, tanto el MCOCDE como sus Comentarios producen efectosrelevantes en la práctica, pues –con formulas diversas y fundamentos variados– es




habitual que se les reconozca gran valor interpretativo de los concretos CDI, tal ycomo ocurre en el caso español, en que tanto los Tribunales Económico-Adminis-trativos, como la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, de manera progresiva,han otorgado al Modelo y a sus Comentarios un valor decisivo (Delgado Pacheco,2010, p. 418 y ss.) del que es muestra la sentencia del Tribunal Supremo del 29 dejulio de 2000 (RJ 2001\919), al afirmar que los Comentarios al MCOCDE –en el ca-so, el de 1977– “obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado,salvo que hayan formulado reservas al artículo de que se trate”24.

Sin pretender negar, en modo alguno, la autoridad de las interpretaciones queplasman en los Comentarios al MCOCDE, la pretensión de convertirlas en obliga-torias para los tribunales internos, cuando deciden sobre casos en que resultaaplicable un CDI, es muy discutible, incluso cuando el CDI en cuestión autoriza suempleo, y jurídicamente inadmisible en los demás casos.

Cuando un CDI se acompaña de protocolos, u otros instrumentos en que laspartes acuerdan su interpretación conforme los Comentarios al MCOCDE25, se po-dría decir que al amparo del art. 31 de la Convención de Viena, siempre que elacuerdo se haya concertado con motivo de la celebración del tratado, podría for-mar parte de su contexto o, si el acuerdo fuera ulterior, tomarlo en cuenta junto alcontexto. Pero ello no les dota del valor de normas jurídicas, como ha sostenidoPistone (2008, p. 1198). Ello dependerá del instrumento que incorpore la referenciaa los Comentarios, dado que no todos los empleados al efecto –en particular las no-tas o memorandos de entendimiento–, tienen la misma naturaleza de los tratados.

La consideración de los Comentarios –o las Transfer pricing guidelines– comonormas jurídicas –incluso aunque un CDI o su protocolo se refiera a ellos–, nopuede suponer su incorporación al ordenamiento jurídico de los Estados parte–siquiera por remisión–, que exigiría su publicación, para dar cumplimiento alprincipio de publicidad de las normas que reconocen la generalidad de las consti-tuciones escritas.

En definitiva, resulta constitucionalmente inaceptable considerar como autén-ticas normas jurídicas las disposiciones que, como advirtiera Vogel (2000, p. 616),no se publican en diario oficial alguno, e incluso están sujetas a copyright, sin queexistan traducciones a todas las lenguas, ni acceso gratuito a sus contenidos, loque dificulta que puedan ser conocidas por los contribuyentes e impide su reco-nocimiento como derecho en sentido estricto.

De este modo, en nuestra opinión, ni los Comentarios ni las Transfer pricingguidelines, o las restantes disposiciones de soft law de la OCDE, vinculan a loscontribuyentes y sus asesores, ni tampoco a los tribunales de justicia, que actúancon sometimiento pleno a la ley y al derecho: están obligados por los tratados in-

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24 Describe la jurisprudencia al respecto, con todo detalle, SERRANO ANTÓN, F. (2011), p. 127 y ss.25 Lo que ocurre en no pocos supuestos, como expone VEGA GARCIA (2014, p. 259 y ss) y, entre

otros casos, en el Protocolo al CDI entre España y Croacia (2005), que admite la interpretacióndinámica, o en los Protocolos a los CDIs de España con Bosnia y Herzegovina (2008) y Albania(2010). Esa interpretación dinámica queda excluida cuando la referencia se realiza a una deter-minada versión de los Comentarios, como ocurre en el CDI entre España y México (1990), cuyoProtocolo remitía a los Comentarios al MCOCDE de 1977, o en el CDI entre España y Costa Rica(2004), por referencia a los Comentarios al MCOCDE de 2003.


ternacionales que forman parte del ordenamiento jurídico, pero no por las reco-mendaciones de organismos internacionales (Vogel, 2000, p. 614 y Van Brunschot,2005, p. 7).

En defensa del carácter vinculante de los instrumentos de soft law no cabe ale-gar que los principios de aquiescencia y los actos propios (estoppel), tal y como seformulan en el derecho internacional, exigirían a los Estados miembros de la OCDEuna obligación de hablar o actuar en el curso de la negociación de los CDIs cuandono deseen seguir los Comentarios (Engelen, 2008, p. 62).

En primer término, porque no se puede presumir que los Estados miembros dela OCDE introducen siempre reservas u observaciones a los Comentarios cuandoestán en desacuerdo con su contenido. De tal manera, el silencio o la ausencia dereservas no se puede entender como equivalente a la conformidad con el conteni-do (Ward, 2008, p. 93) del instrumento de derecho blando de que se trate.

En segundo lugar, la jurisprudencia internacional al respecto muestra que de-be existir una clara y consistente aceptación, por parte de un Estado, para que sepueda presumir su aquiescencia, en sentido técnico, a determinada interpreta-ción o práctica, lo que obviamente no ocurre cuando simplemente se guarda si-lencio con motivo de la discusión multilateral del Modelo o sus Comentarios, en elComité de Asuntos Fiscales de la OCDE (Ward, 2008, p. 87).

Además, se debe tener en cuenta que los trabajos preparatorios de los CDI nose conocen normalmente, por lo que sería presuntuoso entender que la inexisten-cia de reservas se debe al silencio de los Estados contratantes sobre determinadoextremo, que sería signo de su aquiescencia o acuerdo con determinada interpre-tación, por emplear una argumentación a contrario, que no tiene cabida en el de-recho tributario internacional (Ward, 2008, p. 76). Ello al margen de que la formu-lación de reservas carece de sentido respecto de simples recomendaciones, comoson las contenidas en el MCODE y en sus Comentarios. De acuerdo con el art.2.1.d) de la Convención de Viena de 1969, las reservas son declaraciones unilatera-les realizadas respecto de los tratados, para excluir o modificar los efectos jurídi-cos de algunas de sus disposiciones, y no tienen sentido respecto de simples reco-mendaciones, carentes de efectos jurídicos vinculantes. De este modo, en definiti-va, si la existencia de una observación o reserva, por parte de un Estado, con res-pecto al Modelo o a sus Comentarios, tiene sentido jurídico claro, que obliga a te-nerla en cuenta a efectos de la interpretación de los CDIs (Lang y Brugger, 2008, p.101), no se puede utilizar el argumento a contrario, porque el hecho de que no sehayan formulado carece de significado suficientemente preciso como para resul-tar relevante.

En todo caso, lo cierto es que la jurisprudencia de la mayor parte de los Esta-dos –incluidos los que no son miembros de la OCDE– con mayor o menor fre-cuencia y con carácter general o excepcional, según los casos, utiliza los Comenta-rios como elemento interpretativo en la aplicación de los CDIs, e incurre en oca-siones en excesos tales como el del Tribunal Supremo del Reino de España al cali-ficarlos “como elemento interpretativo auténtico y necesario” (sentencia del Tribu-nal Supremo del 15 de julio de 2002, RJ. 2002\7724). A poco que se conozca el sen-tido de la interpretación auténtica, calificada de tal por ser realizada por el mismoautor de la norma interpretada, se comprenderá que los Comentarios, cuya auto-




ría corresponde al Committee on Fiscal Affairs de la OCDE, difícilmente puedenconstituir una interpretación auténtica de un concreto CDI, pues dicho órgano malpuede declarar cuál fue la intención auténtica de los Estados firmantes: no se pue-de asumir que los miembros de las administraciones tributarias presentes en el ci-tado Comité de Asuntos Fiscales actúen en su seno como estados contratantes26.Por ello, el empleo de ese tipo de expresiones constituye un manifiesto exceso, da-do que los Comentarios, como ha sugerido Martín Jiménez (2007, p. 51) podrían re-presentar, como mucho, una interpretación auténtica del Modelo, pero nunca delos concretos CDIs, por mucho que estos se inspiren en aquel.

No sólo se incurre en dicho exceso, sino que además de reconocer la eficaciainterpretativa de los Comentarios27, incluso respecto a CDI anteriores a su publi-cación, el Tribunal Supremo del Reino de España ha afirmado la posibilidad deaplicar cláusulas incorporadas a un Modelo posterior al CDI directamente aplica-ble, al atender a la interpretación realizada en los Comentarios a dicho Modelo, ensus sentencias del 11 de junio de 2008 (RJ. 2008\4568) y 13 de abril de 2011 (RJ2011/3210), que por ello ha merecido la crítica generalizada de la doctrina (GarcíaPrats, 2009, ps. 30 y 35; Delgado Pacheco, 2010, p. 420 y ss.; con matices Báez Mo-reno, ps. 320-321).

Es cierto que las citadas sentencias del Tribunal Supremo resuelven la cuestiónentonces planteada, en términos que suponen cierto avance con respecto a la ju-risprudencia anterior (Báez Moreno, 2010, p. 316-317), al menos en cuanto al sig-nificado de la interpretación ambulatoria. Sin embargo, incluso aunque sea obiterdictum, y sin incidencia directa en unos fallos que parecen fruto del más puro de-cisionismo judicial, ellas realizan algunas afirmaciones, con respecto al valor delMCOCDE y de sus Comentarios, que no pueden pasar sin examen crítico, en tantorepresentan juicios de valor sobre estas disposiciones de soft law en materia tribu-taria.

En tal virtud, se debe denunciar la incorrección técnica incurrida cuando sepretende justificar el empleo de los Comentarios al MCOCDE sobre la base de ape-lar al art. 31(2) de la Convención de Viena de Derecho de los Tratados, por consi-derar que constituyen el contexto de los CDI. Ante todo sea dicho que los Comen-tarios no se refieren a los concretos CDI aplicables, sino a los MCOCDE, sobre loscuales pueden existir, en cada caso, diferencias significativas, como ocurría en lossupuestos considerados, en que los Comentarios en absoluto se pueden conside-rar contexto de los CDI aplicables. Además, junto a ello, el contexto se refiere, des-de la perspectiva temporal, al momento de celebración del tratado, por lo que de-bería resultar evidente que unos Comentarios relativos a un MCOCDE posterior al

DOCTRINA


26 Vide ENGELEN (2008), p. 68.27 Que la posterior sentencia del Tribunal Supremo del 15 de octubre de 2009 ha corroborado, al

afirmar que “los Comentarios a los Modelos de Convenios de la OCDE, sin poseer fuerza normati-va, si desempeñan un papel principalísimo para la delimitación de los significados de los concep-tos y términos utilizados en los distintos Convenios de Doble Imposición, en tanto que no siendolegalmente vinculantes, no forman parte de los Convenios, las cláusulas de estos se conforman deacuerdo con los postulados de los Modelos de Convenio. Por ello, deben considerarse como algomás que una simple prueba de que se está en la interpretación correcta para resolver alguna dudao ambigu� edad, en tanto que formando parte del contexto en el que se formulan las normas de losConvenios, aporta gran seguridad jurídica acudir a los mismos para delimitar el sentido de deter-minados conceptos o términos”.


CDI aplicable, nunca puede considerar su contexto ni, en consecuencia, conce-derles el valor interpretativo que la jurisprudencia citada les otorga (Ward, 2006, p.99, y 2008, p. 85, y Báez Moreno, 2010, ps. 315-316). Ello sea dicho, al margen deque Comentarios posteriores a un CDI resulta lógicamente imposible deducir cuá-les fueron las intenciones de los Estados firmantes en el momento de celebrar elCDI (Lang y Brugger, 2008, p.102).

Además, no parece posible entender, por último, que la participación de cier-tos Estados en la modificación de los Comentarios pueda constituir una prácticasubsiguiente, en el sentido del art. 31(3) (b) de la Convención de Viena, ni tampo-co que de dicha participación se pueda derivar la existencia de un acuerdo subsi-guiente, en el sentido de la letra (a) del mismo precepto, porque los Comentariosnunca han pretendido tener alcance vinculante, como ocurriría si se tratara denuevos acuerdos complementarios y posteriores a los CDI (Lang y Brugger, 2008,ps. 103-104).

Con todo, lo más grave es que en la jurisprudencia española citada son percep-tibles los restos de un incorrecto entendimiento de la llamada interpretación am-bulatoria o dinámica, mantenida en España por los Tribunales Económico-Admi-nistrativos28 y visible en la sentencia del Tribunal Supremo del 11 de junio de 2008,cuando se admitió sin reparos, la interpretación dinámica de los CDI, al afirmarque “el art. 18 del Convenio Hispano-Holandés debe, pues, ser interpretado a la luzde los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Con-venio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firman-tes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretati-va de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hu-bieran sido firmados con anterioridad”.

Precisamente por ello, dado que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en-tiende que “las modificaciones introducidas por los Comentarios al Convenio Mo-delo deben tenerse en cuenta para la interpretación y aplicación de estas modifica-ciones” y “teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna re-serva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del art. 17 del Mo-delo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera dife-rente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho respecto aotros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el art. 18 del vigente ConvenioHispano-Holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el art. 17 delModelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios”.

Con independencia de que resulta jurídicamente inadmisible otorgar a los Co-mentarios al MCOCDE un valor jurídico vinculante, con el pobre apoyo de las ma-nifestaciones del mismo Comité de Asuntos Fiscales, que es precisamente el autorde tales Comentarios, y que carece de competencia para decidir sobre la interpre-tación de los preceptos de los CDI aplicables (Lang y Brugger, 2008, p. 102) –porcuanto su competencia se extiende sólo a la interpretación de los Modelos me-diante los Comentarios (Engelen, 2008, ps. 67-68)–, entendemos que las afirmacio-nes transcritas pueden amparar la pretensión de considerar que la interpretación



28 Vide las resoluciones del TEAC del 8 de septiembre de 2000 (JT 2000/1847) y del 22 de junio de2001 (JT 2002/565), a que se refiere BÁEZ MORENO 2010, ps. 316-317.


ambulatoria o dinámica permite aplicar cláusulas previstas en los nuevos Modelosa CDIs aprobados con anterioridad y que no las incorporaron, con el simple apoyode los Comentarios.

Como se comprenderá, ello no puede ser admitido, por múltiples razones ex-puestas sucintamente, a saber:

1) Supondría una infracción del tratado constitutivo de la OCDE pretender que,mediante los Comentarios, se conviertan en obligatorias las cláusulas de unModelo que, según su art. 5(b) constituye una simple recomendación que notiene carácter obligatorio para los Estados.

2) En términos de pura lógica jurídica, lo dicho en unos Comentarios –que consti-tuyen simples recomendaciones, carentes de fuerza obligatoria– no puede ser-vir de fundamento para afirmar el carácter jurídicamente vinculante de unadeterminada interpretación en ellos contenida.

3) Pretender que los representantes de las administraciones estatales, reunidosen el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, pueden, mediante la modifica-ción de los Modelos y de sus Comentarios, incidir sobre el contenido y signifi-cado de los CDI existentes, resulta contrario a las más elementales reglas sobrela creación de normas. Los Modelos y sus Comentarios son acuerdos entre ad-ministraciones, elaborados al margen del procedimiento de aprobación de lostratados internacionales, por lo que no son tratados de carácter multilateral(Vogel, 2000, p. 613) y mucho menos se puede admitir que incidan sobre losCDIs vigentes.

4) Los Modelos y sus Comentarios son recomendaciones dirigidas a los Estadosmiembros de la OCDE y, por ello, no vinculan a los contribuyentes y sus aseso-res, dado que por la composición del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDEevidencian un enfoque marcadamente administrativo, al privilegiar la visiónque de las diferentes cuestiones abordadas se tiene desde las administracionesde los Estados miembros de la organización internacional, con desatención, encierto modo, los intereses y derechos de los contribuyentes (Caamaño y Calde-rón, 2002, p. 264).

5) Por razones estrictamente técnicas, dichos instrumentos tampoco pueden vin-cular a los tribunales de justicia, que actúan con sometimiento pleno a la ley yal derecho, por lo que se encuentran obligados por los tratados internacionalesque forman parte del ordenamiento jurídico, pero no por las recomendacionesde organismos internacionales (Vogel, 2000, p. 614, y Van Brunschot, 2005, p.7), que no forman parte del sistema de fuentes del derecho tributario, por mu-cho que se les reconozca cierto peso a los fines interpretativos.

En el fondo, cuando se otorga tan desmesurado valor a los Modelos y sus Co-mentarios en la interpretación de los CDI, es desde una visión de estos como trata-dos internacionales, que obligarían exclusivamente a los Estados; se olvida queello puede ser cierto en el plano del ordenamiento internacional, pero no desde laperspectiva del derecho interno, en que los CDI son normas que contribuyen a de-terminar el tratamiento tributario de las personas que realizan operaciones conconexiones internacionales (Avery Jones, 2001, p. 222), y no pueden ser modifica-dos sino por los procedimientos constitucionalmente establecidos.

DOCTRINA



Por ello, permitir la aplicación de una cláusula no existente en el CDI relativo alcaso, al amparo de una interpretación dinámica, por entender que su inclusión enun posterior MCOCDE lo hace posible, dado que los Comentarios así lo afirman,es jurídicamente inadmisible, no sólo porque se estaría otorgando a disposicionesde derecho blando el valor de reglas jurídicas duras, sino porque –al dar un pasomás–, se permitiría de ese modo que las disposiciones de soft law tuvieran –porvía de su efecto ambulatorio– una eficacia retroactiva, que difícilmente se admiti-ría respecto de una regla jurídica del mismo contenido, incorporada a la legisla-ción interna, dados los límites a la retroactividad en materia tributaria que ha es-tablecido la jurisprudencia constitucional.

Conviene llamar la atención sobre este último punto, porque la argumentacióndesplegada por los tribunales, a partir de un entendimiento inexacto del significa-do de los CDI y de sus relaciones con los Modelos y Comentarios de la OCDE, ter-mina por dar lugar a que el derecho blando no sólo produzca sus efectos, y se so-breponga a las normas de un CDI en vigor, sino que lo haga en términos que noserían admisibles si se tratara simplemente de derecho, esto es, de reglas jurídicasconsagradas en normas con rango de ley. Dicho con otras palabras: al aceptar lasrecomendaciones del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al pie de la letra, sellegaría a legislar por la puerta de atrás, se mutaría la naturaleza de unas disposi-ciones de soft law que terminan convertidas en formas de back door rules, que nose someten a los procedimientos para su aprobación por los parlamentos nacio-nales, tienen su origen en reuniones mantenidas por representantes de Estadosmiembros ante una organización internacional (generalmente, funcionarios de lasdiferentes administraciones nacionales) y, por tanto, no gozan de la legitimidad,posibilidades de debate, publicidad y transparencia que ostentan las fuentes nor-mativas clásicas (Caamaño y Calderón, 2002, p. 264).

5. CONCLUSIÓN

A la vista de cuanto llevamos dicho en este trabajo, se comprenderá la preocu-pación que suscita la expansión de este tipo de instrumentos de soft law en el or-den interno, comunitario e internacional, en tanto y en cuanto así se produce, enla práctica, una subversión del sistema de producción normativa, con la conse-cuencia de causar una quiebra del imperio de la ley, como regla básica del Estadode derecho. Se trata de una preocupación acentuada en los momentos presentes,en que los diversos documentos de trabajo resultantes del plan de acción BEPShan dado lugar a actuaciones unilaterales de diversos Estados, e incluso se empie-zan a mencionar, aunque sea obiter dictum, en la jurisprudencia de los tribunales,como vía de legitimación para las decisiones adoptadas29.

