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UNIVERSIDAD CATOLICA DE SALTA

COSTOS Y PRESUPUESTOS

MODULO III

CARRERA: CPN

PROFESOR: CR. NESTOR FCO. VICCO

CURSO: 5 TO. AÑO

SALTA

CONTENIDOS

UNIDAD VIII – COSTOS PREDETERMINADOS

PRESUPUESTOS

1. El presupuesto anual. Concepto.

1.1 El proceso presupuestario

Determinación del período

Organización Interna.

Ejecución de los Presupuestos.

Control Presupuestario.

Manual de Presupuesto.

1.2 Características de un Sistema Presupuestario

1.3 Clasificaciones

Estáticos

Flexibles

1.4 Desarrollo del Presupuesto Maestro

Presupuesto de Ventas.

Presupuesto de Producción.

Presupuesto de Materias Primas y Compras.

Presupuesto de Mano de Obra Directa.

Presupuesto de Gastos de Fabricación.

Presupuesto de Gastos de Operación.

Estado de Resultados Presupuestado.

Presupuesto Financiero.

a) Objetivos.

b) Estrategias.

c) Incremento del Flujo de Fondos.

Secuencia del Presupuesto Maestro.

1.5 Presupuesto Flexible y Capacidad de Producción

COSTOS ESTIMADOS

2. Costos Estimados – Concepto

2.1 Importancia

2.2 Campos de aplicación

2.3 Objetivos

2.4 Distinción entre Costos Estimados e Históricos

2.5 Cédula de Costos Estimados

2.5.1 Bases para la incorporación de los costos estimados a la contabilidad.

a) Cálculo Cédula de Costos Estimados.

b) Valuación de la producción terminada.

c) Valuación de la producción en proceso.

d) Valuación de la producción vendida.

e) Determinación de las variaciones.

f) Corrección de la Cédula de Costos Estimados.

2.6 Tratamiento contable de los Costos Estimados.

2.7 Método de Diferencias de Inventario.

Ejercicio Práctico – Planteo y Solución.

2.8 Método del Coeficiente Corrector

Ejercicio Práctico – Planteo y Solución

2.9 Conclusiones

COSTOS ESTANDARES

3. Concepto

3.1 Orígenes

3.2 Definición

3.3 Diferencia entre costos estimados y costos estándares.

3.4 Tipos de industria donde se aplican costos estándares.

3.5 Principios básicos de los costos estándar.

3.6 Ventajas de los Costos Estándar.

3.7 Limitaciones y Desventajas de los Costos Estándar

3.8 Requisitos para su implementación.

3.9 Tipos de Costos Estándar.

3.9.1 Costo Estándar Ideal Habitual.

3.9.2 Costo Estándar Ideal Normal.

3.9.3 Costo Estándar Ideal Optimo.

3.9.4 Costo Estándar Básico.

COSTOS ESTANDARES

4. Determinación de los Costos Estándares

4.1 Estándares de la Materia Prima.

4.2 Estándares de la Mano de Obra.

4.3 Estándares de los Gastos de Fabricación.

4.4 Hoja de Costos Estándar. Concepto. Determinación.

4.5 Variaciones de los Estándares.

4.6 Variación Materia Prima.

4.7 Variación de la Mano de Obra.

4.8 Variación de los Gastos de Fabricación.

4.9 Métodos de Contabilización.

4.10 Duración y Revisión de los Estándares.

4.11 Ejercicio Práctico – Contabilización por Métodos A y B.

PRESUPUESTOS

1. El Presupuesto Anual – Concepto

Vamos a definir al presupuesto como un plan integrado y coordinado, que se expresa

en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una

empresa para un período determinado de tiempo. Analicemos esta definición, en sus

partes:

Plan: estamos significando una planificación de lo que la empresa tratará de alcanzar,

en términos de volumen, de pesos, o de otra medida cuantificable.

Integrado: esto significa que se tiene en cuenta todas las áreas de la empresa y todas

sus actividades. Naturalmente, cada área tiene sus objetivos, presupuestarios y/o metas,

pero, todas las áreas persiguen un objetivo final o global.

Coordinado: debemos entender que los distintos presupuestos de áreas o

departamentos, deben ser preparados en forma coordinada entre ellos, a través del

llamado Comité de Presupuesto, tendiendo por esta coordinación a la obtención del

objetivo final de la Organización, plasmado en el Presupuesto Maestro.

Términos Financieros: queremos expresar que los distintos presupuestos de áreas,

deben estar expresados en términos de pesos, por ejemplo, el presupuesto de Mano de

Obra, expresado en Hs. Hombre, debe ser convertido, a través de la cuota, en términos

financieros, o sea pesos.

Operaciones: pretendemos decir de que el presupuesto debe detallar los ingresos y

egresos, producidos por las operaciones de la empresa.

Recursos: el presupuesto debe preveer los recursos necesarios para desarrollar sus

operaciones, lo que constituye una planeación financiera, esto es, un presupuesto de

efectivo o de Flujos de Fondos Netos; un presupuesto de inversiones y una

proyección de la situación financiera.

Período determinado: el presupuesto se formula para un período determinado de

tiempo, por ejemplo, por seis meses o por un año (generalmente es el período más

utilizado).

Con el análisis de ésta definición, a través de las partes detalladas, se comprende que es,

conceptualmente, un presupuesto de cualquier clase.

1.1 El proceso presupuestario

Confeccionar un presupuesto, requiere de todo un proceso, de acciones conjuntas e

interdependientes, de todos los sectores de la Organización involucrados. Este proceso

de confección, lo dividiremos en:

Determinación del período: la determinación del período de presupuestación, depende,

naturalmente de la actividad y de la industria de que se trate. Generalmente, como se

dijo, los presupuestos son anuales, sin que esto signifique que no puedan hacerse o

formularse presupuestos parciales, como ser mensuales o semestrales. Terminado el

período del presupuesto, se deben comparar las cifras y datos reales con los

presupuestados, determinándose las desviaciones, a los efectos de corregir el próximo

presupuesto a formularse. No se debe perder de vista los acontecimientos externos a la

empresa, el entorno externo, que influya en el presupuesto de la firma, como ser, por

ejemplo, inflación; condiciones de los mercados de venta y compra a los que accede la

firma, etc.

A través de ésta comparación, real vs. presupuesto, se cumple la función de control

administrativo que debe cumplir la herramienta presupuestaria, es decir, primero

planeación y luego control de las desviaciones.

Organización Interna: en las Organizaciones se constituye el llamado Comité de

Presupuesto, formado por los responsables de las distintas áreas que intervienen en la

confección del Presupuesto. Este Comité fija las pautas generales y objetivos finales,

coordinando los presupuestos de las distintas unidades de la organización. El Director

de Presupuesto es el que coordina las tareas; proporciona datos e instrucciones; etc. y,

una vez que se cuenta con todos los datos y objetivos departamentales, el Comité de

Presupuesto, formula el Presupuesto Maestro que luego es elevado a la Dirección

General y/o Asamblea y/o Consejo, para su aprobación y/o rechazo y/o modificación.

