LA AUDITORÍA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD

En términos generales, auditar es examinar y verificar información, registros, procesos, circuitos, etc., conobjeto de expresar una opinión sobre su bondad o fiabilidad.

Según sea el objetivo a conseguir, la auditoría recibe una denominación diferente. A su vez, las distintasauditorías tienen que ver entre sí.

Principales acepciones del término auditoría en la actualidad:

ð Auditoría de estados financieros: es el examen y verificación de los estados financieros de una empresacon objeto de emitir una opinión sobre la fiabilidad de los mismos. Se verifican cuentas anuales (documentoscontables denominados en la práctica como estados financieros). También se denomina auditoría de cuentasanuales, auditoría contable o auditoría externa.

Se intenta verificar si, razonablemente, los estados contables se han realizado más o menos bien. Puede habererrores, pero no puede haber un grave error.

ð Auditoría de informes económicos y financieros: Cualquier información económica y financiera (cashflows, presupuestos, estudios de rentabilidad, planificaciones financieras) puede ser sometida a examen yverificación con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de cálculo.

Se trata de analizar estados financieros concretos, que no son las cuentas anuales.

ð Auditoría interna: Tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control internoestablecidos por una empresa con objeto de conocer si funcionan como se había previsto y al mismo tiempoofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos.

La auditoría interna es una pieza fundamental de control en grandes empresas y se estructura, dentro de lasmismas, como un departamento que funciona independientemente y depende directamente de la gerencia.

Todas las empresas se preocupan de la salvaguarda de los activos; esto pertenece al control interno. Tambiénpertenecen al mismo las normas para cumplir los objetivos.

La auditoría interna verifica si el control interno es eficaz (si se cumplen los objetivos) y propone mejoraspara el control interno.

Se llama interna porque normalmente la realiza un auditor interno.

ð Auditoría operativa o de gestión: Tiene por objeto el examen de la gestión de una empresa con elpropósito de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a las metas previstas, los recursos humanos,financieros y técnicos utilizados, la organización y coordinación de dichos recursos y los controlesestablecidos sobre dicha gestión.

Vemos los términos eficacia, eficiencia y economía:

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ð Eficacia: consiste en cumplir los objetivos.

ð Eficiencia: tiene que ver con la relación input−output. A un mismo producto, quien consuma menos factores más eficiente; y a igualdad de factores, quien produzca más output es más eficiente.

ð Economía: input previstos−input reales. Cuando, ante lo previsto, se consume realmente menos input, se esmás económico.

ð Auditoría de sistemas: su finalidad es el examen y análisis de los procedimientos administrativos y de lossistemas de control interno de la compañía auditada. Al finalizar el trabajo realizado, los auditores exponen ensu informe aquellos puntos débiles que hayan podido detectar, así como las recomendaciones sobre loscambios convenientes a introducir, en su opinión, en la organización de la compañía.

Normalmente, las empresas funcionan con políticas generales, pero hay procedimientos y métodos, que sontérminos más operativos. Los procedimientos son también sistemas; si están bien hechos, la empresafuncionará mejor. La auditoría de sistemas analiza todos los procedimientos y métodos de la empresa con laintención de mejorar su eficacia.

ð Auditoría económico−social: su objetivo es evaluar la aportación que la empresa hace al progreso humano,o ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social.

Nos vamos a centrar en la auditoría externa de estados financieros o auditoría contable: se trata de unproceso llevado a cabo mediante unas normas, mediante el cual los estados financieros de una sociedad sesometen a examen y verificación de unos expertos cualificados e independientes (auditores) con el fin de queemitan su opinión sobre la fiabilidad que les merece la información económico−financiera contenida en losmismos. Esta opinión se comunica por medio de un informe o dictamen de auditoría.

El objetivo de un examen de los estados financieros de una compañía, por parte de un auditor independiente,es la expresión de una opinión sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial, losresultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios decontabilidad generalmente aceptados y con la legislación vigente.

Los estados financieros auditados interesan y son útiles a una variedad de personas y organismos por lasrazones siguientes:

ð A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse de que la dirección, el manejo y elcontrol del negocio se han llevado de forma y de acuerdo con las políticas y procedimientos establecidos,permitiéndoles manejar datos fiables a efectos de análisis y planificación.

Es una forma de garantizar la honestidad de la gestión llevada a cabo. Los directivos y administradoresquerrán o no que se audite según si tienen algo que esconder o no, pero también según el coste de la auditoría.

ð A los accionistas o propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja yconserva su patrimonio.

Como la mayor parte de los accionistas o propietarios delega la facultad de administrar en terceras personas,el dictamen del auditor les sirve de elemento de juicio para valorar la eficacia de esta administración.

El informe del auditor sirve de base para tomar decisiones respecto a la conveniencia de aumentar el capital,contratar créditos, distribuir dividendos, etc.

Es más probable que se haga la auditoría cuando no coinciden accionista y propietario; en empresas familiares

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habrá menos auditoría.

ð A los inversores, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compañía o estimar el valor decompra−venta deberán obtener información digna de confianza que les permita conocer los rendimientos ysituación financiera. Y, una vez realizada la inversión, desearán recibir, de una forma regular, estadosfinancieros auditados, mientras mantengan dicha inversión en la empresa.

No se puede entrar en bolsa sin estar auditado.

ð A las entidades de crédito, porque cuando reciben solicitudes de crédito de importancia necesitan conocerdatos fiables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc.,a la hora de decidir la concesión del crédito con un grado razonable de riesgo.

ð A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la expresión de la buena fe del contribuyente, encuanto a que los estados financieros auditados reflejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a susdeberes fiscales.

ð A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organización, estudio y análisis estará basado en unascifras homogéneas, comparables y fiables.

ð A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancías, ofrecerservicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc., contarán con información veraz que les permitiráconocer el riesgo que tienen implícito en la sociedad.

ð A los trabajadores, porque la situación de la empresa les afecta de cara a negociaciones, participación enrendimientos, etc.

ð A los gobiernos, porque cualquier programa de política económica y social debe fundamentarse en datosreales y veraces que permitan obtener variables macroeconómicas precisas.

ð Al público en general, porque al enterarse de los estados financieros auditados pueden juzgarlos en la formadebida y tomar las decisiones pertinentes.

Los estados financieros cuando no han sido auditados son de difícil aceptación para las personas o entes queacabamos de mencionar, por dos razones fundamentales:

ð Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada.

- Han podido ser deliberadamente falsificados.

Se cometen más errores por ignorancia que por deseo de falsificar.

ORIGEN, EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL DE LA AUDITORÍA•

En la Edad Media, la auditoría trataba de descubrir fraudes; este enfoque se mantiene hasta finales del sigloXIX.

Hasta la Revolución Industrial la economía se desarrollaba en base a una estructura de empresa familiar dondela propiedad y la dirección de sus negocios confluían en las mismas personas, que, por tanto, no sentíanninguna necesidad de la auditoría independiente ni tampoco se les imponía por normativa legal.

Con la aparición de las grandes sociedades, la propiedad y la administración quedó separada y surgió la

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necesidad, por parte de los accionistas y terceros, de conseguir una adecuada protección, a través de unaauditoría independiente que garantizara toda la información económica y financiera que les facilitaban losdirectores y administradores de las empresas.

La razón de ser Gran Bretaña la cuna de la auditoría se explica por ser este país el pionero en la RevoluciónIndustrial.

Estados Unidos, en la actualidad, está a la vanguardia del estudio e investigación de las técnicas de auditoría yde su desarrollo a nivel legislativo.

La crisis de Wall Street en 1929 y la creación de la Securities and Exchange Commission (SEC), órganoregulador y controlador de la Bolsa, han sido factores determinantes para conseguir las cotas de desarrollo quelos profesionales de la auditoría han alcanzado en aquel país.

MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA•

Las principales normas legales vigentes en España que atañen a la auditoría se encuentran contenidas enlas siguientes disposiciones:

Ley sobre auditoría

En 1988 se publicó en el BOE la Ley de Auditoría, que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva(84/253/CEE) en materia de auditoría, cubriendo un vacío legal en lo que se refiere a la obligación quedeterminadas entidades tienen de auditar sus estados financieros y la regulación institucional de losprofesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea.

ð Ley de Reforma de la Legislación Mercantil

Introduce los cambios relacionados con la revisión de las cuentas anuales y las personas habilitadas para estefin.

El código de comercio reconoce que las cuentas anuales deben ser sometidas a la auditoría por auditores decuentas legales, ya sea por requerimiento de la ley o por un juzgado competente.

Toda sociedad capitalista que presente balance normal está obligada a auditar.

