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SIC II A - NOTA DE CÁTEDRA –- MODELOS CONTABLESAutor: Cdor. Ciro R. López – Revisión: Mag. Alicia Bilbao

1 Modelos contables: Variables y tipos. Análisis del Modelo Contable adoptado por la R.T. 16 (FACPCE). Capital a mantener. Unidad de medida. Criterios de medición. Normas de las R.T. 16 y 17

Modelos contables

Introducción

La contabilidad es una disciplina técnica fundamentada en una matriz disciplinal teórica que construye marcos conceptuales básicos para la generación de normas contables. Detrás de este esquema, panean ciertos paradigmas, que dependen de las ideas que los configuran.

Las ideas que configuran tales paradigmas incluyen fuentes no estrictamente disciplinarias, sino que necesariamente engloban las propias y las que provienen de otras disciplinas. Los paradigmas que derivan de tales ideas, son concepciones sobre la existencia o no de una realidad externa al observador. Una concepción - creencia, ¿al fin? - es que existe tal realidad objetiva, otra es que la realidad es una construcción subjetiva

García y Mattera1 reflejan la concepción de la existencia de la realidad objetiva del ente: “...la situación patrimonial, económica y financiera de un ente..puede reflejarse a través de una serie de informes contables de forma que expresen razonablemente a sus usuarios dicha realidad...” Siguiendo a los autores mencionados, “...los estados e informes contables (son) como un espejo de la realidad de un ente, que es observada y analizada por sus usuarios (incluido el propio ente...)”

Ahora bien, como los estados e informes contables deben ser comunicados para que un receptor los decodifique, y los interprete, estos deben acreditar:

$ Unidad de código o lenguaje único$ Empleo de técnicas adecuadas de análisis e interpretación de Estados e Informes Contables

No vamos a estudiar el punto 2 - pues corresponde a otro curso - pero si nos detendremos en el 1.

1GARCÍA, Sergio O. y MATTERA, Miguel A.; Valores Corrientes; Editorial Tesis; Buenos Aires, 1983; Ficha Técnica Nº 2: Modelos Contables; página 71 en adelante

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E M IS O R E s ta dosC on ta b les

¿ E xisteu n ida d d e

cód igo?

R E C E P T O R

In ter p r etaD ecodificaR E C E P T O R

N oD ecodifica

N oI n ter pr eta

N O

S I


• Unidad de código implica que la contabilidad debe adoptar una combinación determinada de criterios de medición contables para reflejar los costos y valores de distintos bienes, derechos, obligaciones, capital y resultados

• Unidad de código implica la elección de recursos, compromisos, y participación de los propietarios que serán reconocidos (elementos patrimoniales)

• Unidad de código implica la elección de la unidad de medida (común denominador de los estados contables)

• Unidad de código implica la aplicación técnicas y criterios de exposición contables

• Unidad de código implica la elección del criterio del capital a mantener y, consecuentemente, del reconocimiento de los resultados

La unidad de código - o lenguaje común - requiere coherencia interna entre las bases de elaboración, medición y exposición de la información contable Si no existe coherencia interna, tampoco existe unidad de código; sino no hay unidad de código, no existe posibilidad de que los estados contables puedan ser decodificados por el receptor - el usuario - y si no pueden serlo, tampoco interpretados, vulnerándose el objetivo principal de los mismos: la provisión de información contable que sea útil para la toma de decisiones de sus usuarios. ¿Y por que no es útil?: porque no representa la realidad de manera unívoca2

La solución debería plantearse a partir de la definición de un modelo contable, que ante cada situación patrimonial, económica o financiera a reflejar, exija una y sola una alternativa válida para su medición y exposición. La relevancia que la doctrina contable adjudica a los modelos contables, actualmente es sustancialmente menor a la de hace – aproximadamente – una década.

Modelo

García y Mattera, traen la definición de modelo de los investigadores de operaciones3: sería “...una representación de objetos...” reales - físicos o no – que se formalizan a través de formulas matemáticas, expresiones escritas en lenguajes naturales, o expresiones orales - la analogía, por ejemplo, es una forma de explicación de la realidad)

Existen diversos tipos de modelos: de objetos físicos - al que apelan los hombres de ciencia, ingenieros, arquitectos, etc. - o de objetos abstractos - como los modelos matemáticos de planeamiento empresario -

2N. de A.: Un ejemplo de vulneración del principio de unidad de código por que no existe coherencia interna, es la admisibilidad de criterios de medición - preferidos y admitidos - en la RT 17 de la FACPCE, ya que realidades equivalentes, son medidas en forma diferente, y por ende la exposición de operaciones y hechos será distinta, resultando que el sentido de la toma de decisiones pueda variar

3GARCÍA, Sergio O. y MATTERA, Miguel A.; Valores Corrientes; Editorial Tesis: Buenos Aires, 1983; Ficha Técnica Nº 2: Modelos Contables; página 74

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En el caso de los modelos contables, los objetos pueden ser abstractos - v. gr. el activo, el pasivo, el patrimonio neto - o reales - p. ej.: los bienes de cambio, los bienes de uso.

Digresión: el porqué a la comunidad contable le interesó la cuestión del modelo contable, obedece a muchas causas; una de las mas plausibles, es la particular visión de la empresa que los miembros de la comunidad tienen respecto de ella: un patrimonio – porción perteneciente a los propietarios del ente - que se mide determinando la diferencia entre los bienes y derechos contra terceros que se poseen por un lado, y los derechos de terceros contra el ente, por el otro. Obsérvese cuan distinta es la visión sistémica y tradicional de la empresa por parte de quienes la administran, que la conciben como un conjunto de elementos tales como departamentos, secciones o unidades de decisión equivalentes, mutuamente relacionados, con el objeto del logro de determinados objetivos y metas, en el marco de estrategias empresarias

Modelo Contable

En contabilidad, el modelo contable lo constituyen el conjunto de informes generales y estados contables, que tratan de proporcionar información aproximada a la realidad económica, o una parte de ella. Con García y Mattera,

• Modelo Contable implica al Estado de Situación Patrimonial, pues “...el balance general es un modelo de la situación del patrimonio de un ente económico a una fecha determinada...”4

• Modelo Contable implica al Estado de Resultados, pues “...es un modelo de las operaciones, hechos y transacciones con incidencia económica en la vida de un ente durante el periodo en que ser refiere la misma...”

• Modelo Contable implica al Estado de Orígenes y Aplicaciones, pues es un modelo de operaciones, hechos y transacciones, que son producto de decisiones de gestión en un sector del balance, denominado de CAUSAS con incidencia en otro sector del balance denominado de EFECTOS, tales que las CAUSAS con EFECTOS POSITIVOS se denominan ORÍGENES y LAS CAUSAS CON EFECTOS NEGATIVOS se denominan APLICACIONES5

• Modelo Contable implica al Estado de Evolución del Patrimonio Neto pues es un modelo de operaciones, hechos y transacciones que involucran a las transacciones con los propietarios y a los resultados acumulados.

O sea: un estado contable sería un modelo particular que representaría la realidad objetiva - o una parte de ella - del ente. ¿Es así?

4 GARCÍA, Sergio O. y MATTERA, Miguel A.; Valores Corrientes; Editorial Tesis: Buenos Aires, 1983; Ficha Técnica Nº 2: Modelos Contables; página 75

5N. de A.: Ejemplo: las CAUSAS que incrementan el flujo de [efectivo + equivalentes de efectivo] - en un periodo - EFECTOS POSITIVOS - son ORÍGENES, como los decrementos de activos distintos de [efectivo + equivalentes de efectivo], así como el incremento de pasivos y del patrimonio; y las CAUSAS que decrementan el flujo de [efectivo + equivalentes de efectivo] - en un periodo - EFECTOS NEGATIVOS - son APLICACIONES como los incrementos de activos distintos de [efectivo + equivalentes de efectivo] y de Pasivos y de Patrimonio▽ Neto

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¿Modelo Contable como espejo de la realidad?

Pero la concepción que el contador tiene de la realidad del ente, es ex ante de la definición del modelo a utilizar; y ello porque EN FUNCIÓN DE LA COMBINACIÓN DE VARIABLES Y PARÁMETROS QUE USARÁ PARA CONSTRUIR EL MODELO, ESTARÁ CONSTRUYENDO SUBJETIVAMENTE UNA REALIDAD, Y NO LA REALIDAD OBJETIVA QUE APARENTEMENTE SE VEÍA COMO TAN TRANSPARENTE Y ÚNICA.

Obsérvese que la misma elección de las variables relevantes para la construcción de un modelo contable varían: p. ej. García y Mattera6 toman cuatro variables: las “técnicas” - v.gr. criterios - de valuación, la unidad monetaria o de medida a utilizar, el criterio de capital a mantener y las reservas, y las pautas de reconocimiento de resultados.

Vazquez y Bongianino7 toman las tres clásicas - Capital a Mantener (CAM), Unidad de Medida (UM) y Criterios de Medición (CMd) - pero agregan otra: el criterio de realización de la ganancia

Fowler Newton8 toma como variables de definición del modelo contable a los CMd - incluyendo dentro de estos al CAM - la UM y el ente emisor;

Y por último - para no abundar en citas - Pahlen Acuña y Otros9 eligen la UM, el CAM, los CMd aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio, y el valor límite de los activos.

Desde un punto de vista normativo, el marco conceptual escoge las tres variables de CAM, UM y CMd10

Lo anterior implica - provisoriamente - que el modelo contable no reflejaría - en principio - la realidad única, objetiva del ente, sino la de ciertos elementos - desde un punto de vista estático como dinámico - a los cuales se los mide y expone, escogiendo determinada combinación de criterios de medición y exposición ex ante de la definición del modelo, y que está basada en la concepción subjetiva del observador: el elaborador de la norma, el que adscribe a ciertas escuelas de pensamiento contable, el profesional contable, etc.

Los modelos contables “puros”

Se podrá objetar el porqué construir modelos contables “puros” que rara vez son aplicados en la práctica profesional en su integralidad. Porque en la praxis de la profesión, tanto los textos normativos como sus interpretaciones, se encuadran en realidades mucho mas complejas. Estudiar y evaluar modelos contables

6 GARCÍA, Sergio O. y MATTERA, Miguel A.; Valores Corrientes; Editorial Tesis: Buenos Aires, 1983; Ficha Técnica Nº 2: Modelos Contables; página 77

7VAZQUEZ, Roberto y BONGIANINO de SALGADO, Claudia A; Nociones de Teoría Contable; Editorial Su Libro; Buenos Aires, 1998; Capítulo 5, página 52

8FOWLER NEWTON, Enrique; Cuestiones Contables Fundamentales; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 2001; 3° Edición Actualizada; Capítulo 8; página 443

9PAHLEN ACUÑA, Ricardo; Viegas, Juan Carlos; FRONTI de GARCÍA, Luisa y CHAVES, Osvaldo A.; Contabilidad: Presente y Futuro; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1996; 1° Edición; páginas 43 y 44

10 R.T 16, FACPCE; 2° Parte, Punto 6, incisos 1, 2 y 3

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“puros” nos sirve - si se nos permite la analogía - como nos sirve estudiar y evaluar el modelo de competencia perfecta en economía: podemos contar con un modelo de referencia que al estudiar una economía en particular, nos permita concluir cuan lejos o cuan cerca está esa economía del modelo ideal.

Equivalentemente: estudiar los modelos contables “puros”, nos sirve para estudiar y evaluar los modelos contables - en general híbridos - que consagran las Normas Contables - Profesionales o Legales - y así determinar cuan lejos o cuan cerca estamos del modelo de referencia.

El Modelo Contable clásico y sus variantes

El Modelo de “valuación” al costo “puro”

Según el Informe 6/80 de la FACPCE - Replanteo de la técnica contable - este modelo se basaba – en lo sustancial - en los “principios” de lo devengado, el de realización y el de valuación al costo.

El de “lo devengado” se lo enunciaba como “las variaciones patrimoniales que deben considerarse para el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han pagado o cobrado.” Salvando la referencia a “resultado económico” - pues sería mas pertinente “resultado contable” - en sustancia coincide con la definición del concepto incluida en la RT 17 de la FACPCE11

pues establece que “Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el que se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados...”12

Indudablemente: el concepto de “lo devengado” es absolutamente diferente de “lo percibido” tan caro a las finanzas corporativas, y que ha logrado insertarse en los estados contables a través del denominado Estado de Flujo de Efectivo, ya que se procura evaluar la capacidad del ente para generar fondos - generalmente de efectivo - para el pago de dividendos de los accionistas o de intereses - y devolución de préstamos - a los acreedores.

Generalmente “lo devengado” está asociado al tiempo que transcurre durante la vigencia de un contrato; p. ej.: contratos de seguros, alquileres, laborales, de mutuo, etc., pero también suele vincularse con la generación en el tiempo de componentes financieros, tributos, etc. Obsérvese que el reconocimiento contable de conceptos devengados en el tiempo, bien pueden diferir de la fecha del soporte documental que lo evidencia; p. ej.: aunque una factura por intereses devengados del mes anterior se date - p. ej. el 05/02/03 - no implica que no se imputen contablemente al mes de enero

El principio de realización se lo definía así: “Los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados; o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto de realizado

11R.T. 17 - FACPCE - 2° Parte - Punto 6.212N. de A.: Nótese que sustancialmente ambas definiciones apuntan a lo mismo: que el reconocimiento de

la variación patrimonial es independiente de lo percibido o erogado; por ello la R.T. 17 habla de ingresos y egresos de fondos, obviamente, tomado de la jerga de las finanzas.

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participa del concepto de lo devengado.”13

El principio de realización aplicado en su forma más radical, implicaba el no reconocimiento de resultados no transaccionales, incluso de partidas medibles a valores corrientes como la tenencia de moneda extranjera, los bienes de cambio fungibles, los títulos y acciones con cotización en mercados de valores, etc..

Posteriormente, el concepto de lo realizado cambió, pues en el contexto de modelos de valores corrientes, las valorizaciones por exceso de los valores o costos corrientes históricos, son reconocidas; como resultado por tenencia en el caso del modelo con CAM financiero o como ajuste por mantenimiento de capital operativo, en el caso del modelo con CAM físico

El “principio” de “valuación” al costo14 implica considerar el costo como el sacrificio realmente incurrido para la compra, producción - o ambas cosas a la vez - de un bien o servicio, el mantenimiento de una función corporativa - v.gr. compras - el funcionamiento de un área productiva o de servicios o la cancelación de un pasivo

Obsérvese también que en el contexto de un modelo de valores corrientes que incluya la posibilidad de valuar ciertos bienes a costos de reposición, el concepto de costo trasciende el tradicional sacrificio incurrido, pues incluye el costo que debería incurrirse para la compra o uso de un bien.

Tal “principio” de “valuación” implicaba la fijación de un tope a la valuación de los activos: la regla de costo o mercado, el menor, que resumía el principio de prudencia conservador de las pérdidas se registran cuando se conocen, las ganancias cuando se realizan. O sea: si a fecha de la valuación, el costo de un activo era superior al de mercado - [VNR - Mg. de Utilidad] < Valor de Reposición < [VNR] - se registraba la desvalorización de tal activo - vía el denominado “ajuste de mercado” contra una cuenta regularizadora - usualmente “previsión por desvalorización de...”, mal llamada previsión pues esta se refiere siempre a contingencias futuras y no a hechos pasados.

La variante “avanzada” del modelo contable de valuación al costo

Dentro del mismo molde de valuación al costo, el modelo contable empezó a flexibilizarse en algunos aspectos, como la admisibilidad de valuaciones a valores corrientes para ciertos activos - tenencias de moneda extranjera, los títulos y acciones y los bienes de cambio fungibles, a sus respectivos precios de cotización, por supuesto que sujeto a ciertas condiciones y la segregación de componentes financieros - explícitos o implícitos - para registrar las compras, las deudas con proveedores, las ventas y los créditos a clientes por ventas, a sus respectivos costos o valores de contado o a sus valores actuales presuntos en el caso de desconocimiento de aquellos

El modelo contable de “valuación” al costo era coherente con el concepto de capital a mantener

13N. de A.: Pero no a la inversa: pueden existir resultados devengados pero no realizados; p. ej. los impuestos que se devengan por la actividad del ente, que a fecha de cierre, exigen la constitución de una provisión

14 N. de A.: deberíamos ser indulgentes con la terminología utilizada por los autores del Informe 6, pues en las décadas del 80 y el 90 - con el desarrollo de la investigación contable - se llegó a la conclusión que costo no es ninguna medida de valor, y que por lo tanto no puede existir la valuación - como sinónimo de valoración - al costo.

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financiero – es decir: el mantenimiento del poder de compra del dinero efectivamente invertido por los accionistas o propietarios del ente - en un contexto de estabilidad monetaria. Es que al no reconocer los denominados resultados no transaccionales - Resultados por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM) y los Resultados por Tenencia, entre otros - solo se reconocían los transaccionales - o sea, los derivados de operaciones perfeccionadas de intercambio - ventas, compras de bienes y servicios - y cuyo resumen anual se concreta en el residuo operacional de ventas menos costo de ventas menos gastos operativos15

Uno de los motivos de la pervivencia del modelo contable de “valuación” al costo, fue la aparente mayor objetividad de sus mediciones contables, basadas ineludiblemente en fuentes documentales acreditantes de las operaciones que dan origen a las variaciones patrimoniales susceptibles de reconocimiento contable.

Pero indudablemente que tal extremo conservadurismo colisionaba con la representación aproximada a la realidad económica del ente que todo modelo pretende. La “objetividad” contractual - o la nominalidad de los mediciones - presente en muchas operaciones del ente, coexistía con un gran número de estimaciones - métodos de depreciación y amortización de bienes de uso e intangibles, respectivamente, métodos de cálculo de previsiones, etc. - que por lo menos implicaban sesgos subjetivos evidentes.

La variante de la UM homogénea del modelo contable de valuación al costo

Dentro del molde clásico de modelos contables de valuación al costo, se inserta la variante que conserva los criterios de capital financiero y de “valuación” al costo histórico, pero que asume la UM homogénea o constante; lo que significa re-expresar el costo del pasado, en términos de moneda del presente. Como sostenían los autores de Replanteo: “...Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos, que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado16 sino que en sustancia constituyen meros ajustes a la expresión monetaria de los respectivos costos...”17

La variante de la RT 6 al modelo contable de valuación al costo

La RT 6 implicó la introducción en el marco normativo contable argentino, del denominado ajuste de estados contables por inflación, o sea: la adopción de una UM homogénea para expresar los costos pretéritos de elementos patrimoniales activos y pasivos. Aunque tal resolución técnica avanzó - en su hoy derogado Anexo A - en el ámbito de la valuación contable, pues a la par, anexó al cuerpo normativo un listado de practicas contables vigentes relacionadas con la valuación patrimonial y re-formuló el tope de valuación clásico de <costo o mercado, el menor>, por el de <costo re-expresado o valor recuperable, el menor>.

15 N. de A.: en la variante del modelo a valores corrientes, con capital financiero, todos los resultados - transaccionales y no transaccionales - se registran como tales cuando son reconocidos contablemente. Es por ello, que el punto 9) del mencionado Anexo A que obligaba a constituir una Reserva para los mayores valores resultantes de revalúos técnicos de bienes de uso, representaba una violación al criterio de capital financiero a mantener.

16N. del A.: principio de valuación al costo17REPLANTEO DE LA TÉCNICA CONTABLE: INFORME Nº 6 - FACPCE

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El valor recuperable de los activos “...es el valor de un bien o de un grupo de bienes de naturaleza similar, estimado con base en su destino futuro, que puede ser su venta o su uso. Se lo utiliza como límite para la valuación de activos pudiendo ser calculado de dos maneras: a) tomando el mayor importe entre su valor neto de realización y su valor de utilización económica (método del empleo alternativo mas rentable, que integra las NCP argentinas) ; b) tomando el valor neto de realización para los activos destinados a su venta o trueque, y el valor de utilización económica para los restantes (método del destino inmediato previsible)...”18. Como se deduce, el valor recuperable no es un criterio de valuación, sino un límite a la valuación de elementos patrimoniales activos y pasivos.

Otro aspecto que trató aquel Anexo A de la RT 6, fue la posibilidad de activar los costos financieros “...por la financiación de capital de terceros en la construcción, producción o terminación de un bien que se prolongue en el tiempo, hasta que el bien esté en condiciones de comercializarse, poder ser utilizado en la producción de otros bienes o ponerse en marcha según correspondiere...”19

En síntesis: dentro del modelo contable clásico, describimos el “puro” y sus tres (3) variantes:

• El modelo contable de “valuación” al costo, en su acepción tradicional “pura”o El modelo contable de “valuación” al costo, en su acepción tradicional “flexibilizada”o El modelo contable de “valuación” al costo re-expresadoo El modelo contable de “valuación” al costo re-expresado con Anexo “A” de la RT 6

En las tres variantes, rige el CAM financiero y los CMd al costo, aunque en los del costo re-expresado, la UM nominal es sustituida por la UM homogénea20

El modelo contable de valores corrientes

Las diversas acepciones del modelo de valores corrientes

El modelo contable de valores corrientes, admite también diversas versiones, por ello - en principio - podemos afirmar que no existe un modelo de valores corrientes “puro” del cual se derivan variantes. Es que podemos afirmar, que el modelo parte de medir los activos y pasivos no al costo, sino a valores corrientes - en sus diversos tipos - pero es compatible con diversos conceptos de CAM - financiero y físico - así como UM nominal u homogénea

18FOWLER NEWTON, Enrique; Diccionario de Contabilidad y Auditoría; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1.994; página 269

19RESOLUCIÓN TÉCNICA 6 - FACPCE: Anexo “A” - derogado por RT 19 - 2° Parte, Punto 12) 20N. de A.: nos hemos resistido a utilizar la habitual adjetivación de “histórico” al modelo de valuación al

costo, porque el carácter de histórico - como sinónimo de pasado, pretérito - también es aplicable a un valor anterior al de la fecha de medición de un activo; pero la adjetivación tradicional es admisible

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Modelo de valores corrientes: CAM financiero - UM nominal - CMd de VC

El CAM financiero es el que tradicionalmente se ha definido como el representado “...por las cifras efectivamente aportadas por los propietarios...”21.

La UM nominal es la resultante de no considerar los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, sea por la inexistencia de fenómenos inflacionarios o deflacionarios contextuales al ente o por su no consideración por parte de normas contables o el propio ente; y se relaciona tanto con operaciones transaccionales como hechos no transaccionales22. Por ello, no es adecuado asociar automáticamente la nominalidad con el modelo contable de valuación al costo, pues es perfectamente posible su compatibilidad con un modelo contable de valores corrientes23

Existen tres (3) criterios básicos de medición corriente: el costo de reposición, el valor neto de realización y el valor descontado a tasas de interés de mercado

El costo de reposición es “...el que demandaría el reemplazo del bien (o de un grupo de bienes) por otro(s), que podrá(n) ser igual(es) o de similar capacidad de servicio. La reposición puede lograrse mediante compra o fabricación propia...”24

El valor neto de realización es la resultante de considerar: “...a) los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas entre partes independientes en las condiciones habituales de negociación; b) los ingresos adicionales, que no tengan carácter financiero, que la venta generare por sí (por ejemplo: un reembolso de exportación); c) los costos que causará la venta (comisiones, impuestos (que gravan las ventas) y similares)...”25

El valor descontado “...es el valor actual de una futura entrada o salida de fondos...”26 que se calcula multiplicando el valor nominal del ingreso o egreso futuro por un factor de actualización igual a 1/(1 + d)t, siendo d, la tasa de descuento elegida y t, la unidad de tiempo a la que está referida la mencionada tasa d.

21VAZQUEZ, Roberto y BONGIANINO de SALGADO, Claudia A; Nociones de Teoría Contable; Editorial Su Libro; Buenos Aires, 1998; Capítulo 7, página 85

22N. de A.: en el modelo de valuación al costo tradicional, “lo nominal” se asociaba a “nominal contractual”; pero en el marco de un modelo con criterios de medición a valores corrientes, “lo nominal” no solo deriva de la vigencia contractual, sino que la trasciende e incluye a los valores que surgen de apreciaciones o depreciaciones en los valores de cambio o de uso.

23N. de A.: La R.T. 16, si bien reconoce la medición - Punto 6, inc. 2 - de criterios corrientes, la hace compatible con el anterior Punto 6, inc. 1, con el uso de una unidad de cuenta nominal en contextos de estabilidad monetaria


25FOWLER NEWTON, Enrique; Normas Contables Profesionales de la FACPCE y del CPCECABA; Capítulo 4, página 102


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Modelo de val ores corrientes: CAM operativo - UM nominal - CMd de VC

Esta acepción del modelo de valores corrientes, mantiene dos variables del anterior: los VC en los CMd y la nominalidad de la UM, pero altera el concepto de capital a mantener, pues troca el financiero por el físico – o mejor dicho, operativo - definido como “...un capital (...) definitorio de determinada capacidad productiva, calculada sobre la base de la valuación de: 1) los activos aportados originalmente; 2) los activos que, respondiendo a la tecnología mas avanzada permitan producir el mismo volumen de bienes y servicios que el aporte original; o 3) los activos que, respondiendo a la tecnología mas avanzada, permitan producir el mismo valor de idénticos bienes y servicios...”27

Modelo de valores corrientes: CAM financiero - UM homogénea - CMd de VC

Esta acepción del modelo de valores corrientes, mantiene dos valores de variable del anterior: los VC de CMd y el carácter financiero del CAM, pero modificando la UM, ya que reemplaza la moneda nominal por la moneda homogénea, que se construye a partir de la re-expresión de la unidad de cuenta nominal en términos monetarios del presente.

Modelo de valores corrientes: CAM operativo - UM homogénea - CMd de VC

Esta acepción del modelo de valores corrientes, mantiene dos valores de variable del modelo inmediatamente precedente al anterior: los VC de CMd y el carácter físico del CAM, pero modificando la UM nominal en términos monetarios del presente.

Modelo de valores corrientes: RT 10

La RT 10 representó un modo de adoptar el modelo de valores corrientes en la acepción de CAM financiero - UM homogénea - CMd de VC. Incluyó cuestiones relevantes como la activación del costo financiero derivado del uso de fondos propios, la implantación del revalúo técnico - aunque con la contradicción de constituir reservas por el mayor valor - el reconocimiento de los resultados no transaccionales, la medición a valores descontados de ciertos créditos, colocaciones de fondos y deudas, el uso del VNR y del costo de reposición para la medición de ciertos bienes de cambio, etc.

Modelo de valores corrientes: RT 10, modificado por la RT 12

La modificación esencial al modelo contable de la RT 10 se basó en la necesidad de contemplar la intencionalidad del ente en cuando a la disposición o no de activos y la cancelación o no de pasivos; por ejemplo: pasar del criterio de valor actual con tasa d vigente al cierre al de VNR si la intención es de disposición en ciertos créditos; o pasar del mismo criterio de valor actual al de valor nominal + intereses devengados mediante la aplicación de la tasa i pactada o implícita original – o sea, de la forma tradicional – las cobranzas – que es el método denominado del “costo amortizado”

27 FOWLER NEWTON, Enrique; Diccionario de Contabilidad y Auditoría; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1.994; página 39

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En síntesis: las acepciones del modelo a valores corrientes son:

• CAM financiero - UM nominal - CMd de VC• CAM financiero - UM homogénea - CMd de VC• CAM operativo - UM nominal - CMd de VC• CAM operativo - UM homogéneo - CMd de VC

La RT 10 - derogada por RT 19 de la FACPCE - representó un genuino intento de implantar el modelo contable CAM financiero - UM homogénea - CMd de VC, aunque la sanción de la RT 12 modificatoria de la 10, implicó introducir una serie de excepciones que implicó un retroceso en la adopción de la unidad de código que la profesión persiguió con los denominados modelos contables

¿Que establece la RT 16 sobre modelos contables?

La RT 16 no establece un modelo contable determinado, pues admite el uso de distintos criterios de medición de activos - costo, costo de reposición, valor neto de realización, valor descontado y porcentaje sobre mediciones contables de bienes y patrimonio - y pasivos - importe original, costo de cancelación, valor descontado y porcentaje sobre mediciones contables de pasivos - así como de dos unidades de medida: la nominal y la homogénea, según exista o no estabilidad monetaria, respectivamente; sí establece como único tipo de capital a mantener, el financiero.

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B ibliografía

FOWLER NEWTON, Enrique; Cuestiones Contables Fundamentales; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 2001, 2.004 y 2.010

FOWLER NEWTON, Enrique; Diccionario de Contabilidad y Auditoría; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1.994 y 2.007

GARCÍA, Sergio O. y MATTERA, Miguel A.; Valores Corrientes; Editorial Tesis; Buenos Aires, 1983

PAHLEN ACUÑA, Ricardo; Viegas, Juan Carlos; FRONTI de GARCÍA, Luisa y CHAVES, Osvaldo A.; Contabilidad: Presente y Futuro; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1996 y 2.009; 1° Edición;

REPLANTEO DE LA TÉCNICA CONTABLE: INFORME Nº 6 - FACPCE

VAZQUEZ, Roberto y BONGIANINO de SALGADO, Claudia A; Nociones de Teoría Contable; Editorial Su Libro; Buenos Aires, 1998

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Anexo

G losario 28

Activación de costos financieros: activación de costos financieros derivados del uso de fondos de terceros y de los propietarios en determinados bienes – de largos procesos de producción. Es un tratamiento de costos financieros admitido por la RT 17, aunque el preferible sea su imputación a gastos financieros

Activación de gastos: activación de gastos pertinentes hasta el momento de la puesta en comercialización de un bien de cambio o de ser usado un bien de uso

Activos expuestos: activos cuya tenencia genera RECPAM negativo. Ejemplos: efectivo, cuentas a cobrar en moneda

Activos monetarios: son los activos que son o representan moneda; ejemplos: efectivo en pesos, tenencia de moneda extranjera.

Activos monetarios expuestos: son los activos que son o representan moneda y generan RECPAM

Activos monetarios no expuestos: son los activos que no representan moneda y no están expuestos a la inflación

Activos no expuestos: activos cuya tenencia no genera RECPAM negativo: créditos en moneda extranjera, bienes de cambio, bienes de uso

Activos no monetarios: los activos que no participan de los atributos que caracterizan a los activos monetarios. No incluyen a los componentes del patrimonio neto

Ajustes monetarios: re-expresiones a la unidad de cuenta del pasado en términos de moneda del presente

Aportes de los propietarios: son los compromisos que asumen las personas que suscriben el contrato social de una sociedad, y que pueden consistir en la entrega de recursos al ente, la asunción de una deuda del ente, la condonación de un crédito previamente acordado al ente, y la prestación de servicios al ente

Bases de medición: criterios de medición en base a los cuales se asignan unidades monetarias a un activo o a un pasivo

Bases de exposición: criterios de revelación de la información contable en estados contables destinados a terceros usuarios de aquella

28 El listado de términos y locuciones, obviamente, no es taxativo, y estos tampoco tienen una significación única

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Capital expuesto: está constituido por los activos expuestos netos de los pasivos expuestos. La suma de ajustes de los capitales expuestos mensuales mediante coeficientes correctores, constituye el RECPAM del periodo

Capital monetario: está constituido por los activos monetarios netos de los pasivos expuestos. Concepto de uso cada vez menor por su escasa utilidad

Capital operativo a mantener: capacidad operativa del ente a mantener en términos de unidades físicas o monetarias

Capital financiero a mantener: dinero invertido por los accionistas o inversores que se mantiene constante en términos del poder de compra inicial de los mismos

Causas de incremento de efectivo: las tenencias e incrementos de elementos patrimoniales distintos del efectivo y sus equivalentes. Tales causas se denominan orígenes

Causas de decremento de efectivo: los decrementos de elementos patrimoniales distintos del efectivo y sus equivalentes. Tales causas, se denominan aplicaciones.

Codificación: construcción de la información a partir del uso de un lenguaje común al emisor y al receptor

Coherencia interna: compatibilidad entre las bases de elaboración, medición y exposición de la información contable

Concepto de lo devengado: los resultados se reconocen contablemente, independientemente de cuando se perciban o eroguen en términos de fondos. Se reconocen hechos devengados no realizados, pero no hechos realizados no devengados

Concepto de realización: perfeccionamiento de las operaciones desde el punto de vista de las prácticas comerciales y costumbres, así como de la legislación vigente

Costo: sacrificio económico realizado o a realizar para la obtención de un bien o servicio

Costo amortizado: método de medición utilizado para la medición de créditos o deudas a mantener hasta sus respectivas fechas de vencimiento

Costo de cancelación: la suma de mediciones corrientes de activos a disponer para la cancelación total de una obligación por parte del ente

Costo de reposición: el costo en que se incurriría de adquirirse un determinado activo en las mismas condiciones de su estado en existencia – en el caso de bienes de cambio - o con la misma capacidad de servicio – bienes de uso. Se mide a través del costo de adquisición de contado mas gastos directos de compra a incurrirse hasta el momento en que el activo está en condiciones de ser vendido o usado, según sea un bien de cambio o un bien de uso, respectivamente

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Costos financieros: el costo del uso de fondos de terceros, y que pueden asumir la forma de intereses, diferencias de cambio, actualizaciones, premios por seguro de cambio, etc.

Costo histórico: costo incurrido en un momento anterior al presente

Costo histórico re-expresado: costo incurrido en el pasado, expresado en moneda del presente

Costo incurrido: sacrificio efectivamente realizado para la obtención de un bien o servicio

Criterio de medición: técnica de medición de activos y pasivos basada en las teorías económicas del costo o de los valores corrientes

Decodificación: de-construcción de la información para interpretarla por parte del receptor

Decremento de efectivo: es el efecto de una aplicación de efectivo

Decremento patrimonial: es decremento que reconoce como causa un decremento de activos o un incremento de pasivos

Equivalente de efectivo: activo de gran liquidez, con pérdidas menores en su valor, destinado al pago de pasivos de corto plazo, entendiendo por corto plazo, un plazo no mayor a tres (3) meses a partir de la fecha de cierre de ejercicio o de la medición

Grupos económicos: conjunto de empresas con gestión empresarial unificada, pero sin personería jurídica. La empresa que logra formar la voluntad social del resto – 50% + 1 de los votos - se denomina “controlante”; el resto, “controladas”. En las controladas también participan accionistas minoritarios, cuyas tenencias se exponen en estados contables consolidados presentados por el ente controlante. Las tenencias de accionistas de empresas controladas por un ente controlante que presenta estados contables consolidados, es exponen en un renglón intermedio entre el pasivo y el patrimonio consolidado, pues: los accionistas minoritarios no constituyen obligacionistas para el ente controlante - ya que este no tiene obligación de distribuirle dividendos - ni tampoco constituyen accionistas, pues no tienen derecho a la percepción de dividendos por parte del ente controlante.

Interés de capital propio: reconocimiento no erogable por el uso de fondos de los propietarios

Interpretación: proceso de análisis previo a la toma de decisiones por parte del receptor de la información contable

Incremento de efectivo: es el efecto de un origen de efectivo

Incremento patrimonial: es el que reconoce como causa, un incremento de activos o un decremento de pasivos

Medición: es la asignación de unidades monetarias a activos y pasivos, basada en criterios sustanciales y métodos derivados

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Medición al costo: medición de activos y pasivos en base al costo incurrido en adquirirlo o al costo de su cancelación, respectivamente.

Medición del valor de cambio: una forma de calcularlo es mediante la determinación del costo de reposición de un bien o servicio

Medición del valor de uso: una forma es mediante el cálculo del valor descontado de los futuros ingresos netos de fondos

Medición del valor recuperable: valor de cambio (VNR, valor razonable) o valor de uso (valor descontado) el mayor

Medición inicial: es la medición del activo o del pasivo al momento de su reconocimiento contable

Medición final del activo: es la medición que surge de la comparación entre la medición primaria y el valor recuperable. La medición primaria puede ser igual o menor al valor recuperable, pero nunca mayor

Medición final del pasivo: es la medición que surge de la comparación entre la medición primaria y el costo de cancelación. La medición primaria del pasivo nunca puede ser menor al costo de cancelación

Medición primaria: es la medición del activo o del pasivo al momento de cualquier medición posterior a la inicial, incluida las de cierre. Surge de la aplicación de criterios y métodos de medición, generalmente de carácter normativo

Métodos de medición: es la técnica de medición de activos y pasivos a aplicar una vez adoptado un determinado criterio de medición

Modelo contable: representación simplificada de la realidad patrimonial, económica y financiero de un ente, o de una parte de ella

Modelo: representación simplificada de la realidad o de un aspecto de ella

Modelo contable ortodoxo: modelo definido a partir de un CAM financiero, criterios de medición al costo y unidad de moneda nominal u homogénea

Modelo contable heterodoxo: el modelo contable que no participa de los atributos que caracterizan al ortodoxo

Moneda del presente: moneda de poder de compra correspondiente al presente

Moneda del futuro: moneda de poder de compra correspondiente a un momento posterior al presente

Moneda del pasado: moneda de poder de compra correspondiente a un momento anterior al presente

Moneda nominal: la moneda de representación literal del costo o del valor de los activos y pasivos en términos del poder adquisitivo asignado a un periodo de tiempo determinado. Se utiliza en contextos de

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estabilidad macroeconómica de precios

Moneda homogénea: la moneda que expresa el poder adquisitivo presente de la moneda en que está expresada una partida contable

Partidas Ajustables: son las partidas contables expresadas en moneda de poder adquisitivo del pasado; ejemplo: bienes de cambio medidos por excepción al costo histórico, bienes de uso, la mayor parte de los componentes del patrimonio neto

Partidas No Ajustables: son las partidas contables expresadas en moneda de poder adquisitivo del periodo de medición presente; ejemplos. Efectivo, créditos en pesos y moneda extranjera, bienes de cambio en general

Partidas parcialmente ajustables: cuyo saldo contiene imputaciones contables de distinto poder adquisitivo. Para tener significado patrimonial, todas las imputaciones deben ser expresadas en moneda de poder adquisitivo del periodo de medición

Pasivos expuestos: pasivos cuya tenencia o incrementos generan RECPAM positivo; ejemplo: cuenta a pagar en moneda

Pasivos no expuestos: pasivos cuya tenencia o incrementos no generan RECPAM positivo; ejemplo: deuda con cláusula de indexación

Pasivos monetarios: son las que representan moneda de cuentas a pagar; ejemplos. Proveedores de bienes de cambio, préstamos con cláusulas de ajuste en una moneda extranjera

Pasivos monetarios expuestos: son los que representan moneda de cuentas a pagar y generan RECPAM; ejemplo: cuentas a pagar en moneda a proveedores de servicios

Pasivos monetarios no expuestos: son los que representan moneda de cuentas a pagar y no generan RECPAM: ejemplo: deudas con cláusula de indexación

Pasivos no monetarios: son los que no participan de los atributos que caracterizan a los pasivos monetarios

Patrimonio Neto: resulta de restar al activo, el pasivo determinado a la fecha de medición. Sus componentes son el capital y los resultados. Actualmente se tiende a utilizar la denominación de “patrimonio”. Los resultados iniciales no asignados se modifican por los resultados del ejercicio y por afectaciones decididas por asambleas. Los aportes netos de retiros iniciales se modifican por las denominadas transacciones con los propietarios efectuadas en el ejercicio.

Porcentaje en las mediciones contables de activos, partidos y patrimonios: importe que surge de la aplicación del método del Valor Patrimonial Proporcional sobre las Participaciones Permanentes del ente en Otras Sociedades. Tiene la particularidad que tal importe no constituye ni valor ni costo, pues es porcentaje aludido se aplica a mediciones contables realizadas en términos de costos y de valores corrientes

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Realidad objetiva: conjunto de elementos, propiedades y relaciones que existen independientemente del observador

Realidad subjetiva: conjunto de elementos, propiedades y relaciones que construye inevitablemente el observador al ser parte inextricable de la realidad que pretende analizar

Reexpresión monetaria: es la expresión en poder adquisitivo del presente, de una partida expresada en poder adquisitivo del pasado

RECPAM negativo: en contextos de inflación, toda tenencia o incremento de activos expuestos y decremento de pasivos expuestos

RECPAM positivo: en contextos de inflación, todo decremento de activos expuestos, así como de tenencias e incrementos de pasivos expuestos

Resultados reservados: son los resultados de distribución prohibida por disposiciones legales – reserva legal – o por disposiciones contractuales o estatutarias, aunque estas pueden salvarse previa modificación del contrato o estatuto social.

Resultados diferidos: son los resultados que no se incluyen en el estado de resultados del ejercicio, aún cuando los hechos sustanciales que lo generan acaecen en tal ejercicio. El hecho de no incluirse entre los resultados del ejercicio, implica que su distribución está condicionada a la venta del bien de uso que generó el revalúo contable, o a través de la amortización anual.

Resultado financiero: resultado que surge de la comparación entre dos saldos activos o pasivos – generalmente créditos o deudas – medidos en moneda de igual poder adquisitivo de la fecha de la medición

Resultado por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM): resultado que surge de la tenencia de activos y pasivos expuestos a la inflación o la deflación.

Resultados por tenencia: resultado que surge de la comparación entre dos saldos activos o pasivos no financieros medidos en términos de igual poder adquisitivo de la fecha de medición

Retiros de los propietarios: son las reducciones de los aportes de los propietarios y que pueden consistir en la entrega de recursos del ente, la asunción de una deuda del socio, la condonación de un crédito previamente acordado al socio, y la prestación de servicios del ente

Segregación de componentes financieros: discriminación temporal de componentes financieros no devengados a un determinado momento t - sean explícitos o implícitos - contenidos en los valores de activos y pasivos

Tasa Interna de Retorno; es la tasa de retorno natural de la operación; es la que si se aplica a cada uno de los flujos de ingresos netos que genera un activo, multiplicando cada uno de tales flujos por el cociente entre 1 / (1+ TIR)n, la suma de los flujos actualizados por el cociente aludido será igual a la MI del

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Activo, y por ende la diferencia entre la sumatoria de Fj* 1 / (1+ TIR)n (-) MI del activo = 0

Unidad de código: lenguaje común en el que se exprese la información contable destinada a terceros

Unidad de moneda nominal: unidad monetaria de poder de compra no homogéneo

Unidad de moneda homogénea: unidad monetaria de igual poder de compra entre dos momentos de un periodo

Valor: utilidad que asigna el ente a un bien o servicio para satisfacer una necesidad concreta (acepción general)

Valor: efectivo o capacidad de un bien para convertirse - por si mismo o en forma conjunta con otros bienes - un flujo positivo de efectivo o equivalente de efectivo (acepción de la RT 16)

Valor corriente: valor de cambio o de uso de un activo o valor de cancelación de una obligación

Valor corriente histórico: valor de cambio o de uso de un activo o valor de cancelación de una obligación del pasado

Valor de utilización económica: valor de uso de un bien, determinado mediante la determinación del valor descontado de los ingresos netos futuros que produce un activo (terminología actualmente no usada por la normativa y la doctrina contable, que la sustituyó por la de “valor de uso”)

Valor descontado: valor actual de ingresos o egresos futuros a generar por un activo o un pasivo, respectivamente

Valor de cambio: valor del bien o servicio de plaza a un momento dado (acepción general)

Valor de cambio: posibilidad de canjear un bien por efectivo u otro activo, o utilizarlo para cancelar una obligación o distribuirlo entre los propietarios del ente (acepción de la RT 16)

Valor de uso: posibilidad de emplear el bien o el servicio en alguna actividad productora de servicios (acepción de la RT 16).

Valor de uso: valor del bien o servicio en términos de capacidad de uso (acepción general)

Valor descontado corriente: valor actual de ingresos o egresos futuros descontados a tasa de interés de mercado u otra equivalente vigente a la fecha de la medición, ponderada por los riesgos inherentes a la operación y los gastos de negociación, cesión o transferencia

Valor descontado no corriente: valor actual de ingresos o egresos futuros descontados a la tasa interna de retorno de la operación

Valor recuperable: ingreso cierto o altamente probable de ingresos en caso de disponer de un bien o servicio. Límite del costo o del valor al cierre de los activos

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Valor neto de realización: ingreso probable o cierto derivado de la disposición de un activo, medido en términos de precio de venta + recupero de gastos - gastos de venta

Valor razonable: el valor que surge de la negociación no forzada entre comprador y vendedor a la fecha de la medición contable, contando ambos con similar acceso a la información requerida para concretar una determinada operación comercial. Es la medición que probablemente sea la predominante en el texto de las normas internacionales de información financiera

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