Impacto en el Impuesto a las Ganancias con relación al pago de

conceptos derivados de la ruptura laboral

En este trabajo, se comenta el reciente fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la

causa "Negri, Fernando Horacio C/Estado Nacional-AFIP DGI s/Dirección General Impositiva", teniendo

en cuenta el impacto que genera en el Impuesto a las Ganancias con relación al pago de distintos

conceptos contenidos en las indemnizaciones laborales, como resultado de un distracto laboral.

por x JOSÉ DANIEL BARBATO (*)

El presente tiene por objeto comentar un novedoso precedente del Alto Tribunal, en la causa

denominada "Negri, Fernando Horacio C/Estado Nacional-AFIP DGI s/Dirección General

Impositiva"(1) del 15.7.14, en virtud de su impacto en el Impuesto a las Ganancias con relación

al pago de distintos conceptos contenidos en las indemnizaciones laborales como resultado de

un distracto laboral.

Con la finalidad de lograr una mayor clarificación de esta temática, se procede seguidamente a

describir, en forma sintética, ciertos aspectos preliminares que resultan de interés.

I. El meollo de la discusión

El eje de esta contienda estribaba en si la retención del Impuesto a las Ganancias, practicada

por el empleador al momento de pagar la indemnización al trabajador, en concepto de

"gratificación por cese laboral" y en el marco de un régimen de retiro voluntario, como

consecuencia de un distracto laboral era o no viable.

Al respecto, el particular, que fue objeto de la retención del mentado gravamen en razón del

mencionado concepto, interpretó que la misma configuraba un pago sin causa y, por

añadidura, ello tornaba procedente el reclamo de repetición mientras que el órgano

recaudador lógicamente esbozó una postura contraria.

II. La tesitura del particular

Es susceptible de mención que, de los antecedentes del fallo, surge que el contribuyente, con

fecha 10.5.04, percibió una suma determinada como corolario de un acogimiento a un

régimen de retiro voluntario percibiendo, por un lado, un monto equiparable a una

indemnización por antigüedad y, por el otro, una cantidad derivada de una "gratificación por

cese laboral" calculada sin los topes previstos en el artículo 245, segundo párrafo, de la Ley de

Contrato de Trabajo y con la duplicación fijada en el artículo 16 de la Ley N° 25.561.

En cuanto al primer concepto nombrado, no se practicó retención alguna por entender que no

estaba alcanzado por el Impuesto a las Ganancias por considerar su inclusión en la exención de

las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido.

Asimismo, y en cuanto al concepto restante, el empleador sí practicó la correspondiente

retención del Impuesto a las Ganancias siendo dicho guarismo el objeto de la acción de

repetición promovida por el contribuyente al sostener que se trataba de un pago injustificado

materializándose, por ende, un enriquecimiento sin causa a favor del Estado.

En resumen, se advierte que el empleado, que fue objeto de la retención del gravamen,

estimó, en ajustada síntesis, que el concepto retenido no estaba sujeto al Impuesto a las

Ganancias por estar fuera de su órbita de imposición dado que dicho ingreso, por un lado, no

era recurrente, periódico y/o habitual y, por el otro, por ser propio de una persona física y, por

lo tanto, se trataba de una hipótesis de no sujeción tributaria convalidándose la viabilidad del

reclamo de repetición propiciado por el particular.

III. El desarrollo judicial de este contienda

Con las razones señaladas en el capítulo precedente, el contribuyente consideró que hubo en

la especie una retención desacertada y equivocada del Impuesto a las Ganancias y, por ende,

inició el respectivo reclamo de repetición.

En primer lugar, el órgano decisor de primera instancia desestimó el reclamo del particular

siendo el fallo de marras fue favorable al ente impositor y, por consiguiente, el particular lo

apeló trasladando la disputa al Tribunal Superior.

En segundo lugar, la Sala 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal (2), dictó la sentencia respectiva confirmando el criterio estatal

esgrimido por el Tribunal de origen.

En tal sentido, la Cámara, en forma concisa, hizo lo siguiente: 1) Apuntó que no resultaba de

aplicación al caso la exención del artículo 20, inciso i), de la ley del gravamen puesto que esta

norma sólo exime a las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido y a las que se

reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por

accidente o enfermedad y tales circunstancias no se verificaban en la especie; 2) Remarcó que

la "gratificación por cese laboral" fue calculada sin los topes establecidos en el artículo 245,

segundo párrafo, de la Ley N° 20.744 y sus modificaciones y con la duplicación instaurada en el

artículo 16 de la Ley N° 25.561; 3) Entendió que el concepto objeto de la retención impositiva

no podía ser considerada una "suma reparadora de la pérdida de la fuente de ingresos" sino,

muy por el contrario, tenía un carácter remunerativo encuadrando en el artículo 79, inciso b),

de la Ley del Impuesto a las Ganancias y satisfacía los recaudos de periodicidad y permanencia

en la fuente.

La Procuración General de la Nación, en su opinión (3) del 5.2.14 emanado de la Dra. Laura

Monti, manifestó que: 1) No existía disenso alguno en que el concepto objeto de la retención

fue una "gratificación por cese laboral" abonada, convenida y consensuada como consecuencia

de un distracto laboral acaecido el 10.5.04; 2) Estimó que el pago en debate fue una

consecuencia directa de la desaparición de la fuente productora de renta gravada para el

trabajador; 3) Interpretó que la discusión era sustancialmente análoga a lo resuelto por el

Tribunal cimero en las causas "De Lorenzo Amelia C/DGI" y "Cuevas, Luis Miguel C/AFIP" del

17.6.09 y 30.11.10 respectivamente; 4) Precisó que la "gratificación" de tratas carecía de

periodicidad y permanencia en la fuente para quedar alcanzada por el tributo reconociéndose

que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego y como consecuencia de un acuerdo,

nace el derecho a cobro de dicho concepto; 5) Expresó que si a dicho concepto se le asignaba

el carácter de "premio o liberalidad" estaba fuera de la órbita del gravamen por no ser una

ganancia periódica, permanente y/o habilitación de la fuente productora para personas físicas.

En síntesis, el Procurador estimó que debía hacerse lugar al recurso extraordinario debiéndose

revocar la sentencia impugnada.

Finalmente, el Alto Tribunal, en su sentencia, hizo lo siguiente: 1) Se pronunció de conformidad

con el dictamen de la Procuración Fiscal; 2) Expresó que "�a raíz de la ruptura del vínculo

laboral por mutuo acuerdo convinieron que el segundo abonaría a la primera una suma en

concepto de "gratificación". Al ser ello así, resulta claro que el pago de dicha suma está

motivado por la extinción de la relación laboral y, además, que el distracto de ese vínculo

implica, para el trabajador, la desaparición de la fuente productora de rentas gravadas�"; 3)

Aseveró que era aplicable a la especie la doctrina sentada en la jurisprudencia invocada en el

párrafo anterior; y 4) Afirmó que "�sobre la base de la doctrina establecida en tales

precedentes, corresponde concluir que la aludida "gratificación por cese laboral" carece de la

periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las

ganancias en los términos del art. 2°, inc. 1°, de la ley del mencionado tributo�".

Como puede observarse, entonces, la decisión de la Corte Federal fue favorable a los intereses

del particular.

IV. Otros precedentes jurisprudenciales

El comentado precedente hace necesario detenerse, por un instante, en las distintas opiniones

delineadas por los distintos foros judiciales en conflictos análogos y/o similares.

IV.1. Primera postura

En una primera corriente jurisprudencial, podemos señalar que algunos juzgados, en

particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "De Lorenzo Amelia C/DGI"

del 17.6.09 (4) y el voto del Dr. Porta de la Sala "B" del TFN en el precedente "Dowd de

Gardey" del 23.12.99 (5), adhirieron a la teoría de la fuente dado que, en apretada síntesis, se

consideró que el pago de las indemnizaciones, como consecuencia de una ruptura laboral y al

no ser un ingreso reproducible periódicamente, estaba fuera de la órbita del gravamen y, a la

sazón, se trataba de un supuesto de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias.

Vale decir que en estas discusiones se debatía el tratamiento fiscal aplicable al pago de una

indemnización por causa de embarazo.

En este mismo pensamiento, también el Alto Tribunal Federal, en la causa "Cuevas, Luis Miguel

C/AFIP" del 30.11.10 (6), sostuvo la materialización de un supuesto de no sujeción en el

Impuesto a las Ganancias para el caso del pago de una indemnización especial prevista en el

artículo 52 de la Ley N° 23.551 dado que el reclamante contaba con una tutela especial y

particular por ser representante sindical.

En línea con ello, también la Sala "A" del TFN, en la causa "Imbellone, Oscar C/AFIP-DGI" del

15.9.11 (7), consideró que el pago de una importante indemnización, sea por el cese de su

actividad como presidente y director de una sociedad así como por el convenio de

confidencialidad y no desarrollo de tareas durante 2 (dos) años, conformaba un supuesto de

no sujeción tributaria. Este precedente, a su vez, fue confirmado por la Sala 5 de la Cámara el

9.10.12 (8).

IV.2. Segunda postura

Más allá de lo expuesto, se aprecia la presencia de otra corriente de opinión puesto que, en el

marco de una indemnización fundada en causas de gravidez, otros antecedentes de la CNACAF

consideraron que el pago de dicha indemnización no conformaba una hipótesis de no sujeción

sino, por el contrario, era un rédito exento del Impuesto a las Ganancias.

Ciertamente, así se pronunció la Sala 4 de la CNACAF en los autos "Dowd de Gardey C/DGI" del

5.7.01 (9) y la Sala 5 de la CNACAF, in re "De Lorenzo, Amelia C/DGI" del 6.2.06 (10).

Sin embargo, casi una década más tarde, la Sala 4 de la CNACAF, en los autos "Ediciones B.

Argentina S.A. C/DGI" del 23.3.10 (11), al abordar el pago de una indemnización por despido

por antigüedad en exceso a los topes legales, consideró exenta del gravamen dado que

"�cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la

indemnización por despido, y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y

aún una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i)

del artículo 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de

la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes

expuestas�".

Con posterioridad, la Sala "C" del TFN, en la causa "Campomasi, Fernando C/AFIP-DGI" del

18.9.12 (12), concluyó que, por un lado, la percepción de una indemnización por antigüedad y,

por el otro, el cobro de una gratificación por egreso estaban exentas del gravamen puesto que

la realidad económica demostraba que se trataba de un único pago donde primaba

principalmente el rubro antigüedad habiéndose actuado así en ese momento para evitar una

colisión con normas vigentes al momento del distracto.

Asimismo, la Sala 2 de la CNACAF, en autos "Quaranta Duffy, Héctor Julio (TF 30572-I) c/DGI"

del 22.5.12 (13), señaló que "�corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden,

habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope

legal de la indemnización por despido y, su origen (despido, distracto, abandono de la relación

laboral) y aun una gratificación cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el

inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como

consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de los caracteres

antes expuestos�". En cuanto a este precedente, el máximo Tribunal Federal lo confirmó

mediante un pronunciamiento del 30.4.13 (14) al rechazar el recurso extraordinario

interpuesto por la AFIP por el mecanismo previsto en el artículo 280 del CPCCN (15).

V. Colofón

1. No hay disenso alguno en que el pago de las indemnizaciones por desvinculaciones laborales

por diversos conceptos, desde la óptica de los efectos económicos de los impuestos, es neutra,

sea por razones de no sujeción tributaria y/o por estar exentas del tributo.

2. De los antecedentes de la Cámara se colige que, hasta el momento, su posición es unánime

al considerarlos exentos del Impuesto a las Ganancias.

3. En cuanto a los pronunciamientos del TFN, a pesar de algunas idas y vueltas referidos con

antelación, se advierte, a la luz del derecho tributario sustantivo, que el criterio atinente a esta

problemática no es uniforme ni, mucho menos, homogénea.

4. Particularmente, se entiende que los conceptos debatidos, desde un prisma eminentemente

económico, no son ingresos de carácter recurrente y/o regular y, por ello, se aprecia que se

trataría de supuestos de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias (16).

5. Con anterioridad al antecedente comentado (17), de la jurisprudencia de la Corte Suprema

Justicia de la Nación se apreciaba sin margen de duda que el pago de las indemnizaciones por

despido basadas, por un lado, en la tutela sindical específicamente prevista en una norma

especial (Ley N° 23.551) y, por el otro, en motivos de gravidez estaban fuera de la órbita del

Impuesto a las Ganancias conformando una hipótesis de no sujeción tributaria y,

paralelamente, la AFIP adhirió a este criterio mediante la Circular N° 3/2012 (B.O. 30.11.12).

6. Ahora, con este pronunciamiento del Alto Tribunal Federal y desde el punto de vista

argumental, el mismo resulta de mucha utilidad dado que despeja muchas dudas que se

suscitaron en su momento al ratificar los fundamentos oportunamente vertidos en "De

Lorenzo, Amelia c/DGI".

(1) Causa N° 204/2012, publicada en www.csjn.gov.ar

(2) De aquí en más la CNACAF y/o la Cámara.

(3) Publicada en www.mpf.gob.ar

(4) Fallos D.1148 XLII, en www.csjn.gov.ar

(5) Publicado en Impuestos 2000-B, pág. 1917.

(6) Fallos C. 1676. XLIV, publicado en www.csjn.gov.ar

(7) Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 26.3.12, pág. 8.

(8) Expediente N° 17.236/2012.

(9) Publicado en Impuestos 2001-B, pág. 84.

(10) Publicado en La Ley Online AR/JUR/3983/2006.

(11) Expediente N° 23.870/2008.

(12) Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 25.3.13, pág. 8.

(13) Expediente N° 11.516/2012, publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional,

del 23.7.12, pág. 7.

(14) Causa N° 46/2012, publicado en www.csjn.gov.ar, citado en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y

Previsional, del 10.7.13, pág. 1.

(15) El mencionado artículo prevé que "�La Corte, según su sana discreción, y con la sola invocación de esta

norma, podrá rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones

planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia�".

(16) Al respecto, ver: Barbato y Barlasina, "El impacto del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones

laborales según un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación", publicado en El Derecho del 31.12.10, pág.

7 y siguientes.

(16) Conf. Barbato, "Implicancias en el Impuesto a las Ganancias por el pago de diferentes conceptos incluidos en

las indemnizaciones", publicado en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 10.7.13, pág. 1 y

siguientes.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, es abogado, consultor tributario y su e-mail es:

daniel_barbato@jdbconsultores.com.ar y su página Web es www.jdbconsultores.com.ar