En el Real Decreto 572/1997 del 18 de Abril se cambian los criterios para no presentar balance normal:

ð que el total activo no supere 1.580,000.000 ptas.

ð que la cifra de negocio no supere 3.160,000.000 ptas.

ð que el número de trabajadores no supere 250.

Los que cumplan dos o más requisitos pueden presentar balance abreviado.

Quien está obligado a presentar balance normal, puede presentar la cuenta de resultados abreviada, pero tieneque presentar memoria normal, está obligado a presentar informe de gestión y tiene que auditar.

Quien presenta balance normal y no está obligado a presentarlo, no está tampoco obligado a auditarse.

ð Ley del Mercado de Valores

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La Ley de Mercado de Valores en sus títulos III y IV considera requisito fundamental con el fin de defenderlos intereses de los inversores, la existencia previa de una auditoría de cuentas de los estados financieros atodas las entidades emisoras en el mercado de valores como también a las entidades emisoras de valoresadmitidas a negociación en algún mercado secundario oficial. Esta auditoría deberá ser realizada porprofesionales inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2.1. NORMAS PERSONALES

ð El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formación técnicaadecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores.

La formación técnica se obtiene, generalmente, en la universidad, escuelas técnicas e institutos profesionales.

La Octava Directiva de la UE establece que la formación profesional de los auditores requiere el poseer unnivel universitario, seguido por un curso de enseñanza especializada avanzada y pasar un examen decompetencia profesional. Personas con formación educativa diferente a la universitaria pueden tener acceso alexamen de competencia profesional siempre que demuestren que tienen 15 años de experiencia o bien 7 años,pero en este caso deberán pasar por una experiencia práctica de 3 años con un auditor profesional.

Experiencia profesional: la Octava Directiva exige una experiencia práctica de tres años, dos de los cuales alcargo de otro auditor autorizado para practicar la profesión, habiendo quedado igualmente establecido ennuestra Ley de Auditoría.

Capacidad profesional: la formación técnica es un fundamento indispensable de la capacidad profesional;sin embargo, ésta última requiere una madurez de juicio que no se logra simplemente con la formacióntécnica.

ð El auditor o auditores están obligados a mantener una posición de independencia en su trabajo profesionalcon objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios.

Si una auditoría ha de ser efectiva y digna de confianza debe ser realizada por alguien que tenga la suficienteindependencia con respecto a las personas cuya labor está examinando, y por tanto puede emitir una opinióntotalmente objetiva.

El auditor deberá evitar cualquier relación con su cliente que haga dudar a un tercero de su independencia.

Cualidades principales referentes a esta norma:

ð Conducta: La conducta del auditor externo debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que loobliguen a aceptar o silenciar hechos que alterarían la corrección de su informe.

ð Ecuanimidad: La actitud del auditor externo debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en unaposición imparcial respecto al cliente, a sus directivos y accionistas.

ð Parentesco y amistad: El auditor externo debe evaluar si por razones de parentesco o amistad puede verseafectada su posición de independencia.

ð Independencia económica: El auditor externo no debe tener intereses comunes con su cliente. No puede

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tener relación de dependencia ni ser directivo del ente examinado, ni tampoco ser accionista, deudor, acreedoro garante del mismo por importes significativos en relación al patrimonio de la compañía o del suyo propio,que comprometan su libertad de opinión.

ð En la realización de su examen y preparación de su informe el auditor deberá ejercer una adecuadaresponsabilidad profesional.

Esta norma requiere que el auditor desempeñe su trabajo con el máximo de atención, diligencia y cuidado quepueda esperarse de una persona con sentido de la responsabilidad.

Exige al auditor la obligación de cumplir con las normas relativas a la realización del trabajo y preparación delinforme y a cumplir con los códigos de ética profesional establecidos por la profesión.

2.2. NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO

ð El trabajo de auditoría debe planificarse y ejecutarse adecuadamente y en el caso de que existan ayudantesse les debe supervisar de forma satisfactoria.

El trabajo de auditoría exige una correcta planificación de los métodos y procedimientos a aplicar así como delos papeles de trabajo que servirán de fundamento a las conclusiones del examen.

No es posible, ni sería conveniente, que la totalidad del trabajo sea realizado personalmente por el auditor.Existen labores rutinarias que no requieren la capacidad profesional del auditor y que pueden ser realizadaspor ayudantes; por ejemplo, un arqueo de caja, comprobación de operaciones matemáticas, etc. Sin embargo,esta delegación de funciones en los ayudantes no libera al auditor de la responsabilidad personal que tiene entodo el trabajo.

ð El auditor deberá estudiar, comprobar y realizar el sistema de control interno existente en la empresa paraconocer dos aspectos fundamentales:

La confianza que le merece como medio de generar información fiable.• Determinar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicación de los diferentes procedimientos deauditoría.

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Las condiciones de la empresa, su forma de operar, la manera de tramitar interiormente los asuntos, lasmedidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estadosfinancieros son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas deauditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse.

De ahí que sea absolutamente necesario que el auditor, para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomaren cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros está examinando.

Por ello es necesario que el auditor estudie y evalúe el control interno de la empresa cuyos estados financierosva a examinar. Este estudio tiene por objeto conocer cómo es dicho control interno no solamente en los planesde la dirección, sino en la ejecución real de las operaciones cotidianas.

ð El trabajo de auditoría requiere obtener, mediante la aplicación de procedimientos de auditoría, elementosde juicio válidos y suficientes, tanto en cantidad como en calidad, que permitan obtener una opinión objetiva

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sobre los estados financieros.

Los elementos de juicio para poder opinar deben ser objetivos y ciertos, deben fundamentarse en la naturalezade los hechos examinados, habiéndose llegado al conocimiento de los mismos con una seguridad razonable; eljuicio definitivo sobre el trabajo de auditoría consiste en decidir si el mismo ha suministrado al auditormaterial suficiente para fundamentar su opinión profesional.

El material o los elementos de juicio a los que nos referimos se llaman evidencia comprobatoria, y debe sersuficiente en cantidad y calidad.

ð La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados de una sola prueba, o por la concurrenciade varias, el auditor puede llegar a adquirir la certeza moral de que los hechos que se están tratando de probaro los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado satisfactoriamente comprobados. Existe un gradode seguridad en el que se pueden afirmar hechos y cosas con plena confianza de que no se está haciendo unadeclaración arriesgada, aun cuando no se tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad se lellama certeza moral. Ésta es la certeza que el auditor debe lograr para que le sea posible dar su opiniónprofesional de una manera objetiva y cumpliendo con los deberes de su profesión.

ð La calidad de la evidencia depende de las circunstancias en que se obtiene.

La evidencia que se obtiene de fuentes externas a la empresa proporciona una confianza superior a laobtenida dentro de la empresa.

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La evidencia que surge de un sistema de control interno fiable es mayor que la que resulta de un sistema decontrol deficiente.

•

El conocimiento personal que el auditor obtiene de forma directa a través de exámenes físicos,inspecciones, cálculos, etc., es más persuasivo que la información que se obtiene de forma indirecta.

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En la realización del trabajo, el auditor siempre debe guiarse por los criterios de importancia relativa y riesgoprobable.

El auditor debe enfocar su examen conforme a la importancia de las diferentes partidas.

Por otra parte, el auditor debe aplicar sus procedimientos según el riesgo relativo de error que corre en cadauno de los grupos sometidos a examen.

Instrumentos y conceptos básicos para realizar un examen

ð Los objetivos de la auditoría

Están encaminados a obtener evidencia válida y fiable con respecto a que:

ð Todos los ingresos y gastos de la empresa sean reales, correspondan a la actividad de la compañía y sereconozcan en el período en el que se han devengado.

ð Los activos indicados por el balance existen realmente, son propiedad de la empresa y están adecuadamentevalorados.

ð Todos los pasivos de la compañía se han reconocido, son reales, corresponden a la misma y están valoradosadecuadamente.

ð Los registros contables son correctos, íntegros y exactos.

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ð La memoria recoge toda la información necesaria para una correcta interpretación de la situación económicay financiera de la empresa.

La responsabilidad de llevar unos adecuados registros contables y preparar los estados financieros recae sobrela gerencia de la sociedad; el hecho de haber contratado los servicios de un auditor no exime a la dirección dela responsabilidad en la confección de los estados financieros. El producto del auditor es el informe,documento independiente de los estados financieros aun cuando ambos están íntimamente relacionados eincluso se entregan juntos.

El auditor no tiene derecho a introducir cambios en los estados financieros. En caso de que el auditor no estéde acuerdo con la presentación de una partida en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o la memoria,discutirá el problema con el cliente, proponiéndole el ajuste que considere oportuno; si éste está de acuerdocon el ajuste propuesto, se rectificará la partida correspondiente; si el cliente no acepta el ajuste, el auditor severá obligado, en caso de ser importante, a incluirlo en el informe, mencionando expresamente el efecto quetiene sobre la situación económica y financiera de la empresa.

El auditor examina los estados financieros y no solamente los registros contables. La investigación que éstehace comprende otros aspectos: la inspección física de los activos, confirmaciones de activos y pasivos conpersonas ajenas a la empresa, documentos de interés, etc.

Todo examen de auditoría presupone buena fe por parte de la gerencia en cuanto a la preparación de losestados contables que se le han encargado, así como las manifestaciones o declaraciones que se le hayanrealizado. Con objeto de que el auditor pueda cubrir su responsabilidad con respecto a estos estados omanifestaciones, se exige, al final del trabajo, una carta de la gerencia para que ésta manifieste, por escrito,una serie de hechos relacionados con la buena fe aludida.

ð Los principios de contabilidad generalmente aceptados

Los principios contables consisten en un cuerpo de métodos convencionales, reconocidos en la prácticamercantil, y que sirven de guía y orientación en la contabilización de las operaciones de la compañía y lapreparación de sus estados financieros.

El auditor debe conocerlos en profundidad, ya que sirven de elemento de referencia para poder determinar silos estados financieros reflejan correctamente la situación patrimonial de la empresa y el resultado de susoperaciones.

ð El conocimiento global de la empresa y su entorno

Dado que los estados financieros, sobre los que el auditor emite un juicio, intentan reflejar la realidadeconómica y financiera de la empresa, cuanto mayor sea el conocimiento de esta realidad, en mejorescondiciones estará de emitir dicho juicio u opinión.

El conocimiento global de toda la problemática de la empresa y el entorno y circunstancias en que la mismadesarrolla sus actividades le permitirán interpretar hechos concretos y obtener conclusiones de forma máslógica y convincente.

Se pretende que el auditor desarrolle su auditoría desde un punto de vista gerencial, conociendo el negociocomo si de un directivo se tratara y llegando a las conclusiones que, salvando las diferencias, los órganosgerenciales de la sociedad conseguirían.

La auditoría entendida como práctica rutinaria que trata de verificar si las transacciones contabilizadas en loslibros de contabilidad están respaldadas por documentos es dudoso que alguna vez tuviera resultados eficaces.

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Los documentos son simplemente un medio de transmitir información donde lo importante, a efectos deauditoría, no son los documentos como tales, sino el análisis y el estudio de la realidad subyacente en losmismos.

Para conseguir este conocimiento general de la empresa y su entorno económico el auditor tiene múltiplesposibilidades: conversaciones con directivos de la empresa, reuniones con asociaciones empresariales, lecturade revistas económicas generales y especializadas, asistencia a reuniones, congresos y cualquier otra fuente deinformación digna de crédito.

ð El control interno de la empresa

El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadasen el negocio para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promoverla eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las políticas ordenadas por la gerencia.

Un sistema de control interno se extiende más allá de los asuntos que se relacionan directamente con lasfunciones de los departamentos contables y financieros.

Todos los controles que contempla esta definición se han clasificado en dos grandes grupos:

Controles contables•

Los controles contables tienen como objetivos principales proporcionar a la dirección de la empresa laseguridad de que la información contable es veraz y digna de crédito.

Estos controles comprenden sistemas de autorizaciones y aprobaciones de transacciones, segregaciones defunciones en los diferentes departamentos, controles físicos sobre los activos, auditoría interna, manuales depolíticas y procedimientos contables, etc.

Controles administrativos•

Estos controles comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos relacionados con laeficiencia operativa y la adhesión a las políticas de la dirección.

Incluyen controles tales como análisis estadísticos, controles de calidad, programas de entrenamiento delpersonal, etc.

Ejemplos:

ð Conciliación de cobros y pagos ð Control contable.

ð Mirar lo que pagan de Seguridad Social los trabajadores ð Control contable y administrativo.

ð Comprobar que los vendedores aplican por ejemplo un 3% de rappel ð Control contable y administrativo.

ð Autorizaciones para hacer cosas ð Control contable

ð Control físico ð Control contable

ð Organización contable ð Control contable.

Estamos más interesados en los controles internos contables, que serán el objeto de nuestro estudio.

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Principios básicos del control interno contable

Existen ciertos elementos que pueden ser considerados como esenciales para lograr un control internosatisfactorio (eshquishito) en la mayoría de las empresas.

Con respecto a la organización•

ð Definición de líneas de responsabilidad y autoridad, a ser posible por escrito, a través de manuales deorganización, de organigramas, etc.

ð Segregación de funciones entre los departamentos o personas que llevan a cabo la autorización, ejecución,contabilización, custodia y cobro o pago de una transacción.

ð El número de empleados bajo la autoridad de un gerente, jefe, supervisor, etc., debe permitir una efectivasupervisión.

ð Existencia de un departamento de auditoría interna que dependa directamente de la gerencia y seresponsabilice de una continua revisión, evaluación y mejora del control interno.

Con respecto a la autorización, ejecución y control de las operaciones:•

ð Existencia de normas y procedimientos operativos claramente definidos y a ser posible reflejados enmanuales de procedimientos, flujogramas, etc.

ð Establecer controles para hacer cumplir las normas y los procedimientos.

ð Ninguna persona debe tener a su cargo todas las fases referentes a una operación.

ð Utilización de planes de cuentas normalizados.

ð Implantación de un sistema de formularios que permitan documentar correctamente todas las operaciones dela compañía.

ð Utilización de archivos apropiados y seguros.

ð Los activos deben encontrarse debidamente protegidos.

ð Preparación de presupuesto e implantación de sistemas de costes fiables.

ð Establecer sistemas de registro, seguros y operativos.

ð Utilización de cuentas de control y aplicación de cualquier otro procedimiento que permita comprobar laexactitud de la información contable (recuentos físicos, conciliaciones, etc.)

Estos elementos configuran una situación ideal. Se pueden establecer sin dificultades en grandes compañías,pero resultan más difíciles de aplicar en las medianas y pequeñas debido al elevado coste de implantación quetodo sistema de control interno implica.

Cualquier empresa puede aplicar, como mínimo, los siguientes principios:

Supervisión directa y efectiva de la gerencia. Este aspecto tiene una importancia fundamental en empresaspequeñas, donde la eficacia del sistema pasa a depender de la supervisión de la gerencia.

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Establecimiento de unas normas y procedimientos mínimos.• Selección de personal de calidad. Toda empresa pequeña requiere contratar personal responsable y deconfianza que permita compensar, en parte, la falta de controles que objetivamente pudieran implantarse.

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Principio general relacionado con la evaluación del control interno: el coste de implantación y mantenimientode un control interno debe ser siempre inferior a los beneficios que dicho control pueda proporcionar.

Este principio puede resultar de difícil aplicación, dado que no siempre es posible estimar los beneficios queel control proporcionará en el futuro.

Todo control interno, por muy bueno y eficaz que sea, tiene una serie de limitaciones que son inherentes alsistema. En el funcionamiento de la mayoría de los procedimientos de control existen posibilidades de errorderivadas de falta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos personales, fatiga, etc.

Un buen sistema de control interno garantiza la información contable dentro de límites razonables pero no conuna exactitud total.

El hecho de que el control interno sea débil o deficiente tampoco significa que la información contable no seaveraz y exacta.

ð Las pruebas de auditoría

El examen de auditoría requiere que el auditor obtenga la evidencia necesaria que le permita asegurarse deque las transacciones, registros contables y saldos de los estados financieros son verdaderos y exactos.

La evidencia que necesita el auditor para considerar válido y sustantivo su examen se obtiene por medio deuna serie de pruebas que la jerga profesional ha denominado sustantivas. Las pruebas sustantivas intentandar validez y fiabilidad a toda la información que generan los sistemas contables y en concreto la exactitudmonetaria de las cantidades reflejadas en los estados financieros.

Estas pruebas sustantivas se orientan a obtener evidencia de la siguiente manera:

Evidencia física. Permite identificar la existencia física de activos (dinero, efectos por cobrar, existencias,inmovilizados, etc.), cuantificar las unidades en poder de la empresa y especificar la calidad de los activos.

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Evidencia documental. La verificación de documentos (facturas, nóminas, contratos, talones, etc.) ha idodecreciendo en importancia.

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Evidencia por medio de registros contables. Los registros contables constituyen una evidencia válida eimportante, resumen todo el proceso de contabilización de las operaciones realizadas por la compañía. Sonelementos imprescindibles para la preparación de los estados financieros.

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Evidencia por medio de comparaciones y ratios. La comparación de las cantidades indicadas por las cuentasde Activo, Pasivo, Ingresos y Gastos a una fecha determinada con los saldos correspondientes al período operíodos precedentes, es un medio sencillo para localizar cambios significativos que deberán ser explicadosal auditor. No son evidencias por sí mismas; mediante comparaciones y ratios puedo investigar cosas.

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Evidencia por medio de cálculos. Consiste en realizar cálculos y pruebas para verificar la precisiónaritmética de saldos, registros y documentos.

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Evidencia verbal. Por medio de preguntas a empleados y ejecutivos el auditor obtendrá evidencia verbal demúltiples hechos y acontecimientos para descubrir situaciones concretas que requieren investigaciónposterior por otros medios y confiar resultados ya obtenidos por otros tipos de evidencia.

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El control interno como evidencia. Pruebas de cumplimiento del sistema de control interno.•

Si el auditor considera que el sistema de control interno no le ofrece garantías, porque no existen controlesesenciales o porque, aunque existen en teoría, no funcionan en la realidad, se verá obligado a enfocar todo sutrabajo mediante la aplicación de pruebas sustantivas que le permitan obtener evidencias de las característicasindicadas anteriormente. De ahí la gran importancia que tiene el estudio y evaluación preliminar del sistemade control interno y la corroboración posterior de su funcionamiento.

A las pruebas llevadas a cabo para comprobar que el sistema de control interno funciona correctamente se lasdenomina pruebas de cumplimiento del sistema.

ð Los procedimientos básicos de auditoría

Todas las pruebas de auditoría, tanto sustantivas como de cumplimiento, se instrumentan o materializan pormedio de una serie de procedimientos específicos:

Comparación de estados contables con registros•

Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al seguido por la contabilidad.

El proceso de auditoría nace con la identificación de los hechos reflejados en los estados contables para,después de evaluada su importancia relativa, comenzar a comprobar la razonabilidad de los mismos.

Implica comparación de las cifras de los estados contables con los saldos que arrojan las cuentas mayores delsistema contable.

El auditor no va a mirar asiento por asiento, sino que parte del balance. No puede mirar todas las operaciones.Del balance va hacia atrás; hace el proceso inverso.

Se pone en balance no sólo lo que está en almacén, sino lo que se ha pedido y todavía no ha llegado. Lasmercancías en camino se ponen en balance.

Revisión de registros•

La auditoría parte de los registros sistemáticos, pasa por los cronológicos y llega hasta las evidenciasdocumentales de los asientos contables.

Es conveniente también realizar pruebas a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda la operaciónha sido contabilizada.

ð Así como el procedimiento anterior era principalmente mecánico, éste requiere el empleo del juicio crítico.No basta la mera observación de comprobantes; es necesario tener presente los siguientes aspectos:

Corrección del comprobante.• Autorización.• Correcta contabilización de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.• Su contenido responde a operaciones lógicas dentro de la actividad de la empresa.•

ð No todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la misma confiabilidad. Podemos distinguir alrespecto los siguientes tipos de comprobantes:

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Comprobantes originados por la propia empresa (recibos, órdenes de compra, facturas).• Comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores).•

Los segundos ofrecen al auditor más garantías que los primeros, y al mismo tiempo la confianza sobre losprimeros puede también adquirir diversos grados:

Comprobantes cuya confiabilidad se encuentra, de alguna forma, fortalecida por la constancia de terceros.• Comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados internamente en otro sector.• Comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados posteriormente.•

El grado de confiabilidad de cada uno de estos tipos de comprobantes será decreciente.

Inspecciones oculares•

Se trata de verificar la existencia de cosas. Puede ser también empleado para constatar la existencia deelementos representativos de cosas no tangibles.

Debe tenerse en cuenta que este procedimiento sólo prueba la existencia de la cosa física o del derecho de quese trate, pero no su propiedad, la que deberá ser constatada por otros medios.

Deben tomarse todas las precauciones necesarias para asegurarse de que el recuento es completo.• El recuento por sí solo no basta; sus resultados deben ser controlados con los registros contables.• Para que la anterior comparación tenga validez, es preciso asegurarse de que se han practicado todos loscortes contables del caso; es decir, que se ha contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido elefecto de ninguna operación posterior al momento del recuento.

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Confirmaciones de terceros y de la gerencia• Obtención de confirmaciones de terceros•

Es una de las pruebas más firmes que el auditor aplica, dado que proviene de una fuente cuya objetividaddifícilmente pueda ser puesta en duda.

Las confirmaciones pueden ser orales o escritas. La experiencia parece demostrar que quien suministra uninforme por escrito pone mayor cuidado que quien lo hace oralmente, y por otra parte el auditor está enmejores condiciones de demostrar lo manifestado.

Este procedimiento brinda, normalmente, evidencia sobre la existencia de cosas no físicas, en general, y decosas físicas en poder de terceros.

Las confirmaciones más usuales se refieren a:

ð Saldos de operaciones con bancos y otras entidades financieras.

ð Cuentas a cobrar (clientes, deudores).

ð Cuentas a pagar (proveedores, acreedores).

ð Existencias e inmovilizados en poder de terceros.

ð Existencia de juicios a favor o en contra de la empresa.

ð Inscripciones de bienes o derechos en registros públicos.

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Para que el procedimiento bajo análisis asegure el máximo de confiabilidad en la información que se recibe espreciso ejercer sumo cuidado en cada una de las diferentes etapas que el proceso de obtención deconfirmaciones implica.

Etapas:

Selección de las partidas sobre las que se solicitará la información.• Preparación de los listados de control, donde se reflejan datos de los terceros a los que se solicitainformación, así como los datos a suministrar por éstos.

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Preparación de las cartas por las que se pide información.• Firma de las cartas por parte del cliente del auditor. Es un error creer que el auditor, por el mero hecho deserlo, está habilitado para solicitar informaciones a terceros sin intervención de su cliente. El auditor es,para el tercero, un desconocido (el auditor esh un matao) y no existe razón lógica alguna por la cual esosterceros estén dispuestos a suministrar informaciones, a veces confidenciales, a quien primero se las pida.

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Comprobación de que los datos de las cartas coinciden con los listados previamente confeccionados.• Despacho de las cartas que necesariamente debe llevar a cabo el auditor con objeto de controlar que seenvíen en su totalidad. Estas cartas deberán llevar el remite del auditor para que en el caso de que nolleguen a su destinatario se le devuelvan a él directamente.

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Recepción de las contestaciones, que debe corresponder al auditor; este hecho se especifica en la mismacarta de confirmación para conocimiento del destinatario.

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Evaluación de los resultados obtenidos, previa aclaración de eventuales discrepancias.• Obtención de confirmaciones de la gerencia•

Es posible que algunas de las informaciones expuestas por la gerencia sean de suma importancia; en tal caso,convendrá que el auditor solicite a la misma que ponga sus afirmaciones por escrito, lo que se ha dado enllamar carta de gerencia.

El contenido de esta carta debe limitarse a enunciar aquellas afirmaciones que no es posible corroborar enforma absoluta de otra manera.

Cálculos aritméticos•

ð Cálculos que únicamente sirven para revisar operaciones previamente realizadas por la compañía.

ð Cálculos programados por el auditor para asegurarse de la exactitud de ciertos saldos, operaciones, etc.

Revisiones conceptuales•

Sobre:

Informaciones expuestas en los estados contables con el fin de averiguar si se están aplicandoadecuadamente los principios de contabilidad referentes a presentación de información contable.

•

Registros contables: se trata de determinar si existen asientos normales en cuanto a su naturaleza eimportes.

•

Comprobantes concretos a efectos de revisar su normalidad, en cuanto a cantidades, precios, descuentos,etc.

•

La revisión conceptual no constituye un fin en sí misma, sino un medio para detectar áreas, operaciones oasientos contables que deberían originar un análisis más profundo.

Comprobación de informaciones interdependientes•

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A través del examen de los movimientos de ciertas cuentas de activos es factible comprobar también losimportes cargados a gastos o al coste de producción como consecuencia del consumo de tales activos:

ð Las amortizaciones del Inmovilizado material.

ð Las amortizaciones del Inmovilizado inmaterial.

ð La dotación a la provisión para insolvencias.

Los cargos a cuentas de gastos también pueden surgir como consecuencia de abonos o cuentas de pasivo;cuando se analiza el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible simultáneamente comprobar lascorrespondientes cuentas de gastos:

ð Los impuestos devengados en el ejercicio.

ð Los gastos de pagas extras y seguridad social.

ð La constitución de provisiones para contingencias, etc.

Examen de documentos importantes•

Es necesario efectuar revisiones de aquellos documentos que por su naturaleza tengan efecto de tipo legal oeconómico sobre la empresa y puedan requerir la contabilización de tales efectos o afectar de alguna manerala información a ser expuesta en los estados contables:

La escritura de propiedad de la sociedad.• Las escrituras de modificaciones de los estatutos.• Las actas de la Junta General de Accionistas y el Consejo de Administración.• Los contratos de importancia, los relativos a: el abastecimiento de una materia prima fundamental, serviciostécnicos a recibir, alquileres de inmuebles, leasing de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos detrabajo, etc.

•

Disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa.• Indagación oral•

Consiste en obtener ciertas informaciones de ejecutivos y empleados sobre aspectos específicos de lasoperaciones de la empresa.

No es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad, por lo que su uso debe ser restringido aaquellos asuntos que no pueden ser comprobados por otros medios.

ð Las técnicas de muestreo

Al efectuar sus pruebas sustantivas y de cumplimiento sobre los saldos y el control interno, el auditor noselecciona todas las operaciones procesadas durante el ejercicio, ya que el coste del examen sería astronómicoy la entrega del informe se demoraría durante meses; utiliza técnicas de muestreo: al examinar una muestrarepresentativa de un amplio grupo de operaciones homogéneas se pueden obtener conclusiones acerca de todoel grupo.

El muestreo se puede definir como el proceso mediante el cual se pueden inferir conclusiones acerca de unconjunto de elementos, denominado universo o población, en base al estudio de una fracción de dichoselementos denominada muestra.

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La teoría de probabilidades nos dice que una muestra seleccionada de un gran número de partidas similarestiende a mostrar las mismas características que reflejaría el examen de la serie completa.

Fases:

Definición de objetivos. Consiste en especificar en detalle los aspectos que deseamos verificar, bien sea decontrol interno o de transacciones concretas; especificar las comprobaciones que se efectuarán, loselementos a utilizar y lo que se entiende por error. Estas cuestiones deberán reflejarse en el programa deauditoría.

•

Selección de muestras. Consiste en definir el método a seguir para determinar las unidades concretas queformarán parte de la muestra.

•

Calcular la amplitud de la muestra. Consiste en determinar la cantidad de unidades a seleccionar y queformarán la muestra.

•

Evaluar los resultados en función de los objetivos propuestos.•

La selección de las muestras se puede realizar de la forma siguiente:

ð Muestras en bloque: incluye generalmente todas las partidas de un período determinado o todas las partidasde una sección de cuentas por orden alfabético.

ð Muestreo al azar: en este muestreo todas las partidas que forman el universo deben tener la mismaprobabilidad de ser seleccionadas.

ð Muestreo estratificado: significa clasificar la población en estratos y posteriormente aplicar el muestreo encada estrato, principalmente el muestreo en bloque.

ð Los papeles de trabajo

Son los registros preparados por el auditor para documentar el trabajo efectuado, los métodos yprocedimientos que ha utilizado y las conclusiones que ha obtenido.

Objetivos básicos de estos papeles:

Facilitar la preparación del informe de auditoría.• Servir de elementos de prueba de que el trabajo se ha realizado.• Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría.• Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y los procedimientos de auditoríaaplicados.

•

Servir de guía en exámenes futuros.•

Propiedad de los papeles de trabajo

Los papeles de trabajo son totalmente confidenciales (shién por shién), dado que gran parte de la informaciónque utiliza en la empresa tiene este carácter. El cliente no estaría dispuesto a proporcionar al auditorinformación a la que no tienen acceso muchos empleados y, por supuesto competidores, si no confía en elsecreto profesional de éstos. En los Códigos de Ética de la profesión se recogen normas en este sentido queobligan a todos los profesionales.

La propiedad de los papeles de trabajo es del auditor y nunca se pueden mostrar a terceros si no es con elpermiso expreso del cliente, o en virtud de lo expuesto en el artículo 14.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Deberán estar siempre bien protegidos contra pérdida, robo o destrucción.

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Requisitos en su preparación

Cuando más de una persona interviene en la auditoría, los papeles de trabajo pasan a constituir un medio paracomunicar información y, por tanto, deberán ser lo suficientemente explícitos por sí mismos sin necesidad derealizar aclaraciones de tipo verbal.

Requisitos:

Quien prepara el papel de trabajo debe iniciarlo o firmarlo.• Quien lo revisa también tiene que firmarlo.• Quien supervisa tiene que dejar constancia en los papeles de su opinión sobre aspectos o problemasplanteados.

•

Los puntos o materias importantes deben ser resumidos para ser revisados por otros auditores de másexperiencia.

•

Debe utilizarse un sistema de referencias muy riguroso y preciso para que se puedan identificar los papelescon rapidez y eficacia.

•

Archivos de papeles de trabajo

Los papeles de trabajo deben ser archivados de manera que permitan un acceso fácil a la informacióncontenida en los mismos.

Los archivos de los papeles de trabajo de una auditoría generalmente suelen clasificarse en dos tipos: archivopermanente y archivo corriente. Cuando alguno de estos archivos lleva más de una carpeta, debe establecerseel control de la numeración de carpetas, numerando cada carpeta e indicando el número total de carpetas.

Archivo permanente

El objetivo principal de preparar y mantener un archivo permanente es el de tener disponible la informaciónque se necesita en forma continua sin tener que reproducir esta información cada año.

El archivo permanente debe contener toda aquella información que es válida en el tiempo y no se refiereexclusivamente a un solo período. Este archivo debe suministrar al equipo de auditoría la mayor parte de lainformación sobre el negocio del cliente para llevar a cabo una auditoría eficaz y objetiva.

Ventajas del archivo permanente:

Hace posible que el análisis y revisión de las cuentas del período sea más riguroso, ya que existeinformación comparativa con años anteriores.

•

Un más rápido y mejor entendimiento por el auditor de las características principales del negocio del clientey de la industria.

•

Evita que todos los años se hagan las mismas preguntas al personal del cliente.• Reduce el tiempo de ejecución y revisión de la auditoría.• Evita muchos problemas en el caso de que sea necesario cambiar el equipo de auditoría.•

Archivo corriente

Este archivo recoge todos los papeles de trabajo relacionados con la auditoría específica de un período.

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Comprende dos tipos de archivos:

ð Archivo general.

ð Archivo de los estados financieros.

Descripción general de la planificación y ejecución de un trabajo de auditoría

ð Planificación de la auditoría

Un examen de auditoría presenta cierta complejidad; no puede llevarse a cabo satisfactoriamente sin que seefectúe una adecuada planificación.

La planificación comprende las siguientes etapas:

ð Contactar con el cliente. Se trata de conocer aspectos formales de la empresa y, en concreto, todos aquellosindicados en la Sección General del Archivo Permanente.

ð Conocimiento del negocio. Los detalles de este conocimiento quedaron también expuestos en la SecciónGeneral del Archivo Permanente.

ð Revisión analítica. Es importante que el auditor conozca aquellas partes del negocio sobre las que debehacer más énfasis durante su examen.

Normalmente, las revisiones analíticas están basadas en el análisis comparativo de los estados financieros dedos o más períodos, o en la comparación de presupuestos o ratios a través del tiempo con cifras propias de laempresa y con las conseguidas externamente de la industria.

El propósito de las revisiones analíticas de los datos financieros y operativos consiste en identificar cualquierrelación poco común o inesperada que podría indicar condiciones de cambio en las operaciones o entorno delnegocio, posibles problemas financieros, errores (intencionados o accidentales), o la aplicación no uniformede los principios generales de contabilidad.

Análisis implica la identificación de las causas de las fluctuaciones, o la falta de las mismas. Lascomparaciones no representan un objetivo en sí, sino un medio para llegar a saber lo que ha sucedido, o estásucediendo.

Cuando la revisión analítica revela alguna relación anormal, el auditor deberá comenzar su investigaciónefectuando las preguntas necesarias a las personas adecuadas con objeto de obtener una explicación razonableque le indique la causa de la variación. Deberá además comprobar la lógica de las respuestas, verificando ladocumentación que soporte las mismas.

Al hacer el análisis comparativo, el auditor deberá ser consciente de la interrelación de ciertas partidas.

La descripción de las revisiones analíticas se detallará en papeles de trabajo que se archivarán en «ArchivoCorriente − Sección General − Hoja correspondiente al Plan de Auditoría».

ð Conocimiento general del sistema de control interno. Consiste en averiguar si existen, y en qué medida, loscontroles internos esenciales, con objeto de conseguir una impresión general sobre la fiabilidad que nosmerece el control interno.

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Se consigue mediante consultas al personal de la compañía y observación y contrastación de aquelloscontroles que se nos dice existen.

Deberá quedar detallado en papeles de trabajo y archivarse en la Sección de Sistemas del ArchivoPermanente.

ð Evaluación específica del control interno. El auditor, antes de comenzar a diseñar los programas deauditoría, se encuentra en posición de tomar la decisión de si va a confiar o no en el control interno global dela empresa.

Las pruebas a aplicar para obtener la evidencia necesaria dependerán, en cuanto a cantidad, momento deaplicación y tipo de prueba, del grado de confianza que nos merezca dicho control interno.

En el supuesto de que el auditor confíe inicialmente en el sistema de control interno, de forma globalmenteevaluado, se encuentra en condiciones de estudiar en detalle cada uno de los sistemas específicos que operanen la empresa (Clientes−Ventas, Compras−Existencias−Proveedores, Nóminas, Tesorería, Inmovilizado, etc.).

La evaluación de cada uno de los sistemas implica necesariamente los siguientes pasos:

La determinación de los controles establecidos. La obtención de información acerca de cómo se suponefunciona el sistema requiere la lectura de manuales de organización, organigramas, etc., así como laformulación de preguntas a directores y empleados de la sociedad.

•

La realización de pruebas y observaciones que permitan establecer cómo funciona efectivamente el sistema.Consisten en la selección de un número de operaciones que permita al auditor extraer alguna conclusiónacerca de que los procedimientos previstos en las normas se llevan a la práctica. Pero así como algunasinformaciones son verificables a través del análisis de las informaciones archivadas, otras sólo pueden sercorroboradas a través de observaciones directas; este comentario es aplicable, en general, a todo lo queimplique divisiones de tareas.

•

La evaluación del sistema de control interno se realiza mediante uno o la combinación de los siguientesmétodos:

Método descriptivo. Consiste en describir detalladamente las características del sistema que se estáevaluando. Normalmente se describen procedimientos, registros, formularios, archivos, empleados ydepartamentos que intervienen en el sistema.

•

Método de cuestionarios. Está basado en la utilización de listas de preguntas referentes a aspectos básicosdel sistema. Los cuestionarios que se utilizan son estándares y contienen preguntas que son válidas paratodas las auditorías. Estos cuestionarios contienen normalmente tres columnas en las que se contestan lasrespuestas a las preguntas planteadas y su encabezamiento indica "Sí", "No", "No aplicable". Todas laspreguntas se plantean de tal forma que una respuesta afirmativa indica una situación satisfactoria de control.Las respuestas afirmativas se deben comentar con objeto de conocer en detalle en qué consiste el control.

•

Método de flujogramas. Intenta representar gráficamente los circuitos operativos. Requiere definir:•

Códigos a emplear.• Forma de confeccionar el flujograma.•

Los códigos o símbolos a emplear son convencionales y existen varios modelos.

El método que se sugiere es el de cuestionarios (es el de uso más generalizado), aunque en la práctica se sueleutilizar una combinación de los tres métodos.

Cuando los controles internos parecen fiables y no hay posibilidades de errores importantes, el trabajo de

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auditoría consiste en conseguir evidencia de que el control interno funciona en la práctica como se ha previstoen la teoría.

El auditor planificará una serie de pruebas de cumplimiento para corroborar que el sistema operaefectivamente con rigurosidad, utilizando técnicas de muestreo para evaluar los resultados.

En caso de que el resultado de las pruebas sea satisfactorio, el resto de pruebas sustantivas a aplicar, paravalidar los saldos de los estados financieros, será limitado, aunque no podrán eliminarse.

Si pueden existir errores potenciales significativos, será necesario:

ð Corroborar la parte del sistema que nos merezca fiabilidad por medio de pruebas de cumplimiento.

ð Programar pruebas sustantivas que nos permitan detectar los errores potenciales.

El resultado de estas pruebas se evaluará mediante técnicas de muestreo.

El conocimiento en detalle del control interno se archivará en el Archivo Permanente−Sección de Sistemas.

Las pruebas de corroboración a realizar se archivarán en el Archivo Corriente, en cada seccióncorrespondiente del Archivo de Estados Financieros.

ð Confección de programas de auditoría. El auditor planifica las pruebas de cumplimiento y sustantivas que vaa efectuar en su examen mediante la aplicación de los correspondientes procedimientos de auditoría. Aldetalle concreto de todos estos procedimientos coordinados y sistematizados se le denomina programa deauditoría.

Dos objetivos:

ð Coordinar los procedimientos de auditoría.

ð Servir de registro de todo el trabajo realizado.

No existe un programa estándar, aunque siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, encondiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema decontrol complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos.

Dos clases de procedimientos de auditoría:

ð Pruebas sobre los registros y transacciones del ejercicio.

Antes de que el auditor verifique la exactitud de los saldos finales de los estados financieros, comprueba lafiabilidad que le merecen el conjunto de transacciones realizadas por la compañía y los registros sobre los queaquéllas se asientan, ya que los saldos finales tienen como fundamento previo estos dos elementos.

La verificación de estos registros y transacciones se lleva a cabo mediante pruebas de cumplimiento,encaminadas a comprobar el control interno de la compañía, ya que, si éste opera correctamente, lastransacciones y registros que el mismo genera deberán ser, en principio, fiables.

Cuando realizamos pruebas de cumplimiento del sistema estamos, en alguna medida, dando validez a unaparte de los saldos finales y, por tanto, aplicando pruebas sustantivas para validar los mismos.

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Toda prueba de cumplimiento es, en alguna medida, prueba sustantiva, y toda prueba sustantiva sirve en partepara verificar el sistema de control interno.

Toda prueba tiene una doble finalidad: verificar el control interno y validar los saldos que figuran con losestados financieros.

Cuando existe un control interno deficiente, tenemos que aplicar pruebas sustantivas para corroborar que elcontrol interno mínimo esencial que es necesario en una compañía está en realidad operando; en casocontrario deberíamos abstenernos de emitir una opinión, por la incertidumbre existente sobre la fiabilidad dedichos controles mínimos.

Estos programas son flexibles y se deben ir modificando o adaptando a los resultados de las diferentespruebas.

Es posible la colaboración entre auditores internos y externos. Si el auditor interno realiza su trabajo con uncierto grado de calidad e independencia, es posible que el auditor externo aproveche parte del trabajorealizado por éste. Aunque el auditor externo deberá aplicar ciertos procedimientos:

ð Lectura de los informes emitidos por el auditor interno.

ð Lectura de sus papeles de trabajo.

ð La coordinación de programas para evitar duplicidades.

Principales ventajas que este tipo de colaboración proporciona:

ð La reducción conjunta de esfuerzos.

ð El intercambio de conocimientos (el auditor externo posee conocimientos de tipo general fruto de ladiversidad de empresas auditadas a lo largo del tiempo, y el auditor interno conoce más profundamente laempresa auditada).

ð Para el auditor interno este tipo de colaboración puede resultar también útil para reforzar su independencia(el auditor externo puede dar apoyo a sus recomendaciones).

ð Pruebas sobre saldos finales de los estados financieros.

Tienen por objeto asegurarnos de que los importes monetarios de los saldos son válidos.

Aunque de forma indirecta las pruebas de cumplimiento nos están garantizando un cierto grado de validez,éstas no son suficiente, siendo necesario aplicar pruebas sustantivas complementarias con un alcance eintensidad inversamente proporcional al resultado de las pruebas de cumplimiento.

Los programas de auditoría son orientativos y deberán adaptarse en la práctica a las circunstancias específicasde cada empresa.

Todos los programas de auditoría se archivarán en el Archivo Corriente.

ð Ejecución de la auditoría

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Se divide en tres partes:

A) Aplicación de los programas

Consiste en aplicar los procedimientos de auditoría diseñados para verificar las cuentas que componen losestados financieros.

Todo el trabajo realizado para desarrollar los procedimientos previstos debe quedar claramente reflejado enlos papeles de trabajo.

B) Trabajos complementarios para completar el examen

ð Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Los elementos de juicio obtenidos por el auditordeben comprender aquellos hechos posteriores a la fecha de cierre de los estados financieros que pudieranafectar a los mismos o a su correcta presentación.

Procedimientos a seguir para identificar estos hechos:

ð Examen de las actas del Consejo o Junta General hasta la fecha de finalización de la auditoría.

ð Examen de los estados contables que se hayan preparado con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.

ð Consultas a los asesores legales, fiscales, etc., de la empresa.

ð Observación de lo que acontece en la empresa durante el transcurso del examen.

ð Atención a todos aquellos fenómenos que puedan afectar a la marcha de la empresa (como una devaluaciónmonetaria posterior al cierre del ejercicio).

ð Obtener información de la dirección sobre la existencia o inexistencia de hechos posteriores que pudieranafectar los estados contables (subidas de precios, cierre de plantas, pérdidas en contratos, etc.).

ð Revisión de los papeles de trabajo preparado por los asistentes, tan pronto como sea posible y a medida quelos trabajos encomendados a los mismos se vayan finalizando.

ð Discusión de asientos de ajuste propuestos. A lo largo de la auditoría el profesional habrá preparado unalista de asientos de ajuste cuya contabilización sugerirá a la dirección de la empresa.

En el caso de que no sean admitidos y las cifras sean significativas, el auditor emitirá un dictamen consalvedades o adverso.

ð Aclaración de puntos pendientes. Es importante realizar una revisión general de todos los papeles con objetode completar asuntos pendientes, cerrar confirmaciones solicitadas, aclarar interrogantes, cerciorarse de quetodos los papeles están correctamente finalizados y referenciados.

ð Examen de la memoria de los estados contables. Es necesario redactar las notas que forman parte de lamemoria de una sola vez a la finalización del trabajo. El auditor normalmente toma una participación muyactiva en la preparación de esas notas; es conveniente dejar constancia, en las hojas de trabajo, de aquellassituaciones que requieren la presentación de notas a los estados contables o bien preparar un resumen de talessituaciones en hojas separadas que faciliten así la confección de los estados financieros.

El contenido mínimo de estas notas suele estar regulado por ley en los diferentes países, como ocurre en

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España.

ð Examen de los registros oficiales. Deberá verificarse que los registros contables cumplen con todos losrequisitos exigidos por la legislación vigente (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, PlanGeneral de Contabilidad, etc.).

ð Obtención de la carta de la gerencia. El auditor obtiene de la dirección de la compañía una carta en la queésta manifiesta no conocer otros hechos o situaciones referentes a la empresa que los reflejados en los estadosfinancieros. Se trata de obtener algún tipo de evidencia sobre hechos concretos que al auditor le resultanprácticamente imposibles de controlar (existencia de una doble contabilidad, cuentas bancarias ocultas, ventasno declaradas, evasión de divisas, etc.).

La carta debe ser firmada por el director general y director financiero, su redacción debe ser clara y precisa yla fecha de la misma debe ser la del informe.

C) Opinión final

Una vez completados todos los procedimientos de auditoría, el auditor cuenta con todos los elementos dejuicio y evidencias necesarios para emitir su opinión final sobre los estados financieros. Todos estoselementos deberán ser cuidadosamente ponderados para llegar a una conclusión final sobre cada una de lascuentas que integran dichos estados. En esta ponderación debe cumplir un papel preponderante el «principiode significatividad o materialidad».

Será «significativo» aquello que, como consecuencia de su omisión o de su inadecuada presentación, podríaprovocar un cambio en las decisiones que los lectores del informe pudieran llevar a cabo.

2.3. NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DEL INFORME

El resultado final del trabajo de auditoría sobre los estados financieros se refleja en un informe o dictamen.Reviste el carácter de medio de comunicación (la realidad no eshiste; empieza a eshistir cuando she comunica)que debe cumplir con una serie de características propias de la información: claridad, objetividad,oportunidad, confiabilidad y precisión.

ð El informe deberá identificar con claridad y precisión las personas o persona a quien va dirigido y losestados financieros que se han examinado.

La persona o personas que han contratado a los auditores suelen ser los receptores de los informes(Accionistas, Consejo de Administración, Dirección General, etc.), aunque, por indicación de los contratantes,pueden serlo terceras personas.

Los informes están dirigidos a los accionistas exclusivamente. Los informes de auditoría son públicos. Paga elinforme la empresa, pero va dirigido a los accionistas.

Los estados financieros que normalmente se examinan conjuntamente son: Balance de Situación, cuenta de

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Pérdidas y Ganancias, la Memoria y el EOAF.

Las fechas a las que corresponden los exámenes practicados deben quedar reflejadas en el informe.

ð El informe indicará si los estados financieros se han auditado de acuerdo con normas de auditoríageneralmente aceptadas por la legislación o la profesión.

En el informe no se exponen todas las normas aplicadas, ya que la mayoría de los lectores no son técnicos enla materia; sino que el auditor se declara responsable del informe a través de la expresión: «Nuestro trabajofue realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas» (mucho palique, mucho palique).

Se refiere a las normas personales, de realización del trabajo y para la preparación del informe.

El lector que desconozca estas normas y procedimientos no podrá comprender el trabajo realizado por elauditor; sin embargo, el hecho de que tenga la obligación de manifestarlo es una cierta garantía para losclientes, en el sentido de que, si tuvieran que exigirle responsabilidades por negligencia en su trabajo, éstedebería demostrar, con sus papeles de trabajo, que el mismo fue realizado según las normas mencionadas.

En España, se siguen varios procedimientos de sanción en vía administrativa (ICAC) y se encuentran en cursodiversas demandas contra auditores ante las jurisdicciones civil y penal.

ð El dictamen deberá expresar la opinión del auditor sobre los estados financieros considerados en suconjunto, o bien, una afirmación en el sentido de que no puede emitir una opinión. Cuando no sea posibleexpresar dicha opinión, deberán exponerse las causas y razones.

A la hora de emitir una opinión sobre los estados financieros de una compañía, el auditor ha podido llegar alas siguientes conclusiones:

Que puede emitir una opinión sobre los estados financieros en su conjunto con las tres siguientesalternativas:

•

Que los estados financieros expresan la imagen fiel de la situación patrimonial, los resultados de lasoperaciones y los cambios en la situación financiera de acuerdo con principios de contabilidadgeneralmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinión favorable).

•

Que los estados financieros, salvo ciertas salvedades o irregularidades, expresan la imagen fiel de lasituación patrimonial de la compañía, el resultado de sus operaciones y los cambios de situación financierade acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto alejercicio anterior (opinión con salvedades).

•

Que los estados financieros no expresan la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía, elresultado de sus operaciones y el cambio en la situación financiera de acuerdo con principios decontabilidad aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinión desfavorable).

•

Que no expresa una opinión sobre los estados financieros, en su conjunto, y dar una serie de razones paraadoptar esta actitud (opinión denegada).

•

Emisión de opinión•

1.a) Opinión favorable

Cuando un auditor ha efectuado un examen que considera conforme a las normas de auditoría generalmenteaceptadas, y los estados financieros del cliente han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidadgeneralmente aceptados aplicados sobre una base uniforme respecto a la del año anterior, poniendo enevidencia todos los hechos que él considera importantes y habiendo quedado totalmente satisfecho del alcancede su examen y de la razonabilidad de los estados financieros, está en condiciones de emitir un informefavorable, sin salvedades.

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Partes del dictamen:

ð Destinatario.

ð Identificación de los estados financieros objeto del examen.

ð Alcance del trabajo realizado.

Estas tres primeras partes pretenden cumplir con las normas 1ª y 2ª.

ð Emisión de opinión.

Intenta cumplir con la norma 3ª. Es el párrafo dedicado a la opinión del auditor, y en el mismo se indican unaserie de frases que debemos estudiar para entender con exactitud lo que el auditor realmente desea expresar:

ð En nuestra opinión. El auditor no puede garantizar la corrección de los estados, por varias razones:

ð La auditoría se realiza por muestreo, no se verifican en detalle todas las transacciones ni se inspeccionantodos los archivos.

ð Existen criterios contables alternativos; ningún juego de estados financieros puede considerarse como laúnica presentación correcta.

ð La preparación de los estados financieros se basa en gran parte en estimaciones o aproximaciones, propiasde los juicios personales que han sido necesarios para su preparación.

ð Expresan la imagen fiel de la situación patrimonial... de acuerdo con principios de contabilidadgeneralmente aceptados. El juicio del auditor referente a la expresión de la imagen fiel por parte de los estadosfinancieros, tomados en conjunto, debe contemplarse dentro del marco de los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, sin el cual el auditor no tendría una base uniforme para poder juzgar la presentaciónde la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera de unasociedad.

Este marco exige conocer tres aspectos:

ð Si los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen la aceptación general en la prácticamercantil.

ð Si son los más apropiados, habida cuenta de las circunstancias concretas de la transacción u operación.

ð Si los estados financieros, incluyendo la memoria, proporcionan información sobre aspectos que pudieranafectar su entendimiento e interpretación.

El auditor debe familiarizarse con los principios contables alternativos que pudieran aplicarse con motivo delos nuevos hechos, como nuevas leyes o un nuevo tipo de negocio.

ð Aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior. El principio de uniformidad en la aplicación delos principios contables es importante. Para determinar la evolución de la situación patrimonial y financiera deuna empresa durante un período, es imprescindible utilizar los mismos criterios para medir el patrimonio y laestructura financiera al comienzo y al final de dicho período.

Para que sea posible comparar datos, es necesario que los criterios contables de medición se hayan mantenido

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sin variaciones y, en el caso de que lo hayan hecho, se conozcan los posibles efectos.

Todo cambio de principio contable, si su efecto es significativo, origina una salvedad en el informe.

ð Lugar y fecha de emisión.

La fecha de emisión será aquella en que se hayan finalizado los trabajos de auditoría. Esta fecha delimita laresponsabilidad del auditor en cuanto a la consideración de los hechos posteriores a la fecha de los estadosfinancieros.

Es muy importante que el auditor limite su responsabilidad con respecto al examen de aquellos hechosocurridos en una fecha posterior a la de los estados financieros.

Estos hechos pueden ser de dos clases:

ð Hechos que confirman situaciones existentes a la fecha del balance y que, por su naturaleza, deben sercontabilizados en los estados financieros (la quiebra de un deudor claramente insolvente a la fecha delbalance).

ð Hechos que resultan de la aparición de situaciones nuevas, correspondientes al nuevo ejercicio y que, portanto, no requieren ajuste alguno a la fecha del balance pero sí su desglose mediante una nota en la memoria.

El examen de hechos posteriores a la fecha del balance tiene por objeto el detectar problemas como losindicados y de ahí la necesidad de fijar una fecha concreta para delimitar la responsabilidad del auditor por elexamen de tales hechos. Esta fecha es la del informe.

ð Firma de los auditores.

Si se trata de una sociedad de profesionales se deberá firmar por uno de los socios a título personal,anteponiendo la razón social de la misma.

1.b) Opinión con salvedades

Un auditor independiente podrá emitir un informe con salvedades cuando está lo suficientemente satisfechocon la razonabilidad de los estados financieros como para no considerar necesario emitir un dictamen adverso.

Cualquier excepción o salvedad relativa a su dictamen tiene una importancia considerable.

Razones por las que un auditor puede emitir un informe con salvedades:

ð El alcance de su examen se ha limitado o se ha visto restringido por la existencia de condiciones queimpiden la aplicación de prodedimientos de auditoría considerados necesarios, o bien los clientes hanimpuesto restricciones.

Limitaciones que pueden afectar al alcance del trabajo:

ð No estar presente en el inventario físico efectuado por la compañía por haber sido contratados comoauditores en una fecha posterior a la de la realización de dicho inventario.

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ð Prohibir la dirección de la compañía la confirmación directa de saldos con clientes, proveedores, bancos,acreedores, etc., o bien no permitir el acceso a la Caja, registros, informes, etc.

ð Existencia de registros deficientes, incompletos o con debilidades importantes de control interno.

ð No existir balances auditados de las sociedades que forman la cartera de inversiones de la compañía parapoder conocer si la valoración de dicha cartera es adecuada.

Puede ocurrir que se le pida al auditor que emita un dictamen solamente sobre uno de los estados financieros;esto no es una limitación al alcance del trabajo, sino un encargo del cliente con un objetivo concreto. Sinembargo, no se le debe al auditor limitar el acceso a toda aquella información que sirve de base para lapreparación de todos los estados financieros.

Las salvedades debidas a restricciones en el alcance y su efecto en los estados financieros deben reflejarse conclaridad en el informe, en el párrafo referente al alcance del trabajo y en el relativo al de la opinión.

ð Parte del examen ha sido realizado por otros auditores independientes.

Es el caso de la auditoría de estados financieros consolidados de un grupo en que los estados de lassubsidiarias han podido ser auditados por otras firmas de auditores diferentes al auditor principal responsablede firmar el informe; o el caso de la auditoría de los estados financieros de una empresa con varias divisioneso sucursales, donde, por razones geográficas, alguna división o sucursal ha sido auditada por otros auditores.

La responsabilidad final de la dirección del trabajo y la firma del informe recae sobre el auditor principal.

El auditor principal debe decidir el grado de responsabilidad que está dispuesto a aceptar por el trabajo de losotros auditores e incluir en su informe una salvedad o no.

El auditor principal no mencionará una salvedad en su informe si:

ð El otro auditor independiente pertenece a una firma asociada o corresponsal y conoce las normas de trabajoy competencia profesional de este auditor.

ð El otro auditor ha sido nombrado directamente por el auditor principal, habiéndose realizado el trabajo bajosu supervisión.

ð El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma todas las medidas que considere oportunaspara satisfacerse de la calidad del trabajo de este último.

ð La parte de los estados contables examinados por el otro auditor no es significativa en relación con elconjunto de estos estados.

El auditor principal puede decidir que no acepta responsabilidad alguna por el trabajo realizado por otrosauditores e incluir en su informe una salvedad. Si así fuera, deberá indicar el alcance y la naturaleza de laparticipación en el trabajo de estos auditores en la parte del informe relativa al alcance.

ð Los estados financieros no presentan correctamente la situación patrimonial o los resultados de lasoperaciones porque no se han aplicado principios de contabilidad generalmente aceptados en su preparación.

La violación de estos principios afecta a la valoración de las partidas que componen los estados financieros ya la correcta información que deben reflejar, pudiendo originar salvedades que deben reflejarse en el informe.

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ð Los principios de contabilidad no se aplican uniformemente.

En algunos casos, un cambio en la aplicación de ciertos principios contables requiere una salvedad en elinforme del auditor, cuando el efecto del cambio reviste la importancia suficiente para que los estadosfinancieros del ejercicio en curso no puedan compararse con los del ejercicio anterior, aun cuando el nuevoprocedimiento sea aceptable.

Es corriente que el auditor indique su aprobación o desaprobación al cambio, en su opinión.

Puede ocurrir que el cambio en la aplicación de principios contables no esté de acuerdo con principios decontabilidad generalmente aceptados o bien el método de contabilización del efecto de este cambio tampocoesté de acuerdo con dichos principios. En este caso, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades ouna opinión desfavorable si el cambio o su efecto es lo suficientemente importante.

ð Existen incertidumbres respecto a acontecimientos futuros, que afectan a los estados financieros, y cuyoresultado final no puede evaluarse de forma razonable a la fecha del informe.

Cuando en la empresa existen incertidumbres importantes que pueden afectar a los estados financieros de lacompañía y cuya evaluación final depende de acontecimientos futuros, no evaluables a la fecha del informe, elauditor deberá expresar la salvedad correspondiente o incluso abstenerse de opinar.

ð Se desea poner énfasis sobre algún asunto relacionado con los estados financieros.

Un párrafo de énfasis no constituye una salvedad propiamente dicha. Un informe favorable con un solopárrafo adicional que ponga énfasis en algún asunto específico sigue siendo calificado como un informefavorable.

1.c) Opinión desfavorable

Cuando los efectos de las salvedades producidas por no aplicar los principios de contabilidad correctamente oser aplicados sin uniformidad son tan significativos que distorsionan realmente la situación patrimonial de lacompañía y el resultado de sus operaciones, el auditor deberá emitir una opinión desfavorable.

Decidir cuándo se debe emitir un dictamen con salvedades o una opinión desfavorable no siempre es fácil yexige por parte del auditor experiencia y madurez de juicio. Uno de los principales factores a considerar sonlos tamaños de los importes monetarios involucrados y su incidencia en el contexto general de la empresa.

Cuando el auditor expresa una opinión desfavorable, debe revelar todas las razones que sustentan dichaopinión y los efectos que producen en los estados financieros, siempre que puedan ser razonablementecalculados. En el caso de que estos efectos no puedan determinarse, este hecho se deberá mencionar en elinforme.

2. Opinión denegada

Cuando el auditor no ha conseguido obtener los elementos de juicio suficientes para formarse una opiniónsobre la razonabilidad de los estados financieros, considerados en su conjunto, deberá denegar su opinión.

Para dar una opinión denegada, los importes involucrados deben ser muy significativos, pues de lo contrario

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bastaría una salvedad.

Principales razones que obligan a un auditor a denegar su opinión:

Limitaciones en el alcance del examen•

ð Petición del cliente de no aplicar ciertos procedimientos.

ð Imposibilidad física de aplicar ciertos procedimientos.

ð Control interno muy deficiente.

Parte del examen realizado por otros auditores•

El informe de dichos auditores puede no merecernos confianza.

Incertidumbres sobre hechos futuros•

ð Juicios pendientes de resolución.

ð Dudas sobre la aplicación del principio de «empresa en funcionamiento» (como encontrarse una empresa ensuspensión de pagos).

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