Ejecución de los Presupuestos: solamente nos limitamos a expresar que todos los

sectores de la firma, intervienen en la elaboración del presupuesto, desde un obrero

hasta la Gerencia General.

Control Presupuestario: como se dijo, el control presupuestario surge de la

comparación de los datos reales con los presupuestados, obteniendo las desviaciones

producidas y procediendo en consecuencia, a través del Comité, a la corrección del

presupuesto, con el fin de evitar problemas posteriores o evitar ineficiencias o falta de

concreción de los objetivos.

Manual de Presupuesto: todo lo hecho se redacta en un “Manual de Presupuesto”,

donde constan las políticas y métodos presupuestarios. El manual, debe contener, como

mínimo, los siguientes puntos:

Objetivos finales; responsables por áreas de la ejecución presupuestaria;

autoridad presupuestaria por área.

El período presupuestario, así como la frecuencia con que se generarán los

informes de actuación.

Personal y recursos con que se contará para el desarrollo del presupuesto.

Instrucciones para el desarrollo y ejecución del presupuesto.

1.2 Características de un Sistema Presupuestario

Cualquier sistema presupuestario, debe reunir las siguientes características:

Debe ser flexible.

Debe facilitar el control administrativo.

Debe cuantificar objetivos y metas del Presupuesto Maestro.

Debe facilitar la autoevaluación de cada área.

Debe presentar indicadores que reflejen los objetivos logrados y por lograr.

1.3 Clasificaciones

La clasificación más corriente de los presupuestos, es la que sigue:

Rígidos o Estáticos: se aplica generalmente a nivel de presupuestos estatales o

gubernamentales. Como su nombre lo indica, éstos no son modificables durante el

período de presupuestación.

Variables o Flexibles: se aplica en las industrias y es adaptable o cambiante (flexible)

de acuerdo a los cambios de los procesos productivos, tal como se verá más adelante y

que será estudiado más detalladamente.

1.4 Desarrollo del Presupuesto Maestro

El Presupuesto Maestro está formado básicamente por dos grandes áreas y, cada una

de ellas, se subdivide en otros como se expone en el cuadro:

Presupuestos de Ventas: es la primera presupuestación que se efectúa, para lo cual se

debe tener en cuenta las condiciones del mercado. Para realizarlo, podemos seguir los

siguientes pasos:

Determinar el nivel de ventas deseado para el período, así como las estrategias

de venta a utilizar (venta directa, telefónica, por correo, electrónica; equipos de

venta, etc.)

Efectuar un estudio del futuro de la demanda, utilizando métodos técnicos.

Conocidos los dos puntos precedentes, elaborar el presupuesto de ventas por

zonas, líneas, etc.

Presupuesto de Producción: una vez conocida la cantidad de ventas pronosticadas, se

elabora el Presupuesto de Producción, el que es de una importancia fundamental ya que

el determinará los recursos que harán falta para llevar a cabo la producción. Estos

recursos son los requerimientos de MP, Mano de Obra y Gastos de Fabricación. Para

calcular la cantidad de unidades a producir, no solamente es necesario el pronóstico de

ventas, sino que, además, es imprescindible conocer la cantidad deseada de Inventario

Final de Productos Terminados, así como el Inventario Inicial de los mismos. Por lo

tanto, la cantidad a producir, se calcula:

Inventario Final

deseado de P. Term

Ventas

Presupuestadas

Inv. Inicial

de P. Term.

Cantidad

a producir = +

_

Presupuesto

o

Plan Maestro

Presupuesto

de Operación

Presupuesto

Financiero

Presupuesto de Efectivo.

Presupuesto de Inversiones.

Presupuesto de la Situación Financiera.

Presupuesto de Ventas.

Presupuesto de Producción.

Presupuesto de MP y Compras.

Presupuesto de M. de Obra.

Presupuesto de G. de Fabricación.

Presupuesto de Gtos. de Operación.

Estado de Rtdos. Presupuestado.

Presupuesto de Materias Primas y Compras: en función del presupuesto de

producción, o sea la cantidad a producir surgen los requerimientos en cantidades de MP

y ésta cantidad estará en función del standard que se haya fijado para la MP, por unidad

producida. Consecuentemente, diremos que:

M. Prima = Cantidad a producir x Standard de M. Prima

Requerida

Lo visto hasta este momento, lo podemos ejemplificar con un sencillo ejemplo:

- Cantidad de Unidades de “A” que se pronostica vender = 10.000 unidades.

- Por cada unidad del Producto “A” se utilizan, en el Standard fijado, 2 unidades de MP

“X”.

- Inventario Inicial de “A” = 2.000 unidades.

- Inventario Final deseado de “A” = 5.000 unidades.

¿Cuántas unidades debo producir?

= 10.000 unidades + 5.000 unidades – 2.000 unidades = 13.000 unidades

O sea, el presupuesto de producción, es de 13.000 unidades.

¿Ahora, que cantidad de Materia Prima necesito?

MP requerida = 13.000 unidades x 2 unidades = 26.000 unidades de MP.

Esto es, para producir 13.000 unidades de “A”, se necesitan 26.000 unidades de MP

“X”. El paso siguiente, es expresar esta cantidad (26.000 unidades) en unidades

monetarias, tarea que corresponde al Dpto. de Compras, al definir el precio Standard de

la Materia Prima.

Determinar esta cantidad de MP requerida, proporciona las siguientes ventajas:

Indica necesidades de MP, evitando ruptura de stock.

Genera información para la función del Dpto. de Compras.

Determina niveles adecuados de inventarios de la Materia Prima.

Determina control administrativo sobre la eficiencia con que se maneja la Materia

Prima.

Unidades a

Producir

El Dpto. de Compras, con la información de cantidad a comprar de MP, aplicará las

políticas de stock adecuadas; determinará la cantidad a comprar teniendo en cuenta las

existencias; los tiempos en que se efectuarán las compras y, por último, determinará el

costo standard de la MP ya que:

Presupuesto de M. Obra Directa: en idéntica situación nos encontramos con la

presupuestación de la M. de Obra. Conocida la cantidad de unidades a producir (13.000

unidades) y sabiendo que para cada unidad de “A”, se necesitan 3 horas Std. de Mano

de Obra de operarios directos, determinaremos la cantidad de mano de obra standar a

utilizar:

Unidades a producir x hs. p/unidad

13.000 unidades x 3 hs. p/unidad = 39.000 horas Standard

Suponiendo que se trabajan 310 días al año y que el tiempo normal es de 9 hs. diarias,

se tiene:

310 días x 9 hs. = 2.790 horas totales.

Para producir 13.000 unidades tenemos:

Luego:

Verificamos:

14 operarios x 9 hs. diarias x 310 ds.

Cto. Std.M.P.

CantidadStd.

de M.P.

PrecioStd.

de M.P.= x

Si el precio Std. unitario de la M.P.

es $ 5.- entonces:

Cto. Std. MP = 26.000 x $ 5.-

= $ 130.000.-

M.P.

Total Hs. necesarias

Total Hs. anuales

Nº de operarios necesarios=

39.000 hs.

2.790 hs.

