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UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA (UCA)Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Departamento de Contabilidad y Finanzas

Material básico de la asignaturaPara las carreras:

• Contaduría Pública y Auditoría

• Administración de Empresas

Mayo 2013

R uth del Socorro Orozco Montoya

Unidad II. COSTOS ESTÁNDARES1

Contenido

2.1. Naturaleza de los Costos Estándares2.2. Estándares de Materiales Directos. Cantidad y Costo.2.3. Estándares de Mano de Obra. Cantidad y Costo.2.4. Estándares de Carga Fabril. Variables y fijos.2.5. Análisis de las Variaciones. Medidas de ajuste.

INTRODUCCIÓN

El costo estándar ofrece un medio para incorporar un sistema de control en los sistemas más tradicionales de costeo. El sistema de costeo por órdenes de trabajo y costeo por procesos, proporcionaron información para determinar el costo de los productos, los inventarios y el costo de los artículos vendidos. Los costos históricos serán reemplazados por costos predeterminados en un sistema de costeo estándar. Estos costos, si razonablemente se aproximan a los costos reales, pueden ser utilizados no solamente para los propósitos contables, sino también en sistemas de responsabilidad contable para medir y evaluar la actuación.

Un adecuado desarrollo de los estándares por los empleados en el costeo de productos y contabilidad por responsabilidades, se logra especificando los estándares que se van a utilizar, cómo se manejarán en el sistema contable y cómo las variaciones se registrarán y usarán en las operaciones de control.

La naturaleza de los sistemas de costos estándares

Los costos estándares han sido definidos de numerosas maneras. Por ejemplo, un costo estándar puede ser un estimativo del costo más bajo que puede esperarse en condiciones corrientes y bajo la administración disponible. Otra definición sería: un costo predeterminado que refleje las condiciones ideales (esto es, inalcanzables en un sentido práctico). En ambos casos, un costo estándar es el que debería tener el producto o servicio en condiciones de eficiencia. En consecuencia, antes de desarrollar una definición operativa, debe comprenderse la naturaleza e identificar los propósitos de los costos estándares.

Un costo estándar es una medida de lo que un elemento del costo debe ser, en contraste con un registro que realmente fue. Un sistema de costos estándares es un sistema de costeo contable que registra costos estándares además, o en lugar, de costos reales.

1 Cuevas Carlos Fernando. Contabilidad de Costos. Enfoque gerencial y ge gestión. 2ª. Ed. Edit. Prentice Hall. 2001. pp. 197-262.

A. Estándares y presupuestos.

Se sabe que los estándares representan costos predeterminados obtenidos con algún propósito. Por ejemplo, costos estándares pueden utilizarse en el análisis costo-volumen-utilidad y para otros propósitos de planeación. En consecuencia, los estándares son comúnmente incorporados en los presupuestos y usados en contabilidad por responsabilidad y en otros sistemas de control Es cierto que los estándares se miran con frecuencia en términos de un producto único o algún tipo de unidad individual, mientras que los presupuestos reflejan un concepto total. En la práctica, los términos estándar estimado y presupuestado son algunas veces usados indistintamente.

Cada empresa conoce con precisión, su propio objetivo fundamental, para alcanzar una meta preestablecida, normalmente se pueden recorrer diversos caminos, algunos recogen algunas informaciones, otras establecen un plan preciso, con el fin de elegir y recorrer el camino más seguro y rápido para conseguir la meta fijada. Cuanto mayor sea la importancia del objetivo mayor debe ser la importancia por alcanzarlo.

Una de las mayores directrices de una moderna dirección, es estar constantemente informada y al día en los métodos de gestión, con el fin de implementar el instrumento más adecuado a las exigencias de la empresa.

El problema de la elección del mejor método para alcanzar los objetivos trazados, debe ser un problema tratado cada vez que sea necesario, por lo tanto, dadas las condiciones cambiantes en el contexto empresarial deben ser adoptadas en toda la empresa y sobre todo por la contabilidad gerencial o de gestión y la contabilidad de costos.

La empresa para incrementar el beneficio, puede actuar de dos formas: una aumentando los ingresos y la otra reduciendo los costos, el primer camino es difícil de controlar, a no ser que se opere en régimen de monopolio, por el otro camino, el de reducción de costos es mucho más viable.

En este sentido el sistema de costos estándar, fundamentalmente, es un instrumento orgánico para controlar y reducir los costos en todos los niveles directivos y en todas las unidades productivas u operativas de la empresa.

El sistema de costos estándar consiste en establecer los costos unitarios y totales de los artículos a elaborar por cada centro de producción, las mercancías a vender y los servicios a brindar, previamente a su realización, basándose en los métodos más eficientes de elaboración y relacionándolos con el volumen dado de actividad. Son costos objetivos que deben lograrse mediante operaciones eficientes.

La característica esencial de este sistema, es el uso de los costos predeterminados o planeados (estándares), como medida de control para cada elemento del costo durante los ciclos de actividad. Los costos se calculan una sola vez en lugar de hacerlo cada vez que se inicie una fase de producción, orden de trabajo o lote.

Si cada elemento del costo se controla en forma adecuada, el costo total será equivalente al total de los elementos controlados, los costos reales se comparan con las cifras estándar, y se obtienen las diferencias o variaciones que se registran separadamente en

la contabilidad, como resultado las diferencias se tipifican para su investigación y análisis por parte de la administración.

El procedimiento de elección de estándares nos presenta una serie de ventajas y limitaciones, las cuales se mencionan a continuación:

Ventajas:

Medir y vigilar la eficiencia en las operaciones de la empresa, debido a que nos revela las situaciones o funcionamientos anormales, lo cual permite fijar responsabilidades.

Conocer la capacidad no utilizada en la producción y las pérdidas que ocasiona periódicamente.

Conocer el valor del artículo en cada paso de su proceso de fabricación, permitiendo valuar los inventarios en proceso a su costo correcto.

Un minucioso análisis de las operaciones fabriles contribuyendo a la reducción de costos (de igual manera en las actividades comerciales y de servicio).

Reducen el trabajo de la administración al mostrar claramente las operaciones anormales, las cuales merecen mucha más atención.

Facilitar la elaboración de los presupuestos. Los costos estándar son el complemento esencial para la organización

presupuestaria racional. Generan apoyo en el control interno de la empresa. Es útil para la dirección en cuanto a la información, pues favorece la toma de

decisiones.

Limitaciones

Son aplicables para empresas cuyas actividades están racionalmente organizadas.

No son adoptables a cualquier tipo de empresas. No sería recomendable para empresas pequeñas. Exige la relación de inventarios en períodos cortos de las existencias en proceso

de fabricación. Algunas molestias en los trabajadores pues se sienten bajo presión al tratar de

conseguir los estándares. Un sistema de costos estándar es aplicable generalmente, a industrias que

producen en gran volumen o en serie, donde la fabricación es repetitiva y existe uniformidad en el proceso.

No son recomendables para las operaciones por órdenes pequeñas o pedidos especiales con características únicas.

La gerencia puede usar los costos estándar para determinar métodos de trabajo, medir resultados y fijar responsabilidades. El control de costos se usa para comparar y medir los resultados, analizar el rendimiento y determinar razones que expliquen porqué los costos reales difieren de los estándares.

Las cifras estándar facilitan la preparación de presupuestos financieros, pronósticos de producción, planes de ventas, etc. Es decir que los costos estándar son usados como una herramienta para construir un sistema de presupuestos retroalimentado, auxilia las proyecciones administrativas y suministran un marco de referencia para juzgar el nivel de

desempeño en la ejecución. También permiten generar políticas de recompensas y castigos según el resultado de las variaciones, es decir, aplicar las medidas correctivas según cada situación.

Los costos estándar alcanzables en la operación corriente son los más usados, debido a que tienen el impacto motivacional más deseable y porque pueden ser usados para una variedad de propósitos contables, incluyendo la planeación financiera y la observación cuidadosa del nivel de desempeño.

Mantener en una empresa costos estándar actualizados facilita la elaboración del presupuesto de requisiciones de materia prima, de mano de obra de costos indirectos de fabricación, que de otra forma se harían de acuerdo a estimaciones imprecisas, se puede decir que os estándares son un subconjunto del conjunto universal presupuestado. Un presupuesto es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros, respecto a las operaciones y recursos que forma parte de la organización para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia.

Para que un sistema de costos estándar se pueda implantar se requiere o se debe tener en cuenta algunos factores para que no haya problema una vez se haya tomado la decisión de adaptarlo:

La creación de un código o plan analítico de cuentas que permita identificar el origen y la naturaleza de los recursos (organización contable adecuada a las actividades de la empresa).

Una departamentalización adecuada de la operación en la empresa. Determinación de las especificaciones de los productos y/ o servicios, y de los

estándares físicos de cada uno. Especificación de los diferentes centros de costos (con el objetivo de acumular

correctamente los recursos consumidos). Volumen normal de actividad y un volumen estándar que servirá de guía en la

ejecución. Prácticas operativas estándar. Estándares técnicos. Precios estándar. Presupuestos. Consumos efectivos dados en valores estándar. Variaciones y eficiencias. Análisis de variaciones y medidas correctivas.

La característica de los costos estándar en síntesis, es proporcionar una dirección de metas y objetivos hacia los resultados de los costos reales en un período, es como delimitar un rango de costos los cuales se deben establecer con criterios de presupuesto de la entidad, teniendo en cuenta que el presupuesto y el costeo estándar se diferencian en cuanto a su medición, pues los últimos están enfocados hacia los resultados de los costos por unidad.

Es realmente relevante la adopción de costos estándares, pues proporcionan en gran medida la eficiencia, porque permiten comparar lo realmente utilizado contra lo planeado, por lo tanto es un buen indicador de las diferencias en la eficiencia de la operación y por consiguiente proporciona información útil para la gerencia y demás usuarios de ésta, para poder dar un diagnóstico positivo o negativo de las operaciones realizadas por el ente,

además esta información es utilizada para orientar el impacto que tiene en los diferentes ciclos de actividad.

B. Clases de costos estándares

En algunos casos, las grandes organizaciones industriales y de servicio han desarrollado estándares a fin de darle a la gerencia un indicador para comparar los resultados reales. Ellos, incluso, pueden no incorporar los estándares a los sistemas contables y no preocuparse por registro alguno. Estos estándares se conocen como básicos o históricos. Después de algunos períodos, tales estándares sólo serán usados para indicar tendencias de las operaciones.

En el otro extremo están los estándares ideales o teóricos. Estos representan el mínimo costo que podría obtenerse en las mejores condiciones operativas posibles. Por ejemplo, la gerencia puede determinar que para elaborar una caja de papas fritas, se necesitan cinco libras de papa y medio litro de aceite vegetal. Aun en las condiciones menos favorables, las cinco libras de papa y el medio litro de aceite vegetal rinden menos como producto final, debido a la evaporación normal que tiene lugar en el proceso. Puesto que los estándares no son aproximaciones razonables a los costos reales, no pueden usarse para propósitos contables. Incluso es posible que no puedan ser utilizados efectivamente como sistema de control, puesto que los empleados probablemente reaccionarán negativamente ante la imposibilidad de cumplir estos ideales.

Si los estándares van a utilizarse para propósitos contables, o de control gerencial, deben reflejar acondiciones normalmente alcanzables. Aun así, pueden establecerse con varios grados de dificultad. Pero si es necesario que reflejen, con buena aproximación, los costos esperados en condiciones corrientes.

Como se oscila de un estándar ideal a uno que refleje condiciones corrientes, pueden esperarse diferencias entre costos reales y estándares con variaciones desfavorables (esto es, mayores costos reales que los estándares) o viceversa, favorables.

C. Ventajas del costeo estándar

Aunque las ventajas ofrecidas por un sistema de costeo estándar para propósitos de costeo de productos pueden ser significativas, las ventajas en el control pueden ser mayores. La gerencia tiene la obligación de controlar los procesos productivos a fin de lograr operaciones eficientes. Los costos estándares ayudan en este proceso de control y proporcionan medios para medir y evaluar los resultados reales. Otros beneficios pueden ser:

Ayudan a identificar deficiencias en los sistemas de control existentes, al comparar lo ocurrido con lo planeado.