Obviamente resultaría torpe desconocer la existencia e importancia de este ti-po de instrumentos que parecen responder a una nueva forma de gobierno de los



29 Así ocurre en la sentencia del Tribunal Supremo del Reino de España del 9 de febrero de 2015(rec. 188/2014) que, para reforzar su argumentación respecto del carácter abusivo de determina-das operaciones de adquisiciones, apalancadas de participaciones de empresas del mismo gru-po multinacional, no duda en afirmar que “la práctica abusiva que detecta y corrige la adminis-tración tributaria constituye actualmente una de las mayores preocupaciones en el seno de la OC-DE, reflejada en BEPS”.


asuntos públicos, en que las reglas legales jerárquicamente ordenadas pierdenprotagonismo frente a la búsqueda de acuerdos y consensos horizontales, con losagentes afectados por las regulaciones de que se trate (Gribnau, 2008, p. 85 y ss.).Tales acuerdos y consensos sólo se pueden formalizar en calidad de soft law, queaparece así como categoría tendiente a salvar la incomodidad de considerar, comono derecho, a toda una serie de instrumentos –recomendaciones, comunicaciones,códigos de conducta, etc.– que pese a no ser jurídicamente obligatorios, producenefectos prácticos y son aceptados por sus destinatarios.

Sin embargo, la creación de esa nueva categoría no sólo no resuelve los proble-mas existentes, sino que enturbia, si cabe, las relaciones entre los instrumentospropios de ese nuevo estilo de gobierno y las reglas jurídicas tradicionales con lasque interactúan en forma poco clara.

Precisamente por eso no se puede dejar de advertir que tales formas de gobier-no blando tienen también sus riesgos, porque difuminan las responsabilidades yse muestran, en muchas ocasiones, inhábiles para la resolución de conflictos allídonde el acuerdo o el consenso no resultan posibles; cuando no generan, a su vez,nuevos conflictos derivados de su problemática relación con las normas jurídicastradicionales. Por ello, partidarios como somos de una concepción del Estado dederecho basada sobre el imperio de la ley, en cuyo seno rige una suerte de exigen-cia de normativismo (Laporta, 2007, p. 84), nos gustaría poder concluir con la pro-clamación –ya hecha en forma un tanto exagerada– según la cual si el soft law noes vinculante, no es derecho en absoluto, sino sólo algo de potencial relevancia fu-tura, si a lo largo del tiempo se convierte en derecho consuetudinario, o da lugar aobligaciones políticas, que no legales (Ward, 2006, p. 99).

Quisiéramos poder mantener, frente a la jurisprudencia española, que los jue-ces y tribunales están sujetos a la ley: ello incluye, obviamente, los tratados apro-bados por los parlamentos, pero no las recomendaciones de organizaciones inter-nacionales (Vogel, 2002, p. 615), sobre todo cuando van más allá, o resultan clara-mente incompatibles con el tenor literal de las disposiciones aplicables, que cons-tituye el límite de la interpretación.

Sin embargo, ello no parece posible para un analista mínimamente atento a larealidad, y entonces –por lo menos en estos momentos– quizá haya que reclamarun esfuerzo de reflexión sobre la problemática realidad que el soft law supone, ysobre las vías más adecuadas para su conciliación con los principios del Estado dederecho, para evitar que las garantías y derechos asociados a los principios y reglasque regulan el ejercicio del poder tributario, la actuación administrativa –en laaplicación de los tributos y su control jurisdiccional– pueda ser sustituido por lavoluntad expresada por los órganos de determinadas organizaciones internacio-nales que, por mucha que sea su importancia, no pueden desplazar al legisladornacional y a la expresión constitucional de la voluntad estatal de vincularse inter-nacionalmente (a través de los CDI) en la configuración de los elementos esencialesdel tributo (García Prats, 2009, p. 35).

DOCTRINA



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DOCUMENTACIÓN

SÉPTIMAS JORNADAS INTERNACIONALESDE DERECHO ADUANERO

RECOMENDACIONES - TEMA I:“CONTRABANDO: CUESTIONES CONTROVERTIDAS”

VISTO

i) Las exposiciones del Sr. Presidente de la Asociación Argentina de Estudios Fis-cales (AAEF) Dr. Miguel A. M. Tesón, de la Presidenta del Comité CientíficoDra. Catalina García Vizcaíno y del representante de la Administración Federalde Ingresos Públicos (AFIP), Dr. Pedro Roveda.

ii) Las disertaciones de los Dres. Juan Carlos Tesoriero, Facundo Sarrabayrouse,Rubén Pavé, Carolina L. I. Robiglio y Marcos A. Grabivker y los trabajos de suautoría presentados en estas jornadas.

iii) Los trabajos presentados por los ponentes Dres. Patricia Arroupe, Valeria Ver-dolini, Nadia Belén Ignatchik, María Luján Callaci, Irina Mizrahi, Ingrid Dinitz,María Cecilia García Monteavaro, Esteban Fernando Troya, Luciano Rossi,Santiago Luis Pinto, Roberto Saporiti, María del Huerto Díaz Bancalari, ElianaDeolinda Matko, Ángela Yesica Polo, Pía Guzmán Jaitz, Eleonora Lila Vázquez,María Paula Ferrando, Natalia Florencia Maques Battaglia, María Amalia Cafie-ro, Juan Ibáñez y Manuel Marro.

iv) La actuación del Secretario Dr. Santiago Roldan y el informe del Relator Dr.Diego Zysman.

v) Las palabras de cierre del Presidente del panel Dr. Héctor Guillermo Vidal Al-barracín, y

CONSIDERANDO

i) Que a partir del trabajo del Dr. Juan Carlos Tesoriero ha sido analizada la luchadel contrabando de estupefacientes desde la óptica de los jueces federales y lasaduanas de frontera. El crimen organizado (terrorismo, lavado de dinero, tráfi-co de drogas, defraudación marcaria y piratería, etc.) funciona a la perfecciónaun cuando no se conozcan sus integrantes entre sí y, además, aprovecha losdesentendimientos que existen entre los operadores aduaneros y judiciales. Espor ello que su lucha requiere de la unión de los distintos protagonistas: jue-ces, organismos de control y autoridades del gobierno. La aduana, que ha me-jorado notoriamente el equipamiento no intrusivo en todo el territorio, tieneuna importancia vital porque controla el ingreso y salida de estupefacientes; esfundamental que trabaje interconectada con los jueces, de manera de no dejar

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brechas donde se pueda colar el narcotráfico. El autor destaca la zona de riesgoen que se mueve el agente aduanero, quien puede responder por contrabandoagravado, culposo o bien ser sancionado disciplinariamente. Por lo tanto, seencuentran en juego su libertad y su fuente de trabajo. Esa situación, que mu-chas veces paraliza su accionar, sería más cómoda si los jueces conocieran laspautas y medidas de control que el organismo fija a sus agentes. Sería conve-niente disminuir los criterios de discrecionalidad en los controles y fijar unmanual de buenas prácticas accesible a los operadores y a la justicia.Es imperativo generar conocimiento de la problemática de cada uno y confianza en las acciones mutuas.El tema orienta la ponencia de Mizrahi, Dinitz y García Monteavaro, quienesensayan propuestas para la etapa de prevención y de ejecución. En el planonormativo, destacan que la existencia de dos regímenes –la ley 23.737 y el Có-digo Aduanero– genera confusión, lo que lleva al anteproyecto del Código Pe-nal a su tratamiento en un mismo cuerpo.

ii) Que el Dr. Facundo Sarrabayrouse se ha referido al aspecto jurídico de las trian-gulaciones en el comercio internacional. Hizo referencia a la “triangulación”como práctica permitida y como maniobra ilícita a través de los distintos regí-menes: aduanero, tributario, cambiario, lavado de activos. En la aproximacióna su encuadre típico, desarrolló las distintas ecuaciones de sobre o subfactura-ción tanto en importación como en exportación para determinar su inciden-cia. Finalmente, centró el comentario en el paralelo entre la evasión tributariay el contrabando documentado, y la discusión en la modalidad del inciso b) delartículo 864 sobre si comprende solo los tributos aduaneros o también alcanzalos no aduaneros vinculados a la importación y/o exportación y, en su caso, laley aplicable desde la teoría del concurso.Finalizó apoyando sus conclusiones con una reseña jurisprudencial en la queciertas empresas exportadoras fueron sometidas a investigación por presumir-se la ocultación del valor real de las mercaderías exportadas.

iii) Que el Dr. Rubén Pavé desarrolló el rol de la aduana frente al tráfico de merca-dería falsificada y destacó los logros obtenidos por el organismo al centrar elcontrol en el ingreso o egreso al territorio aduanero. A su vez, destacó que laprohibición de cualquier tipo de destinación, sea suspensiva o definitiva, esta-blecida por el artículo 46 de la ley 25.986, y modificatoria 26.458, al ser una leycomplementaria del Código Aduanero, debe ser interpretada en forma siste-mática. Citó jurisprudencia, por la cual se revocaron sobreseimientos y se or-denó investigar a tenor del delito de contrabando, por considerar que el tránsi-to directo de mercadería falsificada quedaba comprendido en la prohibiciónde destinación suspensiva. A su vez, partiendo de una interpretación histórica,opinó que la prohibición del citado artículo 46 debía comprender no solo lasdestinaciones, sino también las “operaciones aduaneras”.Las ponencias de Cafiero, Ibáñez y Marro destacaron que, antes del artículo 46de la ley 25.986, importar o exportar mercadería falsificada estaba permitido;solo se sancionaba el tramo posterior de su venta en plaza. Dicha reforma sig-nificó un “cambio de paradigma”, y el Estado pasó a ejercer el control en lasfronteras, impidiendo el ingreso o egreso de la mercadería falsificada.

DOCUMENTACIÓN



PANEL I - “CONTRABANDO: CUESTIONES CONTROVERTIDAS”


iv) Que la Dra. Carolina Robiglio abordó la regulación de los delitos aduaneros enel anteproyecto de reforma del Código Penal y la comparó con el régimen vi-gente. En virtud de lo dispuesto en los artículos 4 del Código Penal y 861 delCódigo Aduanero, consideró que no había un gran cambio, quedando el Códi-go Aduanero como ley extrapenal. En su exposición, hizo un paralelo exhausti-vo entre ambos regímenes, destacando que la nueva formulación de la modali-dad comisiva del contrabando simple, al adelantar la punición, neutraliza laequiparación punitiva entre la tentativa y el delito consumado hoy vigente.También, se refirió a la supresión de algunas modalidades agravadas (por elnúmero, por el delito medio, por falsedad documental, entre otras) que se reu-bicarían como simples, pudiendo dar lugar a concursos de delitos. La Dra. Catalina García Vizcaíno, en su exposición escrita del discurso inaugu-ral, desarrolló exhaustivamente las controversias que se suscitan en el derechopenal aduanero y comentó la regulación de los delitos aduaneros en el ante-proyecto de reforma del Código Penal. Al momento de pronunciar las palabrasde apertura de las jornadas, ajustándose al tiempo conferido, se limitó a haceruna reseña de sus consideraciones, haciendo suyas algunas objeciones efec-tuadas por la AFIP. Desde el punto de vista metodológico, observó que no eracorrecto que en la citada propuesta de reforma se ubicara los delitos aduane-ros en el Título VIII “Delitos contra el orden económico y financiero”, atento alos casos de contrabando de estupefacientes y de elementos peligrosos quepudieran afectar la seguridad común.Al cierre del panel, su presidente, el Dr. Vidal Albarracín, adhirió a la crítica delbien jurídico tutelado en el anteproyecto, aclarando que se dejaba fuera delcontrol los contrabandos que afectaran las prohibiciones no económicas queno se cubrían por la agravación de las prohibiciones absolutas. Además, señalóque la inclusión en el Código Penal de los delitos aduaneros debió considerarque la ley 22.415, si bien era una ley especial, por su sistematización y armoníase la denomina “Código Aduanero”. Tal omisión provoca una desarticulacióncon los elementos normativos del contrabando (mercadería, territorio aduane-ro) y con las infracciones, que son la contracara de los delitos aduaneros, quede no ser adaptados resultarían inconciliables.En forma coincidente con la Dra. Robiglio, la ponencia de Arroupe y Verdolinihizo un cotejo entre el tratamiento de los delitos aduaneros en el anteproyectodel Código Penal y la legislación actual. También concordaron en que la inclu-sión de las divisas en la definición de mercadería (art. 63) pondrá fin a la discu-sión actual que genera un cuadro de incertidumbre e inseguridad.Por su parte, Ignatchik y Callaci centraron su ponencia en fundamentar la vali-dez constitucional de la equiparación punitiva del artículo 872 del CódigoAduanero entre la tentativa y el delito consumado, ponderando su eliminaciónen la reciente propuesta de reforma, aunque critican que se debió haber in-cluido una exposición de motivos más amplia al respecto.También Troya, Rossi y Pinto se refieren al mismo tema de la constitucionalidadal analizar el fallo del Tribunal Oral Federal en lo Criminal de Formosa en el caso“Yegros”, en el cual se declaró la inconstitucionalidad del artículo 872 citado.

v) Que el Dr. Marcos A. Grabivker expuso sobre el reproche por el ingreso o egre-so indebido de divisas. Analizó los distintos criterios y se inclinó por considerar


DOCUMENTACIÓN


el dinero como mercadería. No obstante, al considerar que un cambio legislati-vo no modificaría fácilmente el problema, se pronunció por la conveniencia deuniformar criterios vía judicial.Explicó la diferencia entre salida y entrada, y centró su atención en este últimosupuesto, el que, incluso cuando la importación no esté sometida a una prohi-bición, es susceptible de configurar contrabando.Asimismo, destacó que, en el equipaje, cuando se trata de divisas, la ocultacióncon fines de seguridad puede ser desvirtuada por circunstancias fácticas, en lasque la simple mentira puede asumir entidad para engañar al servicio aduaneroy constituir contrabando.Estos problemas se mencionan en la ponencia de Saporiti, quien, si bien com-parte la postura de que el dinero es mercadería, considera que la disparidad decriterios afecta la seguridad jurídica, y propone solucionar la cuestión median-te una reforma legislativa al artículo 10 del Código Aduanero.La ponencia de Díaz Bancalari, Matko y Polo complementa el tema con un re-levamiento de artículos periodísticos relativos a procedimientos cumplidos enzonas fronterizas, y considera que la difusión mediática ayudaría a un mayorconocimiento del régimen.

vi) Las restantes ponencias analizaron temas que siempre son vigentes, tal el casode la responsabilidad de las personas jurídicas en el contrabando. Así, GuzmánJaitz y Vázquez analizan el tema en función del delito de contrabando desde laóptica del anteproyecto del Código Penal, en coincidencia con la exposición dela Dra. Robiglio sobre el tema. Por último, la ponencia de Ferrando y MaquesBattaglia versó sobre la responsabilidad del despachante de aduana y, al anali-zar sus deberes y funciones, señaló que no era razonable que se los someta asimilares exigencias que a un funcionario aduanero. Esto último lo lleva a pro-poner que se incorpore a los despachantes al cuerpo de empleados aduaneros.

En consecuencia, las VII Jornadas de Derecho Aduanero Internacional,

RECOMIENDAN

i) Destacar la necesidad de apertura de un canal de comunicación entre el servi-cio aduanero y los jueces federales con competencia en materia de contraban-do de estupefacientes a efectos de consensuar un protocolo para armonizar lasmedidas procedimentales de prevención.

ii) No perder de vista que tanto la vinculación empresarial como la triangulaciónson fenómenos regulares del comercio internacional y por sí solos no puedensuscitar sospecha alguna de comisión de un ilícito. Para que asuman carácterdelictivo se requiere la acreditación de un comportamiento para obstaculizarlas facultades estatales de control o fiscalización, que se encuentre tipificado.El encuadre como contrabando o evasión dependerá del alcance que se le dé alcontrol aduanero como bien jurídico tutelado.

iii) A los fines de continuar los logros obtenidos por el servicio aduanero al imple-mentar el control en frontera del tráfico de mercadería falsificada y copia pira-ta, se requiere incentivar el ejercicio de la gestión de riesgo a través del inter-cambio oportuno de información entre países, el fortalecimiento de la seguri-


dad de la cadena logística mediante la coordinación internacional en materiade detección y revisión, incrementar la cooperación y asistencia mediante elenvío de información anticipada a la llegada de las mercancías, cooperaciónentre las aduanas y sobre todas las cosas la colaboración del sector privado.

iv) Ante los conflictos interpretativos que podrían suscitarse respecto a los delitosaduaneros regulados en el anteproyecto del Código Penal, sería convenienteque previo a su vigencia se realice una armonización con las disposiciones delCódigo Aduanero.

v) Atento la existencia de diferentes criterios respecto a si el dinero puede serconsiderado mercadería a los fines de su contrabando, en aras de la seguridadjurídica, se destaca la necesidad de una reforma legislativa.

vi) Trabajar sobre la precisión del bien jurídico tutelado en el delito de contraban-do en miras a brindar solución a las controversias planteadas.

vii)La equiparación punitiva de la tentativa y el delito consumado en el contra-bando, que establece el artículo 872 del Código Aduanero, ha vuelto a ser untema de discusión, sin perjuicio de que la posición mayoritaria acepta su cons-titucionalidad.

PANEL I - “CONTRABANDO: CUESTIONES CONTROVERTIDAS”




SÉPTIMAS JORNADAS INTERNACIONALESDE DERECHO ADUANERO

RECOMENDACIONES - TEMA II:“NUEVOS APORTES EN MATERIA

DE PROCEDIMIENTOS ADUANEROS”

VISTO

CONSIDERANDO

APRUEBAN

Por lo antes expuesto, las VII Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero

RECOMIENDAN

i) Al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas el restablecimiento de tasas deintereses diferenciadas para deudas tributarias expresadas en moneda nacio-nal y las deudas aduaneras expresadas en dólares, retomando la metodologíaestablecida años atrás por las resoluciones de la ex Subsecretaría de FinanzasPúblicas 38/1991 y 91/1991, entre otras;

ii) Al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas el restablecimiento de tasas deintereses moratorios para el pago de las sumas repetidas por los particularesque preserven dichos importes de la depreciación de la moneda ocurrida entrela fecha del pago indebido y la fecha de su devolución;

iii) Que, en futuras reformas de la ley 24.522 de concursos y quiebras y sus modifi-caciones, se clarifique el alcance de las expresiones “juicios de alcance patri-monial” contra el concursado y “proceso de conocimiento en trámite”, estable-ciendo si resultan abarcativos de los procedimientos administrativos tendien-tes a determinar la materia imponible y, en su caso, a fin de aventar el riesgo detornar ilusorio el derecho creditorio que se determine, la incorporación expre-sa de la dispensa al término de prescripción contenido en el artículo 3980 delCódigo Civil.

iv) Instar a la Administración Federal de Ingresos a suspender la aplicación de lassanciones impuestas por resolución administrativa a los operadores aduane-ros, en el marco de los procedimientos disciplinarios previstos en la Sección Idel Código Aduanero, hasta que el caso haya sido examinado y resuelto por laCámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,por vía de los recursos previstos en los artículos 53, 70, 88 y 105 del CódigoAduanero;

v) La modificación de los artículos 53, 70, 88 y 105 del Código Aduanero con elpropósito de asignar efecto suspensivo a los recursos directos de apelaciónpresentados por los operadores aduaneros contra las resoluciones que agotan


la vía administrativa en el procedimiento disciplinario contemplado en la Sec-ción I del Código;

vi) Tomar nota de la ponencia presentada por el Dr. Pablo A. Garbarino y someterlas siguientes cuestiones a estudio de las comisiones especializadas de estaAsociación Argentina de Estudios Fiscales:a) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en su condición de tribunal

jurisdiccional con funciones materialmente judiciales de un Estado partede la Convención Americana sobre Derechos Humanos, para efectuar elcontrol de convencionalidad y de constitucionalidad de las normas de con-tenido tributario e infraccional aduanero, cuando resulte manifiesta su in-congruencia con el marco del bloque constitucional federal integrado porla Convención Americana sobre Derechos Humanos y la Constitución Na-cional, y la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Huma-nos y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

b) En los futuros análisis que se realicen sobre la reforma a los procedimientosinfraccionales aduaneros, se contemple su armonización con las garantíasconstitucionales y convencionales.