13,98 operarios 14 operarios=

39.000 hs. Standard

Así, de ésta manera, presupuestamos que necesitamos 14 operarios laborando 9 hs.

diarias en 310 ds., para obtener 13.000 unidades de Producto Terminado “A”.

Por último, al igual que la M.P., debemos expresar estas 39.000 hs. Standard de M.O. en

unidades monetarias, lo que se logra multiplicando las mismas por el precio o tarifa Std.

por hora.

En el caso, suponiendo que el precio Std. por hora es de $ 10.-, obtenemos el Costo Std.

Total:

= 39.000 hs. x $ 10.- por hora = $ 390.000.-

Presupuesto de Gastos de Fabricación: teniendo como base la cantidad de unidades a

producir, debemos determinar las áreas que producen gastos afectados a las actividades

productivas, separando sus componentes fijos y variables.

Esta separación es fundamental ya que el presupuesto de gastos fijos se formula para un

determinado nivel de capacidad, independientemente del volumen de producción

presupuestado. En tanto, los gastos variables se presupuestarán en función del volumen

de producción presupuestado. Lo expresado lo resumimos en la siguiente fórmula:

y = a + bx

donde:

y = Gastos de Fabricación presupuestados.

a = Gastos de Fabricación fijos

b = Gastos de Fabricación variables por unidad

x = nivel de actividad.

Por tanto a es constante, variando b x. Aplicando ésta fórmula, estamos trabajando con

un presupuesto flexible, o sea que varía de acuerdo a la variación del nivel de actividad

real. Los Gastos de Fabricación fijos permanecen constantes y los variables, varían de

acuerdo al nivel de actividad. Veamos un ejemplo sencillo:

Cto. Std.

M. de Obra

Cantidad Std.

de Hs. M.O.

Precio o Tarifa

Std. por hora= x

Cto. Std.

M. de Obra

Datos:

Gastos de Fabricación Fijos presupuestados = $ 20.000.-

Gastos de Fabricación Variables Unitarios Presupuestados = $ 2.-

Presupuesto de Hs. de Mano de Obra (nivel de actividad) = 39.000 hs.

Si aplicamos y = a + bx, reemplazando:

Total de Gastos de Fabricación = $ 20.000 + $ 2.- (39.000) = $ 98.000.-

Presupuestados

Esto es, para un nivel de actividad de 39.000 hs. presupuestamos un total de Gastos de

Fabricación de $ 98.000.-

Recordemos que con 39.000 hs. obtenemos las 13.000 unidades del Producto

Terminado “A”. Resumiendo, hasta éste momento contamos con los siguientes

presupuestos:

Cantidad a producir = 13.000 unidades de “A”

Presupuesto de MP = $ 130.000.-

Presupuesto de MO = $ 390.000.-

Presupuesto de GF = $ 98.000.-

Total Costo de Producción

Presupuestado $ 618.000.-

Presupuesto de Gastos de Operación: este presupuesto comprende la estimación de lo

que se incurrirá en los Costos de Distribución (Administración, Comercialización y

Financiación) para la producción a lograr, en nuestro ejemplo, de 13.000 unidades del

Producto Terminado “A”. Es importante aplicar también aquí, un presupuesto flexible,

de acuerdo a los niveles de actividad, por lo que será necesario descomponer estos

costos de no fabricación en sus porciones fijas y variables.

Estado de Resultados Presupuestado: todos los presupuestos explicados hasta ahora,

comprenden la actividad normal de la organización, esto es, actividades de producir,

vender y administrar. Estas actividades dan origen a los presupuestos estudiados: de

producción, de ventas; de M.P., M.O. y G.F. y de Gastos de Operación. Todos estos

presupuestos permiten formular un Estado de Resultados Presupuestado, que contendrá

las siguientes partes:

1) Presupuesto de Ventas.

2) Del anterior, surge el Presupuesto de Producción.

3) Del Presupuesto de Producción, deduciremos:

3.1) Presupuesto de Requerimiento de MP (costo a incurrir)

No corresponde el presupuesto de compras, pues lo que incide en el Costo

Presupuestado es lo requerido (devengado) y no lo comprado que está afectado

por las existencias iniciales y finales del Almacén de Materias Primas.

3.2) Presupuesto de Mano de Obra.

3.3) Presupuesto de Gastos de Fabricación.

4) Presupuesto de Gastos de Operación.

Luego:

5) Estado de Resultados Presupuestado:

5.1) Presupuesto de Costo de Venta:

Ppto. de MP (3.1) xxx

Ppto. de MO (3.2) xxx

Ppto. de GF (3.3) xxx

Costo Presupuesto xxx

+ Inv. Inic. de P. Terminados xxx

- Inv. Final Pptado. de P. Term. (xxx)

Costo de Venta Presupuesto xxx

Por todo, fomulamos el:

Estado de Resultados Presupuestado

Ventas (1) xxx

- Costo de Vtas. (5.2) (xxx)

Margen Bruto xxx

- Gtos. de Operac. (4) (xxx)

Utilidad Neta Presupuestada xxx

Presupuesto Financiero:

Antes hemos visto que el Plan Maestro culmina con el Presupuesto Financiero, que en

definitiva surge de la información generada por el Presupuesto de Operación.

Recordemos que hemos obtenido el Estado de Resultados Presupuestado, el que

juntamente con el Presupuesto Financiero, que veremos expresará la proyección de la

situación financiera y el flujo de fondos presupuestados.

Con estos informes, o sea, proyección de situación financiera y presupuesto de flujo de

fondos, concluye el Presupuesto Maestro de la Empresa.

Por tanto, el primer informe que veremos es el Presupuesto de Efectivo, preparado por

la Tesorería de la Empresa y que definiremos como un pronóstico de entradas y salidas

de efectivo, con el propósito de planear inversiones, recuperación de faltantes; evitar la

iliquidez o insolvencia. Por lo que vemos, los Estados Financieros Proyectados son de

gran utilidad para la Organización, tanto como los Presupuestos de Flujos de Fondos.

a) Objetivos del Presupuesto de Efectivo :

Los objetivos buscados son:

1- Pronosticar el flujo de fondos para el período de que se trate.

2- Detectar en qué períodos existirán sobrantes y/o faltantes de efectivo.

3- Optimizar las políticas de cobros y pagos.

4- Fijar políticas de inversión y de distribución de utilidades.

5- Determinar si los proyectos de inversión son rentables.

b) Estrategias del Efectivo

Es importante destacar que debe tenerse el efectivo necesario para hacer frente a

las erogaciones, pero no más, de manera tal que el excedente sea colocado en

inversiones financieras que proporcionen ingresos adicionales en la empresa.

Para ello se utilizan estrategias, que son:

Mantención de efectivo necesario para las transacciones,

objetivo central de la firma.

Determinación del saldo de efectivo que debe mantenerse, a

través de su relación con ventas o a través de un modelo

matemático.

Evaluación del manejo de efectivo.

c) Programa de Incremento del Flujo de Fondos como estrategia para

situaciones de iliquidez:

Las empresas enfrentan situaciones de iliquidez, originadas por diversos

motivos, que ponen en peligro la supervivencia empresaria, por lo que deben

adoptarse estrategias para enfrentar éstas situaciones. Estas estrategias pueden

ser las siguientes:

1- Reducción de egresos.2- Retrasar egresos.3- Aumentar los ingresos.4- Adelantar los ingresos.5- Mantener los activos en movimiento.6- Liquidar los recursos inactivos.

De acuerdo a todo lo expuesto, al Presupuesto Financiero lo podemos confeccionar por

dos métodos distintos:

1- Método de las entradas y salidas en efectivo.

2- Método del Balance Proyectado.

En el primer caso, el planteo que puede utilizarse es como sigue:

Conceptos Ene Feb Mar etc.

Sdo. Inicial Efectivo xxx

Más:

Vtas. Contado xx

Cobranzas xx

Otros xx xx

Ingresos extraordinarios:

Préstamos xx

Aportes Acctas. xx

Vtas. Bs. de Uso xx xx

Total Entradas xxx

Menos:

Pagos Proveed. xx

Sueldos xx

Gastos xx

Impuestos xx

etc. xx xx

Otros Egresos:

Compra Bs. de Uso xx

Pago Dividendos xx

etc. xx xx

Total Egresos xxx

Saldo de Efectivo xxx

- Saldo que desea mantener (xxx)

Sobrante o Faltante xx

Inversión o Financiamiento (+ ó - ) xx

Saldo Final en Efectivo xx

Como vemos, el método de entradas y salidas es relativamente sencillo, se hace o

formula en forma mensual, presupuestando los ingresos y egresos, normales y

extraordinarios, teniendo en cuenta el efectivo que desea mantenerse para imprevistos u

otras situaciones, determinándose el sobrante o el faltante de efectivo, con su respectiva

inversión (por el sobrante) y su financiamiento (por el faltante), llegando así al saldo

final de efectivo del mes presupuestado.

En el caso del método del Balance Proyectado, se debe elaborar un estado de flujo

de fondos, a través de la comparación del Balance actual y el pronosticado para el

período siguiente. Su técnica y elaboración es bastante más laboriosa que en el método

anterior y excede los límites de éste Módulo, por lo que es conveniente consultar la

Bibliografía recomendada.

Por último y para una mejor comprensión del tema, y a manera de síntesis,

exponemos el siguiente cuadro:

Secuencia del Presupuesto Maestro (1)

Ppto. de Vtas. Ppto. de Producción

Presupuestos de:

Requisiciones de M. Prima

Mano de Obra

Gtos. de Fabricación

Cto. del Producto Ter. y Vendido

Gastos de Administración

Estado de Resultados de Operación Presupuestado

Presupuesto de Efectivo

Estados Financieros ProyectadosFi

Estado deRtdos. Pptado.

Bce. Gral.Proyectado

Flujo de FondosPresupuestado

(1) “Contabilidad Administrativa” – Ramírez Padilla, David N.

1.5 Presupuesto Flexible y Capacidad de Producción

El Presupuesto Maestro generalmente se plantea o formula en términos estáticos o

rígidos, o sea que el Presupuesto no reacciona ante los cambios en el nivel de actividad

(tema visto en UNIDAD V – Módulo I). Esto significa que el Ppto. Maestro está

diseñado para un solo nivel de actividad. Pero esto no siempre es así. Evidentemente, el

nivel de actividad real no va a ser exactamente igual al nivel de actividad previsto en el

Presupuesto. Seguramente van a existir variaciones, no solo en el nivel de actividad,

sino también en el Presupuesto de Producción, o sea cambios en la Materia Prima, en la

M. de Obra y en los Gtos. de Fabricación. Para preveer éstos cambios en el nivel de

actividad, se formulan los llamados Presupuestos Flexibles que sí reaccionan ante los

cambios en los niveles de actividad, o sea que se plantean o se formulan para distintos

niveles de actividad, considerando las variaciones en el Presupuesto de Producción ante

cambios en los niveles de producción.

A efectos de la formulación del Ppto. Flexible, es necesario primero clasificar los

costos en sus elementos fijos y variables, tema ya estudiado, y aplicar la fórmula vista

en el Presupuesto de Gastos de Fabricación. Es necesario mencionarlo ya expuesto en el

sentido de que los costos no son siempre variables y siempre fijos, tema que

consideramos conocido por parte del alumno. Hecha esta salvedad, aplicamos la

fórmula:

y = a + bx

Donde:

y = Gtos. de Fabr. Presupuestados; a = Gtos. Fabric. Fijos

b = Gtos. Fab. Var. p/unidad; x = Nivel de actividad

Con ésta fórmula, más los costos de M.P. y M. de Obra por nivel de actividad, se

puede formular el Presupuesto de Costo de Producción, por cada nivel de actividad.

Evidentemente, se formulará también, por cada nivel, las ventas pronosticadas y los

otros presupuestos, de manera tal que quede perfectamente proyectado el Presupuesto

de Operación.

Vamos a plantear un ejemplo sencillo de lo expresado para distintos niveles.

Supongamos que tenemos los siguientes datos:

Costo variable unitario de la MP = $ 2.-

Costo variable unitario de la MO = $ 3.-

Costo variable unitario de G. Fab. = $ 5.-

Costos fijos de fabricación = $ 10.000.-

Formular el Ppto. de Producción para los niveles de actividades:

Nivel de Actividad Unidades a Producir

Capac. Máx. Práctica 50.000 unidades

80 % s/Cap. Pcta. 40.000.- unidades



Suponemos que el nivel en el cual se puede colocar la producción en el mercado, es a

partir del 80 % de la capacidad máxima práctica. En consecuencia el Presupuesto de

Producción flexible sería:

80 % 60 % 40 %

Producción: 40.000 .- un. 30.000 un. 20.000 un.

Costo MP $ 80.000.- $ 60.000.- $ 40.000 .-

Costo MO $ 120.000.- $ 90.000.- $ 60.000.-

G. de Fabr. $ 210.000.- $ 160.000.- $ 110.000.-

(Fijo + Var.)

Ppto. de Produc. $ 410.000.- $ 310.000.- $ 210.000.-

y= a + bx ; $ 210.000 = $ 10.000 + $ 5 x 40.000 un.

Como vemos, para cada nivel de actividad, existe un Presupuesto de Producción que

reacciona ante los cambios en el nivel de actividad, lo que permite tomar una serie de

decisiones y se, puede determinar el punto de equilibrio económico y financiero.

Ahora bien, para cada nivel de actividad se debe formular el Presupuesto de Vtas., el

Presupuesto de Gastos de Operación y proyectar el Estado de Resultados para cada uno

de ellos. Esta cualidad del Presupuesto Flexible, de distintos niveles, nos permitirá

determinar presupuestariamente, la utilidad o pérdida prevista para cada nivel de

actividad, o lo que es lo mismo, hasta que porcentaje de la Capacidad Máxima Práctica

es posible operar sin pérdida contable.

