7-Reconocimiento de Ingresos y Gastos en Las Ventas y Prestaciones de Servicios

UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO

ISBN: 978-612-311-050-5

Reconocimientode ingresos y gastos en

las ventas y prestacionesde servicios

9 786123 110505

¿Qué es un ingreso?

¿Qué es un gasto?

¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la venta de bienes?

¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la prestación de servicios?

¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, regalías y dividendos?

¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?


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¿Qué es un gasto?






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¿Qué es un gasto?





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las ventas y prestacionesde serviciosMartha Abanto Bromley

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ÍNDICE

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS EN

LAS VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

PRIMERA EDICIÓNABRIL 2013

7,530 EJEMPLARES

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822

© Martha Abanto Bromley© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2013-06137 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-050-5

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501221300351

DISEÑO DE CARÁTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PERÚ

CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323

E-mail: [email protected]

GACETA JURÍDICA S.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - SurquilloLima 34 - Perú

CONTADORES

& EMPRESAS

PRESENTACIÓN ....................................................................................... 3

I. DEFINICIONES .................................................................................. 4

II. RECONOCIMIENTO O DEVENGO .................................................... 11

III. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS................................................. 22

IV. RECONOCIMIENTO DE GASTOS ..................................................... 49

V. JURISPRUDENCIA ............................................................................ 64

Con el fi n de determinar adecuadamente el resultado del periodo, uno de los temas más importantes es el reconocimiento de los ingresos y gastos, respecto de los cuales la norma contable prevé condiciones mínimas necesarias para establecer cuándo es que estos se han generado.

Específi camente la norma referida al reconocimiento de los gastos se encuentra regulada en el Marco Conceptual de las NIIF y lo referido al reconocimiento del ingreso en la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. Por lo general, los gastos e ingresos son aque-llos provenientes de la compraventa de bienes, prestación de servicios y otros relacionados con generarlos.

En esta oportunidad, pretendemos centrarnos en relación con los criterios aplicables para el reconocimiento de los ingresos y gastos en la compraventa de bienes y prestación de servicios.

Asimismo, consideramos que uno de los aspectos fundamentales para determinar el resultado de una empresa, es que los gastos e ingresos incurridos sean reconocidos en el periodo al que correspondan, de acuerdo con el principio de lo devengado o reconocimiento.

Estamos seguros que la presente guía se convertirá en una fuente de constante referencia, en la que el profesional contable encuentre pautas sobre la contabilidad de los ingresos y gastos, de modo que pueda satisfacer de manera inmediata su necesidad.

La autora

PRESENTACIÓN

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CONTADORES & EMPRESAS

I. DEFINICIONES

Antes de proceder al análisis de los ingresos y gastos, resulta pertinente defi nir los elementos del estado de resultado que son objeto de la presente guía, acorde con la normativa contable. Así tenemos:

a) IngresosDe acuerdo con el literal a) del párrafo 70

del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la Información Financiera en función de sus características esenciales, se defi ne al elemento Ingreso como:

“Los incrementos en los benefi cios eco-nómicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incre-mentos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones(1), que dan como resultado aumentos del pa-trimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio”.

Ahora bien, siendo que esta guía se refi ere a los ingresos provenientes de la venta de bie-nes y prestación de servicios, resultan aplicable específi camente las disposiciones contenidas en la NIC 18 Ingresos de actividades ordina-rias, la cual al referirse a los citados ingresos los defi ne con base en el Marco Conceptual an-tes citado, de la siguiente manera:

“Ingreso de actividades ordinarias es la en-trada bruta de benefi cios económicos, duran-te el periodo, surgidos en el curso de las activi-dades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patri-monio, que no esté relacionado con las aporta-ciones de los propietarios de ese patrimonio”.

Sin embargo, agrega a la defi nición an-tes indicada en el párrafo 8 de la citada NIC, lo siguiente:

“Los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas bru-tas de benefi cios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como im-puestos sobre las ventas, sobre produc-tos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de benefi cios económicos para la entidad y no pro-ducen aumentos en su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de los ingresos de actividades ordinarias”.Fluye de lo anterior, que en el caso de que

una persona realice una operación afecta al Impuesto General a las Ventas, por la que deba trasladar al cliente (adquirente o usua-rio) el citado impuesto, no debe reconocer este como ingreso, dado que se trata de una entrada recibida por cuenta de un tercero (el Estado) que no produce un aumento en el pa-trimonio de la persona que lo percibe.

(1) Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS EN LAS VENTAS Y PRESTACIONES

DE SERVICIOS

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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de serviciosReconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de be-neficios económicos del comisionis-ta no deben incluir los importes recibi-dos por cuenta del principal, dado que no suponen aumentos en el patrimonio de la entidad. Por consiguiente, los im-portes recibidos por cuenta del principal no son ingresos de actividades ordina-rias. En vez de ello, el ingreso de activi-dades ordinarias se limita al importe de la comisión.

Ahora bien, acorde con el párrafo 74 del Marco Conceptual, la defi nición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias (ver cuadro Nº 1).

De acuerdo con el Plan Contable Gene-ral Empresarial (PCGE), los ingresos se re-gistran en las siguientes cuentas, subdivi-diéndose entre los del giro o actividad normal (a registrarse en la cuenta 70) y los demás ingresos a anotarse en las otras cuentas de la Clase 7, como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 2.

CUADRO Nº 1Componentes del

Ingreso Descripción

Ingresos ordinarios Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.

Ganancias

Otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los benefi-cios económicos y, como tales, no son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Inclusive las ganancias no realizadas.Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son dife-rentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios.Por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes.

CUADRO Nº 2

Cuenta Denominación Contenido

701 MercaderíasComprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria y piscícola, y otras.

702 Productos terminadosComprende las ventas de productos manufacturados; productos de extracción terminados; productos agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos.

703 Subproductos, desechos y desperdicios

Incluye las ventas de productos originados en el proceso de producción o en el almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.

704 Prestación de servicios Incluye los ingresos por la prestación de servicios.

731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos

Corresponden a los incrementos de beneficios económicos originados en com-pras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuen-temente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición de aquellos.

751 Servicios en beneficio del personal Ingresos provenientes de la prestación de servicios al personal.

752 Comisiones y corretajesServicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros.

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753 Regalías Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos.

754 Alquileres Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes muebles.

755 Recuperación de cuentas de valuación

Comprende la recuperación de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio de cuentas de valuación.

756 Enajenación de activos inmovilizados Ingreso generado por la venta de activos inmovilizados.

757Recuperación de

deterioro de cuentas de activos inmovilizados

Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron dete-riorados, y cuyo deterioro acumulado se encuentra registrado en la cuenta 36 Desvalorización de activo inmovilizado, cuando los activos son medidos al costo.

759 Otros ingresos de gestión Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas prece-dentes, incluye los subsidios gubernamentales.

761 Activo realizableIncluye el incremento de valor de las mercaderías y los productos termi-nados llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta.

762 Activo inmovilizado Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biológico.

771 Ganancia por instrumento financiero derivado Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa.

772 Rendimientos ganadosIntereses que devengan los depósitos en cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y otros títulos.

773 Dividendos Ganancias obtenidas por la tenencia de inversiones en valores representativos del patrimonio de otras empresas.

774 Ingresos en operaciones de factoraje (factoring)

Incluye los rendimientos financieros y otros obtenidos en operaciones de compra de cuentas por cobrar.

775 Descuentos obtenidos por pronto pago

Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de sus cuentas.

776 Diferencia en cambio Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efec-tuadas en moneda extranjera.

777

Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor

razonable

Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros primarios en com-paración con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.

778Participación en

resultados de entidades relacionadas

Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significati-va, respectivamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios conjuntos.

779 Otros ingresos financieros Ingresos de naturaleza financiera no incluidos en las subcuentas precedentes.

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b) GastosEstos, conforme con sus características

esenciales, se defi nen en el literal b) del pá-rrafo 70 del Marco Conceptual de la siguien-te forma:

“Los decrementos en los benefi cios eco-nómicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminucio-nes del valor de los activos, o bien de naci-miento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimo-nio neto, y no están relacionados con las dis-tribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio”.

De otro lado, la defi nición de gastos acor-de con el párrafo 78 del Marco Conceptual incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa, defi niendo cada uno de estos conceptos como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 3.

CUADRO Nº 3Componentes del gasto Descripción

Gastos ordinariosSurgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como costo de las ventas, los salarios y la de-preciación.

Pérdidas

Otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las activi-dades ordinarias de la empresa.Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Inclusive las pérdidas no realizadas.Por ejemplo, se encuentran las que resultan de siniestros, tales como el fuego o las inun-daciones, así como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, esto es, aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda.

De otro lado, cabe tener en cuenta que a efectos de la presentación de la información fi nanciera, el párrafo 101 de la NIC 1 Presen-tación de los Estados Financieros señala que los gastos se subclasifi can para destacar los componentes del rendimiento fi nanciero, por su naturaleza o función, tal como a continua-ción se describen:

1. Según el método de la “naturaleza de los gastos”, los gastos dentro del resultado se clasifi can de acuerdo con su naturale-za (por ejemplo, depreciación, compras de materiales, costos de transporte, be-nefi cios a los empleados y costos de pu-blicidad) y no los redistribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se desa-rrollan en la entidad. De acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, es-tos gastos se encuentran contenidos en las cuentas 60 Compras a 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones (ver cuadro Nº 4).

CUADRO Nº 4Cuenta Denominación Contenido

621 RemuneracionesGastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros, de carácter fijo.

622 Otras remuneraciones

Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignación para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros.

623 Indemnizaciones al personal

Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneracio-nes, por ejemplo en el caso de ceses de personal.

624 Capacitación Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones especializadas.

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625 Atención al personal Gastos de atención al personal, tales como almuerzos, celebración de festivi-dades, entre otros.

626 Gerentes Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el personal de gerencia.

627Seguridad, previsión

social y otras contribuciones

Contribuciones de la empresa establecidas por ley, tales como seguro social, seguro complementario de trabajos de riesgo, Sencico, Senati, entre otras si-milares.

628 Retribuciones al directorio

Importe de las retribuciones asignadas a los miembros del directorio de la empresa.

629 Beneficios sociales de los trabajadores

Gastos por concepto de compensación por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de terminado el vínculo laboral (posempleo), como los seguros de salud y otros pagados a pensionistas.

631 Transporte, correos y gastos de viaje

Incluye los fletes relacionados con la venta de mercaderías, transporte entre es-tablecimientos, transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de correo. Asi-mismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento, alimentación, entre otros.

632 Asesoría y consultoría

Servicios recibidos por asesoría y consultoría, en materia: administrativa; con-table; legal; notarial; planeamiento y producción; mercadotecnia; medioambien-te, entre otros.

633 Producción encargada a terceros

Comprende el servicio relacionado con la producción que se encarga a terce-ros, a los cuales la empresa le proporciona los insumos.

634 Mantenimiento y reparaciones

Gastos relacionados con la conservación y mantenimiento de los bienes (tan-gibles e intangibles).Incluye tanto el gasto por los servicios como el costo de los materiales y repuestos utilizados.

635 AlquileresGastos relacionados con el arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneración en especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62.

636 Servicios básicos Gastos en servicios básicos, tales como energía, agua y comunicaciones.

637Publicidad,

publicaciones, relaciones públicas

Incluye los gastos relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publica-ciones, atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes.

638 Servicios de contratistas Gastos por servicios prestados por contratistas.

639Otros servicios prestados por

terceros

Gastos por otros servicios prestados por terceros no incluidos en las subcuen-tas precedentes, tales como gastos de laboratorio y gastos bancarios.

641 Gobierno central

Comprende, a nivel de divisionarias, el importe del Impuesto General a las Ven-tas, del Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal por compra de bienes y servicios que no pueden ser materia de crédito fiscal ni identificado con una categoría de activo o gasto. Asimismo, incluye el Impuesto a las Transacciones Financieras y el Impuesto Temporal a los Activos Netos cuando no puede ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, así como las regalías mineras, los cánones sectoriales y el Impuesto a los Juegos de Casino y Tragamonedas.

642 Gobierno regional Los tributos que se establezcan donde el perceptor sea el Gobierno regional.

643 Gobierno local Incluye los tributos municipales, tales como el Impuesto Predial e Impuesto Vehicular, arbitrios, licencias y otras tasas.

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644 Otros gastos por tributos

Cualquier otro gasto por tributos no contemplados en las subcuentas preceden-tes, tales como las contribuciones al Sencico o al Senati.

651 Seguros Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el ejercicio econó-mico que se toma para la cobertura de diversos riesgos.

652 Regalías Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor, patentes, marcas, diseños, entre otros.

653 Suscripciones Comprende los gastos por la suscripción de revistas, diarios y otras publica-ciones. Incluye las membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas).

654 Licencias y derechos de vigencia

Comprende los permisos de operación para ciertas actividades, como la pesca o la minería, por ejemplo.

655

Costo neto de enajenación de

activos inmovilizados y operacionesdiscontinuadas

Corresponde al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al momento de enajenarlos, o cuando han sido siniestrados. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o acti-vidad geográfica.

656 Suministros

Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se con-sumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, ves-timenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como activos.

658 Gestión medioambiental

Incluye los gastos por naturaleza relacionados con las contribuciones y otros gastos voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en su ámbito de influencia, tales como el apoyo tecnológico, recreativo, de salud, entre otros. Estos gastos de gestión medioambiental son distintos de aquellos que son acumulados en otras cuentas por naturaleza, como las remuneraciones y beneficios sociales del personal asignado a estas labores. Todos los gastos por naturaleza relacionados con la gestión medioambiental pueden ser acumu-lados en cuenta de destino.

659 Otros gastos de gestión

Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones y las sanciones administrativas.

661 Activo realizableIncluye la disminución de valor de las mercaderías y los productos terminados llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta.

662 Activo inmovilizado Comprende la disminución de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biológico.

671Gastos en operaciones de endeudamiento y

otros

Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones financieras que prestan dinero a la empresa.

672Pérdida por

instrumentos financieros derivados

Pérdidas obtenidas en operaciones de cobertura realizadas.

673Intereses por

préstamos y otras obligaciones

Registra los gastos por concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio económico.

674Gastos en

operaciones de factoraje (factoring)

Incluye los gastos financieros y otros originados en la venta de cuentas por cobrar.

675Descuentos

concedidos por pronto pago

Descuentos que la empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.

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676 Diferencia de cambio Pérdidas por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera.

677

Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor

razonable

Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.

678

Participación en resultados de entidades relacionadas

Registra la pérdida en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo de la disminución del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. Asimismo, incluye la pérdida en la participación en negocios conjuntos.

679 Otros gastos financieros

Gastos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. En esta subcuen-ta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.

681 DepreciaciónComprende la estimación del consumo de beneficio económico de las inversio-nes inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria y equipo.

682 Amortización de intangibles

Incluye la estimación de disminución de valor de los intangibles de vida defini-da, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente.

683 Agotamiento Comprende la estimación del consumo de beneficios económicos incorporados en los recursos naturales adquiridos.

684 Valuación de activos Estimación de la disminución de valor de las cuentas por cobrar, existencias, e inversiones mobiliarias.

685 Deterioro del valor de los activos

Comprende la pérdida de valor de las inversiones inmobiliarias, inmuebles, ma-quinaria y equipo, intangibles, y activos biológicos cuando se miden al costo.

686 Provisiones Comprende los gastos asociados a pasivos respecto de los cuales existe incer-tidumbre sobre su cuantía o vencimiento.

2. Acorde con método de la “función de los gastos” o del “costo de las ventas”, segunda forma de desglose, donde se clasifi can los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administra-ción. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este método puede proporcionar a los usua-rios una información más relevante que la clasifi cación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por fun-ción puede requerir asignaciones arbitra-rias, e implicar la realización de juicios de importancia.

Ahora bien, en relación con las cuentas en donde se incorporan los gastos según su función dentro de la empresa, estas son bási-camente, Costo de ventas (cuenta 69), Gas-tos fi nancieros (cuenta 67) y los que deben incorporarse en la Clase 9, tales como los gastos de administración y ventas. No obs-tante, el Elemento 9 también puede emplear-se para registrar los gastos de investigación y desarrollo, así como los relacionados con la gestión medioambiental, los cuales pueden acumularse en el Elemento 9 que no se en-cuentra regulado específi camente, pues deja a criterio de las empresas el uso de las cuen-tas de este elemento con el objetivo que cu-bran las necesidades de información de sus costos de producción y gastos por función.

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691 Mercaderías

Costo de las mercaderías vendidas o transferidas, pre-viamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías.

692 Productos terminados

Costo de los productos ter-minados vendidos o transferi-dos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos terminados, excepto la sub-cuenta 215.

693Subproductos,

desechos y desperdicios

Costo de los subproductos, desechos y desperdicios ven-didos o transferidos, previa-mente reconocidos en la cuenta 22.

694 Servicios

Costo de las existencias de servicios prestados previa-mente reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta.

695Gastos por

desvalorización de existencias

Incluye la pérdida de valor de las existencias por medición a valor de realización, por de-terioro, y por diferencias de inventario.

En general, los gastos de ventas son los relacionados directamente con la venta y la entrega de los bienes enajenados, ta-les como los gastos de propaganda y publi-cidad, sueldos de personal de ventas, gas-tos varios por la entrega de los productos como los fl etes pagados para su entrega o los costos incurridos para realizar estos por la propia empresa (por ejemplo, gaso-lina, peaje, aceite, lubricante, depreciación de los vehículos de reparto, etc.), gastos de viaje de los vendedores, alquiler de tiendas, etc.

Dentro de los gastos de administración, se incluirán a los gastos generales de la em-presa, tales como los sueldos del personal

administrativo, del personal contable y audi-toría, gastos de cobranza y crédito, depre-ciación de los activos fi jos de administración, gastos de abogados y judiciales, etc.

II. RECONOCIMIENTO O DEVENGO

Uno de los aspectos más importantes para determinar el resultado de una entidad, es que los gastos incurridos en el periodo sean reconocidos en el periodo al que co-rresponden, eso es lo que se denomina de-vengo o reconocimiento(2).

Tal es su importancia, que el párrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros se-ñala que con la fi nalidad de cumplir con los objetivos de los estados fi nancieros, los es-tados fi nancieros deben prepararse sobre la base de la acumulación o del deven-go contable, la cual constituye una de las hipótesis fundamentales sobre la que se ela-boran los estados fi nancieros(3). Ello, porque los estados fi nancieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo conta-ble informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obli-gaciones de pago en el futuro y de los recur-sos que representan efectivo a cobrar en el futuro; suministrando el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas.

Según esta base, los efectos de las transac-ciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo),

(2) Criterio que es base para la elaboración de los estados financieros.(3) Con excepción del Estado de Flujos de Efectivo elaborado sobre la base del percibido.

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asimismo, se registran en los libros conta-bles y se informa sobre ellos en los estados fi nancieros de los periodos con los cuales se relacionan.

De lo anterior, puede entenderse que este principio de devengo nos permite ase-gurar que en cada año la empresa determi-ne el resultado exclusivamente con los in-gresos y gastos que correspondan a ese periodo, constituyendo el elemento princi-pal para determinar cuándo deben recono-cerse los ingresos y los gastos, por lo que cuando en esta guía hagamos referencia al reconocimiento de ingresos y gastos estare-mos hablando de la aplicación del principio del devengo para reconocer los efectos de una transacción o hecho económico realiza-do por un ente empresarial.

1. CONTABLE1. CONTABLE

Conforme con el párrafo 82 del Marco Conceptual para la Preparación y Presenta-ción de los Estados Financieros, se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la defi nición del elemento correspondiente, satisfaciendo ade-más los criterios para su reconocimiento es-tablecidos en el párrafo 83 del citado Marco.

A estos efectos, el párrafo 83 señala que debe ser objeto de reconocimiento toda par-tida que cumpla la defi nición de elemento siempre que:a) sea probable que cualquier benefi cio eco-

nómico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y

b) la partida tenga un costo o valor que pue-da ser medido con fi abilidad.Cabe señalar que el principio de asocia-

ción es de suma importancia tanto en la par-te contable fi nanciera como en la tributaria (Impuesto a la Renta).

1.1 . Regla general para ingreso1.1 . Regla general para ingreso

De acuerdo con el párrafo 92 del Mar-co Conceptual, se reconoce un ingreso en

el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los benefi cios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede me-dirse con fi abilidad. En defi nitiva, esto signi-fi ca que tal reconocimiento del ingreso ocu-rre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos re-sultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).

Agrega, el párrafo 93 del citado Marco que los procedimientos adoptados normal-mente en la práctica para reconocer ingre-sos ordinarios, por ejemplo el requisito de que estos deban estar acumulados (o de-vengados), son aplicaciones de las condicio-nes para el reconocimiento fi jadas en este Marco Conceptual.

Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos solo a aquellas partidas que, pu-diendo ser medidas con fi abilidad, posean un grado de certidumbre sufi ciente.

1.2. Regla general para gastos1.2. Regla general para gastos

Ahora bien, en el caso específi co de los gastos se aplica un subprincipio, al que se denomina principio de asociación o matching contable, por el cual se establece una rela-ción entre los gastos y los ingresos genera-dos por estos. En efecto, teniendo en cuen-ta que desde el punto de vista económico, no puede existir un ingreso sin costo o gasto y que necesariamente se debe invertir o gas-tar algo para poder obtener un ingreso, se parte del criterio que siempre habrá un cos-to o gasto relacionado con cualquier ingreso.

En consecuencia, la aplicación del prin-cipio de asociación o matching contable per-mitirá a la empresa determinar con exac-titud la utilidad del ejercicio, puesto que se podrá tener certeza que se ha considerado cada erogación incurrida en la obtención de

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los ingresos, lo cual hará que la información fi nanciera sea más confi able y útil.

Acorde con el párrafo 94 del Marco Con-ceptual, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decre-mento en los benefi cios económicos futuros, relacionado con un decremento en los acti-vos o un incremento en los pasivos, y ade-más el gasto puede medirse con fi abilidad. En defi nitiva, esto signifi ca que tal recono-cimiento del gasto ocurre simultáneamen-te con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los ac-tivos (por ejemplo, la acumulación o el de-vengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).

Por otro lado, la aplicación del principio del devengo supone de hecho un paso pre-vio a la aplicación del “principio de correla-ción de ingresos y gastos”, ya que solo una vez efectuada la imputación de ingresos y gastos se puede proceder a determinar el re-sultado del periodo que está constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gas-tos de este.

Al respecto, el párrafo 95 del citado Mar-co señala que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incu-rridos y la obtención de partidas especí-fi cas de ingresos. Dicho de otra forma, se-gún este subprincipio, el reconocimiento de los gastos se encuentra ligado al reconoci-miento de los ingresos, de modo que un gas-to no se reconoce si su aporte en la genera-ción de un ingreso no se ha producido.

Este proceso, al que se denomina común-mente correlación de gastos con ingre-sos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa

y conjuntamente de las mismas transaccio-nes u otros sucesos. Es decir, se identifi can los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el pro-ceso de generación de dichos ingresos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes(4).

Sin embargo, existirán situaciones en las que será difícil establecer la correlación se-ñalada. En estos casos, agrega las siguien-tes reglas a tener en cuenta:

a) Cuando se espera que los benefi cios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse úni-camente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es lo que se denomina asociación indirecta, para lo cual se aplican proce-dimientos que reconocen el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los benefi cios económicos rela-cionados con estas partidas.

Ejemplo: Los gastos relacionados con el uso de activos, tales como los que com-ponen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Otros ejem-plos, son el caso de gastos fi nancieros no imputables al costo del bien y los se-guros(5).

b) El desembolso que no produce benefi -cios económicos futuros, o cuando, y en

(4) En efecto, de acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se recono-cerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación.

(5) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7719-4-2005 señaló que: “En aplicación del principio del devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente solo puede ser considerado como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo en ese primer ejercicio”.

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la medida que, tales benefi cios futuros no cumplen o dejan de cumplir las con-diciones para su reconocimiento como activos en el balance; debe reconocerse como gasto inmediatamente.

c) En este sentido, los costos y gastos del periodo contable cuyos benefi cios eco-nómicos futuros no pueden identifi carse o cuantifi carse razonablemente deben reconocerse directamente en los resulta-dos del periodo. Asimismo, se reconoce también como gasto aquellos desem-bolsos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación

derivada de la garantía de un producto. En este sentido, cada vez que haya dis-minución de valor, o cuando se prevea que en el futuro no haya de recibirse benefi cio ni valor efectivo derivado de la utilización del bien(6).

Ejemplo, los gastos preoperativos(7) y los gastos de investigación(8) (ver cuadro Nº 5).Debe indicarse que en el caso de pérdi-

das, estas se imputan en el ejercicio en que se pueden estimar, lo que puede no coinci-dir con el ejercicio en que se materializó el ingreso. Las pérdidas por diferencias de cambio y las provisiones por insolvencias son ejemplo de ello.

(6) Según el párrafo 28 de la NIC 2 la práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

(7) Acorde con el literal a) del párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, los gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equi-po, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesa-rios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lan-zamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación).

(8) Conforme con el párrafo 54 de la NIC 38 Intangibles, no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del periodo en el que se incurran.

b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos en los periodos contables que son beneficiados por la generación de ingresos.

c) Reconociendo como gasto cualquier desembolso que no pro-duce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.

a) Identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar directamente la generación de ingresos del periodo.

CUADRO Nº 5

¿Cómo se asocian los

costos y gastos con los ingresos?

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APLICACIÓN PRÁCTICA

Caso Nº 1

Costo de venta Con fecha 5 de marzo 2013 una empre-

sa, cuyo giro de negocio es la comercia-lización de productos electrodomésticos, vende 10 lavadoras al precio de S/. 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se sabe que el costo unitario de cada lavado-ra asciende a S/. 800 y que la operación se ha efectuado al crédito. Al respecto, se sabe que el cliente pagará en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las lavadoras; y el otro 50%, al mes siguien-te de recibir dichas lavadoras. ¿En qué oportunidad la empresa deberá reconocer el gasto por el costo de venta?

Solución: El reconocimiento del ingreso en la venta

de bienes se reconoce, entre otras con-diciones, cuando la empresa transfi ere al comprador los riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece el párrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto de que se cumplen con las demás condiciones para el reconocimiento del ingreso, la empresa deberá efectuar el registro por la venta de los bienes el 5 de marzo de 2013.

Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los citados bienes; asociados con los citados ingresos, debe reconocer-se como gasto del periodo. En este sen-tido, en esa misma fecha, 5 de marzo de 2013, se deberá registrar el decremento en el patrimonio producto de la salida de las 10 lavadoras como costo de ventas, tal como se muestra en los siguientes asientos contables:• Asiento por el reconocimiento del

ingreso--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 15,000

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,288 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 12,712 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías. --------------------x --------------------

• Asiento por el reconocimiento del gasto

--------------------x -------------------- 69 Costo de ventas 8,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufac- turadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 8,000 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de

mercaderías.--------------------x --------------------

Caso Nº 2 Amortización de activos intangibles Con fecha 2 de octubre una empresa

adquirió una patente de modelo de uti-lidad para ser utilizada en su proceso productivo por la suma de S/. 10,500. Se estima que el tiempo en el cuál será usa-da dicha patente será de cinco (5) años. ¿Cuál sería el asiento a efectuar para re-gistrar la patente?, y ¿cuál sería el asien-to por el gasto de la amortización?

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Solución: Debe tenerse en cuenta que en este caso

el precio pagado no puede reconocerse como gasto, toda vez que generará be-nefi cios económicos futuros, en un plazo estimado de cinco años en el proceso productivo de la empresa a través de su uso. Asimismo, de conformidad con las normas contables, específi camente de la NIC 38 Intangibles, el desembolso efec-tuado debe reconocerse como activo de la empresa, dado que se cumple con las condiciones señaladas en el párrafo 21 de la citada NIC, es decir, la obtención de benefi cios económicos que fl uyan a la empresa y que su costo pueda ser medi-do confi ablemente.

En este sentido, la empresa deberá diferir el gasto o costo, reconociendo un activo para la empresa, al entender que el precio que paga la empresa para adquirirlo representa benefi cios econó-micos que se encuentran incorporados en el bien. En consecuencia, la empre-sa deberá efectuar el siguiente asiento en la oportunidad en la cual adquiera este.

--------------------x -------------------- 34 Intangibles 10,500 342 Patentes y propiedad industrial 3421 Patentes 34211 Costo

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,890 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 12,390 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por la adquisición de la patente. --------------------x --------------------

Por otro lado, considerando que las paten-tes adquiridas califi can como intangibles de duración fi nita, toda vez que es posi-ble determinar la vida útil del intangible de acuerdo a su naturaleza, deberá asignar-se durante este tiempo el costo incurrido a lo que se denomina amortización. En este sentido, si se estima que por su natura-leza generará benefi cios en el plazo de cinco años se deberá reconocer el consu-mo de los citados benefi cios (utilización) desde el momento en que se encuentra disponible para su uso, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condicio-nes necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.

Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspondiente a los

------------------------------ x ------------------------------ Octubre Noviembre Diciembre 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 175 175 175 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles - Costo 68212 Patentes y propiedad industrial 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 175 175 175 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 39212 Patentes y propiedad industrial x/x Por la amortización de la patente. ------------------------------ x ------------------------------

ASIENTO Nº 1

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meses de octubre, noviembre y diciem-bre, considerando que el patrón de con-sumo esperado, por parte de la entidad, es igual en cada periodo, se deberá efec-tuar el siguiente asiento para distribuir el costo: ver asiento Nº 1.

Ahora bien, debe considerarse que acor-de con el párrafo 97 de la NIC 38, el car-go por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. Consecuencia de lo anterior, el importe correspondiente a la amortización del intangible se incorporará dentro del costo de los bienes fabricados por la empresa, los cuales se reconoce-rán como gasto una vez que los bienes producidos sean vendidos.

Cabe indicar que para fi nes del Impuesto a la Renta, la patente califi ca como un activo intangible de duración limitada de acuerdo con lo señalado en el artículo 25 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, el tratamiento contable dispuesto por la NIC 38, también será apli-cable para fi nes tributarios.

Caso Nº 3 Seguros pagados por adelantado Una empresa contrata los servicios de

una compañía de seguros, contra todo riesgo respecto a los bienes de pro-piedad de la empresa. La vigencia del contrato es de un año, empezando des-de el 1 de marzo de 2013 al 30 de abril de 2014. El importe desembolsado por

la empresa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (más IGV), que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en los meses de marzo y abril. ¿En qué oportu-nidad se reconocería el gasto?Solución:

Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo, asi-mismo se registran en los libros conta-bles y se informa sobre ellos en los es-tados fi nancieros de los periodos con los cuales se relacionan.

Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo en cuenta que se obtendrán benefi cios en el lapso de un año, deberá distribuirse el gasto de una manera sistemática y racional duran-te dicho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella parte que se hubiera consumido. Con la fi nali-dad de mostrar la distribución en función del tiempo en el cual se consumirán los benefi cios económicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuación la distribución del gasto para los ejercicios 2013 y 2014: ver cuadro Nº 6.

Ahora bien, dado que la empresa no rea-liza al inicio del contrato del seguro el total del pago adelantado, sino una par-te (50% en marzo) y la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerirá que se efectúen los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre:

CUADRO Nº 6

Devengamiento

TotalAño 2013 Año 2014

Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Ene Feb

200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 2,400

18


--------------------x -------------------- 18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 216 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. --------------------x -------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al

seguro. --------------------x --------------------

Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectuado en abril sería:

--------------------x -------------------- 18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 216 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. --------------------x --------------------

Por otro lado, para reconocer el consu-mo de los benefi cios económicos que le reporta tener asegurado sus bienes, debe-rá asignarse la parte que cubre el periodo de marzo a diciembre 2013, tal como se muestra a continuación: ver asiento Nº 2.

Igualmente, por el pago del 50% restan-te del seguro contratado se efectuará el siguiente asiento:

--------------------x -------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416

---------------------------- x --------------------------- Mar Abr May Jun … Dic 65 Otros gastos de gestión 200 200 200 200 200 200 651 Seguros 18 Servicios y otros contratados por anticipado 200 200 200 200 200 200 182 Seguros x/x Por el devengamiento del gasto de seguro. ---------------------------- x ---------------------------

ASIENTO Nº 2

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104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al

seguro. --------------------x --------------------

Caso Nº 4 Gastos preoperativos Con fecha marzo 2013 se constituye una

empresa, incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra:

Detalle S/.

Elaboración de escritura pública por la notaría 1,000Suscripción de la escritura pública de constitu-ción por los socios 500

Inscripción de la entidad en los registros públicos 100Legalización ante notario público de los libros y registros contables 300Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad 150

Total 2,050

¿Cómo sería el tratamiento contable? Solución: Los gastos preoperativos corresponden

a desembolsos que realizan las empre-sas con la fi nalidad de lograr su orga-nización, tales como licencia, registros en instituciones, libros de contabilidad, etc. y que la empresa incurre antes del inicio de operaciones. En este orden de ideas, se trata de gastos que se incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa no ha iniciado operaciones, ne-cesarias para su funcionamiento respec-to de las cuales no se adquiere, ni crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal.

Consecuencia de lo anterior, estos deben reconocerse como gasto del periodo, es decir, se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él, tal

como lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos Intangibles.

De lo señalado anteriormente, el asien-to contable a realizar para registrar las obligaciones incurridas por la compañía sería el siguiente:

--------------------x -------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,500 632 Asesoría y con- sultoría 1,500 6322 Legal y tributaria 64 Gastos por tributos 250 643 Gobierno local 150 6439 Otros 644 Otros gastos por tributos 6443 Otros 100 65 Otros gastos de gestión 300 656 Suministros 300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 150 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 150 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,900 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos preoperativos.--------------------x --------------------

Para dar de baja el pasivo fi nanciero generado en el asiento anterior, se debe-rá efectuar el siguiente asiento:

--------------------x -------------------- 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 150 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,900

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421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,050 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de los gastos

preoperativos.--------------------x --------------------

No obstante lo anterior, para fi nes tri-butarios de conformidad con el literal g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se les reconoce dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de ter-cera categoría, se les confi ere un trata-miento especial. Conforme a las citadas normas, en el caso de los gastos incurri-dos en la etapa preoperativa el gasto se diferirá hasta el momento en que se ini-cie la producción o explotación. En efec-to, de acuerdo con la base legal citada el contribuyente debe diferir el reconoci-miento del gasto e imputar el efecto de este de manera proporcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

2. TRIBUTARIO2. TRIBUTARIO

2.1 . Criterio aplicable a los ingresos2.1 . Criterio aplicable a los ingresos

Para la determinación de la renta neta de tercera categoría, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) ha dispuesto lo siguiente:

“Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”.

Sin embargo, ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su reglamento defi nen conceptual-mente qué se debe entender por dicho cri-terio, lo que ha originado en la práctica que se elaboren dos posiciones para defi nir el devengo:

a) Posición contable, por la cual en con-sideración con la Norma IX del Código Tributario, el devengo será entendido acorde con las normas contables que es-tablecen los criterios para reconocer los ingresos y los gastos(9).

En efecto, acorde con la NORMA IX: APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO:

“En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnatura-licen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Admi-nistrativo y los Principios Generales del Derecho”.

En función de lo antes señalado, consi-derando que el concepto de devenga-do es eminentemente contable, a fi n de determinar la imputación de los ingresos se aplica el Marco Conceptual y las re-glas específi cas que le sean más perti-nentes dependiendo del tipo de ingreso del que se trate. De esta manera, en el caso de ingresos proveniente de la ven-ta de bienes o la prestación de servicios se aplicarán las reglas dispuestas en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, mientras que en el caso de contratos de construc-ción se aplicará la NIC 11 Contratos de Construcción y para el caso de contratos de arrendamiento se aplicará la NIC 17 Arrendamientos.

b) Posición doctrinaria, que considera que el criterio de devengo se desprende de lo

(9) Sin embargo, debe tenerse en cuenta como lo señala César Gamba (Reserva de Ley y normas contables: Breves apuntes para una polémica. I Foro Internacional de Tributación y Contabilidad. IPIDET) que la aplicación de las normas contables solo puede hacerse cuando de las normas tributarias no puedan aplicarse otros criterios considerando la finalidad de la norma tributaria.

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señalado por tratadistas argentinos que se suele denominar devengado legal, que con base en lo contable, se expresa tal como sigue(10):

“(…) el ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquiri-do el derecho de percibirlo por haber-se producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren de-recho al cobro de la prestación que los origina”.Cabe agregar, que para considerar un

ingreso o gasto(11) como devengado se requerirá que se cumpla con las siguientes características:

• Que se hayan producido los hechos sus-tanciales generadores del ingreso o del gasto.

• Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

• No requiere actual exigibilidad.Sobre el particular, García Mullín precisa

que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándose impu-tables (i.e., deducibles) cuando nace la obli-gación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se des-prende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existi-do el pago efectivo.

El profesor Humberto Medrano(12) ha ex-presado: “según este método (el devengado) los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos”, pues devengar es el derecho a recibir, entre otras cosas, ingresos. Lo devengado “asu-me como premisa que la renta se ha adquiri-do cuando la operación de la cual deriva se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan solo que desde el pun-to de vista jurídico el acto o negocio se en-cuentre perfeccionado”.

En la práctica esto ha llevado a que en la actualidad, indistintamente, tanto la Adminis-tración Tributaria como el Tribunal Fiscal em-pleen para resolver un determinado caso, el criterio contable y el criterio legal.

No obstante lo anterior, cabe tener en consideración que sobre el particular, Enri-que Reig(13) indica que “la forma de contabi-lizar las operaciones según la técnica conta-ble, es siguiendo el método de lo devengado, motivo por el cual, este es el método más generalizado para imputar los réditos de la tercera categoría”.

3. CRITERIO TRIBUTARIO APLICABLE A 3. CRITERIO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS GASTOSLOS GASTOS

Acorde con el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, para la imputa-ción de los gastos a los resultados del perio-do serán de aplicación, las mismas reglas de los ingresos. Dicho de otra manera, los gas-tos serán imputados a un determinado ejer-cicio considerando la fecha en la cual se ge-nera la obligación por haberse producido los

(10) REIG, Enrique. El impuesto a los réditos: Estudio teórico-práctico de gravamen argentino dentro de la teoría general del impuesto. Tercera edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1968, p. 200.

(11) Sin embargo, cabe indicar que los criterios indicados en la práctica no pueden aplicarse a todos los tipos de gastos existentes, tales como los consumos de activos, entre otros, gastos pagados por anticipados, consumos de bienes o servicios e intereses.

(12) Citado por Miguel Mur Valdivia en: “El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. En: VII Jornadas Nacionales de Tributación. Ver <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_CT27_MMV.pdf>.

(13) REIG, Enrique. Ob. cit., p. 195.

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hechos necesarios para que se genere, sin importar que se hubiese pagado.

Debe tenerse en cuenta en relación con los servicios recibidos, que existen dos tipos de servicios: i) los servicios de medios, en-tendidos como aquellos que no requieren de un resultado concreto; y ii) los servicios de resultado que como su nombre lo indica sí requieren de un resultado concreto.

Al respecto, es importante destacar, que a efectos de considerar devengado un servi-cio debe atenderse a la naturaleza del ser-vicio y que cuando el servicio se encuentra supeditado a un resultado, este no se pue-de devengar hasta el momento en que se ve-rifi que el resultado concreto.

Considerando lo anterior, el Tribunal Fiscal en distintas sentencias ha afi rmado que los servicios de auditoría no son deducibles sino hasta la oportunidad en la cual la empre-sa recibe el correspondiente Informe. Este mismo criterio se aplicaría a otros servicios como estudios de precios de transferencia.

III. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES

Cabe destacar que, de acuerdo con el párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos, normal-mente, el criterio usado para el reconoci-miento de ingresos de actividades ordinarias en esta Norma se aplicará por separado a cada transacción.

No obstante lo anterior, cabe tener en cuenta:

- En determinadas circunstancias, es ne-cesario aplicar tal criterio de reconoci-miento, por separado, a los componentes identifi cables de una única transacción, con el fi n de refl ejar la sustancia de la operación. Cuando el precio de venta de

un producto incluye una cantidad identi-fi cable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado.

Así por ejemplo, puede fi rmarse un con-trato por el cual una persona se com-promete a transferir un bien, así como a capacitar al personal de la empresa ad-quirente en el uso del bien vendido; en cuyo caso, deberán aplicarse las reglas para el reconocimiento de ingreso en venta de bienes y las reglas para el reco-nocimiento de ingreso en servicios.

- A la inversa, el criterio de reconocimien-to será de aplicación a dos o más tran-sacciones, conjuntamente, cuando estas están ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin re-ferencia al conjunto completo de transac-ciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser conta-bilizadas de forma conjunta.

Un ejemplo común de este tipo de situacio-nes es el caso de operaciones de lease-back o retroarrendamiento en la cual el bien que se transfi ere en propiedad no califi ca como venta, sino como una ga-rantía por el fi nanciamiento que se obtie-ne de este.

Se aplica en forma separada por cada

transacción cuando no se encuentren ligados

Se aplica en forma conjunta dos o más

transacciones cuando estas se encuentren

ligadas

El reconocimiento del ingreso

Regla excepcionalRegla general

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CUADRO Nº 8

Reconocimiento de ingreso en venta de bienes

1.1. Reglas para el reconocimiento de in-1.1. Reglas para el reconocimiento de in-gresos por ventasgresos por ventas

En relación con los bienes que son obje-to de transferencia, debe tenerse en cuen-ta que pueden ser de dos (2) tipos, bienes muebles e inmuebles, de acuerdo con la le-gislación peruana, tal como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 7.

CUADRO Nº 7

Art. 886 del Código Civil Art. 885 del Código Civil(*)

Son muebles:1. Los vehículos terrestres de cualquier clase.2. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación.3. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para

un fin temporal.4. Los materiales de construcción o procedente de una

demolición si no están unidos al suelo.5. Los títulos valores de cualquier clase o los instru-

mentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales.

6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares.

7. Las rentas o pensiones de cualquier clase.8. Las acciones o participaciones que cada socio ten-

ga en sociedades o asociaciones, aunque a estas pertenezcan bienes inmuebles.

9. Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro.

10. Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885 del Código Civil.

Son inmuebles:1. El suelo, el subsuelo y el sobresuelo.2. El mar, los lagos, los ríos, los manantiales,

las corrientes de agua y las aguas vivas o estancia-les.

3. Las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos.4. Los diques y muelles.5. Las concesiones para explotar servicios públicos.6. Las concesiones mineras obtenidas por particulares.7. Los derechos sobre inmuebles inscribibles en

el registro.8. Los demás bienes a los que la ley les confiere tal

calidad.

(*) Considerando la modificación dispuesta por la Sexta Disposición Final de la Ley Nº 28677, Ley de la Garantía Mobiliaria.

Ahora bien, acorde con el párrafo 14 de la NIC 18, las siguientes son las condicio-nes que se requieren cumplir –en su totali-dad– para que los ingresos provenientes de la venta de bienes sean reconocidos en los estados fi nancieros: ver cuadro Nº 8.

A continuación, se analizarán cada una de las condiciones requeridas:

El vendedor transfiere al comprador los riesgos y

beneficios

El importe de los ingresos puede ser medido

confiablemente

El vendedor no conserve para sí la propiedad o control efectivo

de los bienes vendidos

Probabilidad que el vendedor reciba los beneficios de la

transacción económica

Los costos incurridos o por incurrir pueden ser

medidos confiablemente

Condiciones

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a) Criterio de transferencia de riesgo y benefi cios

De acuerdo con lo dispuesto por el ar-tículo 947 del Código Civil, en los con-tratos de venta de bienes muebles, la propiedad se transmite con la tradición, es decir, con la entrega del bien. Para estos efectos, es de suma importancia la acreditación de la entrega física de los bienes muebles, como puede ser a través de las guías de remisión y demás documentación sustentatoria.

A continuación, con base en ejemplos ilustrativos que acompañan a la NIC 18 como documentos complementarios, se puede establecer el siguiente cuadro re-sumen de los criterios a considerar: ver cuadro Nº 9.

Además, si la experiencia indica que la mayoría de esas ventas llegan a buen fi n, los ingresos de actividades ordinarias pueden ser reconocidos cuando se ha

recibido un depósito signifi cativo, siem-pre que los bienes estén disponibles, identifi cados y dispuestos para su entre-ga al comprador.

En este orden de ideas, todo monto recibido por el vendedor antes de la exis-tencia o entrega de los bienes no debe afectar los resultados del ejercicio en que se percibe el dinero, en tanto no se han transferido los riesgos signifi cativos y los benefi cios de la propiedad de es-tos, debiendo califi car como anticipos y registrarse en la cuenta 122 Anticipos de clientes.

Cabe señalar que en el caso específi co de bienes inmuebles el artículo 949 del Código Civil establece que la sola obli-gación de enajenar estos bienes hace al acreedor propietario de él. Siendo ello así, la transferencia en el caso de bienes inmuebles se da por el solo acuerdo de voluntades, siempre que estos existan.

CUADRO Nº 9

Tipos de situaciones relacionadas con la entrega de los bienes muebles Consideración

- Facturación sin entrega por voluntad o solicitud del cliente La existencia de los productos y la reten-ción del control(*).

- La entrega se realizará directamente a favor de un tercero o consumidor final Oportunidad de la entrega al tercero o consumidor final.

- Entregadas pero sujetas a condición

- Instalación e inspección A la naturaleza de la instalación y quien debe efectuar la inspección.

- Sujeto a un plazo de devolución Dependerá de la incertidumbre y el térmi-no del plazo de devolución.

- Aprobación del comprador Cuando se satisfaga al comprador.

- Ventas en consignación o a intermediarios que actúen como agentes

Oportunidad de la transferencia a un ter-cero.

- A la cobranza total del precio pactado La oportunidad de la transferencia de los riesgos y beneficios.

- Contratos de venta y recompra posterior por parte del vendedor en una fecha posterior, o cuando exista la opción de recompra de los bienes por el vendedor

Se debe examinar la operación en su conjunto.

(*) En estos casos el ingreso se reconoce siempre que:a) Sea probable que se efectúe el despacho.b) El bien se encuentre disponible y sea perfectamente identificado para la entrega al comprador.c) El comprador reconozca de la entrega diferida.d) Las condiciones de pago son aplicables.

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b) Criterio de no conservación de la pro-piedad o control

Por este criterio, la empresa vendedora no debe conservar para sí ninguna im-plicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni debe rete-ner el control efectivo sobre estos.

A continuación, se describen algunas consideraciones en casos en donde no obstante haberse entregado el bien no se reconoce la transferencia de los ries-gos y benefi cios, porque la empresa aún mantiene el control efectivo:i) Sujetas a condición por instala-

ción e inspección Los ingresos de actividades ordina-

rias, normalmente, se reconocerán cuando el comprador acepta la en-trega, una vez que se han comple-tado la instalación e inspección. No obstante, el ingreso de actividades ordinarias derivado se reconoce in-mediatamente, tras la mera acepta-ción del comprador, cuando:• El proceso de instalación es, por

su naturaleza, simple, por ejem-plo la instalación de un receptor de televisión probado en la fábri-ca, que solo necesita desempa-quetado y conexiones a la red y a la antena; o

• La inspección se ejecuta solo con el propósito de determinar los precios fi nales del contrato, como por ejemplo en los cargamentos de mineral de hierro, azúcar o haba de soja.

ii) Contratos de venta y recompra posterior por parte del vendedor en una fecha posterior, o cuando exista la opción de recompra de los bienes por el vendedor

Es preciso analizar las condiciones del contrato para concluir si, en sustancia, el vendedor ha transferido los riesgos y las

ventajas de la propiedad al comprador, y por tanto, si se puede reconocer la venta. Cuando el vendedor retiene los riesgos y ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal ha sido transferida, la transacción es una operación fi nancie-ra y no dará lugar a reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por venta.


Caso Nº 1 Reconocimiento del ingreso en una

venta con reserva de dominio Con fecha 30 de junio una empresa

celebró un contrato de venta con reserva de dominio de un bien (fotocopiadora) con otra empresa por la cual entregó el bien, estableciendo que la transferencia de pro-piedad se produciría una vez de cancelar-se las doce cuotas pactadas por el monto de S/. 20,000. Si se sabe que el costo del bien asciende a S/. 144,000 y que el precio al contado de este es S/. 192,000. ¿Cuáles serían los asientos que deberá efectuar por esta transacción?

Solución: En este tipo de contratos el vendedor se

reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado una cantidad determina-da o la totalidad del precio, aunque hubie-re dado la tradición (entrega del bien). La conveniencia en este tipo de contrato es proveer al vendedor de una mejor garantía, toda vez que incluso en el caso de quiebra, el vendedor tiene por lo menos la posibili-dad de recuperar los bienes vendidos.

En el caso específi co de venta de bienes, el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos esta-blece las condiciones para reconocer un ingreso, no encontrándose entre estas la transferencia legal, sino la transferen-cia de los riesgos y benefi cios de este. Sobre este punto, en el caso de la venta con reserva de dominio, no obstante el

26


vendedor retiene el derecho de propie-dad sobre los bienes para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda; transfi ere algunos benefi cios signifi cativos inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes). En consecuencia, para fi nes contables debe reconocerse el ingreso en el momento en el que se acuerdan las condiciones con-tractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio), tal como se señala en el párrafo 17 de la NIC 18: Ingresos. Sobre el particular en el Apéndice de la NIC 18 se indica que en los casos de ven-tas a plazos se señala que los ingresos imputables al precio de venta se recono-cen en el momento de la transferencia de riesgos y benefi cios mientras que el com-ponente de interés se reconocerá a medi-da que se va ganando.

Consecuencia de lo antes señalado, los asientos que deberá afectar la empresa serían los siguientes:

• Por el reconocimiento del ingreso--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 283,200 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 43,200 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 4111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido (*)48,000 493 Intereses diferidos 70 Ventas 192,000 701 Mercaderías x/x Por la transferencia en propie-

dad de la fotocopiadora entre-gada en virtud de un contrato de venta con reserva de dominio.

--------------------x -------------------- (*) ((S/. 20,000 x 12) - 192,000).

• Por el costo de venta--------------------x -------------------- 69 Costo de ventas 144,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufac- turadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 144,000 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo x/x Por el costo de la fotocopiadora

entregada en un contrato de venta con reserva de dominio.

--------------------x --------------------

Es importante señalar que a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el ingreso se asigna a un periodo aplican-do como criterio de imputación el concep-to de devengado (artículo 57 de la Ley del Impuestos a la Renta), que no es un con-cepto tributario y que se debe recurrir a las normas y principios de contabilidad gene-ralmente aceptados en el país, que resultan de obligatorio cumplimiento por aplicación del artículo 223 de la Ley General de Socie-dades. Ello implica, que lo señalado en la parte contable también tiene incidencia en el Impuesto a la Renta. Acorde con lo ante-rior el Informe N° 370-2002-SUNAT/K00000 señala que este tipo de contrato se enmar-ca dentro de la defi nición de “enajenación” a que se refi ere el TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta.

Finalmente, en relación con las ventas con reserva de dominio cabe señalar que el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 3495-4-2003 ha señalado que las ventas con reser-va de dominio, de conformidad con la NIC 18, devengan renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad.

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Caso Nº 2 Venta de bienes a plazo En el mes de agosto una empresa que se

dedica a la comercialización de terrenos vende uno a plazos (15 cuotas mensua-les) por el importe total de S/. 1’000,000 más S/. 140,000 de interés. El costo del terreno, según libros asciende a S/. 600,000. ¿En qué oportunidad se re-conoce el ingreso por la venta del bien?

Los vencimientos de las distintas cuotas son los siguientes:

Fecha S/.

1 31/08/2012 62,000

2 30/09/2012 64,000

3 31/10/2012 66,000

4 30/11/2012 68,000

5 31/12/2012 70,000

6 31/01/2013 72,000

7 28/02/2013 74,000

8 31/03/2013 76,000

9 30/04/2013 78,000

10 31/05/2013 80,000

11 30/06/2013 82,000

12 31/07/2013 84,000

13 31/08/2013 86,000

14 30/09/2013 88,000

15 31/10/2013 90,000

Total 1,140,000

Solución: El ingreso por la venta del terreno se

reconoce en la oportunidad en que se transfi eren los riesgos y benefi cios, por tanto, la empresa vendedora deberá de reconocer el ingreso en el mes de agosto (momento de la venta), excluyendo los intereses que se reconocerán en función del tiempo transcurrido de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, que para fi nes didácticos no se analizará en esta oportunidad.

Conforme con lo anterior, los ingresos de actividades ordinarias imputables al pre-cio de venta (valor presente de la contra-prestación), que excluyen los intereses de la operación, se reconoce en el momento de la venta; mientras que el componente de interés se reconocerá como ingreso de actividades ordinarias a medida que se va ganando, tomando como base la propor-ción de tiempo transcurrido, y teniendo en cuenta la tasa de interés imputada. En este sentido, los asientos que se origina-rán por la cesión defi nitiva del terreno se-rían los siguientes:• Por el reconocimiento del ingreso al

momento de la venta (celebración del contrato)

--------------------x --------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,140,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 49 Pasivo diferido 140,000 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 70 Ventas 1,000,000 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terrenos x/x Por la venta del terreno. --------------------x --------------------

• Por el reconocimiento del gasto por el costo de ventas, conforme a la NIC 2 Existencias, se debe dar de baja el activo como sigue:

--------------------x -------------------- 69 Costo de ventas 600,000 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 600,000 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo de ventas. --------------------x --------------------

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• Por el devengamiento de los intereses, se muestra a continuación un asiento tipo que deberá efectuarse mensualmen-te hasta el término del plazo acordado.

--------------------x ------------------- 49 Pasivo diferido xx,xxx 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 Ingresos financieros xx,xxx 772 Rendimientos ganados 7722 Cuentas por cobrar comerciales x/x Por el devengamiento de los in-

tereses financieros por la venta a plazos.

--------------------x -------------------

Caso Nº 3 Órdenes de compra cuyo pago parcial

se recibe con anterioridad a la entrega de los bienes, que no están todavía en inventario

Con fecha 03/08/2012 una empresa que se dedica a la confección de prendas de vestir celebra un contrato de venta por la suma de S/. 50,000 más IGV, recibien-do el 50% del importe pactado con fecha 04/08/2012.

Siendo que a la fecha los bienes no exis-ten y que estos serán confeccionados y entregados en un plazo de cuatro (4) me-ses de acuerdo con el diseño entregado por el cliente. ¿Cuándo se debería reco-nocer el ingreso?

Solución: En este caso a la fecha de celebración

del contrato no se puede reconocer aún ingreso alguno, toda vez que no se cumplen con la totalidad de los re-quisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18. Por consiguiente, se debe

aplazar el reconocimiento del ingreso hasta la oportunidad en que los bienes se entreguen efectivamente al compra-dor, momento en el que se producirá la transferencia de los riesgos y benefi cios de las prendas.

En este sentido, los asientos que se ori-ginarán por el contrato de confección de prendas de vestir serían los siguientes:• Por la percepción del 50% del monto

pactado (04/08/2012)--------------------x -------------------- 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 29,500 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4,500 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 25,000 122 Anticipos de clientes x/x Por la percepción del 50% del

precio pactado por las prendas a confeccionar.

--------------------x --------------------

• Por el reconocimiento del ingreso en el mes de diciembre, mes de la entre-ga de los bienes

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 54,500 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 29,500 1212 Emitidas en cartera 122 Anticipos de clientes 25,000

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40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4,500 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 50,000 702 Productos terminados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta de bienes. --------------------x --------------------

Caso Nº 4 Ventas de bienes sujetos a aproba-

ción del comprador Una empresa dedicada a la venta de ma-

quinarias a fi nales del mes de julio 2012 realizó un contrato de compraventa a satisfacción del cliente, por la cual entre-gaba una maquinaria para que el com-prador hiciera pruebas por un periodo de dos meses, luego de los cuales si el bien operaba correctamente daba su apro-bación y cancelaba el monto pactado de S/. 34,000 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

Solución: Las ventas de bienes sujetas a aproba-

ción por el comprador es una modalidad de ventas de bienes sujetas a condición, donde el comprador ha negociado un de-recho limitado de devolución, existiendo incertidumbre acerca de la posibilidad de devolución. En este sentido, los ingresos por la venta de los bienes no se recono-cerán con la entrega de los bienes, sino hasta la oportunidad en la que el compra-dor acepta formalmente que los bienes funcionan adecuadamente.

En efecto, no obstante no estar en sus almacenes los bienes, la empresa ven-dedora retiene los riesgos y benefi cios hasta que el comprador señale su confor-midad respecto de los bienes recibidos;

oportunidad en que se perfecciona el contrato, y se transfi eren los riesgos y benefi cios.

En este orden de ideas, siendo uno de los requisitos que la entidad transfi era al comprador los riesgos y benefi cios, de tipo signifi cativo, derivado de la propie-dad de los bienes, que no se presenta en este caso, toda vez que la empresa retiene estos, entonces debe concluirse que no podrá reconocer aún en este tipo de contratos ingreso al no haberse per-feccionado este.

De esta forma en el mes de julio por el movimiento de las mercaderías solo se podrá registrar en cuentas de orden este hecho, pero sin reconocer ingreso y me-nos la salida de los bienes de su cuenta patrimonial. En este sentido, el asiento para reconocer los bienes que aún son de propiedad de la empresa requiere el siguiente asiento:

--------------------x -------------------- 01 Bienes y valores entregados 34,000 014 Bienes sujetos a apro- bación del comprador 09 Acreedoras por contra 34,000 094 Bienes sujetos a apro- bación del comprador x/x Por entrega de bienes sujetos a

condición.--------------------x --------------------

Si en el mes de setiembre, se produce la conformidad del cliente, recién en ese momento se podrá reconocer el ingreso, dado que se cumpliría con todos los re-quisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. En este sentido, de-berá efectuarse el siguiente asiento para reconocer el benefi cio obtenido:

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 40,120 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

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40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,120 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 34,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por la aceptación del cliente de

los bienes entregados.--------------------x --------------------

Asimismo, se deberá extornar el asiento efectuado en cuentas de orden por los bienes al momento de su entrega, tal como a continuación se muestra:

--------------------x -------------------- 09 Acreedoras por contra 34,000 094 Bienes sujetos a apro- bación del comprador 01 Bienes y valores entregados 34,000 014 Bienes sujetos a apro- bación del comprador x/x Por el extorno del asiento de

orden. --------------------x --------------------

Caso Nº 5

Venta con reserva de dominio

Una empresa celebró un contrato de venta con reserva de dominio con fe-cha 30 de julio por el cual entregó un inmueble, estableciendo que la trans-ferencia de propiedad se produciría una vez se cancelasen las doce cuotas pactadas por el monto de S/. 20,000. Si se sabe que el costo del bien asciende a S/. 140,000 y que el precio al contado de este a S/. 200,000. ¿Cuáles serían los asientos que deberá efectuar por esta transacción?

Solución: En este tipo de contratos el vendedor se

reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado una cantidad determi-nada o la totalidad del precio, aunque hubiere dado la tradición (entrega del bien). La conveniencia en este tipo de contrato es proveer al vendedor de una mejor garantía, toda vez que incluso en el caso de quiebra, el vendedor tiene por lo menos la posibilidad de recuperar los bienes vendidos.

En el caso de la venta con reserva de dominio, no obstante el vendedor retie-ne el derecho de propiedad sobre los bienes para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda, trans-fi ere algunos benefi cios signifi cativos inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes). En este orden de ideas, para fi nes contables debe re-conocerse el ingreso en el momento en el que se acuerdan las condiciones con-tractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio), tal como se señala en el párrafo 17 de la NIC 18 Ingresos.

Sobre el particular en el Apéndice de la NIC 18, se indica que en los casos de ventas a plazos se señala que los in-gresos imputables al precio de venta se reconocen en el momento de la transfe-rencia de riesgos y benefi cios mientras que el componente de interés se recono-cerá a medida que se va ganando. Con-secuencia de lo antes mencionado, los asientos que deberá afectar la empresa serían los siguientes:• Por el reconocimiento del ingreso

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 240,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 49 Pasivo diferido (*)40,000 493 Intereses diferidos

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1.2. Reglas para el reconocimiento de in-1.2. Reglas para el reconocimiento de in-gresos por serviciosgresos por servicios

Debemos señalar que en este caso, la NIC 18: Ingresos es la norma específi ca que debe ser aplicada al contabilizar los in-gresos que obtiene una empresa, pero que esta oportunidad solo tocaremos los ingre-sos provenientes de prestación de servicios (con exclusión de los ingresos de contratos de construcción regulados por la NIC 11). Conforme con esta norma, el tratamiento de-penderá, según los párrafos 20 a 28 de la referida NIC, de que se pueda efectuar una estimación confi able del resultado de la ope-ración, como a continuación se señala:

En relación con el grado de terminación de una transacción, conocido también como el método del porcentaje de terminación, los ingresos por prestaciones de servicios se re-conocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. Pueden usarse varios métodos, siendo los métodos a emplear, dependiendo de la natu-raleza de la operación los siguientes:

a) La inspección de los trabajos ejecutados,b) La proporción de los servicios ejecutados

hasta la fecha como porcentaje del total del servicio a prestar; o

4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 70 Ventas 200,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por la transferencia en

propiedad del bien entregado en virtud de un contrato de venta con reserva de dominio.

--------------------x --------------------(*) ((S/. 1,000 x 12)- 30,000).

• Por el costo de venta--------------------x -------------------- 69 Costo de ventas 140,000 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 140,000 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo del bien entregado

en un contrato de venta con re-serva de dominio.

--------------------x --------------------

DEVENGOUna empresa celebra un contrato de alquiler venta de una maquinaria que comercializa. Por dicha operación acuerda recibir 24 cuotas ascendentes a US$ 10,000. Si vendiese la maquinaria obtendría un importe de US$ 180,000 al contado.

Se debe reconocer una cuenta por cobrar y un ingreso por el monto de US$ 180,000. Toda vez que se transfieren los riesgos y beneficios del bien.

RTF Nº 3495-4-2003. En el caso de ventas con reserva de dominio, la renta se deven-ga en el momento de la transacción, aun cuando no se haya transferido legalmente la propiedad.

Solo se reconoce si cum-ple cada una de las si-guientes condiciones:- Probabilidad de bene-

ficios futuros- Medición confiable de

los ingresos- Grado de terminación

de la transacción- Medición confiable de

los costos incurridos y por incurrir

Solo debe reconocer-se en el monto de los gastos reconocidos que se consideren recupe-rables.

Tratamiento aplicable en el reconocimiento de ingresos por prestación de servicios

No pueda estimarse confiablemente el resul-

tado de la prestación

Puede estimarse el resultado de la presta-ción confiablemente

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c) La proporción de los costos incurridos hasta la fecha respecto del costo total estimado de la operación, calculada de modo que solo los costos que refl ejen los servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha.Solo en el caso de que los servicios se

presten a través de un número indetermina-do de actos, a lo largo de un periodo de tiem-po especifi cado, para fi nes prácticos podrán reconocerse los ingresos de manera lineal a lo largo del periodo de tiempo citado.

A manera ilustrativa a continuación, se muestra qué criterios deben utilizarse a efectos de determinar el ingreso en la pres-tación de servicios que no sean de realiza-ción inmediata:

Criterios Ejemplos

De entrada: Con base en el esfuerzo realizado.

Número de horas incu-rridas, costo de mate-riales incurridos, costos totales incurridos.

De salida: Con base en el re-sultado conseguido.

Número de unidades producidas (en peso o unidades).

Ejemplos de servicios citados en el Apén-dice de la NIC 18 Ingresos:

Servicios Reconocimiento

Servicios de instalación

Se reconoce por referencia al estado de terminación, a me-nos que sea una obligación menor en una operación de venta.

Servicios posventas (ayudas, actualizacio-

nes de programas)

Se reconoce a lo largo del pe-riodo durante el cual se ejecuta el servicio comprometido.

Comisiones de publicidad

A medida que los anuncios comerciales o la publicidad aparezcan ante el público. En el caso de producción se mide en relación con el estado de terminación del proyecto.

Comisiones de agentes de seguros

Se reconocerán en la medida que no requieran de servicios adicionales en la fecha de comienzo efectivo o la renova-ción de las pólizas correspon-dientes.

Honorarios de admisión (actuaciones artísticas, banquetes y

otros eventos)

Se reconocen a medida que dichos actos van teniendo lu-gar. Cuando se vende una sus-cripción para varios eventos, la cuota se distribuirá entre estos utilizando una forma de reparto que refleje el servicio ejecutado.

Honorario por enseñanza

Se reparte a lo largo de todo el periodo que cubre la docencia acordada.

Iniciación, ingreso y cuota de permanencia

Si la cuota permite solo la pertenencia como miembro y todos los demás productos y servicios se pagan por se-parado, se reconocerá como ingreso siempre que no exista incertidumbre sobre su cobro.Si la cuota faculta a los miem-bros a recibir los servicios o publicaciones durante el periodo de pertenencia, o a comprar bienes o servicios a precios menores que los que se cobra a no miembros se reconoce usando un criterio que refleje el calendario, na-turaleza, valor de los bienes y servicios suministrados.

Desarrollo de aplicaciones informáticas

adaptadas al cliente

Se reconocen como ingreso por referencia al estado de termina-ción del desarrollo correspon-diente, teniendo en cuenta que pueden cubrir también servicios de apoyo posteriores a la entre-ga de la prestación.


Caso Nº 1: Venta de bienes con prestación de

servicios Una empresa que comercializa automó-

viles al realizar su venta ofrece a cambio de la entrega de S/. 8,000 adicionales, el mantenimiento de estos por el lapso de un año desde la compra. Si el valor de venta de los vehículos es de S/. 72,000 más IGV. ¿Cómo debería registrarse esta ope-ración al momento de percibir la suma de S/. 80,000 más IGV?

33


Solución: En este caso la transacción se encuentra

compuesta por dos operaciones respec-to de las cuales debe aplicarse el crite-rio de reconocimiento para cada una de las operaciones que la integran. En este sentido, por la venta del vehículo deberá reconocer el ingreso una vez producida la transferencia de los riesgos y benefi cios del vehículo difi riendo la parte correspon-diente a los servicios de mantenimiento, tal como se muestra a continuación:

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 94,400 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 14,400 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 8,000 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 72,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por la emisión del correspon-

diente comprobante de pago por la venta del vehículo.

--------------------x --------------------

De esta manera por la extinción del ac-tivo fi nanciero al percibir el monto total consignado en el comprobante de pago deberá efectuar el siguiente asiento:

--------------------x -------------------- 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 94,400 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 94,400 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la emisión del correspon-

diente comprobante de pago por la venta del vehículo.

--------------------x --------------------

Respecto al importe recibido por el ser-vicio de mantenimiento a prestar en el plazo de un año, este deberá recono-cerse sobre una base sistemática, en función del tiempo como se muestra a continuación:

Mantenimiento en el plazo de un año

mes 1

mes 2

mes 3

mes 4

mes 5

mes 6

mes 7

mes 8

mes 9

mes 10

mes 11

mes 12

Total

667 667 667 667 667 667 667 667 667 667 667 663 8,000

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 667 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 667 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los

servicios de mantenimiento ofrecidos.

--------------------x -------------------

Caso Nº 2: Devengamiento en la prestación de

servicios Una empresa se dedica a la fabricación de

bienes por encargo. A estos efectos reci-ben caña de azúcar y transforman esta en azúcar refi nada. En el mes de agosto ha recepcionado una orden de trabajo perci-biendo el 15 de agosto la suma total de S/. 42,000 más IGV. Sabiendo que de la

34


caña de azúcar recibida deben entregar 12,000 bolsas de azúcar y que a fi n del mes de agosto ha concluido 8,000 bolsas. ¿Cómo debe reconocerse el ingreso?

Solución:

En el caso planteado, la operación reali-zada es una típica operación de servicios donde esta no se realiza a corto plazo. En este caso, el importe recibido no debe reconocerse aún como ingreso, debien-do diferirse este, tal como se muestra a continuación:

--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 49,560 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 7,560 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 42,000 122 Anticipos de clientes x/x Por la emisión del correspon-

diente comprobante de pago por el servicio de fabricación por encargo.

--------------------x --------------------

Ahora bien, siendo que el servicio es rea-lizado parcialmente debe reconocerse el ingreso de acuerdo con el porcentaje de terminación para lo cual se emplea-rá como elemento para determinar este avance el número de unidades produci-das (en términos de resultados), que en este caso asciende a 8,000 bolsas. De acuerdo con lo anterior, se puede afi rmar que el porcentaje de terminación es:

% de terminación =Número de unidades producidas

Número total de unidades a producir

% de terminación =8,000

12,000

% de terminación = 66.67%

Consecuencia de lo anterior, se habrá devengado al mes de agosto la suma de (S/. 42,000 x 66.67%), debiendo efectuar-se el siguiente asiento para reconocer el ingreso:--------------------x -------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 28,000 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 28,000 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los

servicios de mantenimiento ofrecidos.

--------------------x --------------------

Caso Nº 3: Devengamiento en la prestación de

servicios educativos Una universidad por el servicio de ense-

ñanza correspondiente al semestre 2012-II que comienza en el mes de setiembre a diciembre cobra a cada uno de sus alum-nos una matrícula ascendente a S/. 300 y por los créditos matriculados la suma de S/. 1,500 a cobrar en cinco cuotas (agosto-diciembre). Cómo debería reconocerse el ingreso si se sabe que antes del inicio del semestre académico (agosto) se cobra a los alumnos quienes depositan el monto por la matrícula ascendente a S/. 300 y de la primera armada ascendente a S/. 300 y por los meses de setiembre a diciembre les cobran S/. 300 mensuales.

Solución: En este caso en el mes de agosto, fecha

en que se percibe parte de los ingresos

35


que corresponde al semestre 2012-II, debe reconocerse la entrada del efecti-vo en el banco sin poder reconocer aún el ingreso, dado que no se han ganado estos, puesto que aún no se ha prestado el servicio, tal como se muestra a conti-nuación: ver asiento Nº 3.

Siendo que la matrícula cubre el periodo de docencia deberá reconocerse el in-greso en función del tiempo de enseñan-za. En este sentido, siendo que el servi-cio de enseñanza cubre cuatro periodos

debiendo distribuirse los conceptos, tal como sigue:

Concepto Importe Ingreso mensual

Matrícula 300 75

Enseñanza 1,500 375

Total 450

Así, recién en el mes de setiembre se deberá efectuar el reconocimiento por el servicio prestado como se muestra a continuación: ver asiento Nº 4.

---------------------------------- x --------------------------------- agosto setiembre octubre noviembre diciembre 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300 122 Anticipos de clientes x/x Por la boleta correspondiente a la matrícula y las armadas por el semestre 2012-II. ---------------------------------- x --------------------------------- 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 600 300 300 300 300 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la cancelación de las boletas correspondiente al semestre 2012-II. ---------------------------------- x ---------------------------------

ASIENTO Nº 3

---------------------------------- x --------------------------------- setiembre octubre noviembre diciembre 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 450 450 450 450 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestación de servicios 450 450 450 450 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los servicios de educación ofrecidos. ---------------------------------- x ---------------------------------

ASIENTO Nº 4

36


Caso Nº 4 Omisión de ingresos en institución

educativa Una institución educativa privada en el

mes de diciembre 2009 solo ha declara-do como ingresos los que efectivamente se cobró obviando a aquellos que a esa fecha debían ser, toda vez que no había emitido comprobante de pago por los servicios no cobrados. Al respecto, con-sulta: ¿Debió haber emitido boletas de venta por servicios por los que no per-cibió importe alguno? ¿Qué tratamiento debe aplicarse al respecto tomando en cuenta que los correspondientes com-probantes fueron emitidos en el mes de enero 2013 y a la fecha aún no cierran sus libros del ejercicio 2012?

Solución: Es importante considerar que de acuerdo

con el artículo 19 de la Constitución Polí-tica del Perú, las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley califi quen como utilidades pueden es-tar sujetas a la aplicación del Impuesto a la Renta. De lo anterior, las ganancias obtenidas por las instituciones educati-vas particulares se encontrarán grava-das con el Impuesto a la Renta, califi can-do como rentas de tercera categoría de acuerdo con lo dispuesto en el inciso i) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, que incluye dentro de dichas rentas a aquellas obtenidas por las Ins-tituciones Educativas Particulares.

En este orden de ideas, las Instituciones Educativas Particulares califi can como contribuyentes del impuesto, por tanto, le resulta aplicable el régimen general común, lo que signifi ca, entre otros, con-forme con el artículo 57 de la Ley del Im-puesto a la Renta, que para determinar la renta neta de tercera categoría de-berán aplicar el criterio del devengo, es decir, reconocer los ingresos y gastos en los estados fi nancieros en la oportu-nidad en que se generen los derechos

y obligaciones con prescindencia de su pago. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en resoluciones, tal como la RTF Nº 2812-2-2006 ha manifestado que el concepto de devengo implica que se hayan producido los hechos sustancia-les generadores del ingreso y del gasto y que el compromiso no se encuentre sujeto a condición alguna, no siendo relevante que el pago se haya hecho efectivo.

De lo señalado en el párrafo anterior, la pregunta sería ¿la institución educativa ya ha prestado el servicio? Lo anterior es importante porque para determinar si se han devengado los ingresos debe anali-zarse si se han cumplido con los requisi-tos establecidos en la NIC 18: Ingresos, los cuales a continuación señalamos: i) el importe del ingreso pueda medirse confi ablemente, ii) es probable recibir los benefi cios económicos, iii) el grado de terminación pueda estimarse confi able-mente, y iv) los costos incurridos o por incurrir en la prestación puedan medirse confi ablemente.

Al respecto, si el servicio educativo ya fue prestado en el mes de diciembre se entiende que el costo incurrido ya se co-noce y que este se encuentra totalmente terminado. Asimismo, consideramos que el valor de la mensualidad se encuentra determinada ya por la institución que sabe perfectamente el importe pendiente de pago. Consecuencia de lo anterior, se han producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y por ende, el ingreso debió reconocerse en el mes de diciembre de 2009.

Si la institución no lo hizo de esta forma, habría incurrido en la infracción tipifi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Códi-go Tributario sancionable con una multa equivalente al 50% del tributo omitido, y que no podrán ser en ningún caso menor al 5% de la UIT . Por lo tanto, se deberá rectifi car la declaración jurada corres-pondiente al mes de diciembre de 2009 y

37


pagar la diferencia de corresponder más los intereses moratorios, salvo que opte por no pagar el tributo y esperar la re-gularización del impuesto, situación en la que conforme con el artículo 34 del Có-digo Tributario solo le serán exigibles los intereses moratorios del pago no efec-tuado.

Por la corrección del error se deberá efectuar los siguientes asientos, vía Libro Diario a efectos de corregir el error:

• Por el reconocimiento del ingreso no per-cibido en el ejercicio 2012

--------------------x ----------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxx 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas xxx 704 Prestación de servicios x/x Por el reconocimiento del ingre-

so no boleteado prestado en el mes de diciembre.

--------------------x ----------------

• Por el reconocimiento de la multa incurri-da en el ejercicio 2012

--------------------x ---------------- 65 Otros gastos de gestión xxx 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar xxx 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por el reconocimiento de la mul-

ta por no declarar correctamen-te y sus correspondientes inte-reses.

--------------------x ----------------

• Por el reconocimiento de la deuda tribu-taria y los intereses moratorios corres-pondientes en el ejercicio 2013

--------------------x ---------------- 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar xxx 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 65 Otros gastos de gestión xxx 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo xxx 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la regularización del pago a

cuenta del mes de diciembre y sus respectivos intereses.

--------------------x ----------------

• Por la emisión de las boletas de venta en el ejercicio 2013

--------------------x ---------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxxx 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxxx 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas x/x Por las boletas de venta emiti-

das en el mes de enero 2013.--------------------x ----------------

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Habiendo emitido los correspondientes comprobantes de pago en el ejercicio 2013, estos no deberán ser conside-rados a efectos de los pagos a cuenta correspondientes al mes de enero 2013 porque deben imputarse al periodo di-ciembre.

Con respecto de la emisión de Compro-bantes de Pagos, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo señalado por el numeral 5 del artículo 5 de la Resolu-ción Nº 007-99/SUNAT, la oportunidad para emitir el comprobante (léase, en este caso, las boletas de venta) será en una de las siguientes oportunidades, la que ocurra primero: i) el pago parcial o total, ii) la culminación del servicio y iii) en servicios de tracto sucesivo en las fechas de vencimiento de cada uno de los plazos convenidos para el pago del servicio.

Acorde con lo anterior si ya se culminó el servicio en diciembre debió emitirse en dicha fecha el comprobante y si se trata de un servicio continuo que confor-me con el cronograma debió pagarse la correspondiente mensualidad, también existía la obligación de emitir el compro-bante de pago.

Caso Nº 5 Venta bajo modalidad FOB Agrícola Kuntur SA es una empresa

comercializadora de pulpa de camu camu, la cual ha celebrado un con-trato de exportación en términos FOB con fecha agosto 2013, siendo la fe-cha de embarque de los bienes finales de agosto y la fecha de recepción de los bienes por el cliente del exterior, el mes de setiembre. ¿Cuándo se debe-ría reconocer el ingreso por esta ope-ración, sabiendo que el precio pactado por los bienes exportados asciende a S/. 145,000 y su costo de venta corres-ponde a S/. 100,000?

Solución: Cabe señalar que la Norma Internacio-

nal de Contabilidad (NIC) específi ca, que aborda el tratamiento aplicable para el reconocimiento de los ingresos, es la NIC 18 que regula lo referido al reconoci-miento de los ingresos ordinarios de las empresas, es decir, aquellos provenien-tes de la venta de bienes, prestación de servicios y la generación de intereses, regalías y dividendos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa.

De esta manera, en el caso de venta de bienes, el párrafo 14 de la NIC 18 requiere el cumplimiento de las siguien-tes condiciones para reconocer el ingre-so: i) transferencia al comprador de los riesgos y benefi cios, de tipo signifi cativo, derivados de la propiedad; ii) no conser-ve para sí ninguna implicación en la ges-tión de los bienes vendidos, ni retiene el control; iii) puede medirse el importe de los ingresos; iv) es probable que se pue-dan recibir los benefi cios; y v) los costos incurridos o por incurrir puedan medirse confi ablemente.

Ahora bien, en las operaciones pactadas en términos FOB, establece que el ven-dedor realiza la entrega cuando la mer-cancía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Con-secuencia de lo anterior, se entiende que el vendedor transfi ere el riesgo y costos al comprador al momento en que la mer-cancía cruza la borda del buque en el puerto de embarque y soportar todos los riesgos de pérdida o daño de la mercan-cía hasta el momento en que haya sobre-pasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido.

Consecuencia de lo antes señalado, el reconocimiento del derecho de cobro y el correspondiente ingreso como con-secuencia de la transacción internacional se producirá en el mes de agosto, de-biendo efectuarse los siguientes asientos

39


para reconocer el ingreso y el gasto directamente imputable a este:

--------------------x ---------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 145,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 145,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la ven-

ta efectuada al exterior.--------------------x ---------------- 69 Costo de ventas 100,000 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 Producto terminado 100,000 211 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de los

bienes que se encuentren en tránsito al país.

--------------------x ----------------

Debe señalarse que a efectos del Impues-to a la Renta, el tratamiento antes descrito también debe ser empleado. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7898-4-2001 ha indicado que “(...) habiéndose pactado la venta en términos FOB, se tie-ne que la responsabilidad del vendedor por los riesgos de pérdida que pudiera sufrir el bien, se mantuvo hasta que la mercancía fue colocada a bordo de la nave, esto es, (...) diciembre de 1995. En ese orden de ideas, el ingreso de la operación (...) no podía ser reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administración, toda vez que las condi-ciones para ello previstas en la NIC 18,

entre ellas la transferencia del riesgo, re-cién se producen en diciembre de 1995”.

En este caso no se ha considerado el Impuesto General a las Ventas, toda vez que conforme con el artículo 33 de la Ley del IGV, las exportaciones no están gra-vadas con el citado impuesto.

Caso Nº 6 Devengamiento en una prestación de

servicios sujeta a verifi cación Una empresa se dedica al alquiler de

equipos y durante el mes de agosto ha entregado volquetes, equipos de exca-vación y otros por una retribución en función del número de horas contratadas de dichos equipos. Asimismo, se estable-ce que el número de horas consumidas debe ser materia de una revisión y apro-bación de técnicos del usuario del servi-cio. Si al término del mes de agosto se ha estimado que los equipos fueron utili-zados en un total de 60 horas a un precio de S/. 500 cada hora, determinándose un importe a cobrar de S/. 30,000 ¿cómo debe reconocerse el ingreso si se sabe que recién el 4 de octubre, se realiza su aprobación?

Solución: Uno de los requisitos para el reconoci-

miento del ingreso es que sea probable que la entidad reciba los benefi cios eco-nómicos derivados de la transacción. En este sentido, aunque se encuentre supe-ditada a una aprobación, bajo el entendi-do de que se puede estimar de manera fehaciente la probabilidad del ingreso de-berá reconocerse el ingreso en la opor-tunidad en la cual se puede efectuar tal estimación.

En este orden de ideas, el ingreso por el alquiler de los equipos deberá recono-cerse en el mes en que se produce su determinación fehaciente.

40


1.3. Reglas para el reconocimiento de 1.3. Reglas para el reconocimiento de ingresos por construccióningresos por construcción

De acuerdo con el párrafo 3 de la NIC 11: “Un contrato de construcción es un contrato, específi camente negociado, para la fabrica-ción de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en rela-ción con su último destino o utilización”.

En relación con dicho contrato, se pueden obtener los siguientes tipos de ingresos de conformidad con el párrafo 11 de la NIC 11:

a) Ingresos propios del contrato.b) Modifi cación: Cambio en el alcance

del contrato que se considerará ingre-so cuando sea probable que el cliente apruebe el plan modifi cado y la cuantía del ingreso consecuencia de la modifi -cación, pueda ser medida con sufi ciente fi abilidad.

c) Reclamación: Cantidad que el contratis-ta espera cobrar del cliente (o de un ter-cero) por costos no incluidos en el precio del contrato. Debido a su alto grado de incertidumbre, se incluirán como ingreso cuando las negociaciones hayan alcan-zado un avanzado estado de madura-ción que haga probable que el cliente (o tercero) acepte la reclamación y que el importe que probablemente acepte el cliente pueda ser medido con sufi ciente fi abilidad.

d) Pagos por incentivos: Cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla y sobrepase ciertos niveles de ejecución del contrato. Se in-cluirán como ingreso cuando el contrato esté tan avanzado que sea probable que se superen esos niveles y el importe pue-da ser medido con sufi ciente fi abilidad.Ahora bien, a efectos de reconocer los

citados ingresos, la NIC 11 establece los siguientes tratamientos, en función de la

sufi ciente fi abilidad con que pueda estimar-se el resultado del contrato:

Situación Tratamiento

Puede estimarse con fiabilidad el resultado

Los ingresos y los gastos asociados al contrato se re-conocen en resultados, con base en el criterio de estado de realización de la actividad producida por el contrato.

No puede estimarse con fiabilidad el resultado

Los ingresos solo se reco-nocen en la medida que sea probable recuperar los cos-tos, mientras que los costos deben reconocerse como gasto en el periodo en el que se incurren estos.

En ambos casos, cualquier pérdida es-perada por causa del contrato de construc-ción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto. A estos efectos se entiende que se producirá la pérdida cuando sea pro-bable que los costos totales del contrato va-yan a exceder a los ingresos totales deriva-dos de este.

Por otro lado, para que el resultado de un contrato pueda ser califi cado como deter-minable de manera fi able, la NIC 11 ha esta-blecido las siguientes condiciones de acuer-do con los tipos de contratos de construcción existentes:

Tipo de contrato Condición

A precio fijo • Puedan medirse confiable-mente los ingresos totales del contrato.

• Sea probable la obtención de los beneficios económi-cos derivados del contrato.

• Los costos que faltan para la terminación del contrato como el grado de realiza-ción, pueda medirse con fiabilidad al final del periodo.

• Puedan identificarse clara-mente y medirse con fiabi-lidad los costos atribuibles al contrato.

41


Tipo de contrato Condición

De margen sobre el costo

• Sea probable la obtención de los beneficios económicos derivados del contrato.

• Puedan identificarse clara-mente y medirse de forma fiable los costos atribuibles al contrato, con independen-cia de que sean o no especí-ficamente reembolsables.

El método del grado de realización del con-trato, conocido también como porcentaje de terminación, se vale de la evolución de la ac-tividad del contrato, es decir, en función de la proporción ya ejecutada del contrato; para atri-buir los ingresos y los gastos a resultados. Bajo este método los ingresos ordinarios del contra-to se reconocen en el estado de resultados, a lo largo de los periodos en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato y los costos del contra-to en el periodo en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados.

Si bien el grado de realización puede me-dirse de muchas maneras y la empresa debe utilizar el método que mida con mayor fi a-bilidad el trabajo ejecutado, normalmente se emplea la siguiente proporción:

Proporción =

Costos incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha

Costos totales estimados para el contrato

Otras medidas para determinar el grado de realización son la inspección de los traba-jos ejecutados y la proporción física del con-trato total ejecutada ya.


Caso Nº 1APLICACIÓN PRÁCTICA

Método del porcentaje de terminación Una empresa constructora cuenta con un

contrato de construcción de un edifi cio con los siguientes datos:

Cantidad inicial pactada en el contrato S/. 9’375,000

Ganancia estimada sería S/. 4’275,000 Duración del contrato 4 años Los costos proyectados a incurrir en los 4

años serán los siguientes:

Años S/.

1 1,227,000

2 1,584,000

3 1,806,000

4 483,000

Total 5,100,000

Con base en la información anterior, con-siderando que es confi able la estimación de los resultados, se requiere que se determinen los ingresos y gastos imputa-bles a cada uno de esos periodos.

Solución: En los casos de contratos en los cuales

existe confi abilidad en la estimación del resultado, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 4’275,000, el ingreso y el gasto devengado se determinarían en relación con el estado de realización de la activi-dad de la siguiente forma:Por el año 1:

Grado de avance =Costos incurridos realmente

Costos proyectados a incurrir

Grado de avance =1,227,000

5,100,000

Grado de avance = 0.240588235

Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determinaría como sigue:

Ingreso =Cantidad inicial pactada en el

contratox Grado de

avance

Ingreso = 9,375,000 x 0.240588235

Ingreso = 2,255,515

42


Costo de construcción = Costo total x Grado de

avance

Costo de construcción = 5,100,000 x 0.240588235

Costo de construcción = 1,227,000

Por el año 2:




5,100,000


Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determinaría como sigue:

Ingreso =

Cantidad inicial

pactada en el contrato

x Grado de avance

Ingreso = 9,375,000 x 0.55117647

Ingreso = 5,167,279

Ingreso acumulado = 5,167,279

(-) Ingreso año 1 = -2,255,515

Total ingreso año 2 = 2,911,764


avance



Costo acumulado = 2,811,000

(-) Costo año 1 = -1,227,000

Total costo año 2 = 1,584,000

Por el año 3:




5,100,000


Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue:

Ingreso =Cantidad ini-cial pactada

en el contratox Grado de

avance

Ingreso = 9,375,000 x 0.90529412

Ingreso = 8,487,132

Ingreso acumulado = 8,487,132

(-) Ingreso año 1 = -2,255,515

(-) Ingreso año 2 -2,911,764

Total ingreso año 3 = 3,319,853


avance



Costo acumulado = 4,617,000

(-) Costo año 1 = -1,227,000

(-) Costo año 2 -1,584,000

Total costo año 3 = 1,806,000

43


De esta forma de manera resumida, se tendrían los siguientes resultados (ver cuadro Nº 10).

1.4. Reglas para el reconocimiento de inte-1.4. Reglas para el reconocimiento de inte-resesreses

De manera general, los ingresos de ac-tividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses deben ser reconoci-dos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que:

a) sea probable que la entidad reciba los benefi cios económicos asociados con la transacción; y

b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fi able.Sobre el particular, el literal a) del párra-

fo 30 de la NIC 18 dispone que los intereses deberán reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo, como se estable-ce en la NIC 39, párrafo 9.


Caso Nº 1 Reconocimiento de ingresos por inte-

reses en operación de préstamo Como consecuencia de la fi nanciación

de una venta, la empresa Comercial Ramírez SA acordó con su cliente otor-garle un crédito a cuatro meses por el cual se cancelará la deuda ascendente a S/. 150,000 mediante el pago de 4 cuo-tas mensuales de S/. 50,000. Para ello se le emitió al cliente una nota de débito por el incremento en el importe a pagar. ¿Cómo se debería registrar ese mayor

monto a recibir y cuándo se debería reconocer como ingreso? Tenga en cuenta los siguientes datos:

Cuotas Capital Interés Total

1 31,115 18,885 50,000

2 35,033 14,967 50,000

3 39,443 10,557 50,000

4 44,409 5,591 50,000

Total 150,000 50,000 200,000

Solución: En el caso planteado es importante sepa-

rar dos operaciones, por un lado, la opera-ción principal por la suma de S/. 150,000; y por otro, la suma adicional que esta deberá pagar como consecuencia de la fi nanciación por S/. 50,000, otorgada por la empresa Comercial Ramírez SA.

De lo señalado anteriormente en la ope-ración planteada, le sería aplicable el párrafo 13 de la NIC 18: Ingresos, que establece que se debe aplicar a cada transacción los criterios de reconoci-miento de ingresos que le corresponda. Es decir, por la venta de bienes deberá reconocer el ingreso con la entrega de los bienes y la consecuente transferencia de los riesgos y benefi cios de estos, pero respecto del importe por la fi nanciación deberá aplicar los criterios señalados en relación con intereses, regalías y divi-dendos.

Específi camente, en relación con los in-tereses, concepto que correspondería a ese mayor importe a cobrar al cliente, la empresa deberá considerar lo dispuesto en los párrafos 29 y 30 de la NIC 18 y, en ese sentido, en la medida que sea proba-ble que la entidad reciba los benefi cios

CUADRO Nº 10

Año 1 2 3 4 Total

Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000

Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000

Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000

44


económicos derivados de la transacción y que el importe de estos puedan ser medidos de manera confi able, los in-gresos deberán reconocerse en función del tiempo. Sobre el particular el inciso a) del párrafo 30 establece que el méto-do a emplear para reconocer el ingreso corresponde al método del interés efec-tivo como se establece en la NIC 39. De acuerdo con el párrafo 9 de la NIC 39, este método permite la imputación del in-greso a lo largo de un periodo relevante.

De esta manera, el interés pactado solo se registrará en los libros contables con fi nes de control como se muestra en el siguiente asiento:

--------------------x ---------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 59,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 9,000 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido 50,000 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros

x/x Por la nota de débito emitida como consecuencia del finan-ciamiento otorgado al cliente para la cancelación de la deuda.

--------------------x ----------------

De esta forma deberá reconocerse el in-greso devengado en cada una de las cuo-tas, como se muestra a continuación: ver asiento Nº 5.

Debe señalarse que este tratamiento es concordante a efectos de la determina-ción de la renta neta de tercera catego-ría, toda vez que acorde con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta para imputar tanto los ingresos como los gas-tos se debe aplicar el criterio del deven-go, que es un concepto contable y es el señalado en las líneas anteriores.

Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07412-2-2005 en relación con el reconocimien-to de intereses dentro de un ejercicio señaló que en función del principio del devengado, los intereses devengados en el ejercicio deben reconocerse como in-gresos de este.

En este sentido, los intereses diferidos deberán reconocerse como ingreso men-sualmente.

Caso Nº 2 Una empresa celebra en los primeros

días del mes de enero 2013 un contra-to de mutuo y pacta como retribución un interés del 12% anual a ser cobrados

---------------------------------- x --------------------------------- Cuota 1 Cuota 2 Cuota 3 Cuota 4 49 Pasivo diferido 18,885 14,967 10,557 5,591 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 Ingresos financieros 18,885 14,967 10,557 5,591 772 Rendimientos ganados 7722 Cuentas por cobrar comerciales x/x Por el devengamiento del interés de acuerdo con el método del interés efectivo. ---------------------------------- x ---------------------------------

ASIENTO Nº 5

45


al concluir el préstamo dentro de dos años. El monto de los intereses calcula-dos al término del primer año asciende a S/. 25,000.

¿Se debe reconocer el importe de los intereses calculados al término del primer año como ingreso de dicho periodo?

Solución: Sobre el particular, atendiendo al crite-

rio del devengo, se deberá reconocer el importe de los intereses calculados acu-mulados al término del primer año como ingreso del periodo, toda vez que por el tiempo transcurrido ya se ha ganado di-cha retribución por el capital colocado en un tercero.

Cabe indicar, que el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 931-4-2003 ha se-ñalado que los ingresos por intereses se deben considerar desde la fecha de suscripción del contrato de mutuo y no desde su percepción. En este sentido, debe reconocerse el importe devengado al término del primer año como ingreso, sin importar que aún no sea exigible de acuerdo a lo pactado en el contrato.

1.5. Reglas para el reconocimiento de 1.5. Reglas para el reconocimiento de regalíasregalías

Respecto de los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que pro-ducen regalías, estos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que:


b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fi able.Sobre el particular, el literal b) del párra-

fo 30 de la NIC 18 dispone que las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan.

1.6. Reglas para el reconocimiento de divi-1.6. Reglas para el reconocimiento de divi-dendosdendos

Respecto de los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que pro-ducen dividendos, estos deben ser recono-cidos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que:


b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fi able.Sobre el particular, el literal c) del párrafo

30 de la NIC 18 dispone que las dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

2. REGLAS TRIBUTARIAS2. REGLAS TRIBUTARIAS

Para el reconocimiento de ingresos pro-veniente de la venta de bienes: ver cuadro Nº 11.

Asimismo, para el caso de prestación de servicios: ver cuadro Nº 12.

Reglas de excepción

En relación con los ingresos, la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones al criterio contable del devengo: ver cuadro Nº 13.

Cabe tener en cuenta que en el caso es-pecífi co de contratos de construcción: ver cuadro Nº 14.


Caso Nº 1 Contrato de construcción que abarca

más de un periodo Dado que las actividades de construcción

califi can como generadoras de rentas de tercera categoría en aplicación de lo dis-puesto por el inciso a) del artículo 28 de

46


CUADRO Nº 11

Devengo en la venta de bienes

RTF Nº 7898-4-01 A bordo del buque (ope-ración FOB)RTF Nº 0604-5-01 En bienes muebles se produce con la traditio

Transferencia al com-prador de los riesgos y

ventajas

RTF Nº 03741-2-04 En consignación cuando se venda a tercero

No conserve para sí ninguna implicación de la gestión de los bienes

El importe de los ingre-sos puede medirlos con-fiablemente

Es probable recibir los be-neficios económicos de la transacción

Los costos incurridos o por incurrir pueden medirse contablemente

RTF Nº 2600-5-03

REQUISITOS

CUADRO Nº 12

Devengo en la prestación de servicios

El importe de los ingresos puede medirlos

confiablemente

Los costos incurridos o por incurrir

Es probable recibir los be-neficios económicos de la transacción

Puede medirse confiable-mente el grado de termi-nación

RequisitosRTF Nº 1841-2-2002

47


CUADRO Nº 14

CUADRO Nº 13

Excepciones tributarias al devengo o base de acumulación

INGRESOS

Si bien solo se habla de ingresos en función del criterio de correlación o asociación de ingresos y gastos, estos deberán tratarse de la misma manera.

• Venta de bienes a plazos mayores de un año (NIC 18)

• Contratos de construcción mayor a un año (NIC 11)

Art. 58 LIR

Art. 63 LIR

Se aplica uno de los siguientes métodos:• Porcentaje de ganancia bruta• Cobrado y por cobrar menos los costos

incurridos• Diferimiento hasta culminación del contrato(*)

Se aplica la NIC 11A corto plazo

Plazo mayor a 1 año

RTF Nº 1652-5-2004En un contrato de construcción donde no existieron obras a ejecutarse en plazos mayores a un año, corresponde que los resultados de dichas obras sean reconocidos de acuerdo con el principio del devengado (NIC 11).

Contratos de construcción

Régimen tributario - Art. 63 LIR

(*) Este método ha sido derogado mediante el Decreto Legislativo Nº 1112, publicado el 1 de julio de 2012, para los contratos de construcción cuyas obras se ejecuten a partir del 1 de enero de 2013.

48


la Ley del Impuesto a la Renta. A efec-tos de la imputación de los ingresos y los gastos le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos devengan.

Si bien esta es la regla general, excep-cionalmente el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta permite un trata-miento especial para aquellos contratos cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.

Cabe señalar, que el citado artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta se ha modifi cado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1112 (29/06/2012), dero-gándose uno de los métodos (literal c)) alternativos por el contribuyente a partir del 01/01//2013. A continuación, veamos los métodos del inciso a) y b):a) Asignar a cada ejercicio gravable la

renta bruta que resulte de aplicar so-bre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respec-tiva obra.

Para mostrar la aplicación de este méto-do, considérese la información del caso práctico señalado anteriormente y la siguiente información:

Datos adicionales:- Porcentaje de ganancia bruta esti-

mada: 45.60%- Importes cobrados:

Año Cobrado

1 1,153,380

2 1,488,960

3 1,697,640

4 5,035,020

Total 9,375,000

De acuerdo con lo anterior, el resultado de cada periodo se obtendría multipli-cando el porcentaje de ganancia bruta por el importe cobrado y se generaría la siguiente diferencia entre lo contable y lo tributario que ameritaría se efectúe un ajuste al resultado del ejercicio:

Año Cobrado Porcentaje Resultado

1 1,153,380 45.60% 525,941

2 1,488,960 45.60% 678,966

3 1,697,640 45.60% 774,124

4 5,035,020 (*) 2,295,969

Total 9,375,000 4,275,000

(*) Siempre el último periodo se obtiene por dife-rencia, dado que pueden existir variaciones en el contrato, aunque en el caso planteado no se presentan tales.

Resultados contables:

Año 1 2 3 4 Total

Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000

Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000

Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000

Resultados tributarios:

Año 1 2 3 4 Total

Ingresos 525,941 678,966 774,124 2,295,969 4,275,000

Resultado 525,941 678,966 774,124 2,295,969 4,275,000

Ajuste en la declaración jurada:

Año 1 2 3 4 Total

Adición - - - 1,891,101 1,891,101

Deducción 502,574 648,798 739,729 - 1,891,101

De lo anterior se puede ver que bajo el método del porcentaje de ganancia bru-ta, se generarán diferencias temporales, por las cuales se obtendrían menores rentas, en los primeros periodos y una mayor renta en el último ejercicio en que

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se termine la obra. Para fi nes fi nancieros deberá reconocerse un pasivo tributario diferido que se cancelará al concluir el contrato.

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los tra-bajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspon-dientes a tales trabajos.

Para mostrar la aplicación de este método, considérese la información del caso práctico y veamos la consecuencia en los resultados:

Resultados contables:

Año 1 2 3 4 Total

Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000

Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000

Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000

Resultados tributarios:

Año 1 2 3 4 Total

Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000

Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000

Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000

Ajuste en la declaración jurada:

Año 1 2 3 4 Total

Adición - - - - -

Deducción - - - - -

Como podemos observar bajo este mé-todo, se estaría aplicando lo dispuesto en la NIC 11, con lo cual no se generaría ninguna diferencia entre lo fi nanciero y lo tributario.

Según el penúltimo párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el método que se adopte deberá apli-carse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser

variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.

IV. RECONOCIMIENTO DE GASTOS

De acuerdo con el párrafo 95 del Marco Conceptual, los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incu-rridos y la obtención de partidas específi -cas de ingresos, al que se denomina princi-pio de correlación.

De lo anterior, los gastos surgen directa y conjuntamente con los ingresos, por ejem-plo, los diversos componentes del gasto que constituyen el costo de las mercancías ven-didas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. No obstante ello, la aplicación del cri-terio de correlación de manera directa mu-chas veces no explica el reconocimiento de todos los gastos.

Así, teniendo en cuenta que los gastos también pueden reconocerse sin la existen-cia de ingresos como cuando no generan ac-tivos ni benefi cios económicos futuros, pues los activos que incorporan los benefi cios fu-turos no cumplen o dejan de cumplir las con-diciones para su reconocimiento como acti-vos en el balance, debe tenerse en cuenta que el reconocimiento de una partida como gastos no solo considerará el criterio de correlación sino también la no generación de benefi cios económicos en el futuro.


Caso Nº 1 Gastos por publicidad Con fecha marzo, una empresa construc-

tora contrata los servicios de publicidad respecto de una obra que comenzará en dicha fecha y culminará durante 18 meses

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por el importe de S/. 35,700 (incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable si se sabe que los anuncios publicitarios se pa-sarán todo el mes de marzo?

Solución: De conformidad con el párrafo 69 de la

NIC 38, los desembolsos por publicidad deben reconocerse como gastos cuan-do se incurren en ellos, toda vez que no generan benefi cios económicos futuros. Por tanto, dichos desembolsos deben reconocerse como gasto en el mes en que se recibe la prestación (mes de mar-zo), tal como se muestra en el siguiente asiento:

--------------------x ---------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 30,000 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 6371 Publicidad 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,700 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 35,700 421 Facturas, boletas, y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por servicio de publicidad. --------------------x ----------------

Caso Nº 2 Gasto por bienes siniestrados Por causa de una inundación una em-

presa agrícola en el mes de noviembre pierde varios activos fi jos que poseía que aún faltaban depreciar por la suma de S/. 32,000. ¿Cuál sería el tratamiento aplicable a los bienes siniestrados?

Solución: La pérdida que ha sufrido la empresa

debe reconocerse inmediatamente como gasto en la oportunidad en que esta se produjo (noviembre), dado que deja de cumplir las condiciones para su recono-cimiento como activo en el balance.

De esta manera considerando que de acuerdo con el párrafo 80 del Marco Conceptual un ejemplo de pérdida es la que resulta de siniestros, tales como el fuego o las inundaciones, la empresa deberá reconocer como gasto aquella parte que se encontraban pendientes de depreciación.

Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maqui-narias y equipo que regula el tratamien-to contable de los activos fi jos tangibles señala en su párrafo 67 que la empresa debe dar de baja a los activos de inmue-bles, maquinaria y equipo cuando se desapropie de estos o no espere obte-ner benefi cios económicos de estos, reconociendo la pérdida que surja al dar de baja que se mostrará en el resultado del periodo.

Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los bienes ya no generarán benefi cios económicos para la empresa, por lo que deberá re-conocerse la pérdida que se produce de ello. Lo anterior expresado en un regis-tro contable se mostraría de la siguiente forma:

--------------------x ---------------- 65 Otros gastos de gestión 32,000 659 Otros gastos de gestión 6593 Baja de activo fijo en libros 39 Depreciación, amortiza- ción y agotamiento acumulados xx,xxx 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

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39132 Maquinarias y equipos de explotación 33 Inmuebles, maquinaria y equipo xx,xxx 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisi- ción o construcción x/x Por la baja de libros de las ma-

quinarias siniestradas.--------------------x ----------------

Para fi nes tributarios este gasto será de-ducible en tanto no se encuentre cubierto por seguro y se demuestre el hecho.

Caso Nº 3 Otorgamiento de garantías Una empresa cuya actividad principal es

la venta de electrodomésticos, durante el transcurso del año otorga garantías por un año a sus clientes por desper-fectos de fábrica que podrían tener sus productos vendidos. Las ventas totales del año fueron S/. 1’000,000.

De acuerdo a usos y costumbres cada año existe un alto grado de probabilidad de que los clientes realicen los reclamos en el futuro (cambio de bienes), el que corresponde al 10% del monto total de las ventas del año.

Solución: Una provisión es un pasivo en el que

existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento que debe reco-nocerse cuando se den las siguientes condiciones:a) La empresa tiene una obligación pre-

sente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado.

b) Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos, que incorporen benefi cios económicos para cancelar tal obligación, y

c) Puede hacerse una estimación fi able del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión.

De lo anterior, la provisión para garantías corresponde a la estimación de gastos a incurrir por la reparación o reposición de activos vendidos, por tanto de cumplirse las condiciones anteriores, se deberá de reconocer el gasto de la siguiente manera:

--------------------x ---------------- 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 100,000 686 Provisiones 6866 Provisión para garantías 68661 Provisión para garantías - Costo 48 Provisiones 100,000 486 Provisión para garantías x/x Por la provisión de garantías

otorgadas.--------------------x ----------------

Caso Nº 4Existencias cuando sus precios han decaído

Al cierre del ejercicio 2010, una em-presa exportadora de mangos frescos tiene mangos por un valor en libros de S/. 35,000 que no tienen la calidad ne-cesaria para su exportación, puesto que debido a la alta temperatura de la zona se encuentran en proceso de madura-ción rápida, por tanto, se verá obligada a vender estos mangos en estado de maduración en el mercado nacional a un monto equivalente a S/. 28,000, el que resulta inferior al valor en libros, a fi n de evitar una pérdida mayor o total. ¿Cómo sería el tratamiento contable, si la empre-sa vende dichos mangos a mediados del mes de enero 2011?

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Solución:

• Por la compra de los mangos--------------------x ---------------- 60 Compras 35,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manu- facturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 35,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de

mercaderías.

--------------------x ---------------- 20 Mercaderías 35,000 201 Mercaderías manu- facturadas 2011 Mercaderías manu- facturadas 20111 Costo 61 Variación de existencias 35,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manu- facturadas x/x Por el destino de las

existencias.--------------------x ----------------

• Por la desvalorización de existencias--------------------x ---------------- 69 Costo de ventas 7,000 695 Gastos por desvalo- rización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 7,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manu- facturadas x/x Por la desvalorización de exis-

tencias.

--------------------x ----------------

• Por la venta de los mangos en el mercado nacional

--------------------x ---------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 33,320 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,320 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 28,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manu- facturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de los mangos. --------------------x ----------------

• Por el costo de venta--------------------x ---------------- 69 Costo de ventas 28,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manu- facturadas 69111 Terceros 29 Desvalorización de existencias 7,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manu- facturadas 20 Mercaderías 35,000 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo x/x Por la baja en libros de las exis-

tencias.--------------------x ----------------

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1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES

1.1. Reglas para el reconocimiento de gas-1.1. Reglas para el reconocimiento de gas-tos laboralestos laborales

De conformidad con el párrafo 10 de la NIC 19 Benefi cios a los trabajadores, res-pecto de los benefi cios a corto plazo(14), el tratamiento que debe efectuarse sobre es-tos es el reconocimiento de la obligación de la empresa empleadora cuando un emplea-do haya prestado sus servicios a una entidad durante el periodo contable. A estos efectos, dicha norma dispone que se deba recono-cer el importe (sin descontar) de los bene-fi cios a corto plazo que ha de pagar por ta-les servicios:

a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los benefi cios, la entidad reconocerá la dife-rencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo, y

b) como un gasto, a menos que otra Nor-ma requiera o permita la inclusión de los mencionados benefi cios en el costo de un activo (ver, por ejemplo, la NIC 2 In-ventarios, y la NIC 16 Propiedades, Plan-ta y Equipo).


Caso Nº 1 Aguinaldos La empresa New Line SA dedicada a

la comercialización de repuestos para maquinarias de la actividad minera, con motivo de fi estas navideñas acuerda en-tregar a sus principales clientes una bo-tella de whisky. La entrega de estos bie-nes forma parte de la política adoptada por la gerencia para la fi delización de los clientes y así poder aumentar las ventas. La adquisición de las botellas de whisky se realiza en la segunda quincena de noviembre a la empresa Navidad Sin Ti EIRL por un monto de S/. 4,690.00 más el IGV correspondiente.

Dato adicional: Se estima que los ingre-sos brutos anuales al mes de diciembre serán de S/ 10,851,000.00.

¿Cuál sería el tratamiento contable y tri-butario de esta operación?

Solución: La entrega de obsequios a los clientes es

una práctica que muchas empresas uti-lizan para fi delizar a sus clientes como un incentivo para que sigan confi ando en su empresa como un buen proveedor y a la vez que posteriormente reditué en mayores ventas. En ese sentido, por lo general, a fi nal del año se les obsequia

(14) Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas, tales como las siguientes:a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por en-

fermedad), cuando se espere que estos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados hayan prestado los servicios;

c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los em-pleados han prestado los servicios correspondientes; y

d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bie-nes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

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diversos bienes como, por ejemplo, lico-res, canastas navideñas, etc.

Ahora bien, la compra de los whisky se reconoce como una existencia según la NIC 2 Inventarios a pesar de que el consumo sea de manera inmediata. La cuenta contable a utilizar en el Plan Contable General Empresarial será la 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Posteriormente, cuando se entreguen los bienes a los clientes se afectará a resultados (cuenta 65 Otros gastos de gestión) y se mostrara en el Estado de Resultados Integrales como gastos de ventas.

En el presente caso, la empresa New Line SA adquiere los productos de la em-presa Navidad Sin Ti EIRL, por el monto de S/. 4,690.00 más IGV, que se contabilizará en dicha cuenta de la siguiente manera:

--------------------x ---------------- 60 Compras 4,690 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 884 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 5,534 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de whisky para

ser entregados a los clientes por campaña navideña.

--------------------x ----------------25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 4,690 252 Suministros 2524 Otros suministros

61 Variación de existencias 4,690 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministrosx/x Por el ingreso del whisky al

almacén.--------------------x ----------------

En el mes de diciembre, fecha en la cual se realizará la entrega de los bienes, se producirá el gasto y los bienes saldrán del almacén, produciéndose los siguien-tes asientos:

--------------------x ---------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 4,690 637 Publicidad, pública- ciones, relaciones publicas 6373 Relaciones públicas25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 4,690 252 Suministros 2523 Whiskyx/x Por la entrega de whisky.--------------------x ---------------- 95 Gastos de ventas 4,690 956 Gastos de servicios prestados por terceros 9563 Relaciones públicas79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,690 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del gasto.--------------------x ----------------

Ahora bien, veamos con el siguiente cálcu-lo si la empresa puede deducir el gasto y tomar el IGV como crédito fi scal.

Ingresos brutos

Porcentaje de deducción

Monto deducible

10,851,000.00 0.5% 54,255.00

55


Del cálculo realizado, podemos apreciar que a efectos del Impuesto a la Renta, los gastos realizados para la entrega de obsequios a los clientes serán gas-to deducible, debido a que el monto de S/. 4,690.00 no supera el límite de S/. 54,255.00.

Cabe resaltar que el IGV (S/. 884.00) por la compra de los whisky se podrá utilizar íntegramente como crédito fi scal, debido a que no excede el tope de S/. 54,255.00, esto en aplicación de lo estipulado en el artículo 18 de la Ley del IGV y el artículo 6 del numeral 10 del Reglamento de la Ley del IGV.

A efectos del IGV, la base imponible para el cálculo será el valor de mercado, solo en el caso de que no se pueda conocer dicho valor, será el costo de producción o adquisición del bien según correspon-da. En el presente caso, como los bienes adquiridos serán entregados en los días próximos asumiremos que no variará el valor de mercado, motivo por el cual uti-lizaremos el costo de adquisición como valor de mercado a efectos de calcular el IGV. En ese sentido, el asiento contable será el siguiente:

--------------------x ---------------- 64 Gastos por tributos 884 641 Gobierno central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 884 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV que grava el retiro de

bienes. --------------------x ----------------

Finalmente, por la entrega de estos obsequios a los clientes se tendrá que

emitir una boleta de venta con la leyenda “Transferencia a título gratuito”.

Caso Nº 2 Participación de los trabajadores en

las utilidades A efectos de determinar la participación

de los trabajadores, correspondiente al ejercicio 2012, una empresa comercial que cuenta con más de veinte (20) tra-bajadores en planilla (70% en el área ad-ministrativa y 30% en el área de comer-cialización), nos proporciona la siguiente información:• La utilidad contable según estado de

resultado integral al 31 de diciembre 2012 asciende a S/. 344,600

• Tiene adiciones y deducciones tribu-tarias que ascienden a S/. 27,400 y S/. 13,000, respectivamente.

• Existe una pérdida tributaria del ejercicio 2011 por el importe de S/. 11,000, respecto de la cual la em-presa había optado por aplicar el sis-tema a) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

• La fecha de vencimiento de la decla-ración jurada anual del ejercicio 2012 es el 26 de marzo 2013, pagándose la participación de los trabajadores en abril 2013.

Solución: Las participaciones constituyen un bene-

fi cio de los trabajadores que conforme con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 046-2011-EF/94 se encuentran reguladas por la NIC 19. En este sentido, según la citada NIC deben reconocerse como gasto del periodo, salvo que pueda incorporarse dentro del costo de un producto.

Ahora bien, la participación debe deter-minarse acorde con lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 892, lo que signi-fi ca que se determina aplicando sobre el

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saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios ante-riores de acuerdo con las normas del Im-puesto a la Renta, un porcentaje en fun-ción de la actividad principal desarrollada por la empresa. Siendo, que la actividad desarrollada por la empresa es comercial, le corresponde la tasa del 8%, de la par-ticipación del ejercicio a distribuirse entre los trabajadores la siguiente:

Detalle S/.

Resultado contable 344,600

Adiciones 27,400

Deducciones -13,000

Renta Neta del Periodo 359,000

Pérdida tributaria -11,000

Resultado tributario/Base imponible 348,000

Participación en utilidades =

Renta imponible del

ejerciciox % según

actividad

Participación en utilidades = 348,000 8%

Participación en utilidades = 27,840

En consecuencia, considerando que la empresa no fabrica bienes, el importe a distribuirse a los trabajadores por la utili-dad generada en el ejercicio 2012 se de-berá reconocer como gasto del periodo, el registro contable de la participación de los trabajadores es la siguiente:

--------------------x ---------------- 62 Gastos de personal, direc- tores y gerentes 27,840 622 Otras remuneraciones 6227 Participación de los trabajadores 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 27,840 413 Participaciones de los trabajadores por pagar

x/x Por la participación de los tra-bajadores en las utilidades.

--------------------x ---------------- 94 Gastos administrativos 19,488 95 Gastos de ventas 8,352 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 27,840 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la acumulación del gasto

por función.--------------------x ----------------

Si bien para fines laborales, de con-formidad con el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 892, el pago se debe de realizar dentro de los 30 días natura-les siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, si se desea que el gasto se reconozca en el periodo del devengo debe cum-plirse con lo dispuesto por el literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En este sentido, dado que no se cance-laron a la fecha de presentación de la declaración jurada anual las participa-ciones de los trabajadores, califi cadas como rentas de quinta categoría, acorde con lo establecido el literal c) del artículo 34 de la LIR, deben adicionarse a efectos del cálculo de la renta del ejercicio 2012, dado que, la deducción de la participa-ción de los trabajadores está condicio-nada a su pago o acreditación antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual 2012.

De esta manera, se genera una diferen-cia temporal deducible, toda vez que esta participación se deducirá en el ejercicio de su pago, es decir, será empleada para determinar la renta del ejercicio 2013 vía su incorporación como deducción en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de ese periodo.

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Por consiguiente, en el ejercicio 2012 deberá adicionarse el gasto contable, en vista de que la diferencia temporal rela-cionada con la cuenta por pagar a los tra-bajadores determinada como se muestra a continuación:• Cálculo de la diferencia temporal

DetalleBase

contableBase

tributariaDiferencia temporal

Activo tribu-tario diferido

30% IR

Participaciones a

los trabajadores27,840 0

Total 27,840 0 27,840 8,352

• El asiento para reconocer el activo tributario diferido sería el siguiente:

--------------------x ---------------- 37 Activo diferido 8,352 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 8,352 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el activo tributario diferido,

generado por la diferencia tem-poral proveniente de la partici-pación.

--------------------x ---------------

1.2. Reglas para el reconocimiento de cos-1.2. Reglas para el reconocimiento de cos-to por el uso de bienesto por el uso de bienes

Acorde con el párrafo 33 de la NIC 17 Arrendamientos, en el caso de contratos de arrendamientos operativos las cuotas deri-vadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arren-damiento, salvo que resulte más represen-tativa otra base sistemática de reparto por refl ejar más adecuadamente el patrón tem-poral de los benefi cios del arrendamiento para el usuario.

De esta manera, en el caso de arren-damientos operativos los pagos corres-pondientes a las cuotas de arrendamiento

(excluyendo los costos por otros servicios, tales como seguros o mantenimiento) se re-conocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que reco-ja, de forma más representativa, el patrón de generación de benefi cios para el usuario, in-dependientemente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.


Caso Nº 1 Contabilización de impuesto asumido

por el usuario de un servicio Una empresa arrienda uno de los esta-

blecimientos comerciales a una perso-na natural, a la cual le paga la suma de S/. 5,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario a asumir el IR de pri-mera categoría del propietario ascenden-te a S/. 250. ¿Cómo deberá registrar esta operación y el impuesto asumido?

Solución: Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se

defi ne como arrendamiento los acuer-dos en los cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la compañía con la per-sona natural, toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utiliza-ción de un inmueble para tener en él un establecimiento comercial, nos encontra-ríamos frente a un arrendamiento.

No advirtiéndose en la información pro-porcionada que se transfi eran los ries-gos y benefi cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato califi caría como arrendamiento operativo. Lo anterior, con-forme con el párrafo 10 de la citada NIC 17 dependerá de la esencia económica y naturaleza de la transacción y resultará importante a efectos de determinar el tra-tamiento de contabilización aplicable.

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En efecto, de acuerdo con el párrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relación con las cuotas, las deberán re-conocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo de arrenda-miento.

Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien consti-tuyen gastos del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona natural incluirá no solo la merced conductiva o alquiler, sino también el Impuesto a la Renta asumido por el arrendatario que constituirá parte de la retribución pactada. Dicho de otra manera, la empresa deberá de consi-derar como gasto de alquiler el importe total desembolsado, dado que dicho ser-vicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 1,050 (S/. 1,000 + 50).

En este orden de ideas, la compañía arrendataria deberá efectuar los siguien-tes asientos para reconocer los gastos incurridos:• Por el importe de la retribución paga-

da directamente al propietario--------------------x ---------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,000 635 Alquileres 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 5,000 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el reconocimiento del gasto

de la cuota de arrendamiento.--------------------x ----------------

• Por el importe de la retribución paga-da a la Sunat a nombre del propie-tario:

--------------------x ---------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 250 635 Alquileres 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 250 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el empoce a la Sunat del

impuesto que le corresponde al arrendador.

--------------------x ----------------

Es importante señalar que para fi nes tributarios, el impuesto asumido por la compañía que le corresponde al propie-tario del inmueble (S/. 50) constituye un gasto no deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como lo establece el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, confor-me con el citado artículo el impuesto asu-mido no constituirá mayor renta para el propietario.

1.3. Reglas para el reconocimiento de cos-1.3. Reglas para el reconocimiento de cos-tos de construccióntos de construcción

De conformidad con el párrafo 32 de la NIC 11 Contratos de Construcción, cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con sufi ciente fi abilidad:

a) los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos solo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y

b) los costos del contrato(15) deben recono-cerse como gastos del periodo en que se incurren.

(15) Los costos del contrato deben comprender:a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; yc) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.

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Asimismo, cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto.

1.4. Reglas para el reconocimiento de los 1.4. Reglas para el reconocimiento de los costos fi nancieroscostos fi nancieros

De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 23 Costos por Préstamos, una entidad capitali-zará los costos por préstamos que sean di-rectamente atribuibles a la adquisición, cons-trucción o producción de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una enti-dad deberá reconocer otros costos por prés-tamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.

1.5. Reglas para el reconocimiento de la 1.5. Reglas para el reconocimiento de la depreciación y amortizacióndepreciación y amortización

Acorde con la NIC 16 Inmuebles, maqui-naria y equipo, la depreciación es la distribu-ción sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, la cual empieza su cómputo desde el momento que esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condi-ciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifi que como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasifi cado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de este. Por tanto, la depreciación no cesará cuan-do el activo esté sin utilizar o se haya retira-do del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna activi-dad de producción.

Según el párrafo 60 de la citada NIC, para realizar esta distribución debe emplear-se un método de depreciación que refl eje el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad,

los benefi cios económicos futuros del activo; teniendo en cuenta que según el párrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

Asimismo, en el caso de la amortización de intangibles, es decir, de la distribución sis-temática del importe amortizable de un acti-vo intangible de duración fi nita durante los años de su vida útil, teniendo en cuenta lo dispuesto en el párrafo 94 de la NIC 38 In-tangibles, en el sentido de que la vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo no excede-rá el periodo de esos derechos, pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo lar-go del cual la entidad espera utilizar el acti-vo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fi jado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del ac-tivo intangible solo incluirá el periodo o pe-riodos de renovación cuando exista eviden-cia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo signifi cativo. A estos efectos, en el caso de intangibles de dura-ción fi nita se debe evaluar la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil.

Ahora bien, acorde con el párrafo 97 de la citada NIC, la amortización comen-zará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuen-tre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma previs-ta por la gerencia; y cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifi que como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su dis-posición que se haya clasifi cado como man-tenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de este.

Agrega el citado párrafo 97 que el mé-todo de amortización utilizado refl ejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los benefi cios económicos

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futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fi able, se adoptará el método lineal de amortiza-ción. El cargo por amortización de cada pe-riodo se reconocerá en el resultado del pe-riodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el im-porte en libros de otro activo.

2. REGLAS TRIBUTARIAS2. REGLAS TRIBUTARIAS

De conformidad con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de determinar la renta neta impo-nible de cada ejercicio se aplica de mane-ra analógica a los gastos el criterio del de-vengado. En este sentido, al no encontrarse defi nido este criterio de acuerdo con la nor-mativa tributaria resultará aplicable lo dis-puesto por la normativa contable, tal como el criterio de asociación, en la medida que tributariamente no se hubiera dispuesto nor-mas especiales como las que se señalan a continuación:

Gastos laboralesGastos laborales

De conformidad con los incisos l) (pagos no obligatorios o convencionales)(16) y v) (pa-gos ordinarios) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos que constituyan rentas de quinta categoría para su perceptor como es el caso de los traba-jadores destinados a una función distinta de la productiva no se reconocen como gasto deducibles para fi nes tributarios si no se pa-gan, estableciéndose como plazo límite para considerar pagados estos hasta el plazo es-tablecido por el Reglamento para la presen-tación de la declaración jurada correspon-diente a dicho ejercicio.

En relación con el importe que no hubie-ra sido cancelado a dicha fecha podrá dedu-cirse de conformidad con la Cuadragésima

Octava Disposición Transitoria Final en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente pro-visionados en un ejercicio anterior.

Cobranza dudosaCobranza dudosa

Ahora bien desde el punto de vista tribu-tario, según el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deduci-bles las provisiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros, requiere se verifi que el carácter de la deuda en la fecha de la provisión, se demuestren las difi culta-des fi nancieras del deudor y que la provisión fi gure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances.

De otro lado, cabe señalar que según el criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF Nº 5349-3-2005 aunque no se haya acredi-tado que ejecutaron acciones de cobranza, resulta deducible cualquier provisión por deudas con una antigüedad mayor a 12 me-ses, pues se cumple con uno de los supues-tos contemplados en la norma. Igualmen-te se entiende que es deducible el gasto no obstante la deuda no tenga una antigüedad mayor de 12 meses si se demuestra las di-fi cultades del cliente, entre otras, mediante las gestiones de cobro.

En relación con la condición de que la provisión fi gure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en for-ma discriminada(17), el Tribunal Fiscal ha se-ñalado en diversas resoluciones, tal como la RTF Nº 4721-4-2007, que la provisión por in-cobrables puede también sustentarse vía la presentación de registros auxiliares al Libro de Inventarios y Balances, legalizados in-cluso en la fecha de respuesta del requeri-miento, pues ello no afecta la validez de la

(16) Conforme con lo vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5514-2-2009, el inciso l) es aplicable a retribuciones de carácter facul-tativo, originadas en virtud de obligaciones que se acuerdan con el personal.

(17) Respecto a este punto, el Tribunal fiscal ha señalado en la RTF Nº 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse que alude al detalle de la Cuenta 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa.

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información. Sin embargo, de no detallarse las deudas incobrables reconocidas como gasto, acorde con el citado Tribunal el gasto no será aceptado(18).

Finalmente, la condición de que la provi-sión sea equitativa implica que el monto que se estime de cobranza dudosa guarde rela-ción con la parte o el total si fuere el caso, de la deuda impaga.

Reglas para efectuar la provisión de deudas incobrables

1. El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión con-table.

2. Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el ries-go de incobrabilidad.

3. Que la provisión al cierre del ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discrimi-nada.

4. El monto de la provisión sea equitativa, si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso.


Caso Nº 1 Cobranza dudosa Una empresa comercializadora de bie-

nes vende al crédito por 6 y 12 meses. Al efectuar un análisis de dichas ventas, se ha determinado que un cliente por una operación realizada en el mes de julio con un crédito de 6 meses ha incumplido con los pagos mensuales ascendentes a S/. 1,000 a partir de la tercera cuota (setiembre) hasta el mes de diciembre, no obstante por el monto no se han rea-lizado gestiones de cobro por parte de la empresa.

Solución: En relación con el deterioro e incobrabili-

dad de activos fi nancieros debe tomarse

en consideración lo dispuesto en los pá-rrafos 58 a 62 de la NIC 39: Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medi-ción, así como lo señalado en la Guía de Aplicación de la NIC 39 (GA 84 a GA 92).

Al respecto, es importante señalar que acorde con el párrafo 58 de la NIC 39, las entidades deben evaluar al 31 de diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva que un activo está de-teriorado. Si se produce esta situación, la compañía deberá determinar la existen-cia de cualquier pérdida por deterioro de valor. Asimismo, cabe destacar que entre las circunstancias que dan origen a esta situación de deterioro según el párrafo 59 de la NIC 39 se encuentran, entre otras, las siguientes: i) difi cultades fi nancieras signifi cativas, e ii) incumplimiento de las cláusulas contractuales.

De lo señalado anteriormente y en vis-ta del incumplimiento de pago por parte del cliente, la empresa debe reconocer el deterioro, tal como se muestra en el siguiente asiento:

--------------------x ---------------- 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 4,000 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el riesgo de la incobrabilidad. --------------------x ----------------

(18) RTF Nº 06985-3-2007.

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Dado que no se está cumpliendo con uno de los requisitos para que sea aceptable el gasto, se generará una diferencia tem-poral deducible, toda vez que para fi nes del Impuesto a la Renta deberá adicio-narse el gasto contable por el deterioro de las cuentas por cobrar al no cumplir con el requisito de demostrar las difi cul-tades fi nancieras del deudor.

Por consiguiente, la diferencia temporal relacionada con la cuenta por cobrar se determinará como se muestra a conti-nuación:• Cálculo de la diferencia temporal

DetalleBase

contableBase

tributariaDiferencia temporal

Activo tributario diferido 30% IR

Cuentas por cobrar 4,000 4,000

Estimación de

cobranza dudosa-4,000 0

Total 0 4,000 4,000 1,200

• El asiento para reconocer el activo tributario diferido sería el siguiente:

--------------------x ---------------- 37 Activo diferido 1,200 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 1,200 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el activo tributario diferido. --------------------x ----------------

DesvalorizaciónDesvalorización

Desde el punto de vista tributario, la va-lidez del efecto de la pérdida se encontrará supeditada a lo dispuesto en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta y a lo establecido en el inciso c) del artícu-lo 21 del Reglamento de la Ley del Impues-to a la Renta.

Conforme con las citadas disposiciones pueden presentarse las siguientes situacio-nes en relación con las existencias:

a) Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, oca-sionada por causas inherentes a su natu-raleza o al proceso productivo.

Cuando la Sunat lo requiera, el contribu-yente deberá acreditar las mermas me-diante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá con-tener por lo menos la metodología em-pleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

b) Desmedro: Pérdida de orden cualita-tivo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fi nes a los que estaban destinados.


Caso Nº 1 Existencia dañada Una empresa distribuidora de libros

tiene enciclopedias por un valor que as-ciende a S/. 50,000, cuyas hojas se en-cuentran descoloradas, debido al paso del tiempo, los cuales son libros dañados que no es posible transferirlos al valor de mercado, puesto que se encuentran desvalorizados. Si en el mercado el valor de dichos libros ascienden a S/. 35,000. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

Solución: Con base en el criterio contable de no

mostrar los activos por un importe su-perior al que se espera obtener de ellos a través de su uso o su venta, la NIC 2 Existencias dispone que las existencias (dentro de las cuales se encuentran las mercaderías) se midan al costo o al valor neto realizable, según cuál sea el menor.

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--------------------x ---------------- 69 Costo de ventas 15,000 695 Gastos por desvalo- rización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 15,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manu- facturadas x/x Por la desvalorización de existencias. --------------------x ---------------

Para fi nes del Impuesto a la Renta, en el caso de desmedro de bienes; la deduci-bilidad del gasto se produce en la oportu-nidad en la que el contribuyente procede a destruir los bienes ante la presencia de notario público previa comunicación (con seis días hábiles de anticipación) a la Administración Tributaria. En este sentido, el gasto contabilizado no se acepta para fi nes tributarios hasta que no se cumplan con los requisitos antes señalados.

Costos fi nancierosCostos fi nancieros

En relación con los gastos por intereses devengados, la causa efi ciente o generado-ra de estos es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en for-ma continua, según lo pactado contractual-mente, sin que interese que se haya paga-do la retribución o que se haya emitido el comprobante(19).

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que conforme con el inciso g) del ar-tículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses devengados durante el periodo preoperativo que comprenden tanto

a los del periodo inicial como a los del pe-riodo de expansión de las operaciones de la empresa, deben tratarse al igual que los gas-tos preoperativos, y por lo tanto, solo podrán ser deducidos en el ejercicio en que se ini-cie la producción o explotación(20), o a par-tir de dicho periodo en un plazo máximo de diez años.

Depreciación y amortizaciónDepreciación y amortización

En principio debe tenerse en cuenta la formalidad, por la cual la depreciación acep-tada tributariamente será aquella que se en-cuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máxi-mo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fi jo, sin tener en cuen-ta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

En ningún caso se admitirá la rectifi ca-ción de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyen-te de modifi car el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

Asimismo, de conformidad con el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, salvo que es-tas provengan de bienes del activo fi jo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, en ese caso la deprecia-ción de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas.

(19) RTF Nº 08534-5-2001.(20) Acorde con el criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 62-2009-SUNAT, por el cual se indica que la opción

de deducir en el primer ejercicio los gastos preoperativos debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación.

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Servicios de medios y resultadosServicios de medios y resultados

Atendiendo a la clasifi cación existente en la legislación civil, los servicios deben ser clasifi cados en servicios de medios y de re-sultados, entendiéndose los primeros como aquellos que no requieren de un resultado concreto, mientras que los servicios de re-sultado como su nombre lo indica sí requie-ren de un resultado concreto.

Sobre el particular, en especial de los servicios de resultados, Picón Gonzales expresa que el devengo del gasto se dará con la recepción del resultado o producto pactado(21), lo cual concuerda con el pronun-ciamiento vertido por el Tribunal Fiscal en re-lación con los servicios de auditoría realiza-da, teniendo en cuenta que estos no podían ser utilizados hasta el momento en que se encontrase culminado, indicó que solo en di-cho momento se cumplía recién con el prin-cipio de “asociación”, por lo que desconoció el gasto, dado que debía imputarse este a la culminación del servicio (elaboración del informe).

V. JURISPRUDENCIA

• Resoluciones del Tribunal Fiscal• Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF Nº 01652-5-2004

Se declara nula e insubsistente la ape-lada, que declaró procedente en parte la reclamación contra el valor emitido por Impuesto a la Renta de 1999, su multa vinculada, y contra la resolución que de-claró improcedente la solicitud de devo-lución, señalándose en cuanto al reparo por diferimiento de ingresos provenien-tes de contratos de construcción, que el

(21) PICÓN GONZALES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo.... Segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007, p. 90.

concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a con-dición que pueda hacerlo inexistente, debiendo la Sunat emitir un nuevo pro-nunciamiento conforme con dicho criterio.

RTF Nº 03836-5-2005

Se revoca la apelada, que declaró infun-dada la reclamación contra las Resolucio-nes de Determinación y las Resoluciones de Multa giradas por Impuesto a la Renta de los ejercicios 1998 a 2000 y por las infracciones tipifi cadas en los numerales 1) y 2) del artículo 178 del Código Tributa-rio, en el extremo referido al Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, al establecerse que en dicho periodo no se devengaron para la recurrente ingresos por el contra-to de compraventa del inmueble ubicado en la Av. Angélica Gamarra, pues si bien dicho contrato se suscribió en 1998, de la revisión del expediente se advierte que no existe certeza sobre si en noviembre de 1998 operó la resolución del contrato por el incumplimiento en el pago de par-te de las cuotas pactadas por parte del comprador, más aún cuando la recurrente formuló demanda a fi n de que se declare dicha resolución, por lo que no existien-do certeza acerca de las obligaciones contractuales por el ejercicio 1998, no puede entenderse que en él se hayan devengado ingresos para la recurrente por el contrato en mención. Se confi r-ma en cuanto al Impuesto a la Renta de 1999 y 2000, pues con el acuerdo extrajudicial suscrito en 1999 existe certeza de la existencia de las obliga-ciones contractuales respecto del con-trato antes referido, y por lo tanto de los ingresos de la recurrente originadas en

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las mismas y, en consecuencia, el cro-nograma de pagos establecido por las partes es el que determina la imputación de ingresos a favor de la recurrente, en virtud de los cuales se establece que por los ejercicios 1999 y 2000 se han deven-gado para la recurrente ingresos por tal contrato.

RTF Nº 466-3-97

El criterio de lo devengado requiere que se hayan producido los hechos sustan-ciales generadores del crédito, que el derecho al ingreso o el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacer-lo inexistente y, no exista necesariamen-te actual exigibilidad o determinación o fi jación del término para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Relacionada con ingresosRelacionada con ingresos

RTF Nº 00847-4-2002

Se confi rma la apelada. La recurrente prestó servicios de alquiler de maquina-rias en los meses de setiembre y octu-bre, no habiéndolos reconocido al cierre del ejercicio. Se establece que si bien de acuerdo a la NIC 18, la prestación de servicios se devenga cuando el monto de la transacción pueda ser estimado con-fi ablemente, y la recurrente señala que no pudo reconocer los ingresos por los servicios prestados y emitir el correspon-diente comprobante de pago, sino hasta que se emitieron las valorizaciones, esta última no ha presentado la documenta-ción que pudiera acreditar su dicho.

RTF Nº 01652-5-2004

Se declara nula e insubsistente la ape-lada, que declaró procedente en parte la reclamación contra el valor emitido por Impuesto a la Renta de 1999, su multa vinculada, y contra la resolución que declaró improcedente la solicitud de

devolución, señalándose en cuanto al reparo por diferimiento de ingresos pro-venientes de contratos de construcción, que el concepto de devengado supo-ne que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, debiendo la Sunat emitir un nuevo pronunciamiento conforme con di-cho criterio, manteniéndose el reparo por ingresos omitidos por diferencias entre el importe de los contratos de construc-ción y el total facturado por cada uno, no desvirtuadas por la recurrente, debiendo tenerse en cuenta que los montos con-siderados por la Sunat son los que fi gu-ran en los contratos, por lo que en prin-cipio, al haberse ejecutado las obras en 1999, la recurrente debió declarar estos como ingresos de dicho ejerci-cio, salvo que acreditase que según el principio del devengado, el monto fuese menor.

RTF Nº 07412-2-2005

Se revoca la apelada en el extremo re-ferido al reparo al Impuesto a la Renta por ingresos fi nancieros gravados debido a que la Administración no ha sustenta-do que los intereses observados se de-vengaron en el año 2001, precisándose que durante el referido año únicamente pudieron gravarse como ingresos los intereses que se generaron entre el 1 de enero y al 31 de diciembre de 2001, en aplicación del principio de lo de-vengado, indicándose que para que se reconozca un ingreso, su monto debe ser estimado confi ablemente y debe ser probable que los benefi cios económicos asociados con la tran-sacción fl uyan a la empresa. Se revoca la apelada en cuanto al reparo al saldo a favor de ejercicios anteriores, dispo-niéndose que la Administración una vez determinado el Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, el que tiene incidencia

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para la determinación del saldo a favor del año 2001, reliquide el valor emitido. Se confi rma la apelada en cuanto al re-paro por concepto de pagos a cuenta ajustados, señalándose que el reparo es conforme a ley de acuerdo con los facto-res de ajuste aplicables a enero y febrero de 2001 (0,975 y 0,974). Asimismo, se revoca la apelada en cuanto a las multas giradas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, debiendo ser reli-quidadas.

RTF Nº 03495-4-2003

Se resuelve aceptar el desistimiento parcial presentado por la recurrente. Se confi rma la apelada respecto a las aco-taciones por Impuesto a la Renta, Im-puesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto Extraor-dinario a los Activos Netos y Multas. Se establece con base en el análisis de los contratos que obran en autos, llamados de arrendamiento - venta con opción de compra, que los mismos tienen el efecto de una venta con reserva de propiedad, toda vez que el riesgo de pérdida del bien es del cliente, no hay realmente la posibilidad del ejercicio de una opción de compra, sino que la transferencia se produce automática-mente al término de la cancelación de las cuotas. Se señala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la tran-sacción devenga la renta, así aún no se haya transferido legalmente la pro-piedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no signifi cativo. Respecto al reparo por depreciación de vehículos, en consecuencia al tratamiento que debe darse a los contratos realizados, deben considerarse los mismos como existen-cias y no deducir depreciación alguna.

RTF Nº 03994-4-2006

Se confi rma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada

contra la Resolución de Determinación girada por los intereses generados por las omisiones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de junio y setiem-bre de 2001 y las Resoluciones de Multa emitidas por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tri-butario. Se señala que en aplicación del criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 004667-5-2003 del 29 de enero de 2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condición sus-pensiva tienen la calidad de anticipos o adelantos y no deben afectar los re-sultados del ejercicio en que se perci-bieron. Asimismo, se señala que existen operaciones que se refi eren a departa-mentos cuya construcción ha culminado, no siendo por tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la suscripción de los res-pectivos contratos de compraventa, dado que tales bienes existían a dicha fecha, no encontrándose su venta sujeta a con-dición suspensiva alguna.

RTF Nº 05126-5-2003

Se mantienen los reparos respecto del Impuesto a la Renta por subvaluación, por ingresos omitidos por fondo de garantía en un contrato de construc-ción (no facturados por la recurrente, no obstante que el contrato de cons-trucción ha sido iniciado y culmina-do en el mismo ejercicio, por lo que a efectos del devengo la empresa ya tenía ganado el derecho al cobro de la suma pactada), a gastos por operacio-nes inexistentes y sanciones administra-tivas, y las multas vinculadas giradas por la infracción tipifi cada en el artículo 178 numeral 1) del Código.

RTF Nº 05252-10-2012

La Administración determinó de manera detallada los ingresos devengados por

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cada alumno durante el ejercicio 2004, con base en la nómina de alumnos ma-triculados, así como los montos cobra-dos por tales conceptos. Para el recono-cimiento de los ingresos que se obtengan producto de la prestación de servicios, debe verifi carse entre otras condiciones que el monto del ingreso proveniente de la operación sea medido confi ablemente para que dicho reconocimiento sea váli-do, de modo que los ingresos solo se reconocerán cuando exista certeza ra-zonable respecto a la suma que efecti-vamente se va a obtener, para lo cual debe tenerse en cuenta los términos de la transacción.

RTF Nº 06973-5-2003 Se revoca la apelada respecto a repa-

ros al Impuesto a la Renta de 1996 por gastos ajenos al giro al verifi carse que cumplen principio de causalidad y por gastos devengados en ejercicios anterio-res referidos a operaciones cargadas a la Cuenta 60 - Compras, siguiéndose el criterio de las RTF Nºs 828-3-2001 y 652-3-2001, en el sentido de que no afecta los resultados del ejercicio; se revoca en cuanto a la depreciación de los activos cedidos a título gratuito, pues ello generó una renta fi cta gravada, y los reparos al débito fi scal del IGV por diferencias entre el alquiler pactado y el comprobante. Se confi rma en cuanto a ingresos por ven-tas no facturadas, diferencias en tipo de cambio e intereses no facturados, y por ingresos diferidos al ejercicio 1997 que corresponden a ventas realizadas en 1996, siguiéndose el criterio de la RTF N° 8534-5-2001, en el sentido de que se-gún el criterio de lo “devengado”, los in-gresos y los costos y gastos se reco-nocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan; se mantiene reparo por ajuste del precio de inmueble, pues el valor de venta era inferior al de mercado, confi rmándose la determinación sobre base presunta

efectuada según el artículo 71 del Código Tributario (tanto a efectos del Impuesto a la Renta como del IGV) por los ingresos omitidos por diferencias entre los depó-sitos en cuentas bancarias del deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados; se confi rma el reparo a gastos que carecen de documentación sustentatoria.

RTF Nº 06750-3-2003

Se confi rma la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta referido a los ingresos declarados en el ejercicio 2000 que corresponden a 1999, dado que los contratos para la ejecución de obras civiles se ejecutaron en dicho año, en atención al criterio del deven-gado. Se confi rma en cuanto al reparo por adquisiciones destinadas a mejoras del domicilio fi scal de la recurrente que fueron consideradas como gasto, pues el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanen-te. Se confirma en cuanto al reparo por ajuste de gastos, dado que el inciso c) del artículo 44 ya citado señala que las multas, recargos, de intereses morato-rios previstos en el Código Tributario no son deducibles, por lo que la recu-rrente no podía considerar los intere-ses moratorios del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de enero de 1999 como gasto a efectos de determinar la renta anual de dicho ejercicio.

RTF Nº 01274-2-2004

En cuanto a los ingresos diferidos deter-minados al haberse girado las guías de remisión antes que las facturas, se precisa que de acuerdo con el princi-pio de lo devengado, dicho hecho no acredita por sí mismo que el ingreso

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se haya devengado, debiéndose acre-ditar que la recurrente entregó los bie-nes, por lo que la Administración debe verifi car en los libros contables de la re-currente y el comprador, la fecha en que se devengó el ingreso por las operacio-nes de venta consignadas en las guías de remisión reparadas. Las resoluciones de multa relacionadas con dichos repa-ros también deben ser reliquidadas, con-siderándose los casos de concurrencia de infracciones, en cuyo caso se debe aplicar la sanción más grave.

RTF Nº 06601-2-2012

Se revoca la apelada en el extremo de: i) Los reparos por ingresos no de-clarados por servicios prestados a las Municipalidades de Villa El Salvador y Ate, debido a que del análisis de la do-cumentación no se verifi ca que la recu-rrente estaba en condiciones de recono-cer con certeza los referidos ingresos, a efectos de incluirlos en la determina-ción del Impuesto a la Renta del ejer-cicio 2002, conforme con lo sostenido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 01841-2-2002 y Nº 07525-2-2005 y de acuerdo al referido inciso a) del ar-tículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, y ii) Por diferencia entre lo re-gistrado en las cuentas de la Clase 7 y lo declarado como base imponible del pago a cuenta de marzo de 2002, dado que la Administración no ha sustentado dicho reparo. Además se confi rma la apelada respecto de las resoluciones de multa emitidas por el numeral 5 del artí-culo 176 del Código Tributario, atendien-do a que la recurrente presentó más de una declaración rectifi catoria de los me-ses de abril, mayo, julio y diciembre de 2002, lo que acredita la comisión de la citada infracción, asimismo, se mantie-nen las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipifi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al verifi carse que la recurrente presentó

declaraciones rectifi catorias por los pa-gos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril, mayo y noviembre de 2002, en las que determinó mayores obligaciones tributarias a las original-mente declaradas por tales conceptos, lo que acredita la comisión de la referida infracción.

Relacionada con gastosRelacionada con gastos

RTF Nº 07056-8-2012

Se señala que se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor gene-ral, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad físi-ca. Se mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT), al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado, pues la vigencia del seguro abarcaba más de un ejer-cicio, para ello cita las Resoluciones Nºs 13951-4-2009 y 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del prin-cipio del devengado, los pagos efectua-dos en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis. Se mantiene el reparo al gasto activable car-gado a resultados por la comisión de ac-tivación de leasing, pues al constituir un costo directamente vinculado con la cele-bración del contrato de arrendamiento fi -nanciero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de utilida-des de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no

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se realizó dentro del plazo para la pre-sentación de la declaración jurada anual del IR, según lo previsto por el inciso v) del artículo 37 de la LIR. Se mantiene el reparo al IGV por seguro de accidentes personales, pues no se acreditó la cau-salidad del gasto para IR y, por tanto, no podía utilizarse como crédito fi scal.

RTF Nº 20641-1-2011

En cuanto al reparo por reconocer anti-cipadamente un costo de ventas, se se-ñala que la recurrente no podía deducir en el ejercicio 2002 el costo de adquisi-ción de cinco cilindros de aceite, sino recién en el ejercicio siguiente en que se verifi có el ingreso producto de la venta. Asimismo, en cuanto al pago de pólizas de seguro cuya cobertura abarca al ejercicio siguiente, en apli-cación del principio de lo devengado, los pagos efectuados solo podrán ser considerados como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del pe-riodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis, y en este sentido en el caso de autos únicamente resul-taba deducible en el ejercicio 2002 el gasto por la cobertura de la póliza de seguro correspondiente a dicho ejer-cicio, por lo que el desconocimiento de la deducción por la cobertura correspon-diente al ejercicio 2003, se encuentra arreglado a ley.

RTF Nº 00641-4-2010

Se confi rma la apelada en el extremo referido a los reparos por IGV de diciem-bre de 1999 y mayo de 2000, y por los reparos por gastos ajenos al giro del negocio y gasto sin documentación - de-vengado, toda vez que la recurrente no ha acreditado la causalidad, esto es, no ha demostrado en forma documentada la relación existente entre la generación de la renta gravable y la prestación de

los servicios legales; adicionalmente se menciona que se pretende sustentar gas-tos para el ejercicio 1999 con recibos por honorarios emitidos en el año 2000, más aún si dichos recibos señalan que co-rresponden a asesoría fi nanciera sin indicar el periodo en que se prestó dicho servicio, por lo que no se en-cuentra acreditado que dichos gastos se devengaron por el ejercicio 1999. Se menciona que si bien la recurrente adjunta a su reclamación documentos que estarían dirigidos a sustentar los ser-vicios de asesoría legal que le fueron re-parados, no corresponde a esta instancia admitirlos como prueba en aplicación del artículo 141 del Código Tributario, según el cual no se admitirá como medio pro-batorio aquello que siendo requerido en la fi scalización no fue proporcionado en dicha etapa.

RTF Nº 03204-2-2004

Se mantiene el reparo al tratamiento tributario de los intereses devenga-dos por préstamos otorgados durante la etapa preoperativa y de expansión, formando parte del activo, los que de-bían diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la producción, y a opción del contribuyente su deducción podía efectuarse en un solo ejercicio o amorti-zarse en forma proporcional en 10 años. La recurrente en 1993 no había iniciado la explotación de los bienes adquiridos con el préstamo, pero sí se habían de-vengado intereses, los que debían con-tabilizarse como activo, respecto a 1994 y 1995 no se pudo determinar por falta de información imputable a la recurrente los bienes adquiridos con el préstamo ni sus importes, por lo que se mantiene el reparo. Se mantiene reparo por comisio-nes pagadas a empresa por labores de control y gestión de cartera de clientes al no haberse presentado documentación que acredite la prestación del servicio.

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Respecto al reparo por presunción de producción se debe emitir nuevo pro-nunciamiento considerando los argu-mentos de la recurrente respecto al error en utilización de documentos inter-nos. También se debe reliquidar el saldo a favor a devolver reclasifi cando las ex-portaciones según fecha de embarque de mercaderías.

RTF Nº 01011-3-2004

Se confi rman los reparos a las cuentas de cobranza dudosa, toda vez que la recurrente presentó un detalle en el que incluyó el nombre del cliente, número de RUC, número y tipo de comprobante emitido, lo cual no acredita que se haya confi gurado alguno de los supuestos con-templados por el inciso f del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confi rman los reparos a los gastos de viaje, gastos extraordinarios y otras cargas excepcionales, así como a la bonifi cación extraordinaria otorgada a sus trabajadores y por pagos al IPSS, toda vez que no han sido sustentados por la recurrente durante la fi scalización. Se confi rman los reparos a las diferen-cias de cambio por las cuotas de leasing no devengadas al 31 de diciembre de 1998, debido a que solo constituyen gasto deducible para la determinación de la renta imponible las cuotas de-vengadas por el arrendamiento fi nan-ciero, mas no así las diferencias de cambio por las cuotas pendientes de cancelación, al no haberse devengado el gasto, y que solo constituyen gasto deducible las cuotas devengadas y, por ende, las diferencias de cambio asociada a aquellos montos. Se confi r-man los reparos por exceso de deprecia-ción cargado a resultados dado que en ningún caso pueden hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones de ejercicios anteriores.

RTF Nº 03783-5-2006

Se revoca la apelada en cuanto a re-paros al crédito fi scal por aplicar la pro-porcionalidad (prorrata) de operaciones gravadas y no gravadas (pues ello solo corresponde cuando en un mismo perio-do mensual, el contribuyente realiza ope-raciones gravadas y no gravadas con el IGV) y por gastos respecto de la adquisi-ción de una torta (por constituir un gasto de recreación, en el que se ha incurrido por el cumpleaños de una trabajadora), levantándose reparo por intereses de-ducidos como gasto del año 2000 al ve-rifi carse que se devengaron en dicho periodo.

RTF Nº 02812-2-2006

Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deducción como gasto de la provi-sión por devolución de los cobros in-debidos por canon de agua, debido a que en virtud del principio del deven-gado previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, y al haberse determinado la certeza de la obligación de devolución, procedía que se reconociera dicho gas-to, resultando irrelevante el hecho de que la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los respectivos clientes, disponiéndose que la Administración Tributaria verifi que el importe de los cobros materia de devolu-ción. Asimismo, se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por participa-ción de los trabajadores en las utilidades del ejercicio 1999 otorgada al amparo del Decreto Legislativo Nº 892, puesto que conforme lo dispuesto en reiterada jurisprudencia, tratándose de remune-raciones o benefi cios laborales estable-cidos legalmente, no resulta exigible el requisito de su cancelación hasta la fe-cha de vencimiento de la declaración ju-rada respectiva. Finalmente, se confi rma la apelada en cuanto a los reparos por

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intereses moratorios devengados sobre las deudas de los usuarios, debido a que al estar destinadas a indemnizar el lucro cesante, se encuentran dentro del ámbi-to de aplicación del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 00604-5-2001

Se revoca en parte la apelada, que de-clara improcedente reclamo contra valo-res girados por IGV, Impuesto a la Renta y una multa girada por la infracción del artículo 178 numeral 1 del Código Tribu-tario, en el extremo referido a reparos por gastos y costos de ejercicios anteriores (relacionados con mercadería cancelada y entregada en 1995, siendo emitidas las facturas en 1994, considerando criterio de lo devengado recogido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y en NIC 18, y que según NIC 2, cuando las existencias son vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como gasto en el periodo en que es recono-cido el ingreso, por lo que los gastos deducidos en 1995 son correctos) y gastos de pasaje aéreo (por referirse a pasaje para Gerente a ciudad donde recurrente tiene establecimiento, según RUC). Asimismo, se confi rma en cuan-to a reparos a gastos y crédito fi scal por adquisición de vehículo, al no cumplirse con el principio de causalidad, y a gastos por adquisiciones de cortes de tela, cer-veza, carrusel musical, etc. en los que no se cumple con principio de causalidad. Por otro lado, se mantiene reparo a de-ducción como gasto de intereses paga-dos a bancos por préstamos destinados a fi nanciación de una empresa afi liada, por no cumplirse con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En cuanto a multas, se confi rma la vinculada con re-paros a IGV, igualmente confi rmados, y se declara nula e insubsistente en cuan-to a multa vinculada con Impuesto a la Renta de 1995, que se ha modifi cado en esta instancia, para que igualmente sea modifi cada.

RTF Nº 08534-5-2001

Se revoca en parte la apelada, que decla-ra improcedente la reclamación contra un valor girado por Impuesto a la Renta de 1996, en el extremo referido a los gastos devengados en el ejercicio 1996, corres-pondientes a intereses de pagarés de cor-to y largo plazo, y los servicios de teléfo-no, agua, energía eléctrica y alquileres y se confi rma en lo demás que contiene. La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, respecto de los cuales aún no se han emitido comprobantes de pago, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del ar-tículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser deducibles en el ejercicio. Se indi-ca que de acuerdo con el artículo 57, inci-so a) de dicha ley, los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que im-plica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. Así, se esta-blece que la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos (RTF Nº 611-1-2001). En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés, por alquileres y por servicios de energía eléctrica, etc., se establece que la causa efi ciente o generadora es el trans-curso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo pactado contractualmente, sin que inte-rese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante. Fi-nalmente, en cuanto al gasto por servicio de auditoría, se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consu-midos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de auditoría reparado no podía ser utilizado

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hasta el momento en el que se encontrase culminado.

RTF Nº 07719-4-2005

Se dispone declarar como precedente de observancia obligatoria el criterio según el cual: “Las remuneraciones vacaciona-les, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría, son dedu-cibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decre-to Supremo Nº 054-99-EF, modifi cado por Ley Nº 27356”, confi rmándose la apelada en cuanto al reparo al gasto por provisión de remuneraciones vacacionales del ejer-cicio 2002, al no haber sido estas paga-das dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 02434-2-2004

Se mantienen los siguientes reparos: Por el principio de lo devengado, no procedía deducir gastos utilizados en ejercicios anteriores (seguros, Conaco). Gastos observados correspondientes a la cuenta Otras Cargas Diversas de Gestión al no haberse sustentado documentariamente la diferencia detectada por la Administra-ción. Reparo a la cuenta de Otras Car-gas Diversas de Gestión (1994 y 1995) en base al principio de lo devengado, precisándose que carece de sustento lo alegado por la recurrente respecto a que dedujo el gasto recién en 1996 porque ahí lo activó, ya que si bien un gasto pue-de diferirse y mostrarse en el activo, la recurrente únicamente se ha limitado a señalar los gastos que fueron activados sin demostrar que estos hayan contri-buido a la obtención de ingresos futuros para que proceda su consideración como activo (gasto diferido). Aumento indebido del costo de ventas al registrarlo doble-mente según se aprecia en los balances de dos años. Gastos de ejercicios ante-riores no sustentados pero contabilizado

en el Libro Diario (cuenta 63 Servicios Prestados por Terceros). Se levantan los reparos: al Impuesto General a las Ventas utilizado como gasto correspondiente a la cuenta 63, a la cuenta 659 Otras Cargas Diversas de Gestión (1996) y por servi-cios de terceros, ya que si bien no podía ejercerse el derecho al crédito fi scal, sí podía ser deducido como gasto a efec-tos del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 08637-1-2012

Sobre la base de lo establecido en la Resolución N° 18554-1-2011, que dispu-so que los denominados “bonos de pro-ductividad” entregados en los ejercicios 2000 a 2001, durante la vigencia de los convenios colectivos celebrados antes de su modifi catoria en el año 2005, se tra-taban de adelantos de utilidades futuras pendientes de cobro en los ejercicios que se generaran las utilidades, por lo que se indicó que no estaban afectas al IES y a EsSalud, se concluyó que dichos bonos de productividad entregados en los ejer-cicios indicados, son gastos deducibles del ejercicio 2005, puesto que con las modifi caciones de los convenios produci-dos en el año 2005, en el sentido de que se extinguía la obligación de devolverlos, se produjo el hecho sustancial genera-dor del gasto, puesto que recién en ese momento se generó la obligación de la recurrente de su pago defi nitivo y de los trabajadores el derecho de adquirirlo, aun cuando en dicho momento no se hizo su pago efectivo. Asimismo, se verifi có el cumplimiento del principio de generalidad al momento de su entrega. Asimismo, se ha indicado que los bonos de producti-vidad propiamente dichos, en la medida que son pagados al amparo de un acuer-do de productividad, entre una empresa y sus trabajadores, para su deducción como gasto de la empresa, no requiere cumplir con el requisito de generalidad, puesto que el monto pagado obedece al cumplimiento de los objetivos pactados por la empresa con sus trabajadores.

7-Reconocimiento de Ingresos y Gastos en Las Ventas y Prestaciones de Servicios

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