DOCUMENTACIÓN



JURISPRUDENCIA

Esta sección tiene como objetivo reproducir en forma completa la jurisprudencia destacada,

tanto de origen nacional como extranjera.Agrega una breve anotación que tiene por finalidad ubicar al lector en el contexto en que se dicta el fallo.

JURISPRUDENCIA NACIONAL

1. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. RESPONSABLES SUSTI-TUTOS. SUCURSALES ARGENTINAS DE SOCIEDADES CONSTITUIDASEN EL EXTERIOR

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “RECURSO DE HECHODEDUCIDO POR LA DEMANDADA EN LA CAUSA ‘THE BANK OF TOKIO /MITSUBISHI UFJ LTDA. C/EN-AFIP-DGI - RESOL. 269/07 S/DIRECCIÓNGENERAL IMPOSITIVA’”, FALLO DEL 16/12/2014.

Comentario editorial

La relevancia de este caso radica en que la Corte Suprema puso fin a la discu-sión respecto de si las sucursales argentinas de sociedades extranjeras deben ac-tuar como responsables sustitutos en el impuesto sobre los bienes personales enlos términos del artículo incorporado por la ley 25.585 a continuación del artículo25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.

La Corte Suprema hizo lugar al recurso de repetición solicitado por la actora, alentender que la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, por lo cual, en ri-gor, se trata de la misma sociedad constituida en el extranjero que ejerce, a travésde una forma de descentralización, una determinada actividad en nuestro país.Por ende, en lo relativo a tales sucursales no cabe hablar de acciones o participa-ciones en su capital, pues no se trata sino de la misma sociedad constituida en elexterior y de un patrimonio que no se diferencia del que es propio de esta.

Concluyó así que la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero no seencuentra comprendida en la norma incorporada en la ley del impuesto sobre losbienes personales y que, por lo tanto, no pesa sobre ella la obligación de actuar co-mo responsable sustituto.


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JURISPRUDENCIA

Dictamen de la Procuración

Suprema Corte:

-I-

La Sala II de la Cámara Nacional deApelaciones en lo Contencioso Admi-nistrativo Federal confirmó la senten-cia de primera instancia, que había ad-mitido la demanda de repetición enta-blada por The Bank of Tokio - Mitsu-bishi lJF] Ltd. -Sucursal Buenos Airespor las sumas ingresadas en conceptode impuesto sobre los bienes persona-les por los periodos fiscales 2003 y2004, y había ordenado a la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos(en adelante, “AFIP”) la devolución dela suma de $1.264.201,19 con más susaccesorios (fs. 258/262, de las actua-ciones principales, a las que me referi-ré en lo sucesivo).

El tribunal consideró que la sucur-sal argentina accionante no se encuen-tra alcanzada por el artículo incorpora-do a continuación del artículo 25 de laley del impuesto sobre los bienes per-sonales (ley 23.966, modificada por laley 25.585).

Destacó que la sucursal es una des-centralización de la casa central, quecarece de personalidad jurídica propia.A raíz de ello, entendió que la casa ma-triz no tiene acciones ni participacionesaccionarias en la sucursal argentina quese encuentren sujetas al gravamen encuestión, y al régimen del responsablesustituto incorporado por la citada ley25.585. Enfatizó que se trata de la mis-ma persona jurídica extranjera, que de-sarrolla su actividad habitual en nuestropaís a través de una sucursal.

-II-

Contra esa decisión, la AFIP inter-puso recurso extraordinario (fs.265/279), que, denegado (fs. 305),

ameritó la deducción del presente re-curso de queja.

En lo sustancial, el recurrente sos-tiene que la sucursal argentina deman-dante se encuentra comprendida porel artículo agregado por la ley 25.585 acontinuación del artículo 25 de la ley23.966. Alega que esa norma estableceuna presunción, según la cual las so-ciedades extranjeras -incluso las queactúan en nuestro país a través de unasucursal- pertenecen a personas físicasdomiciliadas en el exterior, que son su-jetos del impuesto a los bienes perso-nales por los bienes situados en nues-tro país. Advierte que las sucursales ra-dicadas en nuestro país para realizarejercicio habitual de su actividad co-mercial son establecimientos estables,conforme a la ley 25.063, título V, capí-tulo 1, artículo 2, inciso h.

Afirma que, tal como surge del ar-tículo 118 de la ley 19.550, las sucursa-les se encuentran regidas por esa nor-ma en lo relativo a su actuación ennuestro país. Por ello, entiende que seencuentran comprendidas en los tér-minos del artículo incorporado por laley 25.585 y deben actuar como res-ponsables sustitutos del gravamenadeudado, en definitiva, por los accio-nistas. Sostiene que el decreto988/2003, que se refiere expresamenteal deber de las sucursales de actuar co-mo responsables sustitutos, precisa lodispuesto por la ley.

-IlI-

En mi opinión, el recurso extraordi-nario interpuesto fue mal denegado,en tanto cuestiona la inteligencia otor-gada por el superior tribunal de la cau-sa a normas federales -leyes 23.966 y25.585, y decretos 127/1996 y988/2003- (artículo 14, inciso 3, ley 48).Además, la sentencia definitiva es con-



JURISPRUDENCIA

traria al derecho que el recurrente fun-dó en el derecho federal.

-IV-

En el presente caso, se encuentracontrovertido si los accionistas de TheBank of Tokio -Mitsubishi UF] Ltd.-son sujetos pasivos del impuesto a losbienes personales por su participaciónen el capital de la sucursal constituidaen nuestro país, y si esa sucursal debeactuar como responsable sustituto deese gravamen en los términos de la ley23.966, modificada por la ley 25.585, yde su decreto reglamentario.

El impuesto a los bienes personalesgrava a las personas físicas domicilia-das en el país por los bienes situadosen éste y en el exterior, y a las personasfísicas domiciliadas en el exterior porlos bienes situados en el país (artículo17, ley 23.966). En cuanto aquí resultapertinente, la ley considera entre losbienes situados en el país a “los títulos,las acciones, cuotas o participacionessociales y otros títulos valores repre-sentativos de capital social o equivalen-te, emitidos por entes públicos o priva-dos, cuanto éstos tuvieran domicilio enél” (artículo 19, inciso f). A su vez, com-prende a “los patrimonios de empresaso explotaciones unipersonales ubica-das en él” (artículo 19, inciso k).

Con anterioridad a la ley 25.585, elrégimen del responsable sustituto pre-visto para el pago del tributo que recaesobre los sujetos domiciliados en el ex-terior con relación a sus acciones yparticipaciones en el capital de cual-quier tipo de sociedad, empresa o ex-plotación unipersonal local se encon-traba limitado a lo establecido en el ar-tículo 26 de la ley 23.966. Esa normapreveía ese modo de pago sólo respec-to de los sujetos del exterior radicadosen países que no aplicaran regímenesde nominatividad de los títulos valores.

El decreto 812/1996 precisaba que sóloestaban comprendidos los sujetos ra-dicados en el exterior que por su natu-raleza jurídica o sus estatutos tuvieranpor actividad principal realizar inver-siones fuera de la jurisdicción del paísde constitución.

La ley 25.585 modificó el artículo 25de la ley 23.966, e introdujo un artículoa continuación. A fin de mejorar la re-caudación del tributo, prevenir su eva-sión, y equiparar la situación fiscal delos inversores locales y extranjeros, esanorma incorporó un nuevo sistema deresponsable sustituto en el pago (cf.Cámara de Diputados de la Nación, se-siones ordinarias, orden del día nro.37, Comisión de Presupuesto y Hacien-da, 26 de marzo de 2002; Cámara deSenadores de la Nación, Diario de Se-siones, 7° reunión, sesión especial, 24de abril de 2002).

En particular, el dictamen de la Co-misión de Presupuesto y Hacienda dela Cámara de Diputados, cuyos funda-mentos también son acompañadospor la Cámara de Senadores, señalaque “[e]l conjunto de la normativa ac-tualmente vigente, respecto del im-puesto a los bienes personales corres-pondientes a las acciones emitidas porentes privados en el país, consagra untrato desigual de la ley entre titularesde acciones residentes en el país yaquellos domiciliados en el exterior,beneficiando a estos últimos ...” (cf.Cámara de Diputados de la Nación, op.cit., p. 3). Concluye que la reforma im-positiva “... trata de incluir a la totali-dad de los bienes personales -seanmuebles o inmuebles- que se encuen-tren radicados en el país o que seanpropiedad de entes privados domici-liados en el país, [con la] finalidad deeliminar la discriminación respecto deaccionistas radicados en el país...” (op.cit., p. 4).


En concreto, la nueva norma dispo-ne que “el gravamen correspondiente alas acciones o participaciones en el ca-pital de las sociedades regidas por laLey 19.550, cuyos titulares sean perso-nas físicas y/o sucesiones indivisas do-miciliadas en el país o en el exterior,y/o sociedades y/o cualquier otro tipode persona de existencia ideal, domici-liada en el exterior, será liquidado o in-gresado por las sociedades regidas poresa ley [...]”. Este régimen reconoce ladificultad que tiene el Estado para ge-nerar un vínculo directo con los titula-res del exterior, por lo que hace recaerla obligación de liquidación e ingresodel tributo sobre la sociedad. Luegoese ente tiene un derecho de repetir elmonto pagado contra sus accionistas,que son, en definitiva, los sujetos gra-vados.

A su vez, la norma incorporada es-tablece que “[...] se presume de dere-cho -sin admitir prueba en contrario-que las acciones y/o participacionesen el capital de las sociedades regidaspor la Ley 19.550, cuyos titulares seansociedades, cualquier otro tipo de per-sona de existencia ideal, empresas, es-tablecimientos estables, patrimoniosde afectación o explotaciones, domici-liados, radicados o ubicados en el exte-rior, pertenecen de manera indirecta apersonas físicas domiciliadas en el ex-terior o a sucesiones indivisas allí radi-cadas”.

El decreto 988/2003, que modificóel decreto 127/1996 reglamentario dela ley de impuesto sobre los bienespersonales-, dispone que “[l]a determi-nación del gravamen a que se refiere elartículo incorporado a continuacióndel artículo 25 de la ley, será liquidadoe ingresado con carácter de pago únicoy definitivo por las sociedades com-prendidas en la Ley N° 19.550, texto or-denado en 1984 y sus modificaciones,

incluidos los establecimientos establespertenecientes a las sociedades extran-jeras mencionadas en el artículo 118de esta última ley, las sociedades dehecho y las sociedades irregulares”.

-V-

Las sucursales constituidas ennuestro país, como la aquí actora, seencuentran expresamente alcanzadasen el régimen del responsable sustitutoen los términos del decreto 988/2003,que establece que, a los efectos del im-puesto en cuestión, los establecimien-tos estables pertenecientes a socieda-des extranjeras son considerados so-ciedades regidas o comprendidas porla ley 19.550.

De este modo, la cuestión contro-vertida se ciñe a determinar si la previ-sión del decreto 988/2003 constituyeuna reglamentación válida del artículoincorporado a continuación del 25 dela ley 23.966.

En primer término, cabe tener encuenta que las sucursales son conside-radas, en el ámbito del derecho tribu-tario nacional e internacional, comoestablecimientos estables o perma-nentes, que generan un vínculo econó-mico con el Estado en donde están ra-dicadas para ejercer su actividad habi-tual, lo que habilita el ejercicio de lapotestad tributaria por parte de ese Es-tado (artículo 2, inciso h, ley 25.063; ar-tículo 69, inciso b, ley 20.628; artículos5 y 7 del Modelo de Convenio Tributa-rio sobre la Renta y sobre el Patrimoniode la Organización para la Coopera-ción y el Desarrollo Económicos, cuyoslineamientos son adoptados por lostratados celebrados por nuestro paíspara evitar la doble imposición conBélgica (ley 24.850), Italia (ley 22.747),Alemania (ley 22.025), Francia (ley22.357), Rusia (ley 26.185), Canadá (ley24.398), Gran Bretaña (ley 24.727) y Di-

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namarca (ley 24.838”. De este modo,una sucursal radicada en nuestro paísconstituye una manifestación de ri-queza vinculada con el Estado Argenti-no.

En este marco, corresponde desen-trañar la disposición de la ley del im-puesto sobre los bienes personales quese refiere a “sociedades regidas por laley 19.550”. Si bien el artículo 118 deesa ley prevé que la sociedad constitui-da en el extranjero se rige en cuanto asu existencia y formas por las leyes dellugar de constitución, para realizarejercicio habitual de actos comprendi-dos en su objeto social, establecer su-cursal, asiento o cualquier otra especiede representación permanente, debecumplir ciertos recaudos previstos porla 19.550. En particular, debe (i) acredi-tar la existencia de la sociedad conarreglo a las leyes de su país; (ii) cum-plir la publicación e inscripción exigi-das por esa ley para las sociedades lo-cales, y fijar un domicilio en el país; y(iii) justificar la decisión de crear dicharepresentación y designar una personaa cargo. Además, en el caso de la su-cursal, debe determinar el capital quese le asigne cuando corresponda porleyes especiales (por ejemplo, para laactividad bancaria). Cabe destacar quela sucursal de The Bank of Tokio -Mit-subishi UF] Ltd. se encuentra inscriptaante la Inspección General de Justicia,como así también está autorizada parafuncionar en nuestro país por el BancoCentral de la República Argentina (In-formación pública disponible enwww.bcra.gov.ar).

Además, los artículos 120 y 121 dela ley 19.550 establecen determinadosrecaudos en materia de contabilidad yde responsabilidad de los representan-tes. De este modo, el artículo 120 dis-pone que las sucursales deben llevaren el país contabilidad separada de la

casa matriz y someterse al contralorque corresponda al tipo de sociedad.La contabilidad separada es especial-mente importante a los efectos de de-terminar la carga tributaria de ese en-te. Por su lado, el artículo 121 prevéque el representante de sociedad cons-tituida en el extranjero contrae las mis-mas responsabilidades que prevé la ley19.550 pata los administradores.

En tal sentido, si bien la ley 19.550reconoce la extraterritorialidad de lassociedades extranjeras y ello explica elprimer párrafo del artículo 118 de laley, su actuación en nuestro país se en-cuentra regida por la ley 19.550.

Ello es dirimente a los efectos im-positivos y, en particular, de la ley23.966, que grava a las personas físicasdomiciliadas en el exterior por los bie-nes situados en nuestro país.

De acuerdo al artículo incorporadopor la ley 25.585 los accionistas de TheBank of Tokio -Mitsubishi UF] Ltd. songravados por su participación en el ca-pital accionario de la sucursal consti-tuida en nuestro país. Ello es coherentecon el sentido del impuesto a los bie-nes personales en tanto esa tenenciaaccionaria constituye una manifesta-ción de riqueza vinculada al Estado Ar-gentino.

A los fines del tributo en cuestión,no es relevante que la sucursal local notenga una personalidad jurídica dife-renciada de la casa matriz, en tanto nodeja de ser una persona jurídica cuyocapital pertenece, de acuerdo a la pre-sunción de derecho prevista por el ar-tículo incorporado por la ley 25.585, apersonas físicas radicadas en el exte-rior. La porción de su capital acciona-rio que está vinculado con nuestro paísestá constituido por el patrimonio ne-to de la sucursal (artículo incorporadosin número a continuación del artículo



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20 del decreto 127/1996, por el decreto988/2003).

A los efectos de dar plena vigencia ala 25.585, las sucursales constituidas enel país deben considerarse comprendi-das en el régimen del responsable sus-tituto creado por el artículo incorpora-do a continuación del artículo 25. Deotro modo, los accionistas de una so-ciedad extranjera que efectúe actividadhabitual en nuestro país a través deuna sucursal se verían en una situaciónde ventaja frente a los accionistas denuestro país de una sociedad local oexplotación empresaria, en tanto éstosdeben tributar el impuesto a los bienespersonales por las acciones y los patri-monios de empresas que poseen.

En suma, el decreto 988/2003, encuanto dispone que las sucursales de-ben actuar como responsables sustitu-tos de los accionistas de la casa matrizextranjera, es una reglamentación váli-da, en tanto precisa el contenido delartículo incorporado a continuacióndel 25 de la ley 23.966 por la ley 25.585.

-VI-

Por lo expuesto, considero que co-rresponde admitir la queja, declararprocedente el recurso extraordinario yrevocar la sentencia apelada. — Bue-nos Aires, 18 de diciembre de 2013. —Alejandra M. Gils Carbó.

Fallo completo

CSJ 116/2012 (48-T)

Buenos Aires, diciembre 16 de 2014.

Considerando:

1°) Que la Sala II de la Cámara Na-cional de Apelaciones en lo Contencio-so Administrativo Federal confirmó lasentencia de la anterior instancia, quehabía admitido la demanda de repeti-ción entablada por The Bank of Tokio -Mitsubishi UFJ Ltd.- Sucursal Buenos

Aires por las sumas ingresadas en con-cepto de impuesto sobre los bienespersonales por los períodos fiscales2003 y 2004.

2°) Que para así decidir, el a quoconsideró que la actora, en su carácterde sucursal argentina de una sociedadconstituida en el exterior, no se en-cuentra alcanzada por el artículo in-corporado por la ley 25.585 a continua-ción del artículo 25 de la ley del im-puesto sobre los bienes personales (ley23.966, título VI). El tribunal de alzadaseñaló que de la mera lectura de lanorma surge que ésta se refiere a lasacciones o participaciones en el capitalde las sociedades regidas por la ley19.550, cuyos titulares sean personasfísicas o sucesiones indivisas domici-liadas en el exterior, o sociedades ocualquier otro tipo de persona de exis-tencia ideal domiciliada en el exterior.Sentado lo que antecede, destacó quela sucursal es una descentralización dela casa central, que carece de persona-lidad jurídica propia y que tampocotiene un patrimonio propio separadode aquélla. En ese orden de razona-miento, aseveró que la casa matriz notiene acciones ni participaciones ac-cionarias en la sucursal argentina quese encuentren sujetas al gravamen encuestión, ni al régimen del responsablesustituto incorporado por la citada ley25.585.

3°) Que contra tal sentencia, el Fis-co Nacional interpuso recurso extraor-dinario (fs. 268/279 de los autos princi-pales) que, al ser denegado (fs. 305),dio origen a la presentación de la quejaen examen.

4°) Que, en lo sustancial, el recu-rrente sostiene que la sucursal argenti-na demandante se encuentra com-prendida en el artículo agregado por laley 25.585 a continuación del artículo25 de la ley 23.966 (título VI). Aduce


que esa norma establece una presun-ción según la cual, las sociedades ex-tranjeras -incluso las que actúan ennuestro país a través de una sucursal-pertenecen a personas físicas domici-liadas en el exterior, que son sujetosdel impuesto a los bienes personalespor los bienes situados en nuestro pa-ís. Sostiene que las sucursales radica-das en nuestro país para realizar ejerci-cio habitual de su actividad comercialson establecimientos estables, según laley 25.063, título V, capítulo I, art. 2°,inciso h, y que, como surge del artículo118 de la ley 19.550, se encuentran re-gidas por esa norma en lo relativo a suactuación en la República Argentina.Por ello, afirma que se encuentrancomprendidas en los términos del ar-tículo incorporado por la ley 25.585 ydeben actuar como responsables susti-tutos.

5°) Que el recurso extraordinariofue mal denegado por el a quo, en tan-to se encuentra en tela de juicio la in-terpretación otorgada por el superiortribunal de la causa a normas de carác-ter federal, como lo son las leyes 23.966y 25.585, y los decretos 127/1996 y988/2003 (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

6°) Que la ley 25.585, en lo que in-teresa, incorporó un artículo a conti-nuación del art. 25 de la ley del im-puesto sobre los bienes personales quedispuso lo siguiente: “el gravamen co-rrespondiente a las acciones o partici-paciones en el capital de las socieda-des regidas por la Ley 19.550, cuyos ti-tulares sean personas físicas y/o suce-siones indivisas domiciliadas en el paíso en el exterior, y/o sociedades y/ocualquier otro tipo de persona de exis-tencia ideal domiciliada en el exterior,será liquidado o ingresado por las so-ciedades regidas por la ley 19.550 y laalícuota a aplicar será del 0,50% sobreel valor determinado de acuerdo con lo

establecido por el inciso h) del artículo22, no siendo de aplicación en este ca-so el mínimo exento dispuesto por elartículo 24. El impuesto así ingresadotendrá el carácter de pago único y defi-nitivo”.

El segundo párrafo del mencionadoartículo estableció que a los fines de loprevisto en el párrafo anterior “se pre-sume de derecho -sin admitir pruebaen contrario- que las acciones y/o par-ticipaciones en el capital de las socie-dades regidas por la Ley 19.550, cuyostitulares sean sociedades, cualquierotro tipo de persona de existencia ide-al, empresas establecimientos estables,patrimonios de afectación o explota-ciones, domiciliados, radicados o ubi-cados en el exterior, pertenecen demanera indirecta a personas físicas do-miciliadas en el exterior o a sucesionesindivisas allí radicadas”.

Finalmente, el tercer párrafoestablece el derecho de las sociedadesresponsables del ingreso del gravamena reintegrarse su importe “incluso rete-niendo y/o ejecutando directamentelos bienes que dieron origen al pago”.

7°) Que a fin de determinar si lanorma transcripta resulta aplicable a laactora debe dilucidarse si aquélla, encuanto se refiere a “sociedades regidaspor la ley 19.550”, comprende a sucur-sales locales de sociedades constitui-das en el extranjero.

8°) Que al respecto cabe poner derelieve, por una parte, que el art. 118de la ley citada, dispone que la socie-dad constituida en el extranjero se rigeen cuanto a su existencia y forma porlas leyes del lugar de constitución. Y,por la otra, que la sucursal no tienepersonalidad jurídica propia, por locual, en rigor, se trata de la misma so-ciedad constituida en el extranjero queejerce, a través de una forma de des-


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centralización, una determinada acti-vidad en nuestro país. Si bien dicha ac-tividad se rige por la ley argentina, ellono altera la regla establecida por el ci-tado art. 118 en lo concerniente a quela capacidad societaria y acto constitu-tivo se rigen por la ley del lugar deconstitución de aquélla.

A lo expuesto cabe agregar otra cir-cunstancia que obsta a considerar queel artículo incorporado por la ley25.585 en la ley del tributo obligó a lassucursales de sociedades constituidasen el exterior a actuar como responsa-bles sustitutos. En efecto, tal sustitu-ción se daría por “el gravamen corres-pondiente a las acciones o participa-ciones en el capital” de las aludidas su-cursales. Pues bien, tal supuesto no seconfigura en lo relativo a ellas ya que,como se ha visto, no cabe hablar res-pecto de tales sucursales de acciones oparticipaciones en su capital pues nose trata sino de la misma sociedadconstituida en el exterior y de un patri-monio que no se diferencia del que espropio de ésta.

9°) Que, en consecuencia, cabeconcluir, que la sucursal de una socie-dad constituida en el extranjero no seencuentra comprendida en la normaincorporada en la ley del impuesto so-bre los bienes personales antes citaday que, por lo tanto, no pesa sobre ellala obligación de actuar como respon-sable sustituto.

10) Que la conclusión expuesta nose ve desvirtuada por la redacción -demayor amplitud que la contenida en el

texto legal- que se observa en el decre-to 988/2003, modificatorio del decreto127/1996, reglamentario de la ley deltributo. En efecto, según reiterada, pa-cífica y categórica doctrina de estaCorte, “los principios y preceptosconstitucionales prohíben a otro Poderque el legislativo el establecimiento deimpuestos, contribuciones y tasas”(Fallos: 321:366 y sus citas). En el mis-mo sentido, ha señalado el Tribunalque “ninguna carga tributaria puedeser exigible sin la preexistencia de unadisposición legal encuadrada dentrode los preceptos y recaudos constitu-cionales, esto es válidamente creadapor el único poder del Estado investidode tales atribuciones” (Fallos:326:4251, y sus citas). Tales principiosresultan claramente aplicables en loatinente a la designación de sujetosresponsables del pago del tributo, ma-teria en la cual rige el principio de re-serva de la ley. Por lo tanto, y ante la in-teligencia asignada a la norma incor-porada por la ley 25.585 en la ley deltributo, mal podría dar sustento a laposición del Fisco lo dispuesto en el ci-tado decreto.

Por ello, habiendo dictaminado la se-ñora Procuradora General, se hace lu-gar a la queja, se declara formalmenteadmisible el recurso extraordinario yse confirma la sentencia apelada. Concostas. Agréguese la queja al principal.— Ricardo L. Lorenzetti. — E. Raúl Za-ffaroni. — Juan C. Maqueda.

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Dictamen de la Procuración

Suprema Corte:

- I -

A fs. 90/108 vta., la Bolsa de Cerea-les de Buenos Aires (en adelante “laBolsa”) interpuso la presente accióndeclarativa de certeza contra la Provin-cia de Buenos Aires, a fin de que, ensíntesis, se declare: a) que la alícuota

del impuesto de sellos para los contra-tos de compraventa de cereales y olea-ginosas registrados ante ella sea del0,5%; b) que el aumento al 0,75% reali-zado de manera retroactiva y sin fun-damento legal, para los períodos eneroa abril de 2006 se declare nulo, así co-mo la determinación de oficio efectua-da por la resolución 50/08 del jefe de laDirección Adjunta de Fiscalización de

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2. IMPUESTO DE SELLOS

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “BOLSA DE CEREALES DEBUENOS AIRES C/BUENOS AIRES, PROVINCIA DE S/ACCIÓN DECLARA-TIVA”, FALLO DEL 16/12/2014


La presente causa se enmarca en una serie de pronunciamientos recientes de laCorte Suprema en materia de tributos provinciales discriminatorios.

En esta oportunidad, la Corte Suprema resolvió hacer lugar a la demanda enta-blada por la Bolsa de Cereales de Buenos Aires y, en consecuencia, declara la in-constitucionalidad de las sucesivas leyes impositivas que establecieron que por lasoperaciones de compraventa de cereales y oleaginosas correspondía tributar elimpuesto de sellos a una alícuota del cinco por mil siempre que fuesen registradosen bolsas, mercados o cámaras con sede social en la Provincia; mientras que “porlas mismas operaciones cuando no se cumplan las condiciones establecidas en elpárrafo anterior”, la alícuota sería del siete con cinco por mil.

Sostuvo así la Corte que no se advierte que la Bolsa de Cereales de Buenos Airesse encuentre en una situación diferente a las restantes entidades incluidas en lacategoría y que cumplen la misma función de registración y recaudación, desdeque la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domi-cilio de sus sedes sociales no constituye una pauta razonable que autorice a ubi-carlas en grupos distintos que, a los efectos impositivos, permita la fijación de alí-cuotas diferenciales (arg. fallos: 320:1302 y 322:1781).

Destacó así que el distinto domicilio de una persona no puede ser un elementodiferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de untributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que porese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulacionesdiferentes, por lo que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a finde beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio pro-vincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habi-litada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elec-ción para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públi-cas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y conidéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires.


la Dirección Provincial de Rentas; c)que la alícuota diferencial de 0,9% paradicho tributo establecida a partir de laley 13.613 -ley impositiva para el ejer-cicio 2007, y mantenida con posteriori-dad- para contratos registrados en en-tidades ubicadas fuera de la provinciano le sea aplicada por ser inconstitu-cional.

Tras reseñar sus orígenes y su acti-vidad, recordó que desde 1978 se de-sempeña como entidad registradora yrecaudadora del impuesto de sellos pa-ra la demandada. Agregó que tambiénregistra y certifica contratos de com-praventa de cereales y oleaginosas enla esfera de las autoridades nacionales,tanto a los efectos del IVA (RG 2300),como del control de operaciones esta-blecido por el Ministerio de Economíay por la Oficina Nacional de ControlComercial y Agropecuario (ONCCA)para fines diversos.

Señaló que la citada resolución50/08 determinó de oficio el grava-men, en su carácter de responsable so-lidario, aplicando retroactivamenteuna alícuota superior a la vigente almomento en que los contratos queda-ron sujetos al tributo (períodos enero aabril del 2006), con más los intereses,recargos y una multa por omisión. In-formó que dicho acto fue recurrido ad-ministrativamente, y apelado luego an-te el Tribunal Fiscal local, estando pen-diente la decisión de dicho organismoal momento de interponer esta de-manda.

Destacó que la distinción de alícuo-tas aplicables según la ubicación de laentidad certificadora resulta una dis-criminación inconstitucional, prohibi-da por la Carta Magna en virtud de lallamada “cláusula de comercio”, a lavez que colisiona con la ley del IVA,con la ley de coparticipación federal deimpuestos, y con las normas federales

que establecen subsidios al consumointerno de productos agrícolas.

Añadió que, en su caso, la deman-dada omite considerar que la Bolsacuenta con una delegación en Neco-chea, Provincia de Buenos Aires, por loque, a todo evento, también actúa den-tro de dicha jurisdicción, aunque loscontratos no sean específicamente re-gistrados en dicha oficina.

Puso de relieve su importante papelen la recaudación del gravamen, seña-lando que registra aproximadamenteel 60% de las operaciones con granos yoleaginosas producidas en la Provinciade Buenos Aires, por lo que la cuestiónplanteada reviste, a su juicio, gravedadinstitucional al vincularse con un sec-tor relevante y sensible de la economíanacional.

Expresó que quienes operan conella, a fin de quedar liberados de las re-tenciones en el IVA, de obtener el rein-tegro expedito de sumas percibidas ental concepto, y de cobrar los subsidiosque gestiona la ONCCA, necesaria-mente deben registrar su contrato, ex-tremo que no puede realizarse sin ha-ber abonado antes el impuesto de se-llos, por lo que quedarán ineludible-mente alcanzados con la alícuota dife-rencial señalada. Indicó además elriesgo a que se ve expuesta en caso decertificar contratos que hayan sido se-llados por otra entidad, debido a quetal actuación la coloca en un supuestode responsabilidad tributaria anteeventuales incumplimientos, totales oparciales, del contribuyente o de laotra entidad recaudadora actuante.

A fs. 110/114 vta., la actora amplióla demanda con relación a las leyes13.787 y 13.930, en cuanto establecie-ron las tarifas aplicables para los años2008 y 2009, respectivamente, mante-niendo similar discriminación en

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cuanto a la alícuota cuando los contra-tos fueran registrados en bolsas, mer-cados, cámaras o asociaciones de cere-ales con o sin sede dentro de la juris-dicción.

A fs. 126/128 vta. amplió nueva-mente su demanda, aportando copiadel Informe 112-07 de la Dirección deTécnica Tributaria de la Provincia deBuenos Aires, del cual surgiría, a su cri-terio, que la discriminación implemen-tada a través de las alícuotas señaladaspersigue quitarle financiamiento a laBolsa.

- II -La Provincia de Buenos Aires con-

testó la demanda a fs. 158/164, y solici-tó su rechazo.

En primer término, consideró quela Bolsa pretende asumir en esta causala representación de los contribuyen-tes del impuesto de sellos, por lo quecarece de legitimación para realizar elplanteamiento referido a la diferenciade alícuotas.

Remarcó que es facultad del estadoprovincial promover el bienestar y de-sarrollo de la actividad productiva, pa-ra lo cual, entre otras herramientas,puede recurrir al aumento o disminu-ción de alícuotas en sus gravámenespara que las ventas de los productoresse realicen en su jurisdicción y no sevayan a otra provincia.

En tal orden de ideas, adujo que laresolución 50/08 dejó en claro que lasdiferencias determinadas a la actora ensu carácter de responsable del pago delgravamen surgieron como consecuen-cia de haberse constatado que el tribu-to fue oblado empleando la alícuotadel 0,5%, cuando en verdad correspon-día pagar al 0,75%, ya que la totalidadde los contratos registrados lo fueronen la sede de la Bolsa en la Ciudad deBuenos Aires, sin reunirse los requisi-

tos del art. 27, apartado A), inc. 11,punto a), de la ley 13.404. Es decir, alno haberse realizado la registración enuna sede o delegación sita en la Pro-vincia de Buenos Aires (confr. fs. 160vta.).

Con respecto a las leyes cuestiona-das, destacó que a partir de la sanciónde la ley 13.613, impositiva para el año2007, la alícuota diferencial se incre-mentó al 0,9%, manteniéndose la dis-criminación relativa a la registraciónde contratos en entidades ubicadasfuera del territorio provincial. Señalóque el fundamento del legislador localfue propiciar que el registro de los ins-trumentos sea efectuado en la locali-dad de origen de las mercaderías y bie-nes, o en la más próxima a ella cuandoallí no opere una entidad registradora.,pero siempre dentro del ámbito de laprovincia.

Agregó que con la modificación le-gal se pretendió beneficiar la certifica-ción en los entes locales, para que seanéstos los que perciban los ingresosprovenientes de las comisiones quecobran por la tarea de registración.

- III -V.E. sigue siendo competente para

entender en estas actuaciones, tal co-mo fue decidido a fs. 129/138.

- IV -Tal como ha quedado planteada la

presente estimo que resulta necesarioestudiar de forma preliminar el plante-amiento de la demandada referido a lafalta de legitimación activa de la Bolsapara cuestionar el empleo que ha he-cho la Provincia de Buenos Aires de susfacultades tributarias.

Ha señalado el Tribunal, en cuantoa la excepción de falta de legitimación,que esta defensa -en su faz activa o pa-siva- se configura cuando alguna de laspartes no es la titular de la relación ju-

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rídica sustancial en que se apoya lapretensión, con prescindencia de queésta tenga o no fundamento (Fallos:310:2944; 327:84 y sus citas).

Sobre esa base, observo que la Pro-vincia se limita a señalar que la Bolsano resulta contribuyente del impuestode sellos, cuestión que no fue plantea-da en la demanda y que se halla fuerade debate aquí. Por el contrario, la ac-tora se centró en destacar su papel co-mo responsable del pago del grava-men -agente de recaudación, según laterminología del legislador local- porlos contratos en los que interviene ensu carácter de entidad certificadora,actuación que le hace incurrir en laobligación de abonar el tributo en ca-so de que el contribuyente no lo hayahecho (arg. arts. 21 y cc. del CódigoFiscal, t.o. en 2011), sea de manera to-tal o parcial.

Por otra parte, y huelga destacarlo,ello ha ocurrido en la especie, toda vezque la resolución 50/08 (cuya copiaobra a fs. 9/46 vta.) así lo ha determi-nado, exigiéndole el pago de la diferen-cia de gravamen pretendida por el Fis-co local.

Tal circunstancia, a mi modo dever, despeja toda duda que pudiera ca-ber respecto del interés concreto queposee la actora en cuestionar las nor-mas locales que le son aplicadas en sucarácter de responsable -con la exigen-cia patrimonial que ello lleva apareja-do-, dejando al descubierto que la de-fensa de la demandada luce huérfanade todo asidero. En efecto, como ha di-cho esa Corte, la circunstancia de queun sujeto no sea el obligado al pago encarácter de contribuyente sino en el deagente de percepción, igualmente im-plica que quede sometido a una seriede obligaciones cuyo incumplimientole acarrea sanciones legales, extremoque evidencia, por sí solo, su interés

jurídico en controvertir el régimen alcual está sometido (arg. Fallos:318:1154; 320:1302).

- V -Despejado lo anterior, corresponde

señalar que la pretensión de la actorase encuentra dirigida a dilucidar el es-tado de falta de certeza en que se en-cuentra frente a lo dispuesto por las le-yes 13.404, 13:613, 13.787 y 13.930, encuanto establecieron las tarifas vigen-tes para los tributos de la demandadapara los años 2006 a 2009, respectiva-mente, que contienen una alícuota di-ferenciada para el impuesto de sellosreferido a los contratos que sean pre-sentados para su registro ante ciertasentidades certificadoras, según éstasactúen dentro o fuera del territorioprovincial.

Al respecto, no es ocioso recordarque la declaración de certeza, en tantono tenga carácter simplemente consul-tivo, no importe una indagación mera-mente especulativa y responda a un“caso” que busque precaver los efectosde un acto en ciernes, constituye causaen los términos de la Ley Fundamental(Fallos: 308:2569; 310:606 y 977;311:421, entre otros).

Sobre la base de estas premisas ycontrariamente a lo sostenido por lademandada, estimo que se verificanlos requisitos establecidos por el art.322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Na-ción.

Efectivamente, ha quedado demos-trado que el Fisco local considera quela actora está afectada en sus activida-des por lo dispuesto por las normascuestionadas, pretendiendo que por suactuación se aplique la alícuota másalta (ver la citada resolución 50/08).

A mi modo de ver, esta conducta dela demandada, tanto normativa comoTáctica, a la que la actora atribuye ile-



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gitimidad y lesión al régimen federal,representa una actitud explícita por suparte tendiente a poner en práctica elrégimen en crisis, bajo apercibimientode las sanciones que pudieran corres-ponder en caso de inobservancia (arg.Fallos: 308: 2569; 310:606 y 977;311:421, cons. 3°).

Tal comportamiento, enderezado aque se cumpla con el sistema legal lo-cal, posee en mi parecer entidad sufi-ciente para sumir a la peticionante enun “estado de incertidumbre sobre laexistencia, alcance y modalidad de unarelación jurídica”, entendiéndose portal a aquella que es “concreta” al mo-mento de dictarse el fallo.

Y tal concreción se verifica cuandose ha producido la totalidad de los pre-supuestos de hecho en que se apoya ladeclaración acerca de la existencia oinexistencia del derecho discutido,condición bajo la cual sólo podrá afir-marse realmente que el fallo pone fin auna controversia actual, diferencián-dose de una consulta en la cual se res-ponde acerca de la eventual soluciónque podría acordarse a un supuesto dehecho hipotético (dictamen de esteMinisterio Público in re “Newland, Le-onardo Antonio c. Provincia de Santia-go del Estero”, del 4 de diciembre de1986, compartido por V.E. en Fallos:310:606, cons. 2°, criterio reiterado enFallos: 311:421, cons. 3°).

En virtud de lo expuesto y tal comoadelanté, estimo que se encuentra reu-nida la totalidad de los requisitos fija-dos por la ley de rito para la proceden-cia de la acción declarativa intentada.

- VI -

Con relación al fondo del asunto,del conjunto de agravios aducidos porla actora en su demanda y en sus am-pliaciones, estimo pertinente tratar, enprimer término, el vinculado con la

violación del art. 75, inc. 13, de la Nor-ma Fundamental, dirigido a poner entela de juicio la legitimidad constitu-cional de las leyes impugnadas, encuanto regularon las alícuotas diferen-ciadas para los contratos de compra-venta de cereales y oleaginosas.

Cabe poner de relieve que la ley13.404 -ley impositiva de la Provinciade Buenos Aires para el año 2006- esta-bleció en su art. 27, ap. A), la relaciónde alícuotas correspondientes a los“actos y contratos en general”, señalan-do en su inc. 11 lo relativo a las merca-derías y bienes muebles, locaciones ysublocaciones de obras, de servicios, yde bienes muebles e inmuebles y de-más actos y contratos, y especificandoen su punto a) -en lo que aquí intere-sa- que para las operaciones de com-praventa al contado o a plazo de mer-caderías, cereales, oleaginosas y demásproductos y subproductos de la agri-cultura y de la ganadería, corresponde-ría aplicar la alícuota del 5 por mil enlos casos en que tales contratos “seanregistrados en Bolsas, Mercados o Cá-maras, constituidas bajo la forma desociedades; cooperativas de grado su-perior; Mercados a Término y asocia-ciones civiles; con sede social o delega-ción en la Provincia y que reúnan losrequisitos y se someta a las obligacio-nes que establezca la Autoridad deAplicación”. Inmediatamente después,en el punto b), indicó que “Por las mis-mas operaciones cuando no se cum-plan las condiciones establecidas en elpárrafo anterior” la alícuota sería del7,5 por mil.

Para el ejercicio siguiente, la ley13.613, en su art. 27, ap. A), inc. 11,mantuvo esta distinción, agregandouna especificación en su punto a), conrelación a la alícuota disminuida, encuanto a que las mencionadas entida-des debían tener sede social o delega-


ción en la Provincia o bien “en la Loca-lidad en que se encuentren los bienes ymercaderías, se desarrollen las presta-ciones o, en los otros actos y contratos,en el sitio en que se celebren; o en laLocalidad más próxima al lugar en quese verifiquen tales situaciones”, a la vezque en su punto b) incrementó la alí-cuota correspondiente al 9 por mil.

Por su lado, las dos leyes restantesaquí involucradas, 13.787 y 13.930,mantuvieron las categorías señaladasmediante una redacción sustancial-mente similar.

Tal como reconoce la demandada,dicha distinción obedece a la voluntaddel legislador provincial de aplicar laalícuota más baja a los actos y contra-tos gravados para beneficiar a las enti-dades certificadoras y recaudadorasubicadas dentro de la jurisdicción pro-vincial (ver resolución 50/08, en espe-cial fs. 14 vta., 15, y 15 vta.; 21; 24 vta. y27). En efecto, tal como sostiene en lacontestación de la demanda, “se pre-tendió beneficiar la registración en lasentidades locales, para que sean éstaslas que perciban los ingresos prove-nientes de la registración, toda vez queluego de mencionar a las entidades re-gistradoras se establece como condi-ción, para aplicar la alícuota reducida,que su sede social o delegación estéubicada en la localidad de origen delinstrumento o en la más próxima si enella no hubiera entidad registradora”(confr. fs. 162, primer párrafo), enfati-zando que “se pretende beneficiar laregistración en las entidades locales demodo que el ‘derecho de registro’ seapercibido en la localidad provincial”(confr. fs. 162, segundo párrafo). Se tra-ta, a su juicio, de una “política de pro-moción y fomento de las localidadesasiento de las operaciones que revelanla circulación de riqueza” (confr. fs. 162vta., tercer párrafo), que “encuentra su

justificación en razones extra-fiscalesde política económica y social, temaque escapa al control judicial” (confr.fs. 163, segundo párrafo).

- VII -

Adelanto que, desde mi perspecti-va, las normas en crisis -más allá de laspequeñas diferencias y especificacio-nes en su redacción, que son irrelevan-tes a los fines del estudio aquí realiza-do- colisionan con claras y terminan-tes disposiciones de la ConstituciónNacional, circunstancia que necesaria-mente acarrea su invalidez.

Cabe recordar que, de acuerdo conla distribución de competencias queemerge de la Constitución Nacional,los poderes de las provincias son origi-narios e indefinidos (art. 121), en tantoque los delegados a la Nación son defi-nidos y expresos (art. 75) (arg. Fallos:304: 1186; 320:619, entre muchosotros).

Ha dicho V.E. desde sus orígenesmismos y de modo reiterado, que “losactos de las legislaturas provinciales nopueden ser invalidados sino en los ca-sos en que la Constitución concede alCongreso Nacional, en términos expre-sos, un poder exclusivo, o en que elejercicio de idénticos poderes ha sidoexpresamente prohibido a las provin-cias, o cuando hay una absoluta y di-recta incompatibilidad en el ejerciciode ellos por éstas últimas” (Fallos:3:131; 302:1181, 320:619 entre otros).

En nuestro derecho constitucional,el art. 75, inc. 13, del Texto Fundamen-tal confiere privativamente al Congre-so la competencia de reglar el comer-cio entre provincias y con Estados ex-tranjeros. La “cláusula comercial”, quese aprobó por unanimidad de los con-gresales según constancias de las actas(sesión del 28 de abril de 1853), es unaréplica, en lo esencial, de la correspon-

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diente a la Constitución federal norte-americana, aunque las potestades re-conocidas al Congreso Nacional res-pecto del comercio son aún más am-plias que las de su modelo del norte,desde que el inciso 12 del mismo ar-tículo lo faculta a dictar el código res-pectivo, extremo que no acontece enlos Estados Unidos. Pero, además, eltema se ratifica con lo dispuesto en elart. 126, que prohíbe a las provincias“expedir leyes sobre comercio o nave-gación interior o exterior”.

V.E. también ha consagrado, comosu par norteamericana, una constantejurisprudencia tendiente a interpretarde manera amplia los alcances de lallamada “cláusula comercial”. En Fa-llos: 154:104, valga recordar para el ca-so, expresó que “el vocablo comerciousado por la Constitución Americanaigual al de nuestro inciso 12 del art. 67,ha sido interpretado en el sentido decomprender, además del tráfico mer-cantil y la circulación de efectos visi-bles y tangibles para todo el territoriode la Nación, la conducción de perso-nas y la transmisión por telégrafo, telé-fono u otro medio, de ideas, órdenes yconvenios (122.U.S., 347). El poder pa-ra regular el comercio así comprendidoes la facultad para prescribir las reglasa las cuales aquél se encuentra someti-do y su ejercicio corresponde al Con-greso de la Nación de una manera tancompleta como podría serlo en un paísunitario”. En idéntico sentido dijo laCorte que el “Congreso puede legislarsobre los aspectos de las actividadesinteriores de las provincias suscepti-bles de menoscabar u obstruir el co-mercio interprovincial y exterior, operturbar el bienestar general en el or-den nacional, en ejercicio de la facul-tad que le asiste para arreglar aquéllasy fomentar a éste, en la medida que atales fines fuese necesario” (conf. Fa-

llos: 139: 259, 276; 188:248; 239:345,349; 317:397; 319:998, etc.).

Dicha potestad, conviene tenerlopresente, “se relaciona estrechamentecon las restantes disposiciones de laLey Fundamental destinadas a impedirlos obstáculos a la libre circulacióneconómica (arts. 9°, 10 y 11)” (Fallos:320:1302, cons. 3°, in fine).

Es preciso recordar, una vez más,las sabias y profundas palabras de eseTribunal en la causa de Fallos: 178:9,cuando expresó que “La Constituciónha querido hacer un solo país para unsolo pueblo, ha dicho con razón estaCorte: no habría Nación si cada pro-vincia se condujera económicamentecomo una potencia independiente. Pe-ro no se ha propuesto hacer una Na-ción centralizada. La Constitución hafundado una unión indestructible perode estados indestructibles (arts. 13, 67,inc. 14).

“Los constituyentes actores y testi-gos presenciales del proceso que tuvosu término en la Constitución de 1853,establecieron una unidad no por su-presión de las provincias -camino quehabía obligado a desahuciar una terri-ble experiencia- sino por conciliaciónde la extrema diversidad de situación,riqueza, población y destino de los ca-torce estados y la creación de un órga-no para esa conciliación, para la pro-tección y estímulo de los intereses lo-cales, cuyo conjunto se confunde conla Nación misma.

“El valor mayor de la Constituciónno está en los textos escritos que adop-tó y que antes de ella habían adoptadolos ensayos constitucionales que se su-cedieron en el país durante cuarentaaños, sin lograr realidad, sino en laobra práctica, realista, que significóencontrar la fórmula que armonizaba

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intereses, tradiciones, pasiones contra-dictorias y belicosas.

“Su interpretación auténtica nopuede olvidar los antecedentes que hi-cieron de ella una creación viva, im-pregnada de realidad argentina a fin deque dentro de su elasticidad y generali-dad que le impide envejecer con elcambio de ideas, crecimiento o redis-tribución de intereses, siga siendo elinstrumento de la ordenación políticay moral de la Nación.

“No ha pretendido la Constituciónrehacer la naturaleza y suprimir la ca-racterística de cada provincia sino dara sus instituciones un denominadorcomún.

“Cualquiera que sea el rasgo distin-tivo de la economía de las provincias,ganadera, industrial, minera, etc., nopueden éstas encontrar en la interpre-tación de la Constitución un veto parala acentuación de ese rasgo y el fortale-cimiento de su riqueza característica,que es el fortalecimiento de la Nación”.

Tengo para mí que resulta prudenteagregar que, en un precedente queguarda sustancial analogía con el casosub judice, V.E. invalidó una ley localque gravaba con una patente y de ma-nera diferenciada a los dependientes oagentes de casas establecidas en el te-rritorio provincial frente a los comisio-nistas y viajantes vendedores de fuerade la provincia. Señaló en esa oportu-nidad que “por extensas que sean lasfacultades impositivas de las provin-cias, se encuentran sin embargo some-tidas a las limitaciones establecidas enla Constitución de la Nación, entre lascuales figura, en primer término, laconsignada en el art. 16 de dicha leyfundamental, que en lo pertinente alcaso, prescribe que la igualdad es labase del impuesto y de las cargas pú-blicas. Que el recordado principio no

se propone sancionar en materia deimpuestos, un sistema determinado niuna regla férrea por la cual todos loshabitantes o propietarios del estadodeban contribuir con una alícuotaigual al sostenimiento del gobierno, si-no, solamente, establecer, como lo hadicho repetidamente esta Corte, queen condiciones análogas se impongangravámenes idénticos a los contribu-yentes (...)”, agregando que “la normaconstitucional de que se trata, no ex-cluye la facultad del legislador para es-tablecer distinciones o formar catego-rías de contribuyentes, siempre que ta-les clasificaciones no revistan el carác-ter de arbitrarias o estén inspiradas enun propósito manifiesto de hostilidadcontra determinadas personas o clases(...); es decir, siempre que las distincio-nes, categorías o clasificaciones seapoyen en una base razonable o res-pondan a una finalidad económica osocial (...)”. Y añadió, en cuanto al casoen concreto, que era evidente que laley local examinada “ha vulnerado laigualdad ante la ley establecida en elart. 16 de la Constitución nacional algravarse por ella (...) a los agentes via-jeros de las casas comerciales domici-liadas fuera de la Provincia, con unapatente más elevada ($700) que la quese cobraba a los agentes de las casasdomiciliadas en el interior de la misma“($100). Tal diferencia en el gravamenque dificulta la venta de mercaderíasde cualquiera otra provincia en la deCorrientes crea una categoría arbitra-ria de contribuyentes, inspirada en unpropósito de hostilidad y atenta a lasfinalidades perseguidas por la Consti-tución de asegurar el libre comercio in-terno en la República como si se trata-ra de un solo territorio para un mismopueblo” (Fallos: 175:199, in re “C. Nac.de Tabacos S.A. c. Prov. de Corrientes”).

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A mi modo de ver, con lo expresadoes bastante para dejar a la luz que aldictar las referidas disposiciones de lasleyes 13.404, 13.613, 13.787 y 13.930, laProvincia de Buenos Aires ha pretendi-do ejercer facultades que son propias eindelegables de las autoridades nacio-nales, en tanto regula el comercio in-terjurisdiccional.

- VIII -En virtud de lo expuesto, considero

que cabe hacer lugar a la demanda,tornándose insustancial el tratamientode los demás argumentos esgrimidospor la actora. Buenos Aires, 26 de agos-to de 2013. — Laura M. Monti.

Fallo completo

CSJ 1024/2008 (44-B)Buenos Aires, diciembre 16 de 2014.Resulta:I. A fs. 90/108 la Bolsa de Cereales

de Buenos Aires (según artículo 1° desu estatuto social Bolsa de Cereales,Oleaginosos, Frutos y Productos), ensu condición de entidad recaudadoradel impuesto de sellos de la Provinciade Buenos Aires, promueve acción de-clarativa en los términos del artículo322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Na-ción contra el referido Estado provin-cial, a fin de que se declare que la alí-cuota del tributo correspondiente a loscontratos de compraventa de cerealesy oleaginosas registrados en su sedesocial ubicada en la Ciudad Autónomade Buenos Aires durante el año 2006,es la fijada en el artículo 27, inciso a,apartado 11, párrafo a, de la ley impo-sitiva local 13.404 vigente en ese perío-do, y no la contemplada en el párrafo bde la norma citada; y, como conse-cuencia de ello, que no le resultan exi-gibles las diferencias determinadas ensu contra en la resolución 50/08 del Je-fe de Fiscalización de la Ciudad Autó-

noma de Buenos Aires de la entoncesDirección Provincial de Rentas, por losinstrumentos registrados entre enero yabril de ese año.

Cuestiona asimismo el requisitoadicional establecido en la ley provin-cial 13.613 (impositiva del año 2007)para la aplicación de la alícuota redu-cida prevista en su artículo 27, incisoA, apartado 11, párrafo a, cual es quelos contratos sean registrados en enti-dades con sede social o delegación enla provincia, en la localidad en que seencuentren los bienes y mercaderías,se desarrollen las prestaciones o, en losotros actos y contratos que no tenganpor objeto bienes ni prestaciones, en elsitio en que se celebren; o en la locali-dad más próxima al lugar en que se ve-rifiquen tales situaciones, cuando enellas no hubiere entidad registradora.

Explica que se encuentra autoriza-da para actuar como entidad registra-dora y recaudadora del impuesto desellos provincial desde el año 1978, yque si bien cumple con sus obligacio-nes fiscales en forma centralizada ensu sede de la Ciudad de Buenos Aires,también posee una delegación en Ne-cochea y su archivo de documentos re-gistrados en el Partido de Moreno, am-bos en territorio provincial.

Aduce que en la resolución impug-nada se sostuvo que cuando las leyesimpositivas y la reglamentación aplica-ble se refieren indistintamente a que lasentidades tengan delegación, estableci-miento o representación en territoriode la Provincia de Buenos Aires, esta-blecen que en tales lugares la entidadactúe como agente de recaudación.

Indica que como consecuencia deesa interpretación, se concluyó que enla localidad de Necochea no existía de-legación alguna de la Bolsa de Cerealesen el sentido exigido por la normativa

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entonces vigente (ley 13.404), desdeque allí no se registraban contratos, nise realizaba la retención del tributo.

Afirma, sin embargo, que hasta lasanción de la ley 13.613, las leyes im-positivas locales jamás previeron laobligación de registrar los contratos enel ámbito de la Provincia de Buenos Ai-res, y menos aún de recaudar el im-puesto en dicha jurisdicción comopresupuesto para la aplicación de laalícuota preferencial. En este sentido,le atribuye efectos retroactivos al actoadministrativo cuestionado.

Alega que la cuestión traída a deba-te no es la mera interpretación de nor-mas tributarias de derecho local, sinosu incompatibilidad con los principiosde legalidad e igualdad consagrados enla Constitución Nacional que rigen enla materia, y con las normas federalestributarias y dé subsidio al consumointerno, que permiten al Gobierno Na-cional preservar la estabilidad de pre-cios, que considera un elemento cen-tral de la estabilidad macroeconómica.

Agrega que la alícuota establecidaen la resolución impugnada y fijada enla legislación posterior -a la que califi-ca de discriminatoria-, también afectael comercio internacional de granos,que por la cláusula comercial de laConstitución (artículo 75, inciso 13) escompetencia del Estado Nacional, da-do que al establecerse que los contra-tos que se registren en su sede socialdeban afrontar un tributo más elevado,se produce un costo mayor a los expor-tadores de cereales.

A fs. 110/114 se amplía la demandaen los términos de los artículos 331 y365 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Na-ción, a fin de que se declare la nulidadde las leyes impositivas posteriores dela Provincia de Buenos Aires 13.787 y13.930 correspondientes a los años2008 y 2009, respectivamente, en cuan-

to también establecen respecto al im-puesto de sellos una alícuota especialmás gravosa aplicable a aquellos con-tratos que no se registren en entidadescon sede social en la provincia.

A fs. 126/128 la actora amplía nue-vamente la demanda, e incorpora alproceso copia certificada de la resolu-ción del 22 de mayo de 1978 (fs.119/120), mediante la cual se la autori-zó a recaudar el impuesto de sellos conalícuota reducida, y agrega asimismocopia del informe n° 112/07 de la Di-rección Técnica Tributaria, cuyas con-clusiones -afirma- demuestran la dis-criminación que sufre.

Destaca que el servicio de registra-ción de los instrumentos sobre los quela Bolsa recauda el tributo local, tienecomo contraprestación el llamado “de-recho de registro” que cobran las enti-dades registradoras, y que en el casoconcreto es del 0,2% sobre el precio delcontrato.

Sostiene que como los operadoresdel mercado de granos y oleaginosastratan de disminuir o, al menos, man-tener sus costos, al aumentar la alícuo-ta del impuesto se desvía el registro delos contratos hacia otras entidades ycon ello también los ingresos corres-pondientes al “derecho de registro”.

A fs. 50/57 del incidente sobre me-dida cautelar la actora plantea la in-constitucionalidad de las leyes imposi-tivas anuales sancionadas por la de-mandada desde el año 2007 hasta2013, cuales son, además de las ya cita-das, las números 14.044, 14.200 y14.333, modificada por la ley 14.357,desde que -según esgrime- en todasellas se mantiene la discriminación tri-butaria en razón del domicilio de susede.

A fs. 60/62 del referido incidente seadmitió la medida cautelar, estable-

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ciéndose que los contratos de compra-venta de cereales y oleaginosas que seregistrasen en la Bolsa de Cereales dela Ciudad de Buenos Aires tributarían,durante el año 2013, la alícuota del sie-te con cinco por mil (7,5‰) prevista enel artículo 46, inciso A, apartado 12,párrafo a, de la ley 14.333 -sustituidopor el artículo 21 de la ley 14.357-; co-mo asimismo, que deberían tributaridéntica alícuota en el futuro que laque se estableciese para los que se re-gistren en territorio provincial hastatanto se defina la situación objeto deeste litigio.

II. A fs. 158/164 la Provincia de Bue-nos Aires contesta la demanda y solici-ta su rechazo.

Cuestiona la legitimación activapara obrar de la entidad demandante,en tanto afirma que no es la obligada alpago del impuesto de sellos y no puedeasumir la representación de los contri-buyentes. Agrega en tal sentido que elhecho de que eventualmente debaasumir el pago de las diferencias deter-minadas y de las multas fijadas por ha-ber omitido retener en forma correctael tributo, no la autoriza a cuestionar laalícuota establecida.

Considera que es facultad del Esta-do provincial promover el bienestar ydesarrollo de la actividad productiva,para lo cual, entre otras herramientas,puede recurrir al aumento o disminu-ción de las alícuotas de sus graváme-nes.

En tal orden de ideas, aduce que laresolución 50/08 dejó en claro que lasdiferencias determinadas contra la ac-tora surgieron como consecuencia dehaberse comprobado que el tributo fuerecaudado entre enero y abril de 2006empleando la alícuota del 0,5‰, cuan-do correspondía la del 0,75‰, por en-tender que no se cumplían los requisi-tos previstos en el artículo 27, inciso A,

apartado 11, párrafo a, ya que la totali-dad de los contratos fueron registradosen la sede ubicada en la Ciudad deBuenos Aires.

En relación a las leyes posteriorescuestionadas, destaca que a partir dela sanción de la ley 13.613, impositivapara el año 2007, se estableció un nue-vo recaudo para que proceda la alícuo-ta diferencial menor, cual es, que loscontratos se registren en entidades consede social o delegación en la localidadprovincial en que se encuentren losbienes y mercaderías, o en la más pró-xima, cuando no hubiere entidad re-gistradora en la de origen.

Reconoce que el fundamento dellegislador local fue propiciar que el re-gistro de los instrumentos sea efectua-do dentro del ámbito de la provincia, yque con ello se pretendió beneficiar lacertificación en los entes locales, paraque sean éstos los que perciban los in-gresos provenientes de las comisionesque cobran por la tarea de registración.

Indica que a partir de la ley 13.930 -año 2009- se suprimió la posibilidad decontar con una “delegación” en la pro-vincia para que proceda la aplicaciónde la alícuota menor, y se estableciócomo condición para acceder a ese be-neficio fiscal que actúen entidades consede social en territorio provincial, “ex-tensiva a través de las mismas a sus en-tidades asociadas de grado inferior enla Localidad en que se encuentren losbienes y mercaderías...”.

Concluye que los requisitos esta-blecidos en las leyes impositivas referi-das, no son discriminatorios, ni portanto violatorios de derechos, princi-pios o garantías constitucionales.

Considerando:

1°) Que el presente caso es de lacompetencia originaria de la Corte Su-

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prema (artículo 117 de la ConstituciónNacional).

2°) Que corresponde, en primer lu-gar, examinar la falta de legitimaciónde la parte actora planteada a fs.158/164.

Tal defensa, como lo ha sostenidoel Tribunal, se configura cuando algu-na de las partes no es titular de la rela-ción jurídica sustancial en que se sus-tenta la pretensión, con prescindenciade la fundabilidad de ésta (Fallos:310:2943; 311:2725; 312:985, 2138, en-tre otros).

3°) Que en relación al planteo efec-tuado contra la resolución 50/08 cita-da, aparece con suficiente evidencia el“perjuicio o lesión actual” que sufre lademandante, pues mediante ese actoadministrativo cuya nulidad se persi-gue, se ha determinado una deuda im-positiva en su contra y, asimismo, se leimpusieron una multa por omisión yun recargo.

A su vez, como consecuencia deaquella determinación, se promovió elproceso caratulado “Fisco de la Provin-cia de Buenos Aires c. Bolsa de Cerea-les, Oleaginosas, Frutos y Productos yotros s/ medida cautelar autónoma oanticipada - previsión” (expte. 15.897),en trámite ante el Juzgado en lo Con-tencioso Administrativo n° 2 del De-partamento Judicial de La Plata, en elque se ordenó un embargo preventivosobre inmuebles de propiedad de laactora y de las personas que integra-ban su Consejo Directivo, y una inhibi-ción general de bienes que fue anotadaen contra de todos ellos, medidas quefueron sustituidas por un seguro decaución (fs. 270/281 del expediente ad-ministrativo 2166000452/2010 que seencuentra reservado).

4°) Que. en lo que concierne a loscuestionamientos formulados respecto

a la ley 13.613, y a las demás leyes im-positivas anuales sancionadas por laProvincia de Buenos Aires durante lasustanciación de este proceso (13.787,13.930, 14.044, 14.200 y 14.333, modifi-cada por la ley 14.357), el planteo deinconstitucionalidad efectuado consti-tuye una vía idónea para suscitar la in-tervención de este Tribunal, pues no setrata de dar solución a una hipótesisabstracta sino que procura precaverlos efectos de la aplicación de esa le-gislación, a la que la actora atribuyeilegitimidad y lesión al régimen consti-tucional federal, a la par de fijar las re-laciones legales que vinculan a las par-tes en el conflicto (Fallos: 311:421;318:30; 323:1206 y 327:1034).

No resulta ocioso poner de resaltoque la provincia determinó a través desu conducta administrativa las condi-ciones a las que la actora debe some-terse al responder la consulta que lefue formulada por la interesada en elexpediente 2306389043/2012 (fs. 10/11del incidente citado).

Asimismo, cabe volver a destacarque el Tribunal dictó una medida cau-telar por la que se estableció que a loscontratos de compraventa de cerealesy oleaginosas que se registrasen en laBolsa de Cereales de la Ciudad de Bue-nos Aires, sé les aplicaría la misma alí-cuota que la que se estableciese paralos que se registrasen en territorio pro-vincial hasta tanto se defina la situa-ción objeto de este litigio (fs. 60/62 delincidente respectivo).

Tales circunstancias traducen uninterés serio y suficiente para obtenerla declaración de certeza pretendida,mantienen la condición de presenciade un caso, e imponen el pronuncia-miento del Tribunal, máxime cuandola definición de la cuestión determina-rá si existen o no diferencias a favor delfisco provincial generadas como con-

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secuencia de aquella decisión cautelar(arg. causa A.481.XXXIX “Argenova S.A.c. Chubut, Provincia del s/ acción de-clarativa”, sentencia del 14 de diciem-bre de 2010).

5°) Que en ese marco, tampocopuede ser atendido el argumento de laprovincia para sustentar su defensa,según el cual la Bolsa de Cereales deBuenos Aires no reviste la condición decontribuyente del impuesto de sellos,circunstancia que a juicio de la de-mandada también obstaría a la proce-dencia de la acción intentada en lostérminos del artículo 322 del Cód.Proc. Civ. y Com. de la Nación; ya queen la resolución determinativa del tri-buto se consideró que “el agente de re-caudación es un deudor directo delFisco y no un garante o fiador de obli-gaciones ajenas, debiendo responderpor los impuestos no ingresados, sien-do aún pasible de sanciones” (fs. 2520vta. del expediente administrativo2306-192208/06 incorporado comoprueba en copias certificadas).

En tales condiciones, aparece con-figurado en el sub examine el conceptode “causa” en tanto se busca prevenirlos efectos de actos a los que se les atri-buye ilegitimidad y lesión a normasconstitucionales (Fallos: 327:1108).

6°) Que, con respecto al fondo delasunto, es preciso señalar que las dis-tintas leyes impositivas sancionadasanualmente por la Provincia de Bue-nos Aires -cuya vigencia se circunscri-be al ejercicio fiscal para el que fuerondictadas-, incorporaron al sistema tri-butario local un régimen especial apli-cable al impuesto de sellos, que con-siste en gravar a determinados contra-tos con una alícuota menor a la gene-ral prevista para el pago del tributo. Pa-ra la aplicación de ese beneficio fiscalse fijó como condición que aquéllos se

registren en ciertas entidades faculta-das para recaudar el impuesto.

Así, la ley impositiva provincial queregía durante el año 2006, 13.404, fijóen su artículo 27, inciso A, las alícuotasque debían tributarse en concepto deimpuesto de sellos por los “Actos ycontratos en general”, y en el apartado11 reguló lo relativo a las “Mercaderíasy bienes muebles; locación o subloca-ción de obras, de servicios y de bienesmuebles e inmuebles y demás actos ycontratos”, estableciendo en el párrafoa -en lo que aquí interesa- que por lasoperaciones de compraventa al conta-do o a plazo de mercaderías (exceptoautomotores), cereales, oleaginosos,productos o subproductos de la gana-dería o agricultura, correspondía tribu-tar el cinco por mil (5,0‰), “siempreque sean registrados en Bolsas, Merca-dos o Cámaras, constituidas bajo laforma de sociedades; Cooperativas degrado superior; Mercados a Término yasociaciones civiles; con sede social odelegación en la Provincia y que reú-nan los requisitos y se someta a lasobligaciones que establezca la Autori-dad de Aplicación”.

Inmediatamente después, en el pá-rrafo b, estableció que “Por las mismasoperaciones cuando no se cumplan lascondiciones establecidas en el párrafoanterior”, la alícuota sería del siete concinco por mil (7,5‰).

7°) Que en ese contexto legal se dic-tó la resolución 50/08 aquí impugnada,mediante la cual se determinaron dife-rencias a pagar en contra de la Bolsa deCereales, en su condición de entidadregistradora y de agente de recauda-ción, correspondiente a los contratosregistrados en su sede social ubicadaen la Ciudad Autónoma de Buenos Ai-res durante el período enero a abril de2006. Asimismo se le impuso una mul-ta por omisión (artículo 53, Código Fis-


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cal local - ley 10.397, t.o. 2004) y el re-cargo previsto en el artículo 51, inciso fdel mismo ordenamiento legal (fs.2518/2555 del expediente administra-tivo 2306192208/06).

El fundamento de la decisión resi-dió en la interpretación efectuada porla entonces Dirección Provincial deRentas en sentido de que “cuando lasleyes impositivas y la reglamentaciónaplicable se refieren indistintamente aque las entidades tengan delegación,establecimiento o representación en elterritorio de la provincia de Buenos Ai-res, establecen inequívocamente queen tal lugar la entidad actúe comoAgente de Recaudación del Impuestode Sellos” (fs. 2522 de las actuacionescitadas), condición que no cumplía lademandante.

8°) Que con posterioridad al dicta-do de la resolución determinativa ysancionatoria 50/08, la Agencia de Re-caudación de la Provincia de BuenosAires (ARBA) se expidió en sentidocontrario a la interpretación efectuadaen aquella oportunidad.

En efecto, en el informe 32/09 delSubdirector Ejecutivo de Planificación yCoordinación de ARBA, se sostuvo quehasta la entrada en vigencia en el año2007 de la ley 13.613 -que luego seráexaminada-, las distintas leyes impositi-vas, entre ellas, la correspondiente alaño 2006, 13.404, no establecían comocondición para la aplicación de la alí-cuota menor que los instrumentos fue-ran necesariamente presentados parasu registración en jurisdicción bonae-rense, sino que resultaba suficiente quela entidad registradora autorizada tu-viese sede social o al menos una delega-ción en territorio provincial, cualquierafuese el sitio en el que el contrato hu-biese sido presentado para su registra-ción (fs. 2886/2890 del expediente ad-ministrativo 2306-192208/06).

Allí mismo se citaron las previsio-nes contenidas en el tercer párrafo delartículo 29 del Código Fiscal (t.o. 2004),y en el artículo 20 de la disposiciónnormativa serie “B” n° 1/04 -vigentes altiempo de la determinación-, en cuan-to preveían que los domicilios ubica-dos en la Capital Federal no debían serconsiderados como de extraña juris-dicción; y se concluyó que aun cuandose considerase a la Ciudad Autónomade Buenos Aires como una jurisdicciónextraña a la provincia, no podía sosla-yarse que la entidad registradora cuyasede social se encuentra en dicha ciu-dad, contaba al momento de timbrarlos contratos con una filial en la locali-dad de Necochea; es decir, cumplía elrequisito legal de tener una delegaciónen el territorio provincial, necesariopara encontrarse habilitada a recaudarel tributo mediante la aplicación de laalícuota preferencial menor.

Cabe poner de resalto que en sudictamen del 4 de enero de 2011 laAsesoría General del Gobierno provin-cial compartió las conclusiones del re-ferido informe 32/09 (fs. 269 del expe-diente administrativo 2166-000452/2010 que se encuentra reserva-do).

9°) Que en las condiciones expues-tas, reconocida por la propia deman-dada la existencia de una delegaciónde la Bolsa de Cereales en territorioprovincial, y con ello el cumplimientode los requisitos previstos en el artícu-lo 27, inciso a, apartado 11, párrafo ade la ley 13.404 para la aplicación de laalícuota reducida del impuesto de se-llos vigente durante el año 2006, co-rresponde concluir que el principio delegalidad fiscal o de reserva, que re-quiere que una ley formal tipifique elhecho imponible y que constituya laposterior causa de la obligación tribu-taria (Fallos: 329:1568), aparece clara-


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mente afectado por la resolución50/08, en tanto aquella disposición noexigía que los instrumentos se regis-tren en territorio provincial como re-caudo para la procedencia de aquelbeneficio fiscal.

Es dable recordar que esta Corte haseñalado que el referido principio delegalidad o de reserva de la ley no essolo una expresión jurídico formal dela tributación, sino que constituye unagarantía substancial en este campo, enla medida en que su esencia viene da-da por la representatividad de los con-tribuyentes. En tal sentido este princi-pio de raigambre constitucional abarcatanto a la creación de impuestos, tasaso contribuciones como a las modifica-ciones de los elementos esenciales quecomponen el tributo, es decir el hechoimponible, la alícuota, los sujetos al-canzados y las exenciones (Fallos:329:1554).

Corresponde, entonces, admitir elplanteo efectuado contra la resolución50/08 del Jefe de Fiscalización de laCiudad Autónoma de Buenos Aires dela entonces Dirección Provincial deRentas.

10) Que sentado lo expuesto, debeexaminarse el planteo de inconstitu-cionalidad formulado en relación a lasleyes impositivas provinciales sancio-nadas a partir del año 2007.

En lo que a ello concierne es preci-so indicar que la ley 13.613 -impositivapara el año 2007- introdujo a partir desu entrada en vigencia como nuevo re-quisito para que proceda la aplicaciónde la alícuota diferencial menor del5‰, que los instrumentos allí mencio-nados se registren en una entidad consede social o delegación en la provin-cia, “en la localidad en que se encuen-tren los bienes y mercaderías, se desa-rrollen las prestaciones o, en los otros

actos y contratos, en el sitio en que secelebren; o en la localidad más próxi-ma al lugar en que se verifiquen talessituaciones, cuando en ellas no hubie-re entidad registradora” (artículo 27,inciso A, apartado 11, párrafo a).

Asimismo, dispuso para ese año lamodificación de la alícuota mayor, laque se elevó del 7,5‰ al 9‰.

En los fundamentos que acompa-ñaron el proyecto de ley a la Legislatu-ra provincial para su sanción, se indicóen relación al impuesto de sellos que“se propicia una modificación respectode los instrumentos que pueden regis-trarse en bolsas, mercados, cámaras yasociaciones, con el objeto de promo-ver que dicha registración sea efectua-da en las localidades de origen de lasmercaderías y bienes o en la más pró-xima cuando en ella no opere una enti-dad registradora, pero siempre en elámbito provincial”.

El propósito perseguido con esamodificación se ve claramente refleja-do en el informe 112/07 de la Direc-ción Técnica Tributaria agregado encopia a fs. 121/122, en el que expresa-mente se sostiene que “con el nuevorequisito incorporado por la Ley N°13.613 se pretende beneficiar a las en-tidades locales para que sean éstas lasque perciban los ingresos provenientesdel ‘derecho de registro’”. Tal circuns-tancia fue expresamente reconocidapor la provincia en su contestación dedemanda (fs. 162).

Cabe indicar que la ley impositivadel año 2008, 13.787, reiteró los requi-sitos previstos en la norma vigente enel ejercicio anterior para aplicar las alí-cuotas preferenciales.

11) Que mediante el informe117/07 la autoridad tributaria local seexpidió en relación a las nuevas condi-ciones establecidas en las leyes referi-


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das, y concluyó que las sucursales, de-pendencias, oficinas de atención o re-cepción con las que cuenta una enti-dad con sede social en la provincia, sibien pueden actuar como tales, debíanaplicar la alícuota del 9‰.

Ello, por cuanto entendió que solocorrespondía aplicar la alícuota dife-rencial menor del 5‰ a los contratosregistrados en la sede social situada enla localidad en que se encuentren losbienes y mercaderías, se desarrollenlas prestaciones o -en otro tipo de ac-tos- en el lugar de celebración que sur-ja de los instrumentos objeto de regis-tración; o en la localidad más próximaal lugar en que se verifiquen tales si-tuaciones (fs. 82/84).

12) Que la ley sancionada el año si-guiente, 13.930, introdujo nuevas re-formas y a los efectos de la aplicaciónde la alícuota menor se dispuso, ade-más del requisito de la localización,que la registración se debía realizar an-te “Bolsas, Mercados o Cámaras, cons-tituidas bajo la forma de sociedades;Cooperativas de grado superior; Mer-cados a Término y asociaciones civiles;con sede social en la Provincia, exten-siva a través de ellas mismas a sus enti-dades asociadas de grado inferior...”(artículo 27, inciso A, apartado 11, pá-rrafo a).

De la lectura de la norma se des-prende que, habiéndose eliminado elvocablo “delegación”, la alícuota prefe-rencial resultó aplicable a partir de en-tonces solo a los casos en que la enti-dad registradora tuviera su sede socialen la provincia. Por consiguiente, lasentidades con asiento fuera de su terri-torio, aun cuando tuvieran una delega-ción en ella, debían siempre registrarlos contratos aplicando la alícuota di-ferencial mayor.

Cabe destacar que si bien las “enti-dades asociadas de grado inferior”pueden captar actos respecto de loscuales se considera su sede (el de laasociada de grado inferior) a los finesde cumplir con el requisito de la locali-zación del contrato, en cuyo caso seríade aplicación la alícuota menor, locierto es que siempre resulta necesarioque se trate de una entidad registrado-ra con sede social en la provincia, de lacual aquéllas dependan.

Las leyes impositivas sancionadaspara los años 2010 y 2011 -14.044 y14.200-, mantuvieron la misma redac-ción en sus artículos 42, inciso A, apar-tado 12, párrafo a, y 45, inciso A, apar-tado 12, párrafo a, respectivamente.

13) Que con la sanción de la ley14.333 (impositiva para el año 2012) seestableció que incluso para la aplica-ción de la alícuota diferencial mayor laentidad registradora también debía te-ner “sede social en la Provincia” (ar-tículo 46, inciso A, apartado 12, párrafob), quedando por tanto fuera del régi-men las entidades con sede social fue-ra del territorio provincial.

Esta situación se superó con la san-ción de la ley 14.357, cuyo artículo 21sustituyó al artículo 46 citado, dispo-niendo en el inciso a, apartado 12, pá-rrafo b que resulta aplicable la alícuotadiferencial mayor “Por las mismas ope-raciones cuando no se cumplan lascondiciones establecidas en el párrafoanterior”, es decir, cuando la registra-ción se realice en una entidad que notenga sede social en la provincia, o encaso de que se realice la registración enuna entidad que sí la tenga pero nocumpla con el requisito de localizacióndel objeto del contrato o del lugar decelebración.

Asimismo, el artículo 32 de la cita-da ley 14.357 estableció que la modifi-


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cación referida (excepto el incrementode la alícuota) tiene vigencia desde el1° de enero de 2012.

Por lo demás, las leyes 14.394 y14.553, correspondientes a los años2013 y 2014, mantuvieron la discrimi-nación en razón del domicilio de lasentidades registradoras en términos si-milares.

14) Que, efectuada la reseña ante-rior, es dable recordar que si bien lasprovincias conservan los poderes ne-cesarios para el cumplimiento de susfines y, entre ellos, las facultades impo-sitivas que conduzcan al logro de subienestar y desarrollo, por lo que pue-den escoger los objetos imponibles y ladeterminación de los medios para dis-tribuirlos en la forma y alcance que lesparezca más conveniente, tales atribu-ciones encuentran el valladar de losprincipios consagrados en la Constitu-ción Nacional (Fallos: 320:1302 y suscitas).

Entre las limitaciones establecidasen la Constitución Nacional a las facul-tades impositivas provinciales figura laconsagrada en su artículo 16, que en lopertinente al caso, prescribe que laigualdad es la base del impuesto y delas cargas públicas.

El recordado principio que, comogarantía fundamental, ha establecidola Constitución, está claramente fijadoen su significación y alcances en la ju-risprudencia de esta Corte que, en ma-teria de impuestos ha decidido queaquélla “no constituye una regla abso-luta que obligue al legislador a cerrarlos ojos ante las diversas circunstan-cias, condiciones o diferencias quepuedan presentarse a su considera-ción; lo que estatuye aquella regla es laobligación de igualar a todas las perso-nas o instituciones afectadas por unimpuesto, dentro de la categoría, gru-

po o clasificación que le corresponda,evitando distinciones arbitrarias, ins-piradas en propósitos manifiestos dehostilidad contra determinadas claseso personas” (Fallos: 115:111; 132:402;entre otros).

15) Que el establecimiento de clasi-ficaciones y categorías para la percep-ción de los impuestos debe ser estric-tamente compatible con el principiode igualdad, pero no solo a condiciónde que todos los que sean colocados’en una clase o categoría reciban elmismo tratamiento, sino también -y eslo esencial- que la clasificación mismatenga razón de ser, esto es, que corres-ponda razonablemente a distincionesreales (Fallos: 200:424).

La vaguedad con que apareceenunciado el principio es solo aparen-te. El criterio de las semejanzas y dife-rencias de las circunstancias y de lascondiciones cuando se aplica a los he-chos que son objeto de examen en ca-da caso particular, se convierte en unmedio eficaz y seguro para definir yprecisar el contenido real de la garan-tía en cuestión. La regla, desde luego,no prescribe una rígida igualdad, y en-trega a la discreción y sabiduría de losgobiernos una amplia latitud para or-denar y agrupar distinguiendo y clasifi-cando los objetos de la legislación; pe-ro, a su vez, el mero hecho de la clasifi-cación no es bastante por sí solo paradeclarar que una ley no ha violado lagarantía del artículo 16, es indispensa-ble, además, demostrar que aquélla seha basado en alguna diferencia razo-nable y no en una selección puramen-te arbitraria (Fallos: 149:417).

16) Que el Tribunal ha establecidoque aunque el acierto o convenienciade las soluciones legislativas no sonpuntos sobre los que quepa pronun-ciarse al Poder Judicial, las leyes sonsusceptibles de reproche con base


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constitucional cuando resultan irrazo-nables, o sea, cuando los medios quearbitran no se adecuan a los fines cuyarealización procuran o cuando consa-gran una manifiesta iniquidad (Fallos:310:2845; 311:394; 312:435, entreotros).

El principio de razonabilidad exigeque deba cuidarse especialmente quelos preceptos mantengan coherenciacon las reglas constitucionales durantetodo el lapso que dure su vigencia, desuerte que su aplicación no resultecontradictoria con lo establecido por laConstitución Nacional (Fallos:316:3104; 328:566).

17) Que en materia de igualdad, elcontrol de razonabilidad exige deter-minar si a todas las personas o situa-ciones incluidas en la categoría se lesreconocen iguales derechos o se lesaplican similares cargas; se trata, endefinitiva, de examinar los elementosde clasificación que la componen, yobservar si se excluye a alguien que de-bería estar dentro y recibir igual aten-ción jurídica.

18) Que, en lo que aquí interesa, lacategoría establecida en las sucesivasleyes impositivas provinciales impug-nadas en el sub examine, se componepor las entidades registradoras de loscontratos en los que se instrumentanlas operaciones de compraventa de ce-reales y oleaginosas.

En tal clasificación se pone en piede igualdad a las “Bolsas, Mercados oCámaras, constituidas bajo la forma desociedades; Cooperativas de grado su-perior; Mercados a Término y asocia-ciones civiles”; pero -y éste es el puntoen que el principio de igualdad resultavulnerado-, se fijan alícuotas diferen-ciales, ya sea que aquellos instrumen-tos se registren en entidades radicadasen la provincia o fuera de su territorio.

19) Que la Bolsa de Cereales deBuenos Aires, en su condición de enti-dad registradora de las operaciones decompra venta de cereales y oleagino-sas, recauda el impuesto de sellos pro-vincial en su sede social ubicada en laCiudad Autónoma de Buenos Airesdesde el año 1978.

En tales condiciones, no se advierteque se encuentre en una situación di-ferente que las restantes entidades in-cluidas en la categoría que cumplen lamisma función de registración y recau-dación, desde que la discriminaciónestablecida en el régimen cuestionadoen función del domicilio de las sedessociales de aquéllas, no constituye unapauta razonable que autorice a ubicar-las en grupos distintos que, a los efec-tos impositivos, permita la fijación dealícuotas diferenciales (arg. Fallos:320:1302 y 322:1781).

Es que el distinto domicilio de unapersona no puede ser un elemento di-ferenciador dentro de una categoríaobligada al pago o a la recaudación deun tributo, ya que no reviste la caracte-rística determinante para establecerque por ese solo extremo integra ungrupo diverso que debe ser sometido aregulaciones diferentes. Cabe al res-pecto precisar que la norma no puedeconstreñir en definitiva al afectado, afin de beneficiarse con una menor alí-cuota impositiva, a radicarse en el te-rritorio provincial para ejercer la fun-ción para la que se encuentra expresa ylegalmente habilitada. La conclusióncontraria llevaría a lesionar seriamentesu libertad de elección para establecerla sede de sus negocios, y la igualdadfrente a las cargas públicas con rela-ción a aquellas entidades que, igual-mente libres, habilitadas y con idénticaactividad, decidieron instalarse en laProvincia de Buenos Aires.


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20) Que por los fundamentos ex-puestos no es válida la alegación deque el Estado provincial pueda recurriral aumento o disminución de las alí-cuotas de sus gravámenes como herra-mienta de su resorte para promover elbienestar y desarrollo de la actividadproductiva, ni que el fundamento dellegislador local haya sido propiciar queel registro de los instrumentos se reali-ce dentro del ámbito de la provincia,para que los entes locales perciban losingresos provenientes de las comisio-nes que cobran por la tarea de registra-ción, pues el distinto tratamiento quereciben las instituciones agrupadas enla misma categoría, consagra una ma-nifiesta iniquidad y afecta a la garantíaconstitucional del artículo 16 de la LeyFundamental, desde que, aun cuandose alcanzasen aquellos propósitos me-diante la regulación tributaria en exa-men, lo cierto es que su aplicación alcaso concreto genera una discrimina-ción arbitraria en virtud de la ubica-ción de la sede social de la demandan-

te y, por tanto, no supera el control derazonabilidad efectuado.

Por ello, y concordemente con lodictaminado por la señora Procurado-ra Fiscal, se decide: Hacer lugar a la de-manda entablada por la Bolsa de Cere-ales de Buenos Aires y, en consecuen-cia, declarar la inconstitucionalidad dela resolución 50/08 del Jefe de Fiscali-zación de la Ciudad Autónoma de Bue-nos Aires de la entonces Dirección Pro-vincial de Rentas, como así tambiéndel régimen establecido en relación alimpuesto de sellos mediante el cual sefijaron alícuotas diferenciales, en lostérminos indicados en los consideran-dos de este pronunciamiento. Con cos-tas a la vencida (artículo 68 del Cód.Proc. Civ. y Com. de la Nación). Notifí-quese, comuníquese a la ProcuraciónGeneral de la Nación y, oportunamen-te, archívese. — Ricardo L. Lorenzetti.— Carlos S. Fayt. — E. Raúl Zaffaroni.— Juan C. Maqueda.


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Fallo completo

Buenos Aires, noviembre 11 de2014.

Considerando:

1°) Que la Sala I de la. Cámara Na-cional de Apelaciones en lo Contencio-so Administrativo Federal confirmó elpronunciamiento del Tribunal Fiscalde la Nación que mantuvo las resolu-ciones de la A.F.I.P que determinaronde oficio el impuesto a las gananciasde los contribuyentes Juan Yparragui-rre y Juan Mario Astiz por los períodosfiscales 2000 a 2003 con más sus inte-reses y multas.

2°) Que para así decidir, el a quo in-dicó que aquéllos conformaban unasociedad de hecho dedicada -entreotras actividades- a la explotación deun establecimiento ganadero, ubicadosobre un inmueble que poseían encondominio, y que la cuestión litigiosase centraba en dilucidar el tratamientotributario que correspondía asignar enel mencionado impuesto a las sumaspercibidas por esa sociedad de hechoen concepto de “servidumbres petrole-ras”, abonadas en compensación de los

perjuicios sufridos sobre el fundo de supropiedad.

Explicó que la ley 17.319 estableceque los concesionarios de explotacio-nes hidrocarburíferas deben indemni-zar a los propietarios superficiarios porlos perjuicios ocasionados a los fundosafectados a esa explotación. Según elcriterio del a quo, ello traduce la faltade gratuidad de esos pagos y un enri-quecimiento en cabeza de quien los re-cibe, por lo cual, se encuentran alcan-zados por el impuesto a las ganancias.

Al respecto afirmó que la ley 20.628considera ganancias -en cabeza de so-ciedades, empresas o explotacionesunipersonales- a “los rendimientos,rentas o beneficios patrimoniales quecumplan o no con los requisitos depermanencia y habilitación de la fuen-te que los produce” (fs. 445). En esesentido puntualizó que la citada ley, enlo relativo a los “sujetos empresas” si-gue la “teoría del balance” y grava to-das las rentas obtenidas por ellos; sinperjuicio de lo cual destacó que los su-jetos incluidos en el art. 49, inc. b, delmencionado ordenamiento -entreellos las sociedades de hecho- se limi-

3. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. INDEMNIZACIÓN LEY 17.319

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, “YPARRAGUIRRE, JUAN(TF 27.337-I) C/DGI”, FALLO DEL 11/11/2014


En este caso, se discutió si se encontraba gravada con el impuesto a las ganan-cias la indemnización recibida por los actores, en su carácter de titulares del do-minio de un inmueble rural ubicado en la Provincia del Chubut en el que se habí-an realizado estudios de prospección petrolera, los cuales produjeron la devasta-ción del campo.

La Corte Suprema resolvió que “La indemnización por servidumbre petroleraabonada a los titulares de dominio del inmueble dañado carece de la permanenciade la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen, en los términos del art. 2,pto. 1), de la ley 20.628, ya que es directa consecuencia de la destrucción de las cali-dades del inmueble afectado a la explotación hidrocarburífera”.


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tan a determinar el resultado impositi-vo y, una vez obtenido, lo trasladan alos socios, quienes los toman como ga-nancias de tercera categoría en sus res-pectivas declaraciones juradas.

3°) Que, por otra parte, desestimóel argumento de la actora referente a laaplicación supletoria de las exencionesprevistas en la ley 21.499 para el su-puesto de expropiación por causa deutilidad pública por considerarlo enpugna con el principio constitucionalde reserva de la ley que guía la materia.

4°) Que contra tal sentencia, la ac-tora interpuso recurso extraordinario(fs. 454/473) que fue concedido encuanto se halla en juego la interpreta-ción de normas de carácter federal ydenegado por la causal de arbitrarie-dad (conf. auto de fs. 492). La aludidadenegación parcial dio lugar al plante-amiento de la queja, registrada con elnúmero Y.7.XLIX, que corre agregadapor cuerda.

La recurrente adujo que los señoresYparraguirre y Astiz son titulares deldominio de un inmueble ubicado en laprovincia del Chubut en el que se reali-zaron estudios de prospección petrole-ra que condujeron al descubrimientodel yacimiento denominado “CerroDragón”, que es el más importante delpaís individualmente considerado. Se-ñaló que la actividad desarrollada enese predio por las distintas empresaspetroleras concesionarias -hoy unifica-das en Pan American Energy LLC (Su-cursal Argentina)- produjo la devasta-ción del campo: se rompieron losalambrados, se contaminó el agua, searrasó la poca superficie cultivable queexistía y se quebraron las barreras na-turales contra la erosión. Afirmó que sibien el concesionario ocupa material-mente el 70% de la superficie del fun-do, en realidad lo afecta en su totalidadya que los espacios remanentes -entre

campamentos y explotaciones, en usoo abandonadas- no son susceptiblesde ser utilizados en la actividad gana-dera, de manera que la explotacióneconómica del propietario superficia-rio desapareció.

Sostiene la apelante que el a quo noconsideró los argumentos conducen-tes expuestos por su parte, y resolvió elcaso aplicando dogmáticamente la de-finición de renta del art. 2°, punto 2, dela ley del tributo, desconociendo larealidad económica y la simetría de lasituación configurada en estos autoscon la “ocupación temporaria” previstaen los arts. 57 y sgtes. de la ley 21.499.En ese orden de argumentos, recuerdaque esta Corte declaró inconstitucio-nal la pretensión de gravar las indem-nizaciones por expropiación en losprecedentes de Fallos: 253:307 y308:2359.

Asimismo afirma que el art. 100 dela ley 17.319 procura una indemniza-ción justa para el propietario superfi-ciario, es decir, integral en cuanto alvalor de la cosa dañada y que, por esemotivo, no resulta razonable que el Es-tado la menoscabe gravándola con elimpuesto, máxime al tratarse de la re-paración de un daño y no de una renta.

5°) Que el recurso extraordinario esformalmente admisible toda vez que sehalla en tela de juicio la inteligencia denormas de carácter federal (art. 14, inc.3°, de la ley 48). Sin perjuicio de ello, losagravios deducidos con apoyo en ladoctrina sobre arbitrariedad de senten-cias, serán tratados en forma conjuntacon los concernientes a la interpreta-ción de las aludidas disposiciones puesambos aspectos guardan entre sí estre-cha conexidad (Fallos: 308:1076;314:1460; 321:2764; 323:1625). Asimis-mo, cabe recordar que cuando se en-cuentra en discusión la inteligenciaque cabe asignar a normas de naturale-


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za federal, la Corte no se encuentra li-mitada por los argumentos del a quo olas posiciones de las partes, sino que leincumbe formular una declaración so-bre el punto disputado según la inter-pretación que rectamente le otorgue(Fallos: 314:529; 329:4628; 330:2416;331:1369, entre muchos otros).

6°) Que el art. 100 de la ley 17.319dispone que “Los permisionarios yconcesionarios deberán indemnizar alos propietarios superficiarios de losperjuicios que se cause a los fundosafectados por las actividades de aqué-llos. Los interesados podrán demandarjudicialmente la fijación de los respec-tivos importes o aceptar -de comúnacuerdo y en forma optativa y exclu-yente- los que hubiera determinado odeterminare el Poder Ejecutivo con ca-rácter zonal y sin necesidad de pruebaalguna por parte de dichos propieta-rios”.

De la norma precedentementetranscripta corresponde destacar, a losfines de la dilucidación de esta causa,que la indemnización está legalmenteprevista en favor de “los propietariossuperficiarios”.

7°) Que, como adecuadamente loseñala la señora Procuradora Fiscal ensu dictamen, la AFIP reclama, por in-termedio de las resoluciones determi-nativas aquí impugnadas, el impuestoa las ganancias de los períodos fiscales2000 a 2003 que adeudarían dos perso-nas físicas, los señores Juan Yparragui-rre y Juan Mario Astiz, que son los titu-lares del dominio del inmueble dañadopor la actividad de los concesionarios ypermisionarios hidrocarburíferos.

8°) Que es verdad que Juan Yparra-guirre y Juan Mario Astiz inscribieronante la AFIP una sociedad de hecho in-tegrada por ambos, cuyo objeto es la“cría de ganado ovino, excepto en ca-

bañas y para la producción de lana”(conf. fs. 13), y que Pan AmericanEnergy LLC Sucursal Argentina señalóal CUIT de esa sociedad de hecho co-mo beneficiario del pago de la indem-nización (confr. fs. 6 del cuerpo auxi-liar II de la actuación SEFI 22.126,agregada por cuerda), aun cuando, co-mo lo señala la señora ProcuradoraFiscal, no hay documentación respal-datoria sobre el sujeto que recibió lospagos por el referido concepto. Sinperjuicio de ello, la disposición legalantes transcripta -el art. 100 de la ley17.319- es clara en cuanto a que tal in-demnización está destinada a “los pro-pietarios superficiarios” de los respec-tivos fundos, para resarcirlos de losperjuicios causados en ellos. La mismaconclusión surge de lo establecido enel decreto 860/96. Ello implica -comolo señala la señora Procuradora Fiscal-,en aspecto no controvertido por laspartes, que no se mantiene ni se con-serva la calidad del inmueble afectadoa la explotación hidrocarburífera, nitampoco será factible, por ende, “man-tener y conservar” los réditos que ésteproducía con esa calidad perdida.

9°) Que, con tal comprensión, re-sulta aplicable en el sub examine el cri-terio establecido por el Tribunal en lascausas D.1148 XLII “De Lorenzo, Ame-lia Beatriz (TF 21.504-1) c. DGI”, sen-tencia del 17 de junio de 2009 y “Cue-vas” (Fallos: 333:2193). En efecto, en elprecedente citado en primer términose recordó que el art. 2° de la ley 20.628dispone que a los efectos de esa ley“son ganancias, sin perjuicio de lo dis-puesto especialmente en cada catego-ría y aun cuando no se indiquen enellas: 1) los rendimientos, rentas o en-riquecimientos susceptibles de unaperiodicidad que implique la perma-nencia de la fuente que los produce ysu habilitación” y qué, al interpretar

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una disposición similar, contenida enel art. 1° de la ley 11.682, el Tribunalhabía señalado que si bien los réditos orentas no presentan en sí mismos ras-gos distintivos, existen signos o carac-teres objetivos tales como la periodici-dad, la permanencia de la fuente quelos produce y su habilitación que per-miten reconocerlos con relativa seguri-dad (Fallos: 182:417); y que en el mis-mo precedente había afirmado que laidea de periodicidad estaba claramen-te expresada, pues el tributo recae so-bre una entrada que persiste o es sus-ceptible de persistir, como el fruto queproduce el árbol o la cosecha que da latierra, el arrendamiento, el salario o elinterés de un capital. Asimismo pun-tualizó esta Corte que la periodicidaddel rédito induce la existencia de unafuente relativamente permanente quesubsiste después de producirlo, la cualse debe también “mantener y conser-var”, pues sólo haciéndolo así se po-drán “mantener y conservar” los rédi-tos como requiere la definición de laley (conf. Fallos: 209:347). En síntesis,de acuerdo con lo establecido en loscitados precedentes, cabe afirmar quedurante el período sobre el que trata lapresente litis, la ley del tributo adoptópara las personas físicas y las sucesio-nes indivisas la “teoría de la fuente”“teoría clásica de la renta” o “renta pro-ducto” que requiere la subsistencia dela fuente productora después de pro-ducida aquella.

10) Que, sobre la base de la doctri-na establecida en los mencionadosprecedentes, cabe concluir que la in-demnización sobre la que versa estacausa no se encuentra alcanzada por elimpuesto a las ganancias, pues no per-manece ni se conserva la fuente comoes necesario para que quede sujeta algravamen en los términos del art. 2°,punto 1, de la citada ley 20.628, ya queaquélla es directa consecuencia de ladestrucción de las calidades del in-mueble afectado por la actividad hi-drocarburífera. En este punto cabeafirmar -en concordancia con lo seña-lado por la señora Procuradora Fiscal-que desde un orden lógico de los suce-sos, se impone reconocer que primeroocurre el daño a las pasturas, a la su-perficie cultivable, a las aguas, etc. yluego, Como consecuencia de tales da-ños, se origina el derecho al resarci-miento previsto por el art. 100 de la ley17.319 y por el decreto 860/1996.

Por ello, se declara formalmenteprocedente el recurso extraordinario,se hace lugar a la queja, y se revoca lasentencia apelada. Con costas. Agré-guese la presentación directa a los au-tos principales, reintégrese el depósitode fs. 60 de aquélla y remítanse las ac-tuaciones al tribunal de origen a fin deque, por quien corresponda, dicte unnuevo pronunciamiento con arreglo alo establecido en la presente. — Ricar-do L. Lorenzetti. — Elena I. Highton deNolasco. — E. Raúl Zaffaroni. — JuanC. Maqueda.


El objeto de la presente colaboración es desarrollar un caso de jurisprudenciaextranjera en el que se aborda temática de interés en materia de tributación inter-nacional y específicamente de interpretación de los Convenios para Evitar la Do-ble Imposición (CDI).

A continuación se describen los hechos, la sentencia y sus fundamentos y asi-mismo se efectúa la crítica y se establecen los puntos de conexión con la legisla-ción argentina y los CDIs en vigor.

1. Honorarios por servicios técnicos. Su definición en el contexto deCDI basados en el modelo de CDI de Naciones Unidas1

Causa: “Centrica India Offshore Pvtt. Ltd. v. Com’r of Income Tax” (2014)2

País: India

Tribunal: High Court of Delhi

Introducción

El tratamiento de los ingresos derivados de servicios técnicos y de los serviciosde asistencia técnica en el plano internacional representa un asunto de especialinterés para los países en vías de desarrollo, ya que estos países (importadores na-tos de capitales) generalmente actúan como estado de residencia del pagador delos servicios (país-fuente).

Ello, por cuanto si el sistema de impuesto a la renta del país-fuente permite ladeducción del cargo (o del pago) de la base imponible del impuesto a la renta, estaresulta erosionada.

Dicha erosión de base deja de ser problemática si el país-fuente impone los in-gresos por servicios que se paguen a prestadores no residentes por aplicación deuna retención en la fuente equivalente a la tasa legal del impuesto a la renta do-méstica sobre los montos brutos remitidos.

Es así que varios países en vías de desarrollo aplican retenciones en la fuentebajo su legislación doméstica con relación a los servicios de management, técni-cos y de consultoría pagados por residentes a prestadores no residentes.

No obstante, en caso de aplicarse un CDI con el estado de residencia del presta-dor de los servicios, si el CDI estuviera basado en el modelo de CDI de la OCDE (MCOCDE)3 tales pagos no estarían alcanzados por el impuesto a la renta del país-fuen-


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Comentario por DARÍO RAJMILOVICH

1 “UN Model Tax Convention on Income and on Capital”, 2011.2 High Court of Delhi, “Centrica India Offshore Pvtt. Ltd. v. Com’r of Income Tax”, 25/4/2014, W.P.

(C) 6807/2012.3 “OECD Model Tax Convention on Income and on Capital”, 15/7/2014.

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te, mientras que si estuviera basado en el modelo de CDI de Naciones Unidas (MCUN), conforme el artículo 5(b)(3) se presume que el no residente posee un estableci-miento permanente (EP) en el país-fuente, siempre y cuando el no residente presteservicios en dicho país por un plazo que supere los 183 días en cualquier período de12 meses con relación al mismo proyecto o varios proyectos conexos.

La imputación del ingreso a un EP implica que el país-fuente retome la juris-dicción de aplicar el impuesto a la renta sobre tales ingresos, si bien sobre la basedel beneficio neto (no del pago bruto como es el caso de las retenciones en lafuente) atribuible al EP.

Más allá de las previsiones del MC UN y la configuración del EP presunto (dee-med PE), el Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Asuntos Fiscalesde las Naciones Unidas está trabajando, en la actualidad, en la propuesta de intro-ducción de un nuevo artículo al MC UN que permita la imposición del país-fuentesobre los pagos por servicios técnicos sobre base bruta sin aplicación de un míni-mo de ingresos derivados de dicha jurisdicción.

Hechos

El contribuyente (Centrica India) es una subsidiaria de Centrica UK, una mul-tinacional cuyo controlante es residente fiscal en el Reino Unido, el cual se dedicaal negocio de suministro de gas y electricidad a clientes en Reino Unido y Canadáa través de las respectivas subsidiarias en tales países.

Estas subsidiarias tercerizan las funciones de soporte o back office (por ej.: fac-turación y cobranza a los clientes) a varias entidades independientes radicadas enla India.

El contribuyente se estableció en la India en el año 2008 para asegurar al grupoCentrica que los servicios provistos por los proveedores residentes en la Indiacumplieran determinados estándares de calidad.

En este contexto, Centrica India concertó contratos de servicios con CentricaReino Unido y Centrica Canadá, bajo los cuales fue compensada sobre la base delos costos más un margen sobre costos (cost-plus) del 15%.

Durante sus años iniciales de operación, determinados empleados en la nómi-na de Centrica UK y Centrica Canada asistieron a Centrica India en virtud de unacuerdo (secondment agreement) por el cual los empleados que trabajaban en laIndia actuaban bajo la directa supervisión y control de Centrica India. Tales em-pleados siguieron recibiendo sus sueldos desde las subsidiarias de origen, las cua-les refacturaban tales costos salariales a Centrica India sin mark-up.

El contribuyente adoptó la posición en el sentido que actuaba como empleadoreconómico de los empleados, aun cuando desde el punto de vista legal las subsi-diarias inglesa y canadiense cumplían la función de empleadoras. En función deesta posición, Centrica India retuvo impuesto a la renta bajo el concepto de pagode salarios (reembolsados desde Centrica UK y Centrica Canada) sobre la base de larelación de empleo formalizado entre los empleados y estas últimas compañías.

La autoridad fiscal de la India entendió, por su parte, que Centrica UK y Cen-trica Canada proveían servicios a Centrica India a través de sus empleados, desco-nociendo la supuesta “relación económica” de empleo, en cuyo caso los pagos

JURISPRUDENCIA



COMENTARIO SOBRE CENTRICA INDIA OFFSHORE PVTT. LTD. V. COM’R OF INCOME TAX


efectuados por esta última representaban en realidad pagos por servicios técnicossujetos a retención bajo el concepto de regalías (no salarios) según el CDI entre laIndia y el Reino Unido (1993), artículo 13 y el CDI entre la India y Canadá (1996),artículo 12(4).

Sentencia

El tribunal en primera instancia (AAR) sentenció en su oportunidad que losempleados en cuestión impartían su experiencia técnica y know-how a los em-pleados de Centrica India, expresando que “algunos empleados calificados en losprocesos y procedimientos de las entidades extranjeras son prestados al apelante, laentidad subsidiaria de India, a efectos de ejecutar las funciones estipuladas para lamisma […] El trabajo realmente se identifica con el objeto del empleador”.

El AAR llegó a la conclusión de que las funciones que cumplían los empleados(control de calidad y soporte del negocio) se identificaban con servicios de man-agement, no calificando por el contrario como servicios técnicas o de consultoría,por ende no alcanzados por la retención del impuesto a la renta en virtud de losCDI con el Reino Unido y Canadá.

En segunda instancia, el High Court of Delhi no comparte el criterio del AAR,sosteniendo que las compañías Centrica UK y Centrica Canada indudablementeproveían servicios técnicos al contribuyente a través de los empleados destinados,los cuales aportaban a Centrica India su conocimiento técnico. En tal sentido, sibien los CDI no se referían explícitamente a servicios de management, los servi-cios de control de calidad y de soporte del negocio se caracterizan como serviciostécnicos o de consultoría, ello toda vez que el término “técnicos” no está limitadoa servicios tecnológicos sino, por el contrario, debería dársele un significado ordi-nario y amplio, cubriendo los servicios prestados por los empleados asignados(siendo los mismos servicios de naturaleza técnica prestados por las sociedadesinglesa y canadiense).

Respecto de la alegación del contribuyente relativa a su función de “empleadoreconómico” previsto, asimismo, en los comentarios al artículo 15 del MC OCDE,se restringían a situaciones abusivas4.

Comentarios

En los CDI firmados por la República Argentina con Bolivia, Brasil y Finlandia,se incluyen los servicios técnicos en la definición de regalías, mientras que en lossiguientes CDI se incluyen los servicios de asistencia técnica:

BrasilCanadá5

Finlandia6

4 Esta interpretación no está en línea con los comentarios en su actual versión (parágrafo 8.1).5 El impuesto se determina previa deducción exclusiva de los gastos del personal en el estado con-

tratante en el cual se prestan los servicios y los costos y gastos de cualquier equipo adquirido porel prestador a los fines específicos de realizar dicha asistencia.

6 El impuesto se determina previa deducción de los gastos directamente relacionados con talesactividades.


Dinamarca (cuando dicha asistencia es prestada fuera del Estado en el cual seorigina)7

Reino Unido8

Bélgica9

Países Bajos10

Suecia11

AustraliaNoruega (cuando dicha asistencia es prestada fuera del Estado en el cual se

origina)12

RusiaEspaña13

La problemática planteada en el fallo es reproducible en tales casos de CDI fir-mados por nuestro país.

Por otro lado, es habitual que las empresas multinacionales que inician susoperaciones en el país cuenten con la asistencia de empleados de otras unidadesdel exterior (por ej.: la casa matriz u otra subsidiaria del grupo) manteniéndosebajo relación de dependencia formal de tales unidades.

En este contexto, es también usual que la sociedad extranjera que envía losempleados reembolse los sueldos y demás gastos incurridos en el objeto de laprestación.

Respecto a la cuestión de fondo debatida en el fallo relativa a la existencia o node un servicio técnico provisto desde el exterior, cabe destacar que tanto los CDI ysus comentarios como nuestra legislación doméstica carecen de una definición deservicios técnicos o de asistencia técnica.

Por ello, se hace necesario analizar el objeto específico de los servicios provis-tos a través de los empleados asignados al país con el fin de encuadrarlos en elmarco del artículo 12 (regalías).

En particular, si los empleados en cuestión transmiten conocimientos y know-how para el giro del negocio de la subsidiaria argentina, estaremos frente a un ser-vicio de asistencia técnica (obligación de resultados) o bien de un servicio técnico(obligación de medios), sujetos a la retención del impuesto a las ganancias.

JURISPRUDENCIA


7 El impuesto se determina previa deducción de los gastos directamente relacionados a la presta-ción de dicha asistencia.


9 El impuesto se determina previa deducción de los gastos directamente relacionados a dicha acti-vidad. No obstante, el impuesto en la fuente (retención) no podrá ser inferior al 5% del montobruto de las regalías.

10 El impuesto se determina previa deducción de los gastos directamente relacionados con dichasactividades.


12 El impuesto se determina previa deducción de los gastos directamente relacionados con dichasactividades.

13 El impuesto se determina previa deducción exclusiva de los gastos del personal que desarrolletales servicios en el estado contratante en que se presten estos y los costos y gastos de los mate-riales aportados por el prestador a los fines específicos de la prestación convenida.



COMENTARIOS A BIBLIOGRAFÍA

TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO (quinta edición)

AUTOR: OSVALDO H. SOLEREDITORIAL: LA LEY

Por Adolfo Atchabahian

En nuestro comentario referido a la cuarta edición de esta obra (La Ley: 2011-B, 1229) –publicada en un tomo, mientras la presente quinta edición aparece endos–, pusimos de manifiesto la amplitud de la visión con la cual fue concebida porsu autor, en el sentido de volcar en ella, con gran solvencia conceptual, los rasgosesenciales de la disciplina para abarcarla plenamente, tanto en sus raíces econó-micas como, principalmente, en cuanto al núcleo jurídico que la caracteriza.

Quizá en este último aspecto debamos insistir brevemente, con relación acuanto destacáramos en la oportunidad arriba señalada para la cuarta ediciónacerca del siempre bienvenido énfasis consistente en sostener que, por encima detodo –diríase contra viento y marea–, el orden jurídico tributario se legitima sola-mente cuando se lo estructura sobre estrictas bases constitucionales, cuando lospreceptos de la Constitución Nacional son inspiradores de las normas tributarias:Osvaldo H. Soler siempre hizo y hace de ello, continuamente, un dogma donde noha lugar a claudicación alguna.

Tal es la impronta que, pássim, sigue presente en toda la obra que comenta-mos, porque ciertamente –compartimos sin ambages la concepción del autor– noexiste resquicio, en lo sustantivo del quehacer tributario, que sea susceptible deser llevado a cabo sin apoyo del orden constitucional.

Ello así por cuanto, como muy bien lo refleja una sabia aseveración traída a cola-ción en el tomo II, página 279 de esta obra, procedente de la Corte Suprema de Justi-cia de la Nación, que en los autos “Salazar de Campo” (Fallos: 137-252) del año 1922,sostuvo que “las disposiciones constitucionales establecidas en garantía de la vida, lalibertad y la propiedad de los habitantes del país constituyen restricciones estableci-das principalmente contra las extralimitaciones de los poderes públicos”.

Este irrebatible concepto emanado del Alto Tribunal es reproducido por el au-tor en el § 1 del capítulo XXVI –es uno de aquellos con los cuales la quinta ediciónde la obra ha sido ampliada, sin perjuicio de haber emprendido una intensa laborde actualización en todo su contexto1–, el cual versa sobre “los recursos adminis-

1 Los efectos de esa labor de actualización se advierten, entre otros casos, en el cap. XXIV, donderecibe especial desarrollo la “Fiscalización electrónica”; en el cap. XXXIII, con motivo de ser san-cionada la ley 26.735 han sido agregados los §§ 2, 3, 4 y 5, referentes, respectivamente, a “Exen-ción de responsabilidad penal”; “Elevación de los topes a partir de los cuales se configura el deli-to”; “Los importes mínimos y la regla de aplicación de la ley penal más benigna”, y “Formulaciónde denuncia penal por parte del Fisco”; en el cap. XXXVIII, con sus frecuentes referencias a lasnormas de esa ley 26.735.

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trativos” como medios de “defensa de los derechos del individuo ante las autorida-des públicas”, dice Soler y hace hincapié al respecto sobre la muy autorizada opi-nión del ilustre maestro del derecho administrativo, Miguel S. Marienhoff, en lossiguientes términos:

Del mismo modo en que las garantías y derechos consagrados por la Cons-titución no se han establecido a favor de la administración pública, sinoprincipalmente en beneficio de los administrados, así también los benefi-cios de la autolimitación de potestades realizada por el Poder Ejecutivo através de las normas que instituyen y regulan “recursos” en el procedimien-to o trámite administrativo, resultan establecidas principalmente a favor delos administrados y no precisamente en favor de la propia administración.Todo esto constituye un corolario lógico del Estado de Derecho.

Sendos parágrafos del citado capítulo XXVI despliegan la temática relativa a losrecursos administrativos, según aparecen legislados por la ley 11.683 y por las nor-mas en vigor en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

La quinta edición de la obra innova también mediante el capítulo XXVII, dedi-cado al secreto fiscal, sobre el cual Soler comienza su análisis con la transcripcióndel vigente artículo 101 de esa ley 11.683.

Creemos de interés apuntar al respecto que allá hacia los días finales del mesde diciembre de 1932, cuando el Congreso Nacional sancionó dicha ley –promul-gada el 4 de enero de 1933–, lo hizo con una norma, la de su artículo 65, a la cualtituló como “Carácter reservado de las informaciones”, y encabezó su primer pá-rrafo con un texto que, en cierta medida, es análogo al que aún hoy tiene aquel ar-tículo 101, en sus dos primeros párrafos, pues disponía que “Las declaraciones ju-radas, manifestaciones o informaciones que el contribuyente o terceros presentasena la Dirección son estrictamente reservadas”, y concluía en su primer párrafo que“Los funcionarios públicos y demás dependientes de la Dirección están obligados amantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento por el de-sempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, salvo sus supe-riores jerárquicos”.

El segundo párrafo de tal artículo 65 determinaba que “la falta de cumplimien-to de esta disposición hará pasible al que lo cometiere, de las sanciones del CódigoPenal, sin perjuicio e independientemente de las medidas administrativas que co-rrespondan”.

La ley 11.683, en su forma originaria, instituía diferentes órganos para confor-mar las autoridades de la administración tributaria. El párrafo final de aquel ar-tículo 65 daba cuenta del rigor con el cual estuvo entonces previsto el secreto fis-cal, al decir:

Los miembros de las comisiones honorarias o comisiones auxiliares o delconsejo, no podrán tener acceso a las declaraciones juradas y demás infor-maciones reservadas de los contribuyentes o a las de terceros que los afecten.El Poder Ejecutivo podrá fijar excepciones con respecto a miembros del con-sejo, en cuanto sea indispensable para la buena marcha de la Dirección.

La importante reforma de la ley 11.683, dispuesta por el decreto-ley 14.341, del20 de mayo de 1946, por intermedio de su artículo 100, modificó el precitado ar-




tículo 65 –devenido en artículo 69 por el texto ordenado que, para entonces, sediera a la ley 11.683– en el sentido de incorporar a magistrados y empleados judi-ciales en el deber de guardar el secreto; impedir que este pudiera ser violado “auna solicitud del interesado”; y establecer en qué causas judiciales tales informacio-nes pueden ser admitidas como pruebas2 (el tercer párrafo del texto en vigor agre-gó las referidas a “cuestiones de familia”).

Con aguzado sentido crítico, al examinar la normativa concerniente al secretofiscal, el autor acude a su atinada invocación de la intimidad como derecho funda-mental, como instancia que debe ser respetada por el Estado, al tiempo de exigirque el administrado cumpla el deber de informar. Muy bien advierte que en ello es-tán en juego los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional, en cuanto tutelan elderecho a la intimidad de las personas, de modo que sus declaraciones sean trata-das por la administración tributaria como expresiones dirigidas a atender solamen-te una finalidad fiscal y queden por completo “al margen de toda divulgación”.

En esta materia no escapa a la oportuna reflexión del autor la norma del ar-tículo 43, tercer párrafo in fine de la Constitución Nacional al incorporar el institu-to del habeas data, regido al presente por las disposiciones de la ley 25.326: “Nopodrá afectarse el secreto de las fuentes de información periodística”.

Junto con las adecuadas referencias a normas de la citada ley 25.326, y las fun-dadas críticas a ciertos contenidos de los artículos 101 –sobre todo su quinto pá-rrafo, en cuanto faculta al Organismo Recaudador para dar a publicidad datos re-ferentes a los contribuyentes y responsables– y 102 de la ley 11.683 (t.o. 1998), laobra contiene en su capítulo XXVII un muy pormenorizado y convincente análisis,en el cual también está presente la perspectiva histórica, en torno al alcance que elautor considera arbitrario, y aún carente de razonabilidad, en esas normas de laley de procedimiento tributario.

“En un Estado democrático” afirma Soler hacia el final de tal capítulo XXVII “elideal de justicia implica dotar a los particulares de un status jurídico que le otorguecapacidad de derecho, lo que equivale a reconocerle un área de intimidad en la cualel núcleo esencial del derecho a la libertad queda protegido de toda interferencia ar-bitraria del Estado”.

El capítulo XXVIII contiene una satisfactoria elaboración doctrinaria alrededorde la muy discutida regla del solve et repete.

El autor repasa las peripecias jurisprudenciales por las cuales atravesó esa re-gla en nuestro país –incluido el Alto Tribunal por algunos fallos que pronunció–,recuerda la norma del artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica, contrario a laaplicación de esa regla, y concluye que ella “además y fundamentalmente, es osten-siblemente inconstitucional”.

El capítulo XLII “Derecho procesal penal” es, igualmente, uno de los nuevosque el autor ha incorporado a esta quinta edición de su obra. En él, mediante el §3, es atendido un tema de la más alta significación: “El respeto a las garantías indi-viduales y la coerción procesal”, donde el autor desarrolla con suficiente detalle los



2 Vide Ministerio de Hacienda de la Nación, Modificación de las leyes 11.682 (t.o.), 11.683 (t.o.) y de-creto-ley 18.229/43. Creación del impuesto a las ganancias eventuales, Bs. As., 1946, págs. 214 y 215.


resguardos a tener en cuenta para que el ejercicio de cualquier forma de coerciónpor parte del Estado no se traduzca en la negación de principios de fuerte raigam-bre constitucional.

Precisamente al abordar “los distintos medios de coerción procesal”, proclives arestringir “derechos fundamentales también diversos”, la enumeración consiguien-te de esos medios inserta hacia el final del capítulo, aparece señalada con la corre-lativa afectación que pueden tener con relación a normas expresas de la Constitu-ción Nacional.

Ya el primer párrafo del capítulo XLII estampa la inquietud teleológica del au-tor al incursionar en el estudio consiguiente. Para Soler, “Una sociedad democráti-ca, defensora de los principios fundamentales inherentes a la persona humana, de-be contar con un proceso penal respetuoso de las garantías constitucionales previs-tas para protección de la persona y de la sociedad, dado que aquellas garantíasconstituyen el soporte básico del Estado de Derecho”.

Por su parte, el capítulo XLIII concierne la “Organización de la justicia penal”,destinado a explicar las características que reviste ese fuero, tanto en el orden nacio-nal como en el provincial, y en la esfera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En suma, al recorrer las páginas de esta quinta edición del Tratado de derechotributario de Osvaldo H. Soler llegamos a la más plena convicción sobre lo muyprovechosa que resulta su infatigable prédica para impregnar indeleblemente deconstitucionalidad el derecho tributario como herramienta superadora de cual-quier conflicto que pudiere afectar la trama de la relación jurídico-tributaria.

Todo cuanto sea concebido para investir esa relación de las fecundas esenciasque manan de la Constitución Nacional, en términos de derechos y garantías de lapersona humana –y que deben ser respetados de modo inequívoco por el Estado–,adquiere los caracteres de una superlativa contribución al logro del bienestar gene-ral anhelado por su Preámbulo. Esta obra de Soler es, justamente, una contribu-ción que reviste esa egregia categoría.




Impresa en los talleres Errepar S.A.en Buenos Aires, República Argentina,

en el mes de julio de 2015.


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