En materia de control presupuestario, existirán variaciones entre lo presupuestado y

lo real, lo que será analizado en cantidad y precio, para los elementos del costo. Es

decir, se determinará la variación entre la cantidad presupuestada standard y lo real. Así

veremos que:

1

Estas variaciones surgirán de comparar el Standard con lo real y será materia de estudio

en oportunidad de tratar el punto 4 de la presente Unidad.

Materia PrimaVariación Precio

Variación Cantidad

Mano de Obra Variación Precio

Variación Cantidad

Costos de FabricaciónVariación Presupuesto

Variación Eficiencia

Variación Capacidad

BIBLIOGRAFÍA RECOMENDADA:

“Contabilidad Administrativa”

RAMÍREZ PADILLA, David Noel – Mc. Graw Hill – 6ta. Edición.

“Contabilidad de Costos – Enfoque Administrativo para la toma de

decisiones”

BACKER, JACOBSEN Y RAMIREZ PADILLA – Mc. Graw Hill –

2da. Edición.

“Costos y Presupuestos – Decisiones y Técnicas”

DOMÍNGUEZ, Luis M. – Edit. Cangallo

COSTOS ESTIMADOS

2. Costos Estimados. Concepto

Según clasificaciones de costos que hemos visto anteriormente, una de ellas se

refería a su “época de determinación” y se dividía en costos históricos y costos

predeterminados. Los costos históricos son los primeros utilizados y se obtenían los

costos totales y unitarios una vez terminada la producción o el proceso. Este registro

histórico de los costos, presentan los siguientes problemas:

Falta de oportunidad de la información contable.

No tienen en cuenta las oscilaciones de los costos por variaciones en el nivel

de actividad.

No se pueden hacer análisis de eficiencia por falta de niveles comparativos.

Posteriormente, se llegó a una técnica de valuación predeterminada, calculando

anticipadamente el costo, mediante ciertos estudios. Estos costos predeterminados se

clasifican en Costos Estimados y Costos Estándares. Nos abocamos al estudio del

primero de ellos, o sea los Costos Estimados.

Estos Costos Estimados, Precalculados o Presupuestados, son la técnica más

rudimentaria de los costos predeterminados, y su cálculo se basa en:

Costo reales anteriores o sea que se toma como sustento experiencias

anteriores.

Relaciones técnicas de los consumos de Materia Prima y de Mano de Obra.

Se debe considerar un cierto volumen de producción.

Bajo estas condiciones, el costo estimado indica lo que “puede costar” algo, por lo cual

éstos costos estimados se ajustan al costo histórico o real, ya que el pronóstico se

efectuó sobre bases empíricas, para un período determinado.

Las diferencias entre lo real y lo estimado, se denomina “variación” y éstas se pueden

determinar:

Por totales, o sea Costo Total Estimado comparado con el Costo Real.

Por elementos del costo, o sea Costo Estimado de la M.P., Mano de Obra y

Gastos. de Fabricación versus Costos Reales de los elementos mencionados.

Comparando costos departamentales, por procesos, por lotes, etc. con sus

respectivos costos históricos.

Con estas variaciones haremos los ajustes a los costos estimados de manera tal que

queden ajustados a costos reales. Es importante mencionar que, en el período de

aplicación de la técnica de costos estimados, los registros de contabilidad real deben ser

llevados, ya que la técnica de estos costos presupuestados es extracontable como se

apreciará a través de los ejercicios prácticos.

2.1 Importancia de los Costos Estimados

La utilización de los Costos Estimados es importante, aunque no mida eficiencia de

los factores, como lo hacen los costos estándares, ya que con ellos obtenemos las

siguientes ventajas:

Es un auxilio para el control interno.

Es una medida de comparación, donde a través de las variaciones, entre lo real

y lo estimado, es posible determinar las causas de las mismas y su corrección

posterior para la obtención de menores costos.

Sirve como paso previo para el establecimiento de la técnica de costos

estándares.

Su implementación no es costosa, en relación a los costos estándares.

2.2 Campos de aplicación

Estos costos se utilizan para la industria de construcción; para ciertas actividades de

trabajos por pedidos, como por ejemplo talleres de automotores y maquinarias donde es

necesario fijar anticipadamente precios de venta. En general, son utilizados cuando:

Las operaciones de fabricación no son complejas.

Los artículos a fabricar son poco numerosos, o de tamaños similares,

repetitivos.

Generalmente se implantan después de haber tenido la experiencia de costos

históricos.

2.3 Objetivos

El objetivo básico de la utilización de los Costos Estimados, es anticipar un precio

de venta aproximado ya que, previamente, se estiman los costos unitarios y totales, tanto

de la producción terminada como la producción en proceso y, por ende, el costo del

producto vendido.

2.4 Distinción entre Costos Estimados e Históricos

Estudiado los puntos anteriores, nos encontramos en condiciones de deducir las

diferencias entre ambos, esto es:

1- Los costos estimados se calculan antes del inicio del proceso productivo,

mientras que los costos históricos se obtienen una vez terminado el

producto o proceso.

2- Los estimados son calculados fundamentalmente en base a la experiencia

previa, mientras que los históricos son un cómputo final.

3- Para calcular el costo estimado, es necesario hacer una estimación del

volumen de producción, mientras que en los costos históricos los datos

son resultantes.

4- Los costos estimados, una vez terminado el producto y/o proceso, se

ajustan a los costos reales. En los costos históricos no existen estos

ajustes.

5- Por fin, el costo estimado indica lo que puede costar un producto,

mientras que los costos históricos significan lo que se invirtió realmente

en la fabricación del producto.

2.5 Cédula de Costos Estimados: Cálculo

2.5.1 Bases para la incorporación de los costos estimados a la contabilidad

Con el fin de que se integre el cálculo de los costos estimados a la contabilidad, es

necesario primero, efectuar una serie de pasos, en forma extracontable y que son:

a) Cálculo de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.

b) Valuación de la Producción Terminada, a Costos Estimados.

c) Valuación de la Producción en Proceso, a Costos Estimados.

d) Valuación de la Producción Vendida, a Costos Estimados.

e) Determinación de las variaciones, su estudio y eliminación al ajustar los

costos estimados a los reales.

f) Corrección de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.

Desarrollaremos brevemente cada punto anterior:

a)Cálculo de la Cédula de Costos Estimados

A efectos de éste cálculo, se deberá tener en cuenta los siguientes conceptos, de

acuerdo al cuadro sinóptico que sigue:

Datos para la obtención de la Cédula:Análisis del

Proyecto y Estudios

Previos

Tiempo de desarrollo

Datos

Dibujos y Especificaciones

técnicas del Artículo

Separaciones de partes.

Separaciones de operaciones.

Separaciones por elementos del costo.

Costos por clases, tamaño, peso,

combinaciones.

Factores en la

estimación de los

Elementos del

Costo

1. Volumen de

producción

4. Cálculo de los Gtos.

de Fabricación

2. Cálculo de la

M. Prima

3. Cálculo de la

M. de Obra

Capacidad

Estudio de mercado

Financiamiento

a) Cantidad

Tipo de Material.

Calidad y Rdto.

Control de Desperdicio.

b) Precio

Estudio de mercado

Modalidades de compra.

a) Cantidad

b) Precio

Proyecto de producción.

Estudio de las operaciones.

Estudio del trabajo (métodos)

Convenios de trabajo.

Contratos particulares

Cálculo de la

cuota de aplicación

Ppto. de G. de Fabric.

Volumen de Produc.

Relaciones Técnicas

Se toman los mismos

parámetros que la cantidad de

Mano de Obra

b) Cantidad

b) Cálculo de la Producción Terminada, a Costo Estimado

Tomando los costos unitarios por elemento del costo, de la cédula, tenemos el

siguiente cuadro:

ElementoCto. Unitario

Estimado

Productos

Terminados

Costo

Estimado

M. Prima 5.- 100 500.-

M. de Obra 2.- 100 200.-

G. de Fabricación 3.- 100 300.-

Totales 10.- _____ 1.000.-

O sea, la valuación de la producción terminada, a costos estimados, será de $ 1.000.-

(datos supuestos).

c) Cálculo de la Producción en Proceso, a Costos Estimados

Tomando los mismos datos que en b) y teniendo en cuenta el grado de terminación

de la producción en proceso, obtendremos: (datos supuestos).

Supongamos que las unidades en proceso sean 500 unidades, terminadas al 100 %

en M. Prima y al 80 % en el Costo de Conversión.

Se tiene:

Elemento Producción en

Proceso

Costo

Unitario Estimado

Costo

Estimado

M. Prima 500 5.- 2.500.-

M. de Obra 400 2.- 800.-

G. de Fabricación 400 3.- 1.200.-

Totales 10.- 4.500.-

Esto, es la valuación de la producción en proceso a costos estimados a considerar, será

de $ 4.500.-

d) Cálculo del Costo del Producto Terminado y Vendido, a Costo Estimado

Suponemos que se vendieron 80 unidades. Por tanto tendremos:

ElementoUnidades

Vendidas

Cto. Unitario

Estimado

Cto.

Estimado

M. Prima 80 5.- 400.-

M. de Obra 80 2.- 160.-

G. de Fabricación 80 3.- 240.-

Totales 80 10.- 800.-

e y f) Variaciones y Corrección de la Cédula

Estos dos procedimientos se entenderán debidamente al desarrollarse los dos

métodos de contabilidad de los costos estimados: método de las diferencias de

inventario y método del coeficiente corrector, ya que la determinación de las

variaciones, se calcula de manera diferente según sea el método contable adoptado.

2.6 Tratamiento contable de los Costos Estimados

El tratamiento contable a dispensar, cuando se incorporan los costos estimados a la

contabilidad, es sencillo: la cuenta Producción en Proceso por elemento del Costo se

debita a costos reales y se acredita a costos estimados por la producción terminada; la

cuenta Productos Terminados se debita y acredita a costos estimados por la producción

terminada y por la vendida y, por último, la cuenta Costo del Producto Terminado y

Vendido, es debitada y acreditada a costos estimados. Esquemáticamente:

Si observamos el esquema, la única cuenta que no tiene débitos y créditos

homogéneos, es la de Producción en Proceso, donde los débitos son a costos reales y los

créditos son a costos estimados. Es en ésta cuenta, justamente, donde se producen las

variaciones (entre los costos reales y los estimados) debiendo interpretarse de la

siguiente manera:

Si el saldo es deudor, D > H, es porque los costos estimados fueron menores a los

reales.

Si el saldo es acreedor, D < H, es porque los costos estimados excedieron a los

costos reales.

Prod. en Proceso

R E

Ptos. Terminados

E E

Cto. P. Ter. y Vdo.

E E

A diferencia de los costos estándares, donde las variaciones son analizadas para

determinar la eficiencia o ineficiencia de los factores productivos, en los costos

estimados las variaciones las utilizamos para ajustar los costos estimados a los reales,

concluyendo únicamente en que los estimados resultaron mayores o menores a los

costos reales utilizados, cuando fueron calculados, para fijar o anticipar precios de

venta.

Para hacer el ajuste, en ambos métodos (de inventarios y del coeficiente corrector)

prorrateamos la variaciones entre la Producción Terminada en Existencia; la Producción

en Proceso; el Costo del Producto Terminado y Vendido, todo de acuerdo al estado de

la producción a la finalización del período de costos o de terminación del lote. Este

prorrateo se comprenderá en el desarrollo de los ejemplos.

2.7 Métodos de Diferencias de Inventario

Antes de desarrollar un ejercicio práctico por ambos métodos, especificaremos los

pasos a seguir con cada uno de los métodos. En el método de diferencias de inventarios,

son:

1) Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.

2) Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema del punto

2.6.

3) Se compara el Inventario de Libros con el Inventario físico valuado a

Costos Estimados, determinando las variaciones en la Producción en Proceso,

por elemento del costo.

4) Determinación de los porcentajes a asignar a cada estado de la

producción, para distribuir la que llamaremos “Cuenta Ajuste”, en base a los

datos del Informe de Producción en cantidades.

5) Formulación de asientos de ajuste, a través de la cuenta “Cuenta Ajuste”,

con el fin de que los saldos de las cuentas de la Producción en Proceso queden

expresados a costos estimados o sea homogéneos. Esto significa que ajustamos

los débitos reales para llevarlos a costos estimados, justamente en función de

las variaciones, como se dijo anteriormente.

6) Procederemos a cancelar la Cta. Ajuste contra las cuentas Productos

Terminados, Producción en Proceso y Costo del Producto Terminado y

Vendido. Efectuado este ajuste, todas las cuentas vuelven a quedar valuadas a

sus costos históricos, tal como se expresó anteriormente.

Ejercicio: Datos proporcionados para determinar, por el método de Diferencias de

Inventario, los costos de producción y efectuar las registraciones contables respectivas.

Informe Contable

Compras de M. Prima $ 11.300.-

Inv. Inic. M. Prima $ 8.400.-

Inv. Final M. Prima $ 1.100.-

Ventas del mes $ 41.800.-

Gtos. de Fab Reales $ 6.400.-

M. de Obra Devengada $ 12.160.-

Informe de Producción

Unidades Puestas en Producción : 3.800 un.

Unidades en Proceso : 900 un.

Grado de terminación

MP 100 %

MO 50 %

GF 40 %

Unidades Terminadas en Ex. : 700 un.

Unidades Vendidas : 2.200 un.

Hoja de Costos Estimado Unitaria

Elemento Costo Unitario

Materia Prima $ 8,00

Mano de Obra $ 3,00

Gtos. de Fabric. $ 2,00

Cto. Unitario Estimado $ 13,00

Solución Propuesta:

Seguiremos los pasos mencionados. El primer paso está dado, es decir la Cédula (Hoja)

de Costo Estimado.

Posteriormente efectuaremos los asientos de acuerdo al esquema:

1

Materia Prima 11.300.-

a Proveedores 11.300.-

p/ Compra

2

Prod. en Proceso – M.P. 18.600.-

a Materia Prima 18.600.-

E.I. + Cpras – E.F.

Ctos. Reales

3

Prod. en Proceso – M.O. 12.160.-

a Mano de Obra 12.160.-

Costos Reales

4

Prod. en Proceso – G.F. 6.400.-

a Gtos. de Fabricación 6.400.-

Costos Reales

5

Productos Terminados 37.700.-

a Prod. en Proceso – M.P. 23.200.- (2.900 x 8)

a Prod. en Proceso – M.O. 8.700.- (2.900 x 3)

a Prod. en Proceso – G.F. 5.800.- (2.900 x 2)

Costos Estimados

6

Caja 41.800.-

a Ventas 41.800.-

7

Costo Pto. Term. y Vdo. 28.600.-

a Productos Terminados 28.600.-

2.900 – 700 = 2.200 x 13

Costo Estimado

Cto. Unitario Real

18.600 : 3.800 =

= $ 4,895

12.160 : 3350 =

= $ 3,629

6.400 : 3.260 =

= $ 1,963

700 x 10,487 = $ 7.340,90 = $ 7.341,67

2.200 x 10,487 = $ 23.071,40 = $ 23.073,64

23.200.-Saldo Ac.

___

25.995,42 4.404,58

Pr. en Pr.- MP

18.600.- 4.600

11.800 S.D. ___

7.200.- 2.795,42

30.400.- S.D.

Pr. en Pr. - MO

12.160.- Saldo D.

___

S.D.

283,37

1.350.- ___

12.443,37 S.D.

8.700.- 3.460.-

2.110.-

10.810.- 1.633,37

Pr. en Pr. - MO

6.400.- S.D.

120.- S.D. 283,37

720.- 13,26

6.520.- S.D.

5.800.- 600.-

___

5.813,26 706,74

S.D. ___

1

2

1

21

54

1

21

6

Ptos. Terminados

37.700 440,99

28.600 2.173,56 25,76

38.140,99 30.799,32

7.341,67 S.D.

~

Cto. Pto. Ter. y Vdo.

28.600.- 1.385,64

6.831,02 80,98

29.985,64 6.912,00 23.073,64 S.D.

~

Determinación de Diferencias de Inventario

Para determinar éstas diferencias, comparamos el Inventario de Libros de la cuenta Pr.

en Proceso con el Inventario de las mismas cuentas, a costos estimados. Formulamos el

siguiente cuadro:

ConceptoInventario

Libros

Inventario

Costos Estimados

Diferencias

R > E E > R

Pr. en Proc – MP

(900 x 100 % x 8.-)

____

7.200.-____ 11.800.-

Pr. en Proc.- MO

(900 x 50 %x 3) 1.350.-2.110.- ____

Pr. en Proc. – GF

(900 x 40 % x 2)

720.-_____ 120.-

2.110.- 11.920.-

Como vemos, para ajustar las cuentas de la Producción en Proceso a Costos

Estimados, debitamos las mismas si el Inventario a Costos Estimados es mayor que el

Inventario de Libros y viceversa, o sea acreditamos si reales es mayor a estimado.

Totales

26

2

26

1

16

1

(4.600.-)

3.460.-

600.-

Determinación de los porcentajes para efectuar los ajustes a las cuentas según el

estado de la producción

M.P. Cantidad %

Un. Ter. y en Ex. 700 18,42

Un. Ter. y Vdas. 2.200 57,89

Un. en Proceso 900 23,68

3.800 100,00

M.O.

Un. Ter. y en Ex. 700 20,90

Un. Ter. y Vdas. 2.200 65,67

Un. en Proc. 450 13,43

3.350 100,00

G. de F.

Un. Ter. y en Ex. 700 21,47

Un. Ter. y Vdas. 2.200 67,48

Un. en Proceso 360 11,04

3.260 100,00

Ajustes a Costos Estimados de las Cuentas de la Producción en Proceso. Para ello,

tengamos en cuenta lo expresado en el comentario de la determinación de las

diferencias de Inventario. Hacemos:

8

Pr. en Proc. - MP 11.800.-

a Cta. de Ajuste 11.800.-

Para llevar la cuenta de

Pr. en Proceso a Ctos. Est.

9

Cta. de Ajuste 2.110.-

a Pr. en Proc. - MO 2.110.-

Para llevar la cuenta de

Cuentas a Imputar

Productos Terminados

Cto. Ptos. Ter. y Vdos.

Pr. en Proceso – M.P.



Pr. en Proceso – M.O.



Pr. en Proceso – G.F.

Pr. en Proceso a Ctos. Est.

10

Pr. en Proc. - GF 120.-

a Cta. de Ajuste 120.-

Idem

Como vemos, mayorizando las cuentas de la Prod. en Proceso, las mismas quedan a

costos estimados. Veamos, por ejemplo, Materia Prima:

MP = 900 x 100% x 8 = $ 7.200.- = Saldo de la cuenta en

= Inventario de la Pr. en Proceso a Costos Estimados

Como último paso, procedemos a cancelar la cuenta de ajuste, por elemento de Costo,

teniendo en cuenta el estado de la producción y, en consecuencia, todas las cuentas

quedan ya ajustadas a Costos Reales. Veamos los asientos, sus cálculos y su

comprobación con los costos reales.

Para ello, formulamos:

11

Cta. de Ajuste 11.800.-

a Productos Terminados 2.173,56

a Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 6.831,02

a Pr. en Proceso – M.P. 2.795,42

Para cancelar Cta. de Ajuste, ajustando a

Costos Reales

12

Productos Terminados 440,99

Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.385,64

Pr. en Proceso - M.O. 283,37

a Cta. de Ajuste 2.110.-

13

Cta. de Ajuste 120.-

a Productos Terminados 25,76

a Ctos. Ptos. Ter. y Vdos. 80,98

2

3

3

3

a Pr. en Proceso – G. de F. 13,26

Idem

Cálculos:

= $ 11.800 x 18,42 % = $ 2.173,56

= $ 11.800 x 57,89 % = $ 6.831,02

= $ 11.800 x 23,68 % = $ 2.795,42

= 900 un. x $ 4,895 = $ 4.404,58

= 450 un. x $ 3,629 = $ 1.633,37

= 360 un. x 1,963 = $ 706,74

Las diferencias con los saldos reales de las cuentas, se deben a decimales.

Como vemos, luego de todo el proceso, podemos verificar los siguientes hechos: (al

final del período de costos).

Las cuentas de Productos Terminados, Costos de Productos Terminados y

Vendidos y Producción en Proceso quedan valuadas a su costo real.

La Cuenta de Ajuste queda cancelada.

Los costos estimados fueron ajustados a los costos reales, o sea que se modifica

la estructura de costos.

2.8 Método del Coeficiente Corrector

Los pasos a seguir en éste método, son los siguientes:

1) Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.

2) Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al

esquema, del punto 2.6, esto es, cargar a la producción a costos reales.

3) Se valúan los Productos Terminados, la Producción en

Proceso y el Costo del Pto. Ter. y Vdo. a costos estimados.

4) Se calculan las variaciones totales, por elementos del

costo:

Total de la Producción Costo Real

(P. Ter. + Pr. en Proc.) vs. (según Libros)

5) Se calcula el coeficiente corrector por elemento del costo.

3

4

5+6

~

~

~

6) Se ajustan las cuentas de la Producción en Proceso, con

tres cuentas de variaciones, por el importe de las variaciones totales, para

llevar las cuentas de la Producción en Proceso a costos estimados.

7) Con el coeficiente Corrector se ajusta la Cédula de Costo;

la valuación de los Productos Terminados, de la Producción en Proceso y

del Costo del Producto Terminado y Vendido, quedando todas las

valuaciones a costo real.

8) Con las cifras de ajuste determinadas en punto 7), se

cancelan las variaciones contra Productos Terminados, Producción en

Proceso y Costo del Producto Terminado y Vendido, quedando todas las

cuentas valuadas a costo real.

Resolvemos el Ejercicio Práctico ya planteado, por éste método.


El primer paso está dado, es decir la Cédula (Hoja) de Costo Estimado. Luego,

efectuamos:

Valuaciones a Costos Estimados

Por los tres estados en que se encuentra la producción.

Concepto Unidades Cto. Unitario Total

Ptos. Terminados

MP 2.900 8.- 23.200.-

MO 2.900 3.- 8.700.-

GF 2.900 2.- 5.800.-

Totales 2.900 13.- 37.700.-

Producción en Proceso

MP 900 8.- 7.200.-

MO 450 3.- 1.350.-

GF 360 2.- 720.-

Totales 13.- 9.270.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo.

MP 2.200 8.- 17.600.-

MO 2.200 3.- 6.600.-

GF 2.200 2.- 4.400.-

Totales 2.200 13.- 28.600.-

Cálculo de las Variaciones Totales (Ptos. Ter + Pr. en Proceso)

Elemento Cto. Estimado Cto. Real Variación

MP (3.800 x 8) 30.400.- 18.600.- (11.800.-)

MO (3.350 x 3) 10.050.- 12.160.- 2.110.-

GF (3.260 x 2) 6.520.- 6.400.- (120.-)

Cálculo del Coeficiente Corrector

MP = (11.800) / 3.800 x 8 = (0,388157)

MO = 2.110 / 10.050.- = 0,209950

GF = ( 120 ) / 6.520.- = (0,018404)

Registraciones Contables, hasta este momento

Asientos 1 a 7 (Idem al método anterior)

8

Inventario Pr. en Proceso 9.270.-

a P. Proc. – M.P. 7.200.-

a P. Proc. – M.O. 1.350.-

a P. Pro. – G.F. 720.-

Para utilizar una sola cuenta por el Inventario

tomado a costos estimados

9

Variación M.O. 2.110.-

Pr. en Proc. M.P. 11.800.-

Pr. en Proc. G.F. 120.-

Coeficiente CorrectorVariación

Inv. P. Ter. + Inv. Pr. en Proceso(a costos estimados)

=

a Variación M.P. 11.800.-

a Variación G.F. 120.-

a Pr. en Proc. M.O. 2.110.-

Por las variaciones y para ajustar las ctas.

de la Pr. en Proceso a cos tos estimados

Efectuando la mayorización de las cuentas las de la Prod. en Proceso quedan ya

valuadas a costos estimados.

Ajustes

a) Corrección de la Cédula de Costo Estimado Unitaria

Elemento Cto. Est. C. Corrector Importe Cto. Unit.

de la Correc. Corregido

M.P. 8.- (0,388157) (3,11) $ 4,89

M.O. 3.- 0,209950 0,63 $ 3,63

G.F. 2.- (0,018404) (0,04) $ 1,96

Total $ 10,48

b) Corrección de la valuación de los Ptos. Ter. y en Existencia

Elemento Valor Estimado Valor Ajustado Cifra de Ajuste

M.P. (700 x 8) 5.600.- (700 x 4,89) 3.423.- $ (2.177.-)

M.O. (700 x 3) 2.100.- (700 x 3,63) 2.541.- $ 441.-

G.F. (700 x 2) 1.400.- (700 x 1,96) 1.372.- $ ( 28.-)

Total $ (1 .764.-)

c) Corrección de la valuación de la Producción en Proceso


M.P. 7.200.- (900 x 4,89) 4.401,00 $ (2.799,00)

M.O. 1.350.- (450 x 3,63) 1.633,50 $ 283,50

G.F. 720.- (320 x 1,96) 705,60 $ (14,40)

Total $ 2 .529,90

d) Corrección del Costo del Producto Terminado y Vendido


M.P. 17.600.- (2.200 x 4,89) 10.758.- $ (6.842.-)

M.O. 6.600.- (2.200 x 3,63) 7.986.- $ 1.386.-

G.F. 4.400.- (2.200 x 1,96) 4.312.- $ ( 88.-)

Total $ 5 .544.-

Resumen de Ajustes

Concepto M.P. M.O. G.F. Total

Ptos. Term. ( 2.177,00) 441,00 ( 28,00) ( 1.764,00)

Pr. en Proceso ( 2.799,00) 283,50 ( 14,40) (2.529,90)

Cto. P. T. y Vdo. ( 6.842,00) 1.386 ( 88,00) (5.544,00)

Total (11.818,00) 2.110,50 (130,40) (9.837,90)

Habiendo realizando todas las correcciones a las valuaciones, efectuamos los asientos

necesarios para cancelar las variaciones y ajustar las cuentas a los costos reales. Son:

10

Ptos. Term. 441,00

Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.386,00

Inv. Pr. en Proceso 283,50

a Variación M. de Obra 2.110,50

11

Variación M.P. 11.818.-

a Ptos. Term. 2.177.-

a I. Pr. en Proceso 2.799.-

a Cto. Pto. Ter. y Vdo. 6.842.-

(diferencia por decimales)

12

Variación G.F. 130,40

a Ptos. Term. 28,00

a Inv. Prod. en Proceso 14,40

a Cto. Pto. Ter.y Vdo. 88,00

(diferencia por decimales)

2.9 Conclusiones

Como podemos apreciar, haremos desarrollado los dos métodos en uso para la

contabilización de los costos estimados, cuando se integran a la contabilidad.

Es importante destacar, de que los costos estimados se determinan al iniciar el

proceso, a los efectos de anticipar un precio probable de venta. Posteriormente, al

finalizar el proceso, los costos estimados se ajustan a los costos reales a través de los

asientos de contabilidad que se estudiaron, modificando la estructura de costos inicial

(de estimado a real). Ahora bien, estos procedimientos o métodos son utilizados para los

ajustes, cuando los costos estimados son integrados, a la contabilidad. ¿Qué

queremos significar?. Pretendemos decir que los costos estimados pueden formularse

extracontablemente, sin integrarse a la contabilidad, a través de planillas y hojas de

trabajo sin formular asientos de contabilidad de ninguna clase, cumpliendo el objetivo

para el cual fueron pensados: fijar precios anticipados de venta, sin pretender determinar

eficiencias en el uso de los factores productivos.

BIBLIOGRAFÍA:

“COSTOS”

VAZQUEZ, Juan Carlos- Edit. Aguilar

“CONTABILIDAD DE COSTOS”

NEUNER, John – Edit. Uteha

“TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS”

VAZQUEZ, Juan Carlos – Edit. Aguilar

COