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normas internacionales de contabilidad

Estado de cambios enel Patrimonio NetoPropuesta de método

para la primera aplicación de las NIIF

La aplicación por primera vez de las NIIF en la elaboración de los estadosfinancieros puede implicar un ímprobo esfuerzo temporal y económico paramuchas organizaciones privadas y públicas. Para facilitar dicha tarea, estetrabajo establece una serie de técnicas, enmarcadas dentro de un protocolode actuación destinado a la confección por primera vez del estado decambios del patrimonio neto

La aplicación por primera vez de las NIIF en la elaboración de los estadosfinancieros puede implicar un ímprobo esfuerzo temporal y económico paramuchas organizaciones privadas y públicas. Para facilitar dicha tarea, estetrabajo establece una serie de técnicas, enmarcadas dentro de un protocolode actuación destinado a la confección por primera vez del estado decambios del patrimonio neto

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1. INTRODUCCIÓN: OBJETIVOSGENERALES Y APORTACIÓNDEL TRABAJO

La aplicación por primera vez delas Normas Internacionales de In-formación Financiera (en adelan-te, NIIF) en la elaboración de losestados financieros está supo-

niendo en la actualidad un gran esfuerzoeconómico, medido en recursos y tiem-po, para las organizaciones públicas yprivadas europeas responsables de ello.

En una reunión mantenida el 14 dejulio de 2005 entre el presidente del Ins-tituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas (ICAC), el presidente de la Co-misión Nacional del Mercado de Valo-res (CNMV) y dos representantes delInternational Accounting Standards Bo-ard (IASB), éstos últimos admitieron, noobstante, “que los posibles costes, so-bre todo económicos, de la implanta-ción de las normas contables en lasempresas supondrán en el futuro unmayor beneficio”(1).

Hasta que llegue dicho momento,las entidades deberían ir estandarizan-do procesos de adaptación, con la fina-lidad de evitar un pronunciado aumentodel riesgo inherente y el riesgo de con-trol de la entidad, y de disminuir sensi-blemente los costes de la transición a lanueva normativa.

Por ello, el objeto principal es esta-blecer unos procedimientos enmarca-

dos dentro de un protocolo de actuacióncuya finalidad sea la elaboración delECPN (en inglés, statement of changesin equity) por primera vez, en aplicaciónde la NIIF 1 (Adopción por primera vezde las NIIF). Es muy importante aclararque el objeto principal del trabajo es-tá encaminado a proporcionar procedi-mientos para:

• En primer lugar, elaborar el ECPNen aplicación por primera vez delas NIIF; y

• Conciliar el patrimonio neto elabo-rado según la normativa contableespañola (en adelante, NCE) conel patrimonio neto elaborado bajolas NIIF.

Los principales motivos que nosimpulsan a elaborar esta propuesta sonlos siguientes:

a) Concretar unos métodos, con unamayor carga analítica inicial y decálculo al final, que confluyan enla elaboración del mencionado es-tado y que propicien el fortaleci-miento del sistema de control in-terno de la entidad. De forma quese aíslan unas técnicas con un ob-jeto eminentemente práctico, nosólo para el uso de los profesiona-

Manuel Rejón López

Gerente de auditoría de Gramaudit

(1) JARDÓN, J. (2005): “Los reguladores admitenlas dudas de la nueva contabilidad”. Expansión(15.07.05), Madrid.

FICHA RESUMEN

Autor: Manuel Rejón LópezTítulo: Estados de cambios en el Patrimonio Neto.Propuesta de método para la primera aplicación de las NIIFFuente: Partida Doble, núm. 177, páginas 50 a 61,mayo 2006Localización: PD 06.05.04Resumen: La aplicación por primera vez de las NormasInternacionales de Información Financiera (NIIF) enla elaboración de los estados financieros puedeimplicar un importante esfuerzo temporal yeconómico, tanto en la comprensión einterpretación de dichas normas como en la tomade decisiones respecto a la estrategia contable,económica y financiera a adoptar. Con el objetivo de que las entidadesfortalezcan su control interno desde el puntode vista contable y que el usuario de lainformación obtenga un modelo estandarizadodel estado de cambios del patrimonio neto (enadelante, ECPN), este trabajo establece unaserie de técnicas, enmarcadas dentro de unprotocolo de actuación destinado a laconfección por primera vez de dicho estado. En primer lugar, se elaborada un cuestionario enel que se indaga acerca de posibles diferencias deconciliación (emanadas de diferencias entrepolíticas contables de la normativa local y las NIIF).Para las diferencias detectadas, se elabora, en unasegunda etapa, un informe de discrepancias sobrecada una de ellas. El tercer paso consiste en lacuantificación de las diferencias de conciliación,decidiendo en función de su magnitud si procedesu incorporación o no al ECPN. El cuarto escalónsupone la incorporación de las nuevas políticascontables elegidas dentro del manual de políticascontables de la empresa. Finalmente, la quintaetapa nos llevará a la elaboración del ECPN enbase a los cálculos realizados en el tercer paso.

Descriptores ICALI: Estado de cambios del patrimonio neto. Normasinternacionales de contabilidad. Cambioscontables

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“La práctica es un maestro excepcional”

Plinio el Joven

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les y departamentos de la entidadencargados de elaborar esta infor-mación, sino que también sirvande referencia para los usuariosajenos a la organización.

b) El modelo propuesto tiene un carác-ter universal, es decir, se pretendela aplicación a cualquier tipo decompañía, independientemente delpaís o región, en la que empiece aaplicarse por primera vez las NIIF.En los casos prácticos, que más

adelante desarrollaremos, hemostomado como referencia la NCE, sibien pudiéramos utilizar otros están-dares contables.

c) Facilitar la planificación y aplicaciónpor primera vez de las NIIF en cuan-to a la realización del ECPN.

d) Ofrecer un modelo de ECPN en elcual se abarque un máximo de ca-sos posibles, permitiendo así a losusuarios una mejor comprensión delos modelos hasta ahora publicadospor grupos cotizados de la UniónEuropea, basándonos en las dife-rencias estructurales encontradasen los informes de aplicación porprimera vez de las NIIF emitidos enel primer semestre de 2005, las cua-les pueden dificultar la interpreta-ción y comprensión del usuario. Co-mo ejemplo, tenemos las concilia-ciones del patrimonio neto recogi-das en los Cuadros 1 y 2.

e) Finalmente, se busca una familiari-zación en la confección del referidoestado. Si bien los estados financie-ros tradicionales (balance de situa-ción, cuenta de pérdidas y ganan-cias y memoria) y el estado de flujosde tesorería (nuevo estado financie-ro que se integra en las NIIF), nosresultan más usuales en cuanto asu manejo y preparación, no ocurrelo mismo con el ECPN, sobre todoconsiderando las modificaciones alas que es sometido por la aplica-ción de las NIIF.

2. EL ECPN: TRANSICIÓN DE LANORMATIVA CONTABLELOCAL A LAS NIIF

El patrimonio neto, tal y como define elMarco Conceptual (Framework) para lapreparación y presentación de los Esta-dos Financieros [IASC (1989)] (según latraducción dada por Ernst & Young) ensu párrafo 49.c, es “la parte residual delos activos de la empresa, una vez dedu-cidos todos sus pasivos”. No obstante, elpárrafo 65 del Marco Conceptual señalaque, a pesar de dicha consideración resi-dual, el patrimonio neto “puede subdivi-

normas internacionales de contabilidad nº 177 Mayo 2006

pd

C U A D R O 1

ECPN DEL GRUPO INDITEX (millones de euros)

Resultado Patrimonio Patrimonio2004 31/01/2005 fecha

Transición

Principios contables españoles (PGC) 628,1 2.502,7 2.105,9Amortización de Fondo de Comercio +12,9 +12,9 0,0Opciones de compraventa sobre el 9,95% Stradivarius 0,0 -16,1 -13,5Opciones de compraventa en Alemania,Japón, Italia y México -7,5 -122,0 -115,0Linealización de rentas -2,7 -4,5 -1,8Contribuciones de promotores -1,1 -1,2 -0,2Acciones propias -0,8 -7,4 -8,8Pérdidas del valor de los activos (impairment) +9,3 +2,4 -6,9Gastos de establecimiento 0,0 -0,3 -0,3Gastos de adquisición de inmovilizado 0,0 -6,1 -6,1Diferencias positivas de cambio -0,3 +0,1 +0,4Presentación de socios externos 0,0 +35,6 +27,0Valoración de derivados +0,4 -2,8 -3,0

Total +10,3 -109,4 -128,2

Normas Interacionales de Información 638,5 2.393,3 1.977,6Financiera (NIIF)

Fuente: página web de Grupo Inditex, ver biblografía

C U A D R O 2

ECPN DE GRUPO TELECINCO

Fondos Propios PGCE 355,446

- Gastos Establecimientos NIC 38 (18)- Subvenciones recibidas a I + D NIC 20 (67)- Inversiones en empresas asociadas NIC 28 327- Impuesto anticipado largo plazo NIC 12 15.131Impacto fondos propios 15.373Fondos Propios NIIFs 370.819

Fuente: página web de Grupo Telecinco, ver bibliografía

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Primera Aplicación de las NIIF 31/3/2004

Impacto en el Patrimonio Neto - Información Financiera Consolidada (en miles de euros)

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dirse a efectos de su presentación en elbalance. Por ejemplo, en una sociedadpor acciones pueden mostrarse por se-parado los fondos aportados por los ac-cionistas, las ganancias pendientes dedistribución, las reservas específicas pro-cedentes de pérdidas y ganancias y lasreservas por ajustes del mantenimientodel capital. Tal clasificación puede ser re-levante para las necesidades de toma dedecisiones por parte de los usuarios delos estados financieros, en especialcuando indican restricciones, sean lega-les o de otro tipo, a la capacidad de laempresa para distribuir o aplicar de formadiferente su patrimonio neto”.

Si la clasificación del patrimonio netoen balance para la toma de decisionesde los diferentes usuarios (sobre todo,los inversores) es importante, más lo essi cabe el conocer la evolución de dichopatrimonio a lo largo del ejercicio econó-mico cerrado, siendo esta la informaciónque contiene el ECPN. La NIC 1, en supárrafo 96, que expondremos más ade-lante, detalla en líneas generales la infor-mación que contendrá el ECPN.

El párrafo 38 de la NIIF 1 estableceque la entidad explicará cómo la transi-ción, de los PCGA anteriores a las NIIF,ha afectado a lo informado anteriormen-te, como situación financiera, resultadosy flujos de efectivo. Así, el párrafo 39.a)de dicha NIIF explicita, respecto del pa-trimonio neto, que los primeros estadosfinancieros con arreglo a las NIIF inclui-rán conciliaciones del patrimonio neto ala fecha de transición a las NIIF (vamosa suponer que es el 31.12.03, asimilán-dola a los grupos cotizados europeos),y a la fecha del final del último ejerciciocontenido en los estados financierosmás recientes que la entidad haya pre-sentado aplicando los PCGA anteriores(de forma análoga, supondremos quedicha fecha es el 31.12.04).

Por otro lado, las conciliaciones re-queridas, cuyos pormenores pasaremosa explicar en los apartados 2.1. y 2.2.,deben hacerse con el suficiente detallecomo para permitir a los usuarios lacomprensión de los ajustes significati-vos realizados en el balance y en lacuenta de resultados (NIIF 1-párrafo

40). Es decir, el ECPN debe tener undesglose tan amplio como sea necesa-rio para entender algunas variacionesque tengan efecto en los mencionadosestados financieros.

2.1. Conciliación del patrimonioneto a la fecha de la transiciónde las NIIF (31-12-03)

La Sociedad tiene que proceder aelaborar un balance de apertura bajo losrequerimientos de la NIIF 1. Dicha situa-ción puede propiciar ajustes y reclasifica-ciones que pueden afectar al patrimonioneto, y que denominaremos como cam-bios de políticas contables, en línea conla denominación otorgada por las NIIF,con objeto de diferenciarlos de las co-rrecciones de errores (párrafo 41 de laNIIF 1). Así, los cambios en las políticascontables son los siguientes:

1. Tal y como establece el párrafo 10de la NIIF 1, salvo por lo que sedescribe en los párrafos 13 a 34,(2) laentidad en su balance de aperturacon arreglo a las NIIF:

a) Reconocerá todos los activos ypasivos cuyo reconocimiento searequerido por las NIIF;

b) No reconocerá partidas como ac-tivos o pasivos si las NIIF no per-miten tal reconocimiento;

c) Reclasificará los activos, pasivos ycomponentes del patrimonio netoreconocidos según los PCGA ante-riores, con arreglo a las categoríasde activo, pasivo o componente delpatrimonio neto que le correspondasegún las NIIF, y

d) Aplicará las NIIF al valorar todoslos activos y pasivos reconocidos.

2. A modo de complemento o matiza-ción, el párrafo 11 de la mencionadaNIIF 1 establece que las políticascontables que la entidad use en subalance de apertura con arreglo alas NIIF, pueden diferir de las queaplicaba en la misma fecha conarreglo a sus PCGA anteriores. Los

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Siguiendo la

NIIF 1, la entidad

en su balance de

apertura valorará

todos los activos

y pasivos

reconocidos según

los criterios

establecidos por

las normas

internacionales

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(2) En los párrafos 13 a 25, la NIIF 1 establece va-rias exenciones (opcionales para la entidad), en laaplicación de otras NIIF, relativas a combinacio-nes de negocios, valor razonable o revalorizacióncomo coste atribuido, retribuciones a los emplea-dos, diferencias de conversión acumuladas, ins-trumentos financieros compuestos y activos y pa-sivos de sociedades dependientes, asociadas ynegocios conjuntos. Mientras, en los párrafos 26 a34 de dicha NIIF, se recoge la prohibición de laaplicación retroactiva de algunos aspectos deotras NIIF relativos a la baja de activos financierosy pasivos financieros, la contabilidad de cobertu-ras y las estimaciones.

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ajustes resultantes surgen de suce-sos y transacciones anteriores a lafecha de transición a las NIIF. Portanto, la entidad reconocerá talesajustes, en la fecha de transición alas NIIF, directamente en las reser-vas por ganancias acumuladas (o, sifuera apropiado, en otra categoríadel patrimonio neto).

2.2. Conciliación delpatrimonio neto al final delúltimo ejercicio contenido enlos estados financieros másrecientes que la entidad hayapresentado aplicando losPCGA anteriores (31-12-04)

Particularmente, en diversos modelosde elaboración de estado de cambios depatrimonio neto recientemente publica-dos, como son los de Flores (2005), Otaly Serrano (2005), Deloitte (2005), Mallo yPulido (2004) y Crespo (2004), se pre-senta una estructura con característicassimilares a la que podría ser aplicable auna conciliación del patrimonio neto parael ejercicio 2004, toda vez que dicha con-ciliación presenta ítems muy similares alos que pueda presentar un ECPN al queno se aplique normativa de transición,con las diferencias que ahora podremosde relieve.

Por tanto, el ECPN debe mostrar,en el ejercicio 2004, tal y como esta-blece el párrafo 96 de la NIC 1 Presen-tación de los estados financieros, la si-guiente información básica (lo que Otal

y Serrano [2005] denominan movimien-tos parciales, con excepción hecha res-pecto del punto d):

a) El resultado del ejercicio;

b) Cada una de las partidas de ingre-sos y gastos que, según lo requeri-do por otras Normas e Interpretacio-nes, se hayan reconocido directa-mente en el patrimonio neto, así co-mo el total de esas partidas. Crespo(2004), considera como ejemplos aincluir dentro de este apartado, elsuperávit o déficit de revalorizaciónde propiedades e inversiones y lasdiferencias de conversión de los es-tados financieros de entidades ex-tranjeras;

c) El total de ingresos y gastos delejercicio (calculado como la sumade los apartados a y b anteriores),mostrando separadamente el impor-te total atribuido a los tenedores deinstrumentos de patrimonio neto dela dominante (principales accionis-tas del grupo) y a los intereses mi-noritarios;

d) Para cada uno de los componentesdel patrimonio neto, los efectos delos cambios en las políticas conta-bles sin considerar la NIC 8 Políti-cas contables, cambios en las esti-maciones contables y errores, yaque ésta última no trata los cam-bios de las políticas contables deri-vados de la primera adopción delas NIIF, tal y como reza el párrafo42 de la NIIF 1; y

e) Para cada uno de los componentesdel patrimonio neto, los efectos dela corrección de errores. En este

sentido, la NIIF 1 no manifiesta, co-mo ha ocurrido en el caso anterior,una oposición a la aplicación de lospreceptos establecidos en la NIC 8,por lo que hemos de entender quesí son aplicables los preceptos dedicha norma a esta conciliación.

La última reseña del párrafo 96 diceque un estado de cambios en el patri-monio neto que incluya sólo esaspartidas recibirá la denominación deestado de ingresos y gastos recono-cidos. Es por ello que el párrafo 97 dela NIC 1 viene a completar la informa-ción detallada en el párrafo anterior, porlo que la entidad presentará tambiénen el ECPN o en las notas de la me-moria (Otal y Serrano [2005], los lla-man movimientos completos):

a) Los importes de las transaccionesque los tenedores de instrumentosdel patrimonio neto (accionistas) ha-yan hecho en su condición de tales,mostrando por separado las distri-buciones acordadas para los mis-mos. Como bien señalan Otal y Se-rrano (2005), estas transaccionesson, principalmente: modificacionesen la cifra de capital (ampliaciones yreducciones de capital), minoradapor el capital pendiente de desem-bolsar y las acciones propias y el re-parto de dividendos;

b) El saldo de las reservas por ganan-cias acumuladas (ya se trate de im-portes positivos o negativos) al prin-cipio del ejercicio y en la fecha delbalance, así como los movimientosdel mismo durante el ejercicio; y

c) Una conciliación entre los importesen libros, al inicio y al final del ejerci-cio, para cada clase de patrimonioaportado y para cada clase de reser-vas, informando por separado de ca-da movimiento habido en los mismos.

Dado que la NIC 1 nos ofrece la po-sibilidad de elaborar un ECPN de movi-mientos parciales o de movimientoscompletos, a efectos de este trabajo va-mos a optar por la segunda alternativa,que entendemos que otorga una visióncompleta del patrimonio neto de la So-

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La NIC 1 ofrece la posibilidad deelaborar un ECPN de movimientosparciales o completos, otorgando elsegundo una visión más completa delpatrimonio neto

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ciedad, sin perjuicio de que pueda de-sarrollarse una explicación complemen-taria (y en algunos casos, necesaria),de los movimientos significativos en lamemoria. El Cuadro 3 recoge una pro-puesta de modelo para la elaboracióndel ECPN por aplicación por primeravez de las NIIF. Su estructura, de dobleentrada, se caracteriza por:

1) La columna escorada hacia la iz-quierda recoge, en primer lugar, lareexpresión del saldo a 31-12-03. Acontinuación, se contienen los cam-bios y movimientos acontecidos du-rante el ejercicio 2004, de conformi-dad con lo expuesto en las anterio-

res líneas. De esta forma, obtendre-mos un ECPN, de conformidad conlas conciliaciones exigidas en laNIIF 1 y en la NIC 1.

2) La fila superior desglosa el patrimo-nio neto en cada una de las catego-rías que lo conforman (capital, re-servas y resultados del ejercicio).

Optamos por la alternativa del ECPN

de movimientos completos, pudiendo

desarrollarse una explicación

complementara en la memoria

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C U A D R O 3

MODELO DEL ECPN ES APLICACIÓN, POR PRIMERA VEZ, DE LAS NIIF

Atribuible a la Sociedad Dominante

Capital Capital Acciones Prima Reserva Diferencias Reservas Resultado Total Atribuible TOTALSocial pendiente propias emisión revaloriz. conversión ganancias del a intereses

desemb. acumuladas ejercicio MinoritSALDOS A 31.12.03 S/ NCECAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLESCORRECCIONES DE ERRORESSALDOS A 31.12.03 S/NIIF[A] RESULTADO DEL EJERCICIO 2004[B] PARTIDAS DE INGRESOS Y GASTOSRECONOCIDAS DIRECTAMENTE EN ELPATRIMONIO NETO:(1) Superávit / déficit de revalorización

de propiedades e inversiones(2) Diferencias de conversión de estados

financieros de entidades extranjeras(3) Otros…[A]+[B] INGRESOS Y GASTOS EJERCICIO 2004[C] CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES[D] CORRECCIONES DE ERRORES[E] TRANSACCIONES DE LOS ACCIONISTAS:(1) Aumentos de capital(2) Reducciones de capital(3) Aumento capital pendiente desembolso(4) Disminución capital pendiente desembolso(5) Adquisición de acciones propias(6) Colocación de acciones propias(7) Amortización de acciones propias(8) Dividendos pagados(9) Otros …[F] OTROS (traspaso entre reservas, etc.)SALDO A 31.12.04 S/ NIIF

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Conceptos

Fuente: elaboración propia

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3. PROTOCOLO DEACTUACIÓN PARAELABORAR EL ECPN PORADOPCIÓN POR PRIMERAVEZ DE LAS NIIF

El protocolo de actuación consiste en laaplicación, en el orden temporal esta-blecido a continuación, de las técnicasque vamos a detallar.

Primero: Cuestionario acercade las diferencias deconciliación

Para elaborar el cuestionario noshemos basado en dos fuentes funda-mentales. Por un lado, los trabajos dePerramon (2005) y la obra coordinadapor Amat y Perramon (2004), en las quese deja constancia de las principales di-ferencias entre las NIIF y la NCE. Porotro lado, el extenso cuestionario emiti-do por Deloitte (2004), denominadoIFRS Compliance Questionnaire (No-vember 2004), que aborda ampliamentela posibilidad de la aplicación, o no, delos diferentes párrafos de las NIIF comouna medida de comprensión previa pa-ra una entidad respecto de la aplicaciónde dichas normas internacionales. Deeste cuestionario, nuestro interés se hacentrado en la filosofía que supone unprimer paso en la comprensión de lasNIIF y en la estructura de respuestas ti-po SI/NO/No afecta.

Como consecuencia, tras un amplioanálisis de las NIIF y de sus interpreta-ciones, y teniendo en cuenta los dostrabajos anteriormente mencionados, seha procedido a elaborar unos cuestio-narios diferenciados para cada una delas NIIF, en los que se recogen única-mente preguntas cuya respuesta afir-mativa pudiera derivar en una diferenciade conciliación en el ECPN elaboradopor primera vez. Como ejemplo, losCuadros 4 y 5 recogen el cuestionariopara la NIC 2 Existencias y la NIC 38Activos intangibles. El cuestionario pue-de ser detallado y ampliado en funciónde las características de la entidad so-bre la que se esté aplicando, y en laque puedan tener especial incidenciaunas normas sobre otras. Lo que esti-mamos conveniente es que los cuestio-narios sean cumplimentados por el per-sonal experto contable dentro del de-partamento de la empresa responsablea estos efectos.

Una vez cumplimentado el cuestio-nario, la Sociedad habrá obtenido undiagnóstico inicial de las discrepanciasque se pueden a presentar a la horade elaborar el ECPN elaborado porprimera vez.


pd

C U A D R O 4CUESTIONARIO SOBRE LAS DIFERENCIAS DE CONCILIACIÓN ENEL ÁREA DE EXISTENCIAS

Nº CUESTIÓN SI NO N/A1 ¿La Sociedad es prestadora de servicios y, en caso afirmativo, puede

determinar con precisión los costes de mano de obra y otros costes depersonal directamente involucrados en la prestación del servicio?

2 ¿La Sociedad tiene, al cierre de los ejercicios 2003 y 2004, productosagrícolas recolectados de activos biológicos?

3 ¿La Sociedad tiene, en existencias, activos que requieren un determinadoperíodo de tiempo prolongado antes de que esté listo para su uso previo oen condiciones de venta, y cuya adquisición, construcción o produccióndevenguen costes financieros directamente atribuibles?

4 ¿Han existido diferencias de cambio significativas, contra las que que no haexistido la posibilidad práctica de acciones de cobertura, que hayan surgidodirectamente de la compra de existencias facturadas en moneda extranjera?

5 ¿La Sociedad se dedica al comercio al por menor, tiene un gran número deartículos que rotan continuamente, que tienen márgenes similares,resultando impracticable usar otros métodos de costes?

6 ¿La Sociedad tiene previsto cambiar su criterio valorativo de existencias (FIFO,LIFO, PMP)?

7 ¿La Sociedad valora ciertas materias primas y consumibles por una cantidady valor fijos?

8 ¿La Sociedad registra pérdidas de valor reversibles mediante la dotación deprovisiones?


C U A D R O 5CUESTIONARIO SOBRE LAS DIFERENCIAS DE CONCILIACIÓN ENEL ÁREA DE ACTIVOS INTANGIBLES

Nº CUESTIÓN SI NO N/A1 ¿La empresa ha adquirido o producido sofware para uso propio?

2 ¿La Sociedad ha capitalizado gastos de investigación?

3 ¿La Sociedad ha capitalizado gastos de desarrollo habiendo cumplido concada uno de los extremos desarrollados en el párrafo 45 de la NIC 38?

4 ¿Existen partidas de activos intangibles que hayan sido revalorizadas?

5 En el caso que se hayan producido pérdidas de valor, ¿han sidodebidamente reconocidas?

6 ¿La Sociedad ha venido utilizando provisions para registrar las pérdidas devalor de carácter reversible?

7 ¿La Sociedad viene amortizando algunos elementos del inmovilizadoinmaterial (por ejemplo, el fondo de comercio), tomando como base unavida útil inferior a 20 años?

8 ¿La Sociedad viene utilizando un método de amortización lineal para laamortización del inmovilizado inmaterial?


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Segundo: Informe de las posiblesdiscrepancias

De aquellas cuestiones respondidas de forma afirmati-va, se podrían derivar diferencias de conciliación que pu-dieran suponer una variación importante del patrimonio ne-to, por lo que es preciso elaborar, para cada una de ellas,un informe en el que se deje claramente constancia de losmotivos de la diferencia. Dicho informe debe dividirse endos partes: en la primera de ellas, se debe detallar de for-ma explícita y pormenorizada las políticas contables que seconfrontan por parte del plan contable local, y por parte delas NIIF. En la segunda parte, se deberá redactar qué ele-mentos del cuadro de doble entrada del ECPN se veránafectados a 31-12-03 y 31-12-04.

Caso práctico

Para aclarar los temas relativos a la redacción, vamos aplantear un caso práctico que tendrá su continuación en elpaso Tercero.

La Compañía de Ingenieros del Sur, S.A. ha decididovalorar la parte de su inmovilizado material que no son te-rrenos ni construcciones en base al “modelo del coste”mostrado en el párrafo 30 de la NIC 16. Es decir, con pos-terioridad a su reconocimiento como activo, un elemento desu inmovilizado material se contabilizará por su coste de

adquisición menos su amortización acumulada y menos elimporte acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.Dicho criterio coincide con el que viene utilizando habitual-mente en aplicación de la NCE.

Por el contrario, en lo que respecta a los terrenos yconstrucciones, la Sociedad ha optado por hacer uso del“modelo de revalorización” expuesto en el párrafo 31 de laNIC 16. Es decir, dado que el valor razonable de estos acti-vos puede medirse con fiabilidad, se contabilizarán por suvalor revalorizado, en el momento de la revalorización, me-nos la amortización acumulada y el importe acumulado delas pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido, procu-rando hacer las revalorizaciones se harán con suficiente re-gularidad, para asegurar que el importe en libros, en todomomento, no difiera significativamente del que podría de-terminarse utilizando el valor razonable en la fecha del ba-lance.

Como la única discrepancia respecto a la NCE es en lorelativo al “modelo de revalorización”, puesto que la NCEsólo permite revalorizaciones de elementos patrimonialesprocedentes de la aplicación de Leyes de Actualización(siendo el movimiento contable el que en cada caso se es-tablezca en la correspondiente Ley), y la Sociedad no po-see ningún terreno ni construcción revalorizado al amparode la NCE, el informe de esta discrepancia quedará redac-tado de la siguiente forma:

Informe de discrepancia nº XX

“La Sociedad ha optado por la aplicación del modelo de revalorización para los terrenos y edificios, en funciónde lo establecido en el párrafo 31 de la NIC 16. Como consecuencia, los terrenos y edificios, valorados en base al PlanGeneral de Contabilidad al precio de adquisición y coste de producción, se registrarán en base a las NIC/NIIF al valorrazonable. El valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la tasación de peritos independien-tes. Respecto de la frecuencia de revalorización, la Sociedad estima estos activos experimentan cambios significativosen su valor razonable cada 3 años.”

“En relación al cálculo de la amortización, la Sociedad ha optado por el método expuesto en el párrafo 35(b) de laNIC 16, es decir, se eliminará contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el va-lor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo. La Sociedad estima que los edificios revalorizadospresentan idéntica vida útil tras la adaptación a las NIIF”.

Efecto en el ECPN a 31-12-03 y 31-12-04

Como consecuencia de la reexpresión del valor de los terrenos y edificios en la fecha de transición (31-12-03 ó 01-01-04), a su valor razonable, el efecto cuantitativo de la reexpresión dicho cambio de política contable figurará en elapartado “cambios en políticas contables”, y la categoría del patrimonio neto afectada será “reserva de revalorización”,de conformidad con el párrafo 11 de la NIIF 1. Dado que no se producirá revalorización alguna hasta 31-12-06, a fecha31-12-04 la Sociedad no procederá a practicar revalorización.

Respecto de los terrenos y edificios adquiridos durante el ejercicio 2004, que han sido reconocidos por su coste deadquisición, de conformidad con el Plan General de Contabilidad y las NIC/NIIF (párrafo 15 de la NIC 16), su valor noserá reexpresado hasta 31-12-06, de conformidad con el criterio adoptado por la Sociedad en el párrafo anterior.

Respecto de los terrenos y edificios vendidos durante el ejercicio 2004, la totalidad de las reservas por revaloriza-ción generadas por dichos activos vendidos serán traspasadas a reservas por ganancias acumuladas, de conformidadcon lo establecido en el párrafo 41 de la NIC 16, adoptando esta política para todas aquellas ventas de edificios y terre-nos que se produzcan a partir de la elaboración de este informe.

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Tercero: Cálculos de las diferencias deconciliación

Tras el trabajo analítico desarrollado en las dos etapasanteriores, llega el momento de la plasmación aritmética, esdecir, del cálculo de las diferencias de conciliación entre lanormativa local correspondiente y las NIIF.

En el caso que las NIIF ofrezcan diversos tratamientosque, por comparación con los estándares locales, derivenen distintas diferencias de conciliación para un mismo caso,es conveniente calcular tantas como sea posible, con objetode encontrar la mejor opción desde el punto de vista de laestrategia contable, económica y financiera de la empresa.Ello podría dar lugar a la modificación del informe del pasoanterior, como consecuencia de un feed-back que dejaseconstancia de la alternativa elegida a la luz de los cálculosrealizados.

Los cálculos han de ser debidamente justificados y, ensu caso, soportados con información adicional que susten-ten los argumentos de aplicación de las nuevas políticascontables. Finalmente, se elaborará un resumen donde figu-ren las cantidades admitidas para formar parte del ECPN,junto con los elementos del cuadro de doble entrada que sevean afectados.

Caso práctico

A efectos de explicar el modo de cálculo de las diferen-cias de conciliación, vamos a proceder a elaborar un casopráctico para explicar el proceso y la justificación a que de-be dar lugar. El caso práctico se centra en la nueva valora-ción del inmovilizado.

La Compañía de Ingenieros del Sur, S.A. presenta, se-gún la NCE, el siguiente inmovilizado material al cierre delos ejercicios 2003 y 2004 (valor neto contable):

Cálculos respecto de la fecha de transición (31-12-03)

Como pudimos comprobar en el informe, la empresaadoptó la decisión de realizar el cambio de políticas conta-bles únicamente en terrenos y edificios. Según la NCE, elvalor de adquisición y la amortización acumulada de terre-nos y edificios en la fecha de transición era la siguiente:

El edificio reflejado en el cuadro anterior se amortiza a30 años, de modo que hasta la fecha únicamente se hanamortizado 10 años.

La tasación independiente realizada con fecha 31-12-03 porTasadores Reunidos, S.A., nos revela que el valor razonable delos terrenos asciende a 150.000,00 u.m. y el correspondiente alos edificios es de 100.000,00 u.m. De este modo, el aumentode las reservas por revalorización derivadas de este cambio depolítica contable es el siguiente:

Concepto Saldo Saldo31.12.03 Altas Bajas Venta 31.12.04

Terrenos y construcciones 150.000,00 32.000,00 - -15.000,00 167.000,00

Instalaciones técnicas y maquinaria 20.000,00 23.000,00 - - 43.000,00

Utillaje, otras instalaciones y mobiliario 15.000,00 - -3.000,00 - 12.000,00

Anticipos e inmovilizado en curso 18.000,00 - - - 18.000,00

Otro inmovilizado material 34.000,00 - - - 34.000,00

Total 237.000,00 55.000,00 -3.000,00 -15.000,00 274.000,00

31 de diciembre de 2003Categoría Pº Adq. Am.Ac. VNC

Terrenos 100.000,00 0,00 100.000,00

Edificios 75.000,00 -25.000,00 50.000,00

Total 175.000,00 -25.000,00 150.000,00

31 de diciembre de 2003Categoría VNG s/ Valor Diferencia

PGC razonable

Terrenos 100.000,00 150.000,00 50.000,00

Edificios 50.000,00 100.000,00 50.000,00

Total 150.000,00 250.000,00 100.000,00

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También debemos proceder a analizar la problemáticade la amortización acumulada de los edificios que seestán amortizando, considerando que la Sociedad entien-de que el bien sigue presentando la misma vida útil (30años), siguen restando 20 años por amortizar. De estemodo, si los edificios presentan un valor razonable de100.000,00 u.m. y restan por amortizan dos tercios de suvida útil, los diez años amortizados se corresponden con50.000 u.m. de amortización acumulada. El párrafo 35 dela NIC 16 establece dos formas de tratamiento de laamortización acumulada una vez sea revalorizado un ele-mento del inmovilizado material, pero a efectos del ejem-plo únicamente aplicaremos la descrita en el párrafo35(b), es decir, se eliminará contra el importe en librosbruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es elvalor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaloriza-do del activo. También dice este párrafo que este métodose utiliza habitualmente en edificios. Es por ello que, aefectos de la reexpresión de este estado contable, losasientos a realizar son los siguientes:

a) Por la cancelación de la amortización acumulada de edi-ficios a 31 de diciembre de 2003:

En la problemática que estamos analizando, este asien-to no afecta a la elaboración del ECPN.

b) Por el registro de la revalorización de terrenos y edificiosa 31-12-03:

Por el contrario, este asiento sí afecta a la elabora-ción del ECPN.

Cálculos respecto de los movimientosrealizados en el ejercicio comparativo (2004)

Respecto de los cálculos a realizar en 2004 para ajustarel patrimonio neto, en el caso práctico que nos ocupa, de-bemos tener en cuenta los siguientes extremos:

1) Los terrenos y edificios comprendidos en inmoviliza-do a 31-12-03 deben ser revalorizados cada 3 años,en orden a la política contable establecida por la em-presa en el informe, por lo que al cierre de 2004 nose practicará una revisión del valor de dichos activos(no obstante, de haberse practicado una revaloriza-ción anual, su entrada en el ECPN se produciría enel apartado “aumentos por revalorización de activos”o “disminuciones por revalorización de activos”, te-niendo como contrapartida la “reserva por revaloriza-ción”).

2) Hemos visto que se han producido incorporaciones denuevos terrenos y edificios en 2004 pero, dado que lapolítica contable establecida en el informe es la revalori-zación cada 3 años, hasta 31-12-06 no se procederá arevisar el valor de estas adquisiciones (igualmente, dehaberse practicado una revalorización anual, su entradaen el ECPN se produciría en el apartado “cambios enpolíticas contables”, para el año cerrado en 2004, pues-to que dicha diferencia derivaría de la nueva políticacontable adoptada por la Sociedad por adaptación porprimera vez de las NIIF).

3) También observamos que se ha producido una bajacontable, por enajenación de unos locales comercia-les de la Sociedad. Supongamos que el valor conta-ble de los mismos es 15.000,00 u.m. y que al practi-car la revalorización correspondiente a 31-12-03, seder ivaron unas reservas de reva lor izac ión de7.500,00 u .m. E l p rec io de venta ascend ió a18.000,00 u.m. y la venta se ha producido con fecha31-12-04. Por tanto, se presentan varios hechosque pueden afectar al patrimonio neto, y que sonlos siguientes:

3.a) La venta del bien propicia un beneficio, que resulta dela diferencia entre el importe obtenido por la venta y elimporte en libros del activo (valor bruto contable menosamortización acumulada), que ha de ser reconocido co-mo pérdidas y ganancias en la cuenta de resultados(NIC 16, párrafo 68). Además, la revalorización contabletambién repercute en el cálculo de la dotación a laamortización del ejercicio, lo cual termina afectandotambién a los resultados del ejercicio (y, por tanto, al pa-trimonio neto), si bien la conciliación de la pérdida y ga-nancia, indicada en el párrafo 39.b de la NIIF 1, no es elobjeto de este trabajo.

3.b) Tal y como expresa el párrafo 41 de la NIC 16, la re-serva de revalorización de un elemento del inmoviliza-do material incluida en el patrimonio neto podrá sertransferida directamente a la cuenta de reservas porganancias acumuladas, cuando se dé de baja encuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia

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25.000,00 Amortización acumulada edificios

a Edificios 25.000,00

X

X

50.000,00 Terrenos50.000,00 Edificios

a Reservas por revalorización 100.000,00

X

X

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total de la reserva cuando el activo sea enajenado ose disponga de él por otra vía. No obstante, parte dela reserva podría transferirse a medida que el activofuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importede la reserva transferido sería igual a la diferencia en-tre la amortización calculada según el valor revaloriza-do del activo y la calculada según su coste original.Las transferencias desde las cuentas de reservas derevalorización a las cuentas de reservas por ganan-cias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resul-tado del ejercicio. A los únicos efectos de explicacióndel ejercicio, vamos a considerar que la Sociedad haoptado por traspasar a reservas por ganancias acu-muladas, las reservas por revalorización del activo

vendido, lo cual se expresa contablemente de la si-guiente forma:

Este ajuste sí afecta al ECPN elaborado por primera vez.

De esta forma, ya hemos realizado los cálculos necesa-rios que van a ser plasmados en el siguiente resumen:

7.500,00 Reservas por revalorizacióna Reservas por ganancia

acumulada 7.500,00X

X

RESUMEN DE CÁLCULOS DE CONCILIACIÓN DEL INFORME DE DISCREPANCIAS Nº XX

Cálculos que afectan al ECPN a 31-12-03

La “reserva por revalorización” se verá incrementada en 100.000 u.m. como consecuencia de un “cambio en políticascontables”.

Cálculos que afectan al ECPN a 31-12-04

La “reserva por ganancias acumuladas” aumenta en 7.500 u.m., provenientes de la minoración en la misma cantidadde la “reserva por revalorización”, por venta de terrenos y edificios, en aplicación de la NIC 16, párrafo 41.

De esta forma, la simplicidad perseguida en la redacción de este resumen propicia que la transcripción de los cálcu-los al ECPN resulte sencilla.

Es necesario puntualizar que en estaetapa consideramos muy importante el“equilibrio entre coste y beneficio”, re-cogido en el párrafo 44 del Marco Con-ceptual, dentro del apartado de res-tricciones a la información relevante yfiable. En dicho párrafo se mencionaque el equilibrio coste-beneficio es unarestricción, más que una característicacualitativa. Los beneficios de elaborarla información deben exceder a loscostes de suministrarla. Sin embargo,la evaluación de beneficios y costeses, sustancialmente, un proceso de jui-cios de valor. Es más, los costes noson soportados necesariamente porquienes disfrutan de los beneficios.Los beneficios pueden ser disfrutadospor usuarios distintos de aquéllos paralos que se prepara la información […].Por estas razones, es difícil aplicar unaprueba coste-beneficio en cada casoparticular. No obstante, los elaborado-res de normas contables en particular,así como los que preparan los estadosfinancieros y los usuarios en general

deben ser conscientes de esta restric-ción. Por lo tanto, no contiene única-mente la realización de los cálculos, si-no también la toma de decisionesacerca de si la información obtenidadebe ser puesta o no de manifiesto enel ECPN en orden a las característicascualitativas y cuantitativas de la mis-ma, es decir, los beneficios de elaborardeterminada información financiera seconsideran mayores que los costes desu elaboración.

Cuarto. Introducir la documen-tación emanada como partedel manual de políticas conta-bles de la empresa

La aplicación de las NIIF puedesuponer, en función de diversas cir-cunstancias, tales como el tamaño oel sector, cambios sustanciales en laspolíticas contables de la empresa.Como hemos podido comprobar, unanálisis pormenorizado de las dife-rencias de conciliación en las etapas

anteriores del protocolo, pone al des-cubierto no sólo la política contableelegida sino una batería de alternati-vas “elegibles”. El proceso que he-mos seguido, por tanto, ha ayudado aperfilar la estrategia contable, econó-mica y financiera de la Sociedad. Unavez definida la política contable elegi-da, debe ser puesta de manifiesto enel manual de políticas contables de laSociedad, que a su vez forma partedel manual de control interno de laSociedad.

Quinto. Elaboración del ECPN

Finalmente, tras la elaboración detodos los informes de discrepancias yde los cálculos de las diferencias deconciliación, trasladaremos estas últi-mas al ECPN, teniendo en cuenta elequilibro entre coste y beneficio ante-riormente mencionado. Los cálculosque se recogen en el “resumen” finaldel paso tercero, deben transcribirseal cuadro 3.

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4. PRINCIPALES CONCLUSIONES

Cabe destacar varios aspectos. En pri-mer lugar, si bien el modelo de cuestio-nario propuesto en la primera etapa pue-de considerarse como un ejemplo de par-tida, es extremadamente importante quesea lo más exhaustivo posible en funciónde la entidad, puesto que habrá cuestio-nes que deberán ser detalladas con su-ma profundidad, mientras que otras norequerirán muchas especificaciones.

Segundo, las NIIF ofrecen un grannúmero de alternativas en cuanto a políti-cas contables, con lo cual la estrategiacontable que la entidad adopte deberáser elegida tras un largo proceso depruebas y cálculos. La realización de loscálculos de conciliación es la plasmaciónde la interpretación que la entidad hacede las NIIF, por lo que insistimos en quela empresa tendrá que justificarlos conlos argumentos y la documentación ne-cesaria que los soporte, a fin de entenderla razonabilidad de los mismos.

En tercer lugar, la magnitud del tra-bajo realizado dependerá fundamental-mente de dos aspectos:

a) El sector en el que opere la Socie-dad, es decir, hay sectores en losque la aplicación de las NIIF puedeafectar más desde el punto de vistacuantitativo y cualitativo. Por ejem-plo, en España los principales sec-tores afectados son la banca, lasaseguradoras y las empresas con-cesionarias.

b) La elección de un elevado númerode nuevas políticas contables apli-cadas respecto de los PGCA ante-riores, cuyas diferencias de concilia-ción tengan un efecto significativoen la elaboración del ECPN.

En conclusión, la aplicación fiel delprotocolo de técnicas propuesto no sólodebe proporcionar un ECPN con una in-formación razonable, con el beneficioque ello proporciona al usuario de la in-formación, sino que además habremosfortalecido el sistema de control internode la empresa y el personal de la enti-dad encargado de la adaptación de lanueva normativa contable habrá adqui-rido una mayor agilidad y comprensiónde las NIIF. ✽


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Reglamentos del Parlamento, Consejo y Comisión Europea, todos ellos relacionados con las NIIF:

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Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión Europea



Reglamento (CE) 2236/2004 de la Comisión Europea










BIBLIOGRAFÍA NORMATIVA

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La aplicación

del protocolo

de técnicas

fortalecerá el

sistema de

control interno y

brindará agilidad

al personal

encargado de la

adaptación

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