Con éstos pueden planearse operaciones eficientes y económicas. Crear la necesidad de establecer claramente líneas definidas de responsabilidad

como una base para formas sistemas de control; esto conduce a prestar especial atención a los sistemas de responsabilidad y administración por excepción.

Sirven como ayuda para evaluar el personal en todos los aspectos de las operaciones.

Podrían prevenir sobre la necesidad de sistemas más efectivos de control presupuestario.

D. Desarrollo del estándar para un producto

Según las definiciones dadas anteriormente, se supone que los estándares desarrollados serán alcanzables, basados en condiciones corrientes y con las capacidades existentes de personal y planta física.

Por ejemplo, si para un producto se definieron con estas bases estándares de diez libras de material y cuatro horas de mano de obra directa, al gastar más se buscarán, en consecuencia, las causas de las ineficiencias presentadas.

Supóngase que Manufacturas del Norte, ha elaborado la siguiente tarjeta estándar para su producto ALFA 14:

Tarjeta de costo estándar para el producto ALFA 14

ALFA 14ESTÁNDARESCantidad Costo

UnitarioCosto Total

Materiales directos A 25 libras C$20 c/u C$ 500.00 B 12 libras C$10 c/u 120.00Total materiales directos C$ 620.00Mano de obra directa 6 horas C$40 / hora C$ 240.00Costos indirectos de fabricación (hmod) Variables 6 horas C$20 / hora C$ 120.00 Fijos 6 horas C$15 / hora 90.00Costo total estándar por unidad de producto ALFA 14 C$ 1,070.00

Numerosas y diferentes decisiones se llevaron a cabo para desarrollar esta tarjeta. El uso de la unidad de producto como patrón de medida refleja la situación normal con el producto. En producción se determinaron las cantidades de cada materia prima, el almacén y los encargados de compras tramitaron los costos, el personal fijó los salarios y producción el trabajo de cada unidad de producto. La gerencia decidió con los analistas de costos las tasas, los niveles de actividad y las bases para los costos indirectos de fabricación.

El desarrollo de los costos estándares requiere los esfuerzos de numerosos grupos que toman decisiones con la contabilidad y desempeñan un papel relativamente modesto en el diseño de los estándares. La principal contribución del staff contable tiene lugar en el momento en que se decidieron incorporar los estándares al sistema de registro y continúa su papel con la decisión de proporcionar un medio efectivo de control a través de la utilización de los estándares.

2.2. Estándares de materiales directos

A. Estándares para materiales

Como se indicó en la hoja estándar del producto ALFA 14, el costo estándar del material contiene un estándar de precio y un estándar de cantidad. Los estándares de precio los proporciona el personal de compras y reflejan los precios esperados de las materias primas necesarias para fabricar una unidad de producto terminado. La cantidad estándar refleja el material requerido por unidad y se basa en estudios de ingeniería desarrollados por el personal de producción.

B. Estándares de precio y cantidad

Los precios reflejados en el estándar de costo total, indican los esfuerzos del personal de producción y compras para pronosticar las cantidades requeridas y los precios que pueden esperarse, dependiendo de las políticas de compras. Los estándares de precio se establecen después de que se toman las decisiones sobre cantidades por compras.

Las cantidades estándares para usar en un producto resultan de los estudios en producción sobre cómo será el proceso productivo. Esto incluye consideraciones sobre la calidad del material requerido en el producto, la cantidad de los diferentes materiales que constituyen el producto y un sano equilibrio entre calidad del material, desempeño laboral y de las capacidades y condiciones de los equipos utilizados en el proceso productivo.

C. Variaciones en los materiales

En los comentarios previos, se enfatizó en que los estándares operativos deben reflejar una aproximación razonable a los costos reales, de tal forma que puedan usarse para los propósitos de registro. Los estándares deben, igualmente, proporcionar las bases para el control. Si se cumple el primer objetivo, se esperarían, en condiciones normales, diferencias pequeñas entre los costos reales ocurridos y los costos estándares. Para asegurar que ese objetivo se cumpla, el sistema contable debe proporcionar un proceso de monitoreo que compare los costos reales con los costos estándares por centro de responsabilidad (centro de costos para cada fase de manufactura), así que las variaciones sean adecuadamente identificadas, la responsabilidad determinada y las excepciones evaluadas.

Las variaciones en los materiales directos resultan de las siguientes causas: en los precios y en la cantidad.

1. Diferencias en precio (variación en precio) del material

La variación en precio se causa por las diferencias entre los precios pagados y los estándares establecidos. Debido a que las materias primas usualmente se compras antes del empleo, algunas decisiones deben tomarse para precisar la variación precio, bien al momento de la compra o al momento de la utilización del material.

Considérese de nuevo el ejemplo de Manufacturas del Norte, con el producto ALFA 14.

La compañía compró 10,000 libras de material A por C$250,000. Durante el período corriente, 3,000 libras de las compradas de este material se utilizaron para fabricar 115 unidades de ALFA 14.

La variación precio total se calcula como sigue:

Variación precio del material = cantidad real de material comprado multiplicado por los precios reales, menos cantidad real de materiales comprados, multiplicado por el precio estándar.

Variación en precio = (CRc x PR ) – (CRc x PS)

Donde: CRc : Cantidad Real CompradaPRc : Precio Real PS : Precio Estándar

Variación precio del material comprado =

Variación precio x Cantidad Real comprada

(Cambio en precios por cantidad real comprada).

(PR – PS) CR

(C$25 – C$20) 10,000

C$50,000 Desfavorable

Aunque algunas decisiones deben tomarse sobre cómo reconocer contablemente la variación, lo más usual es reconocer la variación precio del material en el momento de la compra. Si la variación se reconoce en este momento, el registro en forma de diario será el siguiente:

Inventario de materias primas C$200,000Variación precio de materiales 50,000

ProveedoresC$250,000

Otra posibilidad es reconocer la variación de precio de los materiales, a medida que éstos se utilizan en el proceso productivo. Si esto se realiza de esta forma, la variación puede calcularse multiplicando la diferencia en precios por la cantidad de materiales usados en producción.

Variación precio del material usado =

Variación precio x Cantidad Real usadaCambio en precios por cantidad real comprada(PR – PS) CR usada(C$25 – C$20) 3,000


Los registros se realizarán de la siguiente manera:

Inventario de materias primas C$250,000Proveedores

C$250,000

(Para el registro de la compra de los materiales).

Inventario de productos en proceso C$60,000Variación precio de materiales 15,000

Inventario de materias primasC$75,000

(Para el registro del consumo de los materiales en el proceso productivo).

En este tipo de registro solamente se reconoce la porción de la variación en precio relacionada con los materiales usados en la producción. Los restantes C$35,000 permanecen en el inventario de materias primas y no se determinaron sino en la medida en que fueron usados.

Desde el punto de vista del control, que tanto interesa, la variación en precio de materiales, deberá desarrollarse lo más pronto posible; y esto ocurre precisamente en el momento de la compra. Vista así la situación, las siguientes explicaciones pueden resultar al analizar la variación en precio:

Materiales de más alta calidad o más baja calidad que los establecidos en los estándares fueron comprados, originando así precios más altos o más bajos que los esperados.

Cambios en las condiciones de producción que obligan a comprar materiales de mayor precio.

Variaciones en precio, causadas por decisiones desacertadas en el departamento de compras.

Los cambios importantes ocurridos en los precios debidos a circunstancias del entorno.

2. Diferencias en cantidad (uso o eficiencia). (variación en cantidad)

Las variaciones en cantidad resultan de las diferencias entre las cantidades de materiales realmente usadas y las cantidades estándares permitidas para la producción realmente alcanzada.

Considérese nuevamente el ejemplo de Manufacturas del Norte y su producto ALFA 14, en el cual fueron usadas 3,000 libras del material A en la elaboración de 115 unidades. Recuérdese igualmente que el material B también fue usado, pero la atención se enfocó, por motivos explicativos, sólo en A.

¿Cuántas libras de A deberían haberse usado para producir 115 unidades de ALFA 14?

Si 115 unidades fueron producidas y el estándar señala 25 libras del material A para cada producto terminado, deberían usarse 2,875 libras (115 x 25) del material A en el proceso productivo. Este cálculo es un paso fundamental en el análisis de la variación, pues muestra la cantidad estándar permitida, para un determinado nivel de producción realmente alcanzado. Esta variación en cantidad del material (uso o eficiencia) se calcula de la siguiente manera:

Variación en cantidad del material = cantidad real de material multiplicado por el precio estándar, menos cantidad estándar del material, multiplicado por el precio estándar o permitido.

Variación en cantidad = (CR x PS ) – (CS x PS)

Donde: CR : Cantidad Real CS : Cantidad EstándarPR : Precio Real PS : Precio Estándar

Variación en cantidad del material =

Variación Cantidad x Precio Estándar

Cambio en cantidad por precio estándar.

(CR – CS) PS

(3,000 – 2,875) C$20


Un análisis de esta variación puede ayudar a la gerencia en su tarea decisiva por medio de datos alrededor de:

Fluctuaciones incontrolables por algún nivel de la organización, cuantificadas en las variaciones.

Errores administrativos presentados en el procesamiento de la información.

Uso incorrecto de los estándares y revisión consecuente. La calidad de los materiales es diferente de la planteada en los

estándares. Las operaciones del período fueron más o menos eficientes de lo que

deberían ser.

3. Análisis gráfico de las variaciones en precio y en cantidad (eficiencia)

La manera de calcular las variaciones en precio y cantidades puede llevar a un problema entre los departamentos de compras y producción. El problema puede visualizarse mejor, presentando estas dos variaciones en forma gráfica.

Supóngase que Industrias Maxi Ltda., usa 4 libras del material X en la fabricación de una unidad de producto BETA. Durante el reciente período, la compañía produjo 450 unidades, usando 2,000 libras del material X en el proceso. Las variaciones para el período se resumen a continuación:

RESUMEN DE DATOS:Material XPrecio Estándar por libra: PS C$ 2.00Precio Real por libra : PR C$ 2.20Cantidad estándar, permitida para 450 unidades producidas (4 libras por unidad x 450 unidades) 1,800 libras

Cantidad real usada en la producción de 450 unidades de BETA 2,000 librasResumen de las variaciones: Material XVariación en precio (PR – PS) CR usada (C$2.20 – C$2) 2000 lbs.

C$400 DesfavorableVariación en cantidad (CR – CS) PS (2,000 lbs.– 1800 lbs.)C$2

C$400 Desfavorable

A continuación puede apreciarse de forma gráfica esta situación presentada de Industrias Maxi Ltda.

El problema mencionado puede apreciarse en la esquina superior derecha de la figura, esta esquina representa la variación mutua precio-cantidad, la cual se ha mostrado como parte de la variación precio en los cálculos previos. El gerente de compras puede argumentar que sería injusto responsabilizarlo por los C$40 de la variación mutua precio-

500 1,000 1,500 2,0001,800

C$

2.5

2.2

2.0

1.5

1.0

0

Cantidad (libra)

Precio

Unitario

Variación mutua precio = variación precio x cantidad real usada

(C$2.20 – C$2) 2,000 libras = C$400 Desfav.

Variación mutua precio – cantidad

C$0.20 x 200 lb = C$40

Variación cantidad

Variación cantidad x precio estándar

(2,000 – 1,800) C$2

C$400 Desfavorable

Material X

Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de materiales directos

500 1,000 1,500 2,0001,800

C$

2.5

2.2

2.0

1.5

1.0

0

Cantidad (libra)

Precio

Unitario

Variación mutua precio = variación precio x cantidad real usada

(C$2.20 – C$2) 2,000 libras = C$400 Desfav.

Variación mutua precio – cantidad

C$0.20 x 200 lb = C$40

Variación cantidad

Variación cantidad x precio estándar

(2,000 – 1,800) C$2

C$400 Desfavorable

Material X

Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de materiales directos

cantidad, representada en esta esquina, pues esta variación se causa solamente por el uso ineficiente de los materiales en el departamento de producción. Si el departamento de producción hubiese trabajado al estándar y utilizado únicamente las 1,800 libras de materiales calculadas en la hoja estándar, entonces las 200 libras extras de materiales no serían utilizadas y su compra no sería necesaria, y por otro lado, los C$40 adicionales de la variación no se hubiesen presentado. El departamento de compras puede discutir, por tanto, que los C$40 de la variación mutua precio-cantidad deberían cargarse a producción y no a compras.

El cálculo de la variación mutua precio-cantidad se realiza como parte de la variación precio, ha calculado con anterioridad, o como parte de la variación de cantidad, depende de lo que la gerencia considere más importante. Por lo general, la variación en cantidad se considera más relevante, puesto que las cantidades usadas tienden a ser más controlables por la empresa que los precios pagados. Por esta razón, la mayoría de las empresas consideran la variación mutua precio- cantidad como parte de la variación precio, en un esfuerzo por mantener la variación cantidad tan limpia como sea posible.

Como puede observarse, una disputa de este tipo es común que surja solamente si las variaciones en el precio y la cantidad se calculan en el mismo momento. La situación ideal es calcular la variación precio en el momento de comprar las materias primas y calcular la variación cantidad posteriormente, con el uso de los materiales. Así, cuando las dos variaciones se calculan en momentos diferentes, es imposible que compras pueda cuestionarse sobre el uso eficiente de los materiales.

4. Modelo gráfico para el análisis de las variaciones

La gerencia separa las consideraciones de cantidad de las consideraciones sobre precios, en el control de los costos, por medio del uso de un modelo general que distingue entre estos dos elementos del costo y que proporciona una base para el análisis de variaciones. Este modelo aísla las variaciones de precio y cantidad y visualiza cada situación.

Cantidad real de insumos a precios reales

Cantidad real de insumos a precios estándares

Cantidad estándar permitida de insumos, a precio estándar

1 32

CR x PR CR x PS CS x PS

VARIACIÓN TOTAL

Variación precio - :

Variación precio del material

Variación salario mano de obra

Variación gasto costos indirectos

de fabricación variables

1 2 Variación precio - :

Variación cantidad del material

Variación eficiencia de la mano de obra

Variación eficiencia costos indirectos


2 3

Modelo gráfico general para los componentes variables del costo.



Cantidad estándar permitida de insumos, a precio estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL

Variación precio - :

Variación precio del material

Variación salario mano de obra

Variación gasto costos indirectos


1 2 Variación precio - :

Variación cantidad del material

Variación eficiencia de la mano de obra

Variación eficiencia costos indirectos


2 3

Modelo gráfico general para los componentes variables del costo.

En la figura anterior deberán notarse tres cosas: Primero, se observa que una variación precio y una variación cantidad pueden calcularse para la porción de los tres elementos del costo: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación variables, aunque la variación no recibe el mismo nombres en todos los casos. Por ejemplo, la variación precio se llama variación precio, en el caso de los materiales directos; variación salario o tasa, en el caso de la mano de obra y variación gasto componente variable en el caso de los costos indirectos de fabricación variables.Segundo, aunque la variación en precio puede denominarse con diferentes nombres, ésta se calcula exactamente de la misma manera, independientemente de si se trata de los materiales directos, mano de obra directa o los costos indirectos de fabricación variables. Ello es igualmente cierto con la variación en cantidad.

Tercero, el análisis de variaciones es realmente un análisis de insumo-producto. Los insumos representan la cantidad real de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación variables usados; el producto se representa en la producción buena del período, expresada en términos de cantidad estándar (o de horas estándares) permitidas para su elaboración (columna 3, figura anterior). Por cantidad estándar permitidas a horas estándares permitidas, como se recordará, se quiere indicar la cantidad de materiales directos, mano de obra directa o costos indirectos de fabricación variables que deberían usarse para lo producido durante el período. Esto puede ser más o menos de lo que fue realmente usado, dependiendo de la eficiencia o ineficiencia de las variaciones.

Con este modelo general como base, se va a examinar el caso de Industrias Maxi Ltda., mencionada en el análisis gráfico y se podrá apreciar en detalle las variaciones en precio y cantidad de materiales, como se muestra en la figura siguiente:



Cantidad estándar permitida para el producto a precio

estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL

C$800, DesfavorableAnálisis de variaciones de materiales directos.

2,000 libras x C$2.20

C$4,4002,000 libras x C$2.00

C$4,000

1,800 libras x C$2.00

C$3,600

Variación precio del material X C$400 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación cantidad del material X C$400 D

( 2 ) – ( 3 )




estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL

C$800, DesfavorableAnálisis de variaciones de materiales directos.

2,000 libras x C$2.20

C$4,4002,000 libras x C$2.00

C$4,000

1,800 libras x C$2.00

C$3,600

Variación precio del material X C$400 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación cantidad del material X C$400 D

( 2 ) – ( 3 )

Las variaciones, como se describió, son desfavorables (D), puesto que el precio real y la cantidad real exceden los estándares de precio y cantidad; una variación es favorable si el precio real o la cantidad real es menor que los respectivos estándares.

La figura anterior muestra el cálculo de las variaciones en precio y cantidad, cuando la compra del material no origina variación en precio hasta el momento del uso. Si se quiere aislar la ocurrencia de las dos variaciones, se procederá como a continuación se indica, para ello se tomas los datos de Manufacturas del Norte y el material usado A en la fabricación del producto ALFA 14:

La variación total no puede calcularse en esta situación, puesto que la cantidad de material A comprado (10,000 libras) difiere de la cantidad de materiales usados en producción (3,000 libras).

2.3. Estándares de mano de obra directa




estándar

1 32


Análisis de variaciones de materiales directos aislando factores.

10,000 libras x C$25

C$250,00010,000 libras x C$20

C$200,000

2,875 libras x C$20

C$57,500

Variación precio del material C$50,000 D

Variación cantidad del material C$2,500 D

3,000 libras x C$20

C$60,000




estándar

1 32


Análisis de variaciones de materiales directos aislando factores.

10,000 libras x C$25

C$250,00010,000 libras x C$20

C$200,000

2,875 libras x C$20

C$57,500

Variación precio del material C$50,000 D

Variación cantidad del material C$2,500 D

3,000 libras x C$20

C$60,000

A. Estándares para mano de obra directa

La tarjeta estándar para Manufacturas del Norte Ltda., y su producto ALFA 14 indica que los costos estándares de la mano de obra también contienen dos componentes básicos: la tasa, salario (precios) estándar y una cantidad de tiempo estándar. Las tasas estándares las proporciona el Departamento de Relaciones Laborales o Personal e indican las tasas salariales que se espera sean efectivas por algún tiempo. Estos son generalmente negociados y formalizados a través de acuerdos con los sindicatos de trabajadores. El tiempo estándar lo fija el staff de ingenieros industriales e indica la cantidad de horas de mano de obra directa que debería usarse en producción.

B. Tasas y tiempos estándares

Las tasas reflejadas en el estándar final dependen de numerosos factores. Sobre todo, los salarios laborales frecuentemente son derivados como resultado de las negociaciones con los sindicatos, de disposiciones gubernamentales en torno al salario mínimo, así como de la inflación anual y se fijan generalmente para un año. Las tasas se separan en niveles y categorías, y reflejan las expectativas de la gerencia sobre niveles de experiencia para usarse en un proceso o departamento en particular. El resultado será un promedio ponderado de las horas esperadas y los costos salariales por producto y por centro de costos.

Las horas usadas en los estándares de un producto resultarán, como fue el caso para las cantidades de material, de estudios indicativos de cómo se elaborará el producto. En consecuencia, un tiempo estándar es necesario para cada operación diferente por la que el producto debe ir pasado. Si un producto pasa a través de cuatro departamentos diferentes, que requieren actividad humana para su realización, deberán establecerse estándares para cada uno, y el estándar final reflejará tasas y tiempos para cada departamento. Así puede apreciar qué variaciones sucesivas resultarán para el producto y deben calcularse para cada departamento, no para el producto. Al seleccionar estándares, habrá factores tales como la sofisticación de la producción, la capacidad de los trabajadores y equipos, clase de proceso empleado, tiempos ociosos y descansos, condiciones de trabajo, efectos del aprendizaje, y otros por considerar en cada situación particular.

C. Variaciones en la mano de obra

Las variaciones en la mano de obra están directamente relacionadas con la producción. La variación total se calcula comparando los costos reales de la mano de obra, con los costos estándares cargados a la producción. Las variaciones de mano de obra, por lo general, se separan en dos componentes:

1. Diferencias en tasas salariales: La variación salario o tasa, es causada por las diferencias entre tasas contractuales promedio ponderadas reales y las estándares establecidas para los propósitos del costeo estándar.

2. Diferencias en eficiencia (cantidad, tiempo). La variación en eficiencia resulta de las diferencias entre las horas mano de obra directa reales incurridas y las horas estándares permitidas, con base en las unidades producidas.

Considérese la siguiente situación de la compañía Manufacturas del Norte Ltda., antes mencionada:

La compañía produjo 2,500 unidades de su producto ALFA 14, incurriendo en costos de mano de obra por C$651,000 para las 15,500 horas de mano de obra directa que fueron requeridas.

Variación total de la mano de obra, se determina como sigue:

Costos reales de mano de obra, menos horas estándares permitidas, multiplicadas por el salario estándar, o:

Variación total mano de obra = CRmo – (HS) x CSmo

Donde: CRmo : Costo Real de mano de obraHS : Horas Estándares permitidas CSmo : Costo Estándar mano de obra

Variación total de mano de obra=

C$651,000 – (2,500 U) x (6H/u) x C$40/hr

C$651,000 – (15,000 Hrs) x C$40 /Hr

C$651,000 – C$600,000C$51,000 (Desfavorable)

Las horas estándares permitidas se determinan multiplicando la producción por las horas estándares requeridas para cada unidad de producto (2,500 U x 6 H/U = 1,500 horas)

Variación salario de la mano de obra (precio de la mano de obra)

De los datos anteriores, la variación salario de la mano de obra puede determinarse como sigue:

Variación tasa de mano de obra=

Donde:HR: Horas RealesSR: Salario RealSS: Salario Estándar

Horas reales multiplicadas por el salario real, menos horas reales multiplicadas por el salario estándar.

(HR x SR) – (HR x SS), o,Variación salario x Horas reales = (SR – SS) x HR(C$42 – C$40) x 15,500 Hrs C$31,000 (Desfavorable)

La siguiente información puede concluirse de un análisis de la variación en tasas de la mano de obra:

Se contrató personal más hábil que el acostumbrado, ocasionando así una variación desfavorable en la tasa.

Se cometieron diferentes errores en el manejo de la nómina. Los cambios ocurridos en los salarios no se reflejan en los estándares.

Variación en la eficiencia de la mano de obra

La variación en eficiencia se calcula de la misma forma que la variación en cantidad del material. Como se indicó, si la compañía produce 2,500 unidades de ALFA 14 y los estándares establecidos son de seis horas por unidad, entonces la compañía debería usar 15,000 horas de mano de obra directa para la producción lograda. La variación en eficiencia se calcula como se describe a continuación:

Variación en eficiencia de mano de obra=

Donde:HR: Horas RealesHS : Horas EstándaresSR: Salario RealSS: Salario Estándar

Horas reales MOD multiplicadas por la tasa estándar, menos las horas estándares permitidas multiplicadas por la tasa estándar, o.

(HR x SS) – (HS x SS), o,Variación Horas estándares = (HR – HS) x SS

(15,500 Hrs – 15,000 Hrs) x C$40

C$20,000 (Desfavorable)

Un análisis de la variación en eficiencia puede proporcionar información como la siguiente:

Fluctuaciones incontrolables que causan diferencias. La actividad productiva real que requiere menos horas, por la experiencia práctica

lograda por la repetición y familiarización de tareas. Puede en ocasiones, ser necesario para revisar los estándares.

Se cometieron errores en el procesamiento de la información. Mayor eficiencia laboral que la planeada. Las operaciones de manufactura fueron más o menos eficientes que las

planeadas.

Análisis gráfico de las variaciones en tasa (precio ) y eficiencia (cantidad horas).

El anterior análisis de la mano de obra puede visualizarse a través de un gráfico representativo. En él , primero se traza el gráfico del costo de la mano de obra, a su precio estándar de C$40 /hora mod. Después se señalan los costos totales de la mano de obra para las horas reales y las horas permitidas de mano de obra, así como los costos reales para las horas reales y se restan los costos para hallar las variaciones, así tendremos:

Variación total =

Costos totales reales – costos totales estándares

C$651,000 – C$600,000

C$51,000 (D)

Variación salario =

Costos totales reales – horas reales a precio estándarC$651,000 – (15,500 h x C$40 /h)

C$651,000 – C$620,000 = C$31,000 (D)

Variación eficiencia =

Horas reales a precio estándar – costo total estándar(15,500h x C$40/h)– C$600,000

C$620,000 – C$600,000 =C$20,000 (D)

A continuación se presenta otro tipo de análisis gráfico, como se visualizó en las variaciones de materiales:

15,000 15,500

C$

Volumen de actividad en Horas MOD

Costos estándares a razón de un salario estándar de C$40 / h MOD.

C$651,000 Costos Totales Reales

Variación total C$51,000 D.

Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de mano de obra directa

C$620,000 Horas Reales a precio estándar

C$600,000 Costo total estándar

Horas estándar permitidas para la producción real

Horas reales invertidas

0

Variación salario C$ 31,000 D

Variación eficiencia C$20,000 D

15,000 15,500

C$

Volumen de actividad en Horas MOD

Costos estándares a razón de un salario estándar de C$40 / h MOD.

C$651,000 Costos Totales Reales

Variación total C$51,000 D.

Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de mano de obra directa

C$620,000 Horas Reales a precio estándar

C$600,000 Costo total estándar

Horas estándar permitidas para la producción real

Horas reales invertidas

0

Variación salario C$ 31,000 D

Variación eficiencia C$20,000 D




estándar

1 32

HR x SR HR x SS HS x SS

VARIACIÓN TOTAL

C$51,000, DesfavorableAnálisis de variaciones de mano de obra directa

15,500 Horas x C$42

C$651,00015,500 Horas x C$40

C$620,000

15,000 Horas x C$40

C$600,000

Variación Salario

C$31,000 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación eficiencia

C$20,000 D

( 2 ) – ( 3 )




estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL


15,500 Horas x C$42

C$651,00015,500 Horas x C$40

C$620,000

15,000 Horas x C$40

C$600,000

Variación Salario

C$31,000 D

( 1 ) – ( 2 )


C$20,000 D

( 2 ) – ( 3 )

Registro contable para materiales y mano de obra

Las anotaciones en los registros contables para materiales y mano de obra se hacen periódicamente, a través del período contable, con base en los documentos soportes como facturas de compras, requisiciones de materiales, registro de nómina y resultados de producción. El siguiente ejemplo ilustra los registros para materiales y mano de obra que se elaboran en un sistema contable con costos estándares. Los datos disponibles son, por lo general, muy similares a los de ejemplos precedentes.

Ejemplo:

El 4 de enero de 2002, la compañía AZ adquirió a crédito 100,000 onzas de materias primas por C$5,000,000. Durante enero se utilizaron 52,000 onzas para la producción de 1,000 unidades de producto. La nómina para el mes ascendió a C$6,120,000, a la tarifa promedio de C$51/hora.

La tarjeta de costos estándares por unidad de producto terminado muestra lo siguiente:

Materia prima 50 onzas c/u C$45 = C$2,250Mano de obra 100 Hrs c/u C$50 = C$5,000 Total costos primos estándares C$7,250

Los asientos contables, para registrar los movimientos de materiales y mano de obra, son los siguientes:

(a) Para registrar la compra de materias primas:Inventario de materiales C$4,500,000Variación precio de materias primas 500,000




estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL


15,500 Horas x C$42

C$651,00015,500 Horas x C$40

C$620,000

15,000 Horas x C$40

C$600,000

Variación Salario

C$31,000 D

( 1 ) – ( 2 )


C$20,000 D

( 2 ) – ( 3 )




estándar

1 32


VARIACIÓN TOTAL


15,500 Horas x C$42

C$651,00015,500 Horas x C$40

C$620,000

15,000 Horas x C$40

C$600,000

Variación Salario

C$31,000 D

( 1 ) – ( 2 )


C$20,000 D

( 2 ) – ( 3 )

ProveedoresC$5,000,000

La variación precio representa la diferencia entre el precio real pagado y el precio estándar. El precio unitario realmente pagado fue C$50, o sea C$5 más que el estándar, y como se compraron 100,000 onzas, la diferencia total es de C$500,000.

(b) Registro de los materiales colocados en la producción:

Inventario de productos en proceso C$2,250,000Variación cantidad de materia prima 90,000

Inventario de materias primasC$2,340,000

La entrada a productos en proceso se basa sobre los materiales permitidos (unidades equivalentes a terminadas, multiplicadas por las onzas estándares permitidas a cada unidad) multiplicada por el costo estándar. El crédito registra las onzas reales de material usadas (52,000 onzas al costo estándar de C$45 por onza). La variación cantidad es la diferencia entre los materiales reales usados y los materiales permitidos para el nivel de producción alcanzado (52,000 – 50,000) x C$45.

c) Registro de la nómina para el período operativo:

Inventario de productos en proceso C$5,000,000Variación salario de mano de obra 120,000Variación eficiencia mano de obra 1,000,000

Nómina por pagarC$6,120,000

En el inventario de productos en proceso se registra la cantidad estándar de horas de mano de obra directa necesaria para la producción de las 1,000 unidades equivalentes terminadas, a los precios estándares de C$50/unidad.

La variación salario se calcula de la siguiente forma:

Variación salario= (SR – SS) HR = (C$51-C$50) x 120,000 H = C$120,000 D

La variación de eficiencia se calcula así:

Variación de eficiencias= (HR – HS) x SS = (120,000- 100,000)x C$50 = C$1,000,000 D

La nómina corresponde a los salarios reales pagados durante el período.

Análisis de las variaciones y administración por excepción

El análisis de las variaciones y los informes de actuación proporcionan un medio para la implementación del concepto de administración por excepción. Simplemente expresado, administración por excepción, significa que la atención de la gerencia deberá dirigirse a las partes de la organización en las que los resultados no se presentaron de acuerdo con los planes. Puesto que la gerencia tiene su tiempo limitado, cualquier hora debe ser usada tan efectivamente como sea posible, el tiempo y el esfuerzo deben dirigirse hacia aquellas partes de la organización donde las cosas no van bien.

Los estándares discutidos en esta temática, representan los planes de la gerencia; si todo va bien, se esperaría que los costos caigan dentro de estos estándares establecidos. Para lograr que esto ocurra, el gerente debe dedicar su tiempo para que todo proceso de conformidad con lo esperado. En la medida en que los costos reales no estén acordes con los planes, una señal llega a la gerencia e indica que una excepción ha ocurridos. Esta excepción se presenta en la forma de las variaciones entre lo real y los estándares preestablecidos.

La principal pregunta en este punto es: ¿Son todas las variaciones consideradas como excepciones las que requerirán la atención de la gerencia? La respuesta es, NO. Si cada variación fuese considerada como excepción, la gerencia sólo podría dedicar muy poco tiempo a cada variación y sería igual una de C$1,000 y otras de C$100,000.

Obviamente, algún criterio se necesita para decidir cuándo la variación presentada se considera excepción. Estas pautas deben establecerse con todo cuidado en los análisis de tipo administrativo.

2.4. Estándares de Carga fabril. Variaciones en los costos indirectos de fabricación

Variaciones en el componente variable de los CIF

La porción variable de los costos indirectos de fabricación puede analizarse y controlarse empleando las mismas variaciones básicas utilizadas en el análisis de los materiales directos y la mano de obra directa. Como base de la discusión, de nuevo se usarán los datos de Manufacturas del Norte, Ltda., para su producto ALFA 14. En su tarjeta de costos estándares mostraba para los costos indirectos de fabricación, la siguiente información estará en función de horas de mano de obra directa, como base de actividad:

Elemento del CostoEstándar

Cantidad Costo Unitario

Costo Total

Costos Indirectos de Fabricación Variables 6 horas C$20/hora C$120

Costos Indirectos de Fabricación Fijos 6 horas C$15/hora C$ 90Total Costos Indirecto Estándar C$210

Por ahora, concentre la atención en el componente variable; allí se observa cómo el costo variable de los CIF por unidad de producto es:

6 horas x C$20/hora = C$120

Supóngase que los CIF variables totales reales para el mes de agosto, fueron C$345,000. Recuerde además de la discusión anterior, que 15,500 horas de mano de obra directa se registraron durante el mes y que la compañía produjo 2,500 unidades. La gráfica que a continuación se muestra, contiene un análisis de las variaciones en los CIF variables, conforme al esquema indicado.

Obsérvese la similitud entre las variaciones gráficas de mano de obra directa y las de CIF variables. Estas semejanzas surgen del hecho de usar las horas de mano de obra directa como base para asignar los CIF a las unidades de productos; así, las mismas horas y sus cifras aparecen en esta figura. La principal diferencia entre las dos figuras está en la tasa estándar empleada.

Variación en gasto de CIF variables:

Como su nombre lo indica, la variación gasto de los CIF variables, mide las desviaciones en la cantidad gastada de insumos en costos indirectos de fabricación, tales como: lubricantes y suministros. La expresión para calcular la variación es la siguiente:

(Horas Reales x Tasa Variable Real) – (Horas Reales x Tasa Variable Estándar)

Horas Reales de insumos a la tasa real

Horas Reales del insumo a la tasa estándar

Horas Estándares permitidas para el producto, a la tasa

estándar

1 32

HR x TVR HR x TVS HS x TVS

VARIACIÓN TOTAL

C$45,000, DesfavorableAnálisis de variaciones de Costos Indirectos de Fabricación Variables

C$345,000 15,500 Horas x C$20

C$310,00

15,000 Horas x C$20

C$300,000

Variación Salario

C$35,000 D

( 1 ) – ( 2 )


C$10,000 D

( 2 ) – ( 3 )

Horas Reales de insumos a la tasa real

Horas Reales del insumo a la tasa estándar

Horas Estándares permitidas para el producto, a la tasa

estándar

1 32

HR x TVR HR x TVS HS x TVS

VARIACIÓN TOTAL

C$45,000, DesfavorableAnálisis de variaciones de Costos Indirectos de Fabricación Variables

C$345,000 15,500 Horas x C$20

C$310,00

15,000 Horas x C$20

C$300,000

Variación Salario

C$35,000 D

( 1 ) – ( 2 )


C$10,000 D

( 2 ) – ( 3 )

Variación gasto CIF variables = (HR x TVR) – (HR x TVS)Factorizando HR, la variación gasto queda así:

HR (TVR –TVS)

Usando los datos de Manufacturas del Norte, Ltda.., el cálculo de la variación gasto en los CIF variables es el siguiente:

15,500 Horas (C$22.26* - C$20) = C$35,000 Desfavorable* C$345,000 / 15,500 H = C$22.25806

Variación eficiencia de CIF variables:

La variación eficiencia de los CIF variables es una medida de la diferencia entre la actividad real de un período y la actividad estándar permitida, multiplicada por el componente variable de la tasa de los costos indirectos de fabricación predeterminada. La expresión para calcular esta variación es la siguiente:

Variación eficiencia de los CIF variables =

(Horas Reales x Tasa Variable Estándar) – (Horas Estándares x Tasa Variable Estándar)

(HR x TVS) – (HS x TVS)Factorizando TVS la variación de eficiencia queda así:

TVS (HR –HS)

Usando los datos de Manufacturas del Norte Ltda., se tendrá lo siguiente:

C$20 (15,500 Hrs – 15,000 Hrs*) = C$10,000 (Desfavorable)

* 2,500 unidades x 6 horas por unidad = 15,000 horas.Presupuestos flexibles para los costos indirectos de fabricación

Hay cuatro problemas en el control de los cotos indirectos de fabricación. Primero, los costos indirectos de fabricación están usualmente conformados por muchos costos separados. Segundo, estos costos individuales son frecuentemente pequeños en su valor monetario, en córdobas, lo cual hace impráctico un control como el que se realiza para los costos de mano de obra y materias primas. Tercero, estos pequeños costos son, con frecuencia, responsabilidad de distintas personas. Cuarto, estos costos, según su comportamiento, pueden clasificarse como variables, fijos o mixtos.

La mayoría de estos problemas pueden superarse usando fórmulas presupuestarias y presupuestos flexibles para planear y controlar los CIF.

Las relaciones entre los presupuestos a distintos niveles de actividad – conocidos como presupuestos flexibles- y los CIF para los mismos niveles, pueden apreciarse en el cuadro siguiente:

Textiles El Cedro S. A.Presupuesto Flexible

Fórmula presupuestaria

(x) unidadVentas en unidades

25,000 U 30,000 UVentas C$700 C$17,500,000 C$21,000,000

Menos:

Costos Variables:

Materiales directos C$196 C$ 4,900,000 C$5,880,000

Mano de obra directa C$ 84 2,100,00 2,520,000

CIF variables C$ 42 1,050,000 1,260,000

Gastos de Ventas y Admón. variables C$ 14 350,000 420,000

Total gastos variables C$336 C$8,400,000 C$10,080,000Margen de contribución C$364 C$9,100,000 C$10,920,000Menos Gastos Fijos:

CIF Fijos C$4,200,000 C$4,200,000

Ventas y Administración 2,100,000 2,100,000

Total Gastos Fijos C$6,300,000 C$6,300,000

UTILIDAD OPERATIVA C$2,800,000 C$4,620,000

Textiles El Cedro S. A.Presupuesto Flexible de los Costos Indirectos de Fabricación

Costos Indirectos de FabricaciónFórmula del

costo(x hora)

Horas máquina *

50,000 60,000

CIF VARIABLES:

Mano de obra indirecta C$11.20 C$ 560,000 C$ 672,000

Lubricantes C$ 4.20 210,000 252,000

Energía C$ 5.60 280,000 336,000

Total CIF VARIABLES C$21.00 C$1,050,000 C$1,260,000

CIF FIJOS:

Depreciación C$1,400,000 C$1,400,000

Salario supervisor 2,240,000 2,240,000

Seguros 560,000 560,000

TOTAL CIF FIJOS C$4,200,000 C$4,200,000

CIF TOTALES C$5,250,000 C$5,460,000

* Dos horas máquina se requieren para terminar una unidad de producto.

Nótese que el presupuesto flexible de los CIF se establece para sus dos elementos, fijos y variables, y muestra así la información detallada. Un enfoque similar puede usarse en la preparación de presupuestos flexibles separados para los gastos de venta y administración o para cualquier otra categoría en la organización.

a) La medida de la actividad

Como se muestra en el cuadro anterior, el presupuesto flexible de la compañía se basa en unidades de producto, mientras que el presupuesto flexible de los costos indirectos de fabricación en horas máquina. Si una compañía tiene un solo producto, las unidades producidas pueden usarse en el presupuesto flexible global y en el presupuesto flexible de CIF. Pero la mayoría de las empresas encuentran que es más práctico emplear alguna medida de insumos, como las horas máquina, o las horas de mano de obra, para planear y controlar los CIF. Esto es especialmente cierto cuando se manufactura más de un producto. Existen al menos tres factores que deben considerarse al escoger una base de actividad para el presupuesto flexible de los CIF:

La existencia de una relación causal entre la base de actividad y los CIF. Evitar la expresión en córdobas en la base de actividad escogida. La selección de una base de actividad que sea simple y fácilmente comprensible.

Relación causal:

Debe existir una relación causal directa entre la base de actividad y los CIF variables de la empresa. Esto es, los CIF variables deberían variar como resultado de los cambios en la base de actividad. En una lavandería, por ejemplo, se podría esperar que el uso de la energía y otros costos indirectos de fabricación variables cambiaran en relación con el número de horas máquina trabajadas. Las horas máquina serían, por tanto, una base adecuada para usar en el presupuesto flexible. Otras bases de actividad (costos conductores) incluyen las horas de mano de obra directa, kilómetros recorridos por vendedor, contactos realizados por los vendedores, número de facturas procesadas, número de camas ocupadas en un hospital y número de muestras de rayos X tomados. Cualquiera de estas bases podría emplearse para preparar un presupuesto flexible en la situación apropiada.

No use unidades monetarias:

Mientras sea posible, la base de actividad deberá expresarse en unidades en lugar de córdobas. Si se utilizan las unidades monetarias, éstas deberán ser estándares en lugar de reales.

El problema con las unidades monetarias, es que están sujetos a cambios en el poder adquisitivo, lo que puede causar una distorsión en la base de actividad si se expresa en esta unidad. Un problema similar surge cuando cambios en las tasas salariales tienen lugar en la mano de obra directa que se emplea como base de actividad en un presupuesto flexible. El cambio en las tasas salariales llevará a cambiar las bases de actividad. Estos tipos de fluctuaciones generalmente hacen difícil trabajar con dinero como base de actividad.

Mantener la base simple:

La base de actividad deberá ser simple y fácil de comprender. Una base difícil de entender por quienes trabajan con ella, día tras día, traerá confusión y equivocación, en lugar de servir como un medio positivo del control de los costos.

b) Costos Indirectos de Fabricación Variables. Informe de ejecución

Como se estableció anteriormente, el presupuesto flexible de los CIF se utiliza para planear o controlar estos costos, de la misma forma que se usa para planear y controlar las actividades de la empresa como un todo. Esta similitud puede ilustrarse continuando con el ejemplo de Textiles El Cedro, S.A., y mostrando cómo el presupuesto flexible de los CIF se usa para preparar los informes de ejecución de este elemento de costo.

La compañía presupuestó producir y vender 25,000 unidades en agosto, esto sería equivalente a 50,000 horas máquina de actividad (según el cuadro anterior se estableció que dos horas máquina se requieren para producir una unidad del producto). Supóngase también que la compañía produjo y vendió solamente 20,000 unidades durante el año. Entonces, las horas estándares permitidas para la producción de agosto serían 40,000 horas máquina (20,000 x 2 horas = 40,000 horas). Supóngase que 42,000 horas máquina se requieren realmente para la producción de las 20,000 unidades. Un resumen de las actividades de agosto aparece a continuación:

Al preparar un informe de ejecución para los CIF variables, ¿qué base en horas debería usar la empresa en los cálculos asignados al presupuesto para comparar contra los resultados reales? Existen dos posibilidades. La compañía puede usar:

Alternativa 1: Las 42,000 horas máquina realmente trabajadas

Horas máquina presupuestadas 50,000Horas máquina reales 42,000Horas máquina estándares permitidas 40,000CIF variables reales Mano de obra indirecta C$504,000 Lubricantes 154,000 Energía C$ 336,000TOTAL GASTOS REALES C$ 994,000

Alternativa 2: Las 40,000 horas máquina estándares permitidas para la producción de agosto.

La base que escoja dependerá de la compañía; de cuánto detalle quiere en la información de la variación. Como se mencionó, los CIF variables pueden analizarse en términos de una variación en el gasto y una variación en la eficiencia. Las dos bases proporcionan diferentes variaciones del producto.

Si Textiles El Cedro, S.A., escoge la alternativa 1 como base de su informe de ejecución sobre 42,000 horas máquina realmente trabajadas durante agosto, entonces su informe mostrará solamente una variación en el gasto para los CIF variables.

Recordemos la expresión para la variación del gasto, presentada al inicio del tema:

(HR X TVR) – (HR X TVS) = Variación del gasto componente variable

Factorizando HR, tendremos:

HR (TVR –TVS)

El informe que se muestra a continuación, está preparado en un formado sin la expresión factorizada.

8. INTERPRETACIÓN DE LA VARIACIÓN EN EL GASTO

La variación gasto en los CIF se afecta por dos causas:

Primera: una variación gasto puede ocurrir simplemente porque los precios aumentan en relación con los mostrados en el presupuesto flexible. Para Textiles El Cedro S.A., esto significa que los precios pagados para los ítems de costos indirectos de fabricación pueden haber subido durante agosto, y resultar una variación gasto desfavorable. Este es el caso de la porción de la variación gasto, que corresponde al precio de la mano de obra indirecta y que es muy similar a la variación precio de la materia prima.

Segunda: la variación gasto de los CIF se afecta por el desperdicio o uso excesivo de los materiales indirectos. Una primera reacción sería decir que el excesivo uso o desperdicio de materiales podría mostrarse como parte de la variación en eficiencia. Pero esto no es cierto, al menos en lo que se relaciona con los CIF, el desperdicio o el uso excesivo aparecerá como parte de la variación gasto. La razón es que la cuenta CIF se carga con todos los CIF incurridos durante el período, incluyendo aquellos costos que surgen como resultado del desperdicio. Puesto que la variación gasto representa cualquier diferencia entre la tasa estándar por hora y los CIF reales incurridos, el desperdicio automáticamente formará parte de esta variación, junto con cualquier exceso de precios pagados por los ítems de costos indirectos de fabricación.

En resumen, la variación gasto de los CIF contiene elementos de precio y cantidad. Estos dos elementos podrían separarse y mostrarse independientemente en el informe de ejecución, pero esto raramente se hace en la vida real.

a) Utilización de la variación en el gasto

La mayoría de las compañías consideran muy útil la variación en el gasto. Por lo general, el elemento precio en esta variación es pequeño, así que la variación permitirá enfocar la atención sobre aquello en lo cual el supervisor probablemente tiene el mayor control: el uso de los CIF en la producción. En muchos casos, las firmas limitarán su análisis de los CIF a la variación gasto solamente, considerando que la información es suficiente para el control de los CIF.

b) Variaciones gasto y eficiencia

Si Textiles El Cedro S.A., desea para sus CIF, tanto la variación gasto como la de eficiencia, podría entonces calcular el presupuesto asignado para 40,000 horas máquina y 42,000 horas máquina como niveles de actividad. Un informe de ejecución preparado de esta forma se presenta en el cuadro siguiente:

Textiles El Cedro, S.A.Costos Indirectos de Fabricación VariablesINFORME DE EJECUCIÓN PARA AGOSTO

Los presupuestos asignados están basados en 40,000 horas máquina, el tiempo que debería tomarse para

producir 20,000 unidades de producto, como sobre las 42,000 horas reales.

Este enfoque plantea tanto la variación en gasto como la

variación en eficiencia.

Horas máquina presupuestadas

50,000

Horas máquina reales 42,000

Horas máquina estándares permitidas

40,000

(1) (2) (3) (4) SEPARACIÓN DE LA VARIACIÓN TOTAL

CIFFórmula del costo (x hora)

Costo real incurrido 42,000 horas

Presupuesto basado en 42,000 horas

Presupuesto basado en 40,000 horas

Variación total(1) – (3)

Variación en gasto(1) – (2)

Variación en eficiencia(2) – (3)

Gastos Var. *MOI C$11.20 C$504,000 C$470,400 C$448,000 C$56,000

(D)C$33,600

(D)C$22,400

(D)Lubricantes 4.20 154,000 176,400 168,000 14,000 (D) 22,000 (F) 8,400 (D)

Energía 5,60 336,000 235,200 224,000 112,000 (D) 100,800 (D) 11,200 (D)

Total CIF Variables C$21.00 C$994,000 C$882,000 C$840,000 C$154,000

(D)C$112,000

(D)C$42,000

(D)* 42,000 horas x C$11.20 = C$470,400: Los otros presupuestos asignados se calculan de la misma manera.

Variación gasto y eficiencia de los costos indirectos de fabricación variables.

c) Interpretación de la variación en eficiencia

El término variación en eficiencia de los CIF es erróneo, puesto que esta variación no tiene nada que ver con la eficiencia en uso de éstos. Lo que realmente mide la variación en qué tan eficientemente la base implicada en el presupuesto flexible se utiliza en producción. Recuerde que anteriormente se mencionó que la variación eficiencia en los CIF variables, es una función de la diferencia entre las horas reales utilizadas en producción y las horas que deberían haberse usado para la producción realmente alcanzada en agosto.

Variación en eficiencia de los CIF variables= (HR x TVS) – (HS X TVS)

O factorizando:TVS (HR- HS) = Variación eficiencia de los CIF variables.

Si se trabajan más horas que las permitidas en el estándar, entonces la variación en eficiencia será desfavorable y reflejará ineficiencia. Como un enfoque práctico, sin embargo, la ineficiencia no está en el uso de los CIF, sino en el uso de la base misma.

Este punto puede apreciarse al analizar el cuadro anterior: 2,000 horas máquina más fueron utilizadas durante agosto, en relación con las que deberían haberse usado para la producción alcanzada. Cada una de estas horas necesitó la ocurrencia de C$21 de costos indirectos de fabricación variables, y resultó una variación desfavorable de C$42,000 (2,000 horas x C$21 = C$42,000). Aunque esta variación de C$42,000 se llama una variación de eficiencia de los CIF, ella podría denominarse mejor como una variación de eficiencia de las horas máquinas. Sin embargo, el término variación de eficiencia de los CIF se une firmemente al uso diario.

Costos indirectos de fabricación fijos y presupuestos flexibles

¿Debe el presupuesto flexible contener elementos del costo variable y fijo? El término presupuesto flexible implica sólo costos variables, pues precisamente el costo variable varía con los cambios en la actividad. Como una materia práctica, sin embargo, la mayoría de las empresas también incluyen los costos indirectos de fabricación fijos en su presupuesto flexible (como se hizo para Textiles El Cedro, S.A.). Existen dos razones para hacerlo así: primera, para que un costo fijo sea controlado por la gerencia debe incluirse en la evaluación de su ejecución. Tales costos deben tenerse en cuenta en el informe de ejecución de la gerencia, igual que con los costos variables, de los cuales es responsable. Segunda, los costos fijos son necesarios en el presupuesto flexible de los CIF para propósitos de costeo de productos y servicios. Recuerde que estos costos se agregan a los productos y servicios a través de una tasa predeterminada. El presupuesto flexible de los CIF le proporciona a l gerente la información necesaria para calcular esta tasa. A continuación se discutirá el uso de los presupuestos flexibles de los CIF para este propósito; en el proceso, también se mostrarán la preparación y el uso de las variaciones en los CIF fijos.

a) Análisis de los costos indirectos de fabricación fijos

El análisis de los CIF fijos difiere considerablemente del análisis de los variables, simplemente debido a la naturaleza de los costos involucrados. A fin de proporcionar elementos para la discusión, primero se revisará en forma breve la necesidad y el cálculo de las tasas predeterminadas de los CIF. Esta revisión será de utilidad, puesto que la tasa predeterminada desempeña su papel en el análisis de los CIF fijos. Se mostrará entonces cómo las variaciones en los fijos se calculan y se harán algunas observaciones consideradas de utilidad por la gerencia.

b) Presupuesto flexible y tasas de los costos indirectos de fabricación

Los costos fijos vienen en bloques, piezas indivisibles que por definición no varían con los cambios en el nivel de actividad. Como se mencionó anteriormente, esto ocasiona un problema de costeo de productos, pues dado un nivel de CIF fijos y distribuido sobre un número pequeño de unidades resultará en un alto costo por unidad, pero si la misma cantidad de costo se reparte ahora sobre un gran número de unidades, el costo unitario será mucho menor. Considere los siguientes datos:

Mes (1)CIF Fijos

(2)Unidades

producidas

(3)Costo Unitario

(1) / (2)Enero C$ 6,000,000 1,000,000 C$6.00

Febrero 6,000,000 1,500,000 C$4.00

Marzo 6,000,000 800,000 C$7.50

Nótese que el mayor número de unidades producidas en febrero resulta en el más bajo costo unitario (C$4), mientras que el bajo número de unidades producidas en marzo resulta en un alto costo unitario (C$7.50). Este problema surge solamente en relación con la porción fija de los CIF, dado que por definición la porción variable permanece constante, sobre una base unitaria, subiendo y bajando en su total proporcionalmente a los cambios en el nivel de actividad. Para propósitos de costeo de productos, la gerencia necesita estabilizar la porción del costo fijo por unidad, de tal modo que una sola cifra pueda usarse a lo largo del año, sin preocuparse de los cambios mensuales en el nivel de actividad. Como se estudió anteriormente, esta estabilidad puede lograrse mediante el uso de la tasa predeterminada de asignación.

c) Actividad del denominador

La fórmula que fue utilizada para calcular la tasa predeterminada de los CIF, se suministra a continuación, con un hecho adicional. La porción estimada de la actividad se ha titulado como la actividad del denominador.

Tasa de los CIF =

CIF totales estimados

Unidades totales estimadas en la base(HM; HMOD, etc.)(actividad del denominador)(base de actividad)

Recuerde que una vez estimado el nivel de actividad (actividad del denominador, base de actividad), éste permanece sin cambios a lo largo del año, aunque posteriormente la actividad real indique algún error en el estimado. La razón para no cambiar el denominador es, por supuesto, mantener la estabilidad en la cantidad de los CIF aplicados a cada unidad de producto, independientemente de cuánto se produzca durante el año.

d) Cálculo de la tasa de los costos indirectos de fabricación

Cuando se analizaron las tasas predeterminadas, este análisis se hizo sin elaborar los datos estimados para la fórmula presupuestaria. Estos datos se derivan normalmente del presupuesto flexible de los CIF. Como ilustración, tómese de nuevo Textiles El Cedro, S.A., y su presupuesto flexible para los CIF. La compañía planeó producir 25,000 unidades de producto durante el año, lo cual requeriría 50,000 horas máquina de tiempo. Las 50,000 horas máquina fueron la actividad del denominador en la fórmula presupuestaria, y los CIF a este nivel de actividad del presupuesto flexible se estimaron en C$5,250,000. En resumen, la tasa predeterminada de los CIF para el año será:

Tasa predeterminada de CIF =

C$ 5,250,000 = C$105 por hora máquina50,000 horas máquina

La compañía puede separar su tasa predeterminada en sus elementos variables y fijos, más que usando una cifra combinada, (datos anteriores).

Componente variable CIF =

C$1,050,000 = C$21 por hora máquina50,000 horas máquina

Componente fijo CIF = C$ 4,200,000 = C$84 por hora máquina50,000 horas máquina

Por cada hora máquina estándar de operación, el trabajo en proceso se cargará con C$105 de CIF, de los cuales C$21 son CIF variables y C$84 son CIF fijos. Si una unidad de producto toma dos horas máquina para terminarse, entonces su costo incluirá C$42 de CIF varibles y C$168 de CIF fijos.

En resumen, el presupuesto flexible le proporciona a la gerencia cifras de los CIF y cifras de la actividad del denominador necesarias en el cálculo de la tasa predeterminada; entonces, el presupuesto flexible desempeña un papel clave en la determinación de la cantidad de CIF fijos y variables que serán cargados a las unidades producidas.

Aplicación de los CIF en un sistema de costeo estándar

Para entender las variaciones de los CIF fijos, es necesario primero comprender cómo estos se aplican al trabajo en proceso en un sistema de costeo estándar. Recuerde que en el sistema de costeo por órdenes específicas, se aplicaron los CIF al trabajo en proceso sobre una base real de actividad (multiplicada por la tasa predeterminada). Este procedimiento fue correcto, puesto que en esa ocasión se implementó un sistema de costeo real. Sin embargo, ahora se trata con un sistema de costeo estándar; y cuando los estándares están en operación, los CIF se aplican al trabajo en proceso sobre una base

Tarjeta de costo estándar. Por unidadMaterial directo C$196Mano de obra directa 84CIF Varibles (2 horas máquina a C$21) 42CIF Fijos (2 horas máquina a C$84) 168COSTO TOTAL ESTÁNDAR POR UNIDAD

C$490

de horas estándares permitidas para la producción del período, más que sobre una base de actividad real trabajada (en nuestro caso utilizaremos horas mano de obra directa). Este punto se explica en el siguiente esquema:

Sistema de costeo realCOSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN Sistema de costeo estándar

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

Costos indirectos de fabricación reales incurridos

Costos indirectos de fabricación aplicados:Horas reales x tasa de CIF predeterminada

Costos indirectos de fabricación reales incurridos

CIF aplicados:Horas estándares permitidas x tasa de CIF predeterminada

CIF SUB O SOBRE APLICADOS CIF SUB O SOBRE APLICADOS

Costos indirectos de fabricación aplicados. Sistema de costeo real versus sistema de costeo estándar.

La razón para usar las horas estándares al aplicar los CIF a producción en un sistema de costeo estándar, es asegurar que toda unidad de producto que fluya a lo largo de la línea de producción lleva la misma cantidad de CIF, independientemente de cualquier volumen de actividad alcanzado.

a) Las variaciones de los costos indirectos de fabricación fijos

Para ilustrar el cálculo de las variaciones de los CIF fijos, se hará referencia nuevamente a los datos del presupuesto flexible de Textiles El Cedro S.A., mostrados anteriormente.

Supóngase que los siguientes resultados operativos fueron registrados en agosto:

De estos datos, pueden calcularse dos variaciones para los CIF fijos: una variación presupuesto o gasto y una variación de volumen. Las dos variaciones se muestran a continuación:

CIF fijos reales

C$4,312,000

Presupuesto flexible de CIF

C$4,200,000*

CIF fijos aplicados al trabajo en proceso 40,00 horas estándares

x C$84 = C$3,360,000

1 32

VARIACIÓN TOTAL

C$ 952,000, Desfavorable

Cálculo de las variaciones de CIF fijos

Variación Presupuesto

C$112,000 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación volumen

C$840,000 D

( 2 ) – ( 3 )

CIF fijos reales

C$4,312,000


C$4,200,000*


x C$84 = C$3,360,000

1 32

VARIACIÓN TOTAL




C$112,000 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación volumen

C$840,000 D

( 2 ) – ( 3 )

* Como originalmente se presupuestó, esta cifra también puede expresarse como 50,000 horas del denominador x C$84 = C$4,200,000.

Actividad del denominador en horas máquina 50,000Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados C$42,00,000Porción fija predeterminada de los costos (calculada antes)

C$84 / hora máquina

Horas máquina reales 42,000Horas estándares permitidas * 40,000Costos indirectos de fabricación reales incurridos: Depreciación C$1,400,000 Salario del supervisor 2,408,000 Seguros 504,000 Total de CIF fijos reales C$4,312,000* Para la producción real de agosto.

Nótese en la gráfica que los costos indirectos de fabricación se aplicaron al trabajo en proceso, sobre una base de 40,000 horas estándares permitidas para la producción de agosto, más que sobre una base de 42,000 horas reales trabajadas. Como se estableció antes, esto evita que los costos unitarios sean afectados por cualquier variación de eficiencia.

b) La variación presupuesto (gasto). Análisis detallado

La variación presupuesto o gasto representa la diferencia entre los CIF fijos reales incurridos durante el período y los fijos presupuestados, como aparecen en el presupuesto flexible. La variación puede mostrarse así:

Aunque la variación presupuesto de los CIF fijos es similar en algunas cosas a la variación gasto de los CIF variables – de allí el nombre de variación del gasto-, se debe ser cuidadoso en su uso. Debe tenerse cuidado en cómo usarla y tener en mente que los costos fijos están con frecuencia más allá del control inmediato de la gerencia. Por tanto, más que servir como una medida de ejecución gerencial, en muchos casos la variación presupuesto será calculada simplemente con propósitos informativos, llamando la atención gerencial sobre los cambios en los precios.

Los CIF fijos y sus variaciones se presentan con frecuencia en la información ejecutiva junto con los datos de los variables. Para indicar cómo hacerlo, a continuación se muestra un informe ejecutivo de los CIF de Textiles El Cedro S.A., con las variaciones en los CIF fijos (los datos para los CIF variables se tomaron de igual manera de la misma empresa):

CIF fijos reales

C$4,312,000


C$4,200,000*


x C$84 = C$3,360,000

1 32

VARIACIÓN TOTAL




C$112,000 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación volumen

C$840,000 D

( 2 ) – ( 3 )

CIF fijos reales

C$4,312,000


C$4,200,000*


x C$84 = C$3,360,000

1 32

VARIACIÓN TOTAL




C$112,000 D

( 1 ) – ( 2 )

Variación volumen

C$840,000 D

( 2 ) – ( 3 )

* Como originalmente se presupuestó, esta cifra también puede expresarse como 50,000 horas del denominador x C$84 = C$4,200,000.

Costos indirectos de fabricación fijos reales C$4,312,000Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados (del presupuesto flexible Textiles El Cedro, S.A.) 4,200,000

Variación en el presupuesto o gasto C$112,000 (D)

Textiles El Cedro, S.A.Costos Indirectos de Fabricación

INFORME DE EJECUCIÓN PARA AGOSTOHoras máquina presupuestadas 50,000Horas máquina reales 42,000Horas máquina estándares permitidas 40,000

CIF Fórmula del costo (x hora)

Costo real incurrido 42,000

horas(1)

Presupuesto basado en

42,000 horas(2)

Variación en gasto

(1) – (2)

COSTOS VARIABLESMOI C$11.20 C$504,000 C$470,400 C$33,600 (D)Lubricantes 4.20 154,000 176,400 22,000 (F)Energía 5,60 336,000 235,200 100,800 (D)Total CIF Variables C$21.00 C$994,000 C$882,000 C$112,000 (D)

COSTOS FIJOSDepreciación C$1,400,000 C$1,400,00Salario Supervisor 2,408,000 2,240,000 C$168,000 (D)Seguros 504,000 560,000 56,000 (D)Total CIF fijos C$4,312,000 C$4,200,000 C$112,000 (D)TOTAL CIF C$5,306,000 C$5,082,000 C$224,000 (D)

c) La variación volumen. Análisis detallado

La variación volumen es una medida de utilización de las instalaciones de planta. Se calcula comparando la cifra de la actividad del denominador con las horas estándares permitidas para la producción del período, multiplicando cualquier diferencia por la porción fija de la tasa de CIF fijos predeterminada.

Porción fija de la tasa X (horas del denominador - Horas estándares permitidas ) = Variación

volumen

Aplicando esta fórmula a Textiles El Cedro, S.A., la variación volumen se calcula de la siguiente manera

C$84 X (50,000 h/máq. - 40,000 h/máq. ) = C$840,000 (desfavorable)

Nótese que estos cálculos concuerdan con la variación de volumen que se mostró en figura anterior. En este momento puede hacerse la siguiente pregunta: ¿Qué causó la variación volumen y qué significa esta variación?

La causa de la variación puede explicarse como sigue:

Si el nivel de actividad para el período se planteó en 50,000 horas estándares y la producción en proceso se cargó con C$4,200,000 por costos fijos, contenidos en el presupuesto flexible de los CIF:

50,000 /horas máquina x C$84 /hora máquina = C$4,200,000

Pero el nivel de actividad para el período (en estándar) fueron solamente 40,000 horas máquina, así aunque los C$4,200,00 completos de los costos fijos fueron incurridos, algo menos de esta cifra debería haberse cargado a la producción en proceso:

40,000 horas máquina x C$84 /hora máquina = C$3,360,000

La diferencia entre estas dos cifras es la variación en el volumen:

C$4,200,000 – C$3,360,000 = C$840,000

Como se anotó, la variación de volumen es una medida de las instalaciones de la planta disponibles; una variación desfavorable, como la del ejemplo, significa que la compañía operó a un nivel de actividad por debajo de lo planeado para el período; una variación favorable podría significar que la compañía operó a un nivel de actividad mayor que el planeado para el período. Es importante notar que la variación volumen no mide gastos de más o de menos. Una compañía normalmente incurrirá en la misma cantidad de costos indirectos de fabricación fijos, independientemente si la actividad del período está por encima o por debajo del nivel planeado (actividad del denominador).

En resumen, la variación volumen es una medida relativa de actividad y es explicable y controlable solamente por la actividad alcanzada.

En síntesis:

Si la actividad del denominador y las horas estándares permitidas para la producción del período son las mismas, entonces no hay variación en el volumen.

Si la actividad del denominador es mayor que las horas estándares permitidas para la producción del período, entonces la variación en volumen es desfavorable, significando una subutilización de las instalaciones disponibles y una capacidad ociosa.

Si la actividad del denominador es menor que las horas estándares permitidas para la producción del período, entonces la variación volumen es favorable, lo cual significa una sobreutilización de las instalaciones disponibles.

d) Análisis gráfico de las variaciones en los CIF fijos

Una mejor comprensión de las variaciones en presupuesto y volumen, puede observarse mediante un análisis gráfico. El gráfico para Textiles El Cedro, S.A., se muestra a continuación:

CIF FIJOS C$

Horas máquina (000)

Horas estándares

Reales C$4,312,000

Análisis gráfico de las variaciones en los costos indirectos de fabricación fijos.

Presupuestados C$4,200,000

Aplicados C$3,360,000

0

Variación gasto C$112,000 (D) CIF fijos aplicados a C$84 x hora estándar

10 20 30 40 50 60

Variación volumen C$840,000 (D)

Horas del denominador CIF FIJOS C$


Horas estándares

Reales C$4,312,000




0


CIF FIJOS C$


Horas estándares

Reales C$4,312,000




0


10 20 30 40 50 60


Horas del denominador

Como se puede observar en la figura, los CIF fijos se aplican al trabajo en proceso a la tasa predeterminada de C$84 por cada hora estándar de actividad (la recta de los costos aplicados es la línea con dirección positiva del gráfico). Dado que un nivel para el denominador de 50,000 horas máquinas, fue usado en el cálculo de la tasa de C$84, la línea de los costos aplicados cruza la línea del presupuesto exactamente en el punto de las 50,000 horas máquina. Entonces, si las horas del denominador y las horas estándares permitidas par la producción son las mismas, no hay variación en volumen, pues la línea de costos aplicados y la línea del presupuesto se cruzan en el gráfico. Sólo cuando las horas estándares difieren de las horas del denominador puede presentarse la variación volumen.

En el caso analizado, las horas estándares permitidas para la producción (40,000 horas máquina) son menores que las horas del denominador (50,000 horas máquina); el resultado es una variación desfavorable en el volumen, pues se aplicaron menos costos a la producción que los originalmente presupuestados. Si la situación cambia y las horas estándares permitidas para la producción exceden a las horas del denominador, entonces la variación volumen será favorable.

e) Precauciones en el análisis de los CIF fijos

No puede presentarse una variación en el volumen para los elementos variables, puesto que los costos aplicados y los presupuestados dependen igualmente de la actividad y se mueven conjuntamente. La razón para que se dé una variación del volumen en los CIF fijos es que la ocurrencia de los costos no depende de la actividad. Sin embargo, cuando se aplican los costos al trabajo en proceso, se hace como si los costos fueran variables y dependieran de la actividad. Este aspecto puede apreciarse en la figura anterior. Nótese que los CIF fijos se aplican al trabajo en proceso a una tasa de C$84 por hora, como si ellos fuesen en verdad variables. Tratar estos costos como si fuesen variables es necesario para propósitos de costeo de los productos, pero ello encierra algunos peligros. La gerencia puede equivocarse fácilmente y pensar que de hecho son variables.

CIF FIJOS C$


Horas estándares

Reales C$4,312,000




0


10 20 30 40 50 60


Horas del denominador CIF FIJOS C$


Horas estándares

Reales C$4,312,000




0


CIF FIJOS C$


Horas estándares

Reales C$4,312,000




0


10 20 30 40 50 60


Horas del denominador

La gerencia debe tener claro que los costos fijos vienen en bloques y son como piezas indivisibles. Toda separación de estos costos, aunque sea necesaria para los propósitos de costeo, es de naturaleza artificial y no tiene significado en relación con el comportamiento del costo real o para el control de los costos. Esta es la causa para que la variación volumen aparezca como el resultado de tratar los costos fijos como si fueran variables, no es una variación controlable desde el punto de vista del gasto. La tasa de los CIF fijos, usada para calcular la variación, es implemente una cifra derivada necesaria para propósitos de costeo, pero carente de significado en términos del control de los costos.

Debido a estos factores, algunas empresas presentan la variación de volumen en unidades físicas (horas) más que en unidades monetarias. Estas compañías consideran que establecer la variación en unidades físicas o no monetarias, le da a la gerencia una clara señal a propósito de la causa de la variación y cómo puede controlarse.

Técnicas para calcular y presentar las variaciones de los CIF

A lo largo de los años se han desarrollado diferentes técnicas para calcular y presentar las variaciones de los CIF. A continuación se analizarán los tres métodos más utilizados.

a) Análisis de los CIF con base en una variación

La diferencia entre los CIF reales y los aplicados es lo que hoy se llama análisis de los CIF con base en una variación. Éstos se aplican a la producción multiplicando las horas estándares permitidas por la tasa total estándar.

Variación total de los CIF

= CIF Reales - CIF Aplicados

= CIF Reales - HS x TTSDonde: HS; Horas Estándar ; TTS : Tasa Total Estándar

Este análisis para los datos de Textiles El Cedro S.A., sería de la siguiente manera:

Variación total de los CIF = CIF Reales - HS x TTS

= C$5,306,000 - 40,000 Hora x C$105 / Hora

= C$5,306,000 - C$4,200,000

= C$1,106,000 (D)

Esta técnica de análisis con base en una variación, es limitada en su utilidad, porque, aunque revela que existe una variación, no ayuda a identificar las causas posibles.

b) Análisis de los CIF con base en dos variaciones

Se plantean dos variaciones: la variación del presupuesto (controlable) y una variación de volumen de producción (denominador o capacidad ociosa).

1. Variación del presupuesto (controlable)

La diferencia entre los CIF reales y los presupuestados con base en las horas estándares permitidas es:

Variación presupuesto o controlables = CIF Reales -Presupuesto flexible o fórmula presupuestal en Horas Estándares

= CIF Reales - [(CIF planeados) + TVSxHS] Donde: HS; Horas Estándar ; TVS : Tasa Variable Estándar

Variación presupuesto

= C$5,306,000 - [C$4,200,00 + (C$21 x 40,000)]

= C$5,306,000 - (C$4,200,000 + C$840,000)= C$5,306,000 - C$5,040,000= C$266,000 (D)

2. Variación del volumen de producción (denominador o capacidad ociosa)

La diferencia entre el nivel de actividad del denominador (usualmente capacidad normal), que se usa para establecer las tasas estándares de aplicación de los CIF y las horas estándares permitidas, multiplicadas por la tasa de aplicación de los fijos, es igual a la variación del volumen.

Variación volumen = (horas del denominador - Horas estándares permitidas ) x Tasa CIF

fija

=(HN – HS) X TFS

Donde: HN: Horas normales (denominador); HS: Horas estándares; TFS : Tasa Fija Estándar.

Variación volumen = (50,000 horas máquina - 40,000 horas máquina ) x

C$84 / horas máquina

= C$840,000 (Desfavorable)

La variación del presupuesto, combinada con la variación volumen, será igual a la misma variación total desfavorable de C$1,106,000 que resultó del análisis de una sola variación.

Variación presupuesto C$ 266,000 (D)Variación volumen de producción 840,000 (D)Análisis de una variación de CIF C$1,106.000 (D)

c) Análisis de los CIF con base en tres variaciones

En un análisis de los CIF con base en tres variaciones, la variación del presupuesto se divide en sus dos variaciones componentes: una variación del precio (gasto) y una variación de la eficiencia. La variación del volumen de producción permanece igual.

1. Variación del precio (gasto)

La diferencia entre los CIF reales y la fórmula presupuestaria con base en las horas reales trabajadas, se plantea así:

Variación (gasto)

= CIF Reales - Fórmula presupuestal o presupuesto flexible en Horas Reales

= CIF Reales - (CIF Fijos + TVS x HR planeadas)= C$5,306,000 - [C$4,200,000 + C$21 x 42,000 Hrs)]= C$5,306,000 - (C$4,200,000 + C$882,000)= C$5,306,000 - C$5,082,000= C$224,000 (D)

Obsérvese que la variación gasto de C$224,000 (D) contiene la variación en el gasto, componente variable de C$112,000 (D) y la variación en el gasto componente fijo de C$112,000 (D).

2. Variación de la eficiencia

La diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas estándares permitidas, multiplicada por la tasa estándar de aplicación de los CIF variables, se representa así:


= (Horas Reales -Horas Estándares permitidas )

x Tasa CIF variable

= HR - HS x TVS= (42,000 HMáq. - 40,000 HMáq.) x C$21/HMáq.= 2,000 HMáq. x C$21/HMáq.= C$42,000 (D)

3. Variación del volumen de producción

La variación del volumen de producción (C$ 840,000, desfavorable) se calcula igual que en el análisis de dos variaciones. La variación combinada del precio, con la variación de la eficiencia, es igual a la variación desfavorable de presupuesto de C$266,000 (D), que resultó del análisis con base en dos variaciones:

Variación del precio o gasto C$224,000 = Desfavorable

Variación de la eficiencia C$42,000 = Desfavorable

Variación del presupuesto C$266,000 = Desfavorable

Y la variación de volumen, como se ha mencionado se calcula igual que el análisis con dos variaciones:

Variación volumen = (horas del denominador - Horas estándares (permitidas ) x Tasa CIF

fija

=(HN – HS) X TFS

Donde: HN: Horas normales (denominador); HS: Horas estándares; TFS : Tasa Fija Estándar.

Variación volumen = (50,000 horas máquina - 40,000 horas máquina ) x C$84 / horas

máquina

= C$ 840,000 (Desfavorable)

En la siguiente figura se presenta un resumen de las variaciones de los costos indirectos de fabricación:

2.5. Análisis de las variaciones. Medidas de ajuste.

Costo Real

C$5,306,000

Presupuesto flexible en horas reales

C$5,082,000

1 32

Resumen de las variaciones con el enfoque de una, dos y tres variaciones.

Variación del gasto

C$224,000 (D)

( 1 ) – ( 2 )

Variación presupuesto C$266,000( D)

( 1 ) – ( 3 )

CIF aplicados: horas permitidas a tasa

estándar C$4,200,000

4Presupuesto flexible en horas estándares

C$5,040,000

Variación volumen

C$840,000 (D)

( 3 ) – ( 4 )


C$42,000 (D)

( 2 ) – ( 3 )

Tres variacio-

nes

Variación volumen

C$840,000 (D)

( 3 ) – ( 4 )

Variación total C$1,106,000 ( D )

( 1 ) – ( 4 )

Dos variacio-

nes

Una variación

Costo Real

C$5,306,000

Presupuesto flexible en horas reales

C$5,082,000

1 32

Resumen de las variaciones con el enfoque de una, dos y tres variaciones.

Variación del gasto

C$224,000 (D)

( 1 ) – ( 2 )

Variación presupuesto C$266,000( D)

( 1 ) – ( 3 )

CIF aplicados: horas permitidas a tasa

estándar C$4,200,000

4Presupuesto flexible en horas estándares

C$5,040,000

Variación volumen

C$840,000 (D)

( 3 ) – ( 4 )


C$42,000 (D)

( 2 ) – ( 3 )

Tres variacio-

nes

Variación volumen

C$840,000 (D)

( 3 ) – ( 4 )

Variación total C$1,106,000 ( D )

( 1 ) – ( 4 )

Dos variacio-

nes

Una variación

Resumen de desviaciones en costos directos y gastos generales

Tipos de desviación Causa de la desviación en el costo Persona fundamentalmente responsable

1. Materiales Directosa) Desviación en los precios Aumento o disminución del costo real Jefe de compras

b) Desviación en el consumo Aumento o disminución del consumo real. Jefe de Producción

c) Desviación en el rendimiento Aumento o disminución de la producción real. Jefe de Producción

d) Desviación en la combinación de materiales.

Aumento o disminución debida a que la combinación o mezcla de materiales difiere de la combinación estándar.

Jefe de Producción o jefe del departamento químico

e) Desviación en los materiales desechados. Aumento o disminución de los desechos reales. Jefe de Producción

2. Mano de Obra Directaa) Desviación en las tasas Aumento o disminución de las tasas reales. Jefe de Producción

b) Desviación en la eficacia Aumento o disminución en la tasa de Producción. Jefe de Producción

c) Desviación en la combinación de mano de obra.

Aumento o disminución debido a que la combinación de mano de obra difiere de la combinación estándar. Jefe de Producción

d) Desviación en el tiempo improductivo.

Costo de la mano de obra estándar del tiempo perdido normal. Jefe de Producción

e) Desviación en el calendario Costo de la mano de obra estándar del tiempo improductivo debido a fiestas y vacaciones pagadas. No controlable

3)Gastos Generales Variablesa) Desviación en el Presupuesto Aumento o disminución debido a cambios de precios. Jefe de Compras

b) Desviación en la eficacia Cambio en el consumo por unidad de producción. Jefe de Producción

4) Gastos Generales FijosSe precisa un análisis de las causas específicas para determinar la responsabilidad.

a) Desviación en el presupuesto Aumento o disminución de los costos reales.

b) Desviación en la capacidad Aumento o disminución de la producción presupuestada.

c) Desviación en la eficacia Aumento o disminución de la tasa de producción presupuestada para las horas trabajadas.

d) Desviación en el tiempo improductivo.

Costos por gastos generales fijos estándar perdidos debido a tiempo improductivo anormal.

e) Desviación en el calendario Costos por gastos generales fijos estándar perdidos a causa de fiestas y vacaciones pagadas.

Actividad de Autoaprendizaje No. 5

Ejercicio 1.

Universal S.A. decidió acumular los costos estándares, además de los costos reales, para el siguiente período contable, 2004. Se recolectaron los siguientes datos.

Universal S.A., utiliza un sistema de costeo por procesos para acumular los costos. Requiere que elabore los siguientes cálculos:

1. Calcule los siguientes estándares

a. Precio por unidad de los materiales directosb. Eficiencia por unidad de los materiales directosc. Precio por hora de mano de obra directad. Eficiencia por unidad de mano de obra directa (horas)e. Tasa de aplicación por hora de mano de obra directa de los costos

indirectos de fabricación variablesf. Tasa de aplicación por hora de mano de obra directa de los costos

indirectos de fabricación fijos

2. Calcule el costo estándar total por unidad.

Ejercicio 2.

La siguiente información para 2004, fue dada por la compañía Nuevos Horizontes, que fabrica tubos de luz fluorescente.

3 unidades de materiales directos por unidad de producto terminado

Cantidad estándar de materiales directos

15,000 unidadesUnidades producidas del producto terminado

C$1Fijo

C$3Variable

Tasa estándar de aplicación de los costos indirectos de fabricación por hora de mano de obra directa:

C$25,000Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados

C$26,000Fijos

C$114,000Variables

Costos indirectos de fabricación reales:

C$4.50 por horaTarifa salarial real de la mano de obra directa

C$4.20 por horaTarifa salarial estándar de mano de obra directa

30,250 horasHoras reales trabajadas de mano de obra directa

2 horas de mano de obra directa por unidad

Estándar de eficiencia de la mano de obra directa

C$1.10 cada unaPrecio real por unidad de los materiales directos

C$1.25 cada unaPrecio estándar por unidad de los materiales directos

60,000 unidadesMateriales directos comprados

50,000 unidadesMateriales directos usados en producción

3 unidades de materiales directos por unidad de producto terminado

Cantidad estándar de materiales directos

15,000 unidadesUnidades producidas del producto terminado

C$1Fijo

C$3Variable

Tasa estándar de aplicación de los costos indirectos de fabricación por hora de mano de obra directa:

C$25,000Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados

C$26,000Fijos

C$114,000Variables

Costos indirectos de fabricación reales:

C$4.50 por horaTarifa salarial real de la mano de obra directa

C$4.20 por horaTarifa salarial estándar de mano de obra directa

30,250 horasHoras reales trabajadas de mano de obra directa

2 horas de mano de obra directa por unidad

Estándar de eficiencia de la mano de obra directa

C$1.10 cada unaPrecio real por unidad de los materiales directos

C$1.25 cada unaPrecio estándar por unidad de los materiales directos

60,000 unidadesMateriales directos comprados

50,000 unidadesMateriales directos usados en producción

Calcule las siguientes variaciones:

1. Variación del precio de materiales directos2. Variación de la eficiencia de los materiales directos3. Variación de la eficiencia de la mano de obra directa4. Variación de precio de la mano de obra directa5. Variaciones en los costos indirectos de fabricación (eficiencia, capacidad y

presupuesto)6. Variación gráfica de CIF con análisis de: una, dos y tres variaciones.

Resumen de la unidad II

Los costos estándares proporcionan a la gerencia las metas por alcanzar y las bases de

comparación con los resultados reales. El costeo estándar cumple básicamente el mismo

propósito que un presupuesto. Sin embargo, el costeo estándar se relaciona con el costo

por unidad, mientras que los presupuestos a menudo proveen las metas de costo sobre

una base de costo total.

Los costos estándares no reemplazan los costos reales; se complementan entre sí.

Según los principios contables generalmente aceptados, el inventario y el costo de los

artículos vendidos deben mostrarse a un costo real. Por tanto, la gerencia utiliza los

costos estándares para determinar la eficiencia de las operaciones comparándolas con

los costos reales.

La información de costos puede utilizarse para muchos propósitos. Puesto que la

información de costos que cumple determinado propósito puede no ser apropiada para

otro, es importante definir en forma clara el propósito para el cual se necesita la

información, antes de desarrollar procedimientos para acumular los datos de costos. Los

costos estándares pueden usarse para control de costos, costeo de inventarios,

planeación presupuestaria, fijación de precios del producto y para facilitar el

mantenimiento de los registros.

Los costos estándares también se conocen como “costos planeados”, “costos

pronosticados”, “costos programados” y “costos de especificaciones”. El establecimiento

de estándares para mano de obra directa, materiales directos y costos indirectos de

fabricación es una parte importante de cualquier sistema de costos estándares.

Los estándares de costo de materiales directos pueden dividirse en estándares de precio

y de eficiencia. Los estándares de precio de los materiales directos son los precios

unitarios con los cuales podrían comprarse los materiales directos. Los estándares de

eficiencia de los materiales directos son especificaciones predeterminadas de la cantidad

de materiales directos que iría a la producción de una unidad terminada.

Los estándares de mano de obra directa pueden dividirse en estándares de precio y de

eficiencia. Los estándares de precio de la mano de obra directa son tarifas salariales

promedio predeterminadas para un período. Los estándares de eficiencia de mano de

obra directa son estándares de desempeño predeterminados en términos de la cantidad

de horas de mano de obra directa que se utilizaría en la producción de una unidad

terminada. Cuando una compañía introduce un nuevo proceso o producto, el nivel de

producción por hora se afectará por el proceso de aprendizaje. A medida que los

trabajadores se familiarizan con el procedimiento, la producción aumentará con una

consecuente disminución del costo de la mano de obra directa por unidad.

El concepto de establecimiento de estándares para los costos indirectos de fabricación es

similar al de los materiales directos y la mano de obra directa. La principal diferencia

consiste en que los costos indirectos de fabricación deben dividirse en variables y fijos.

Los costos variables y fijos presupuestados usualmente se dividen por el nivel estimado

de producción a la capacidad normal para calcular la tasa estándar de aplicación de los

costos indirectos de fabricación para el período siguiente. Esta tasa se utiliza para aplicar

los costos indirectos de fabricación a la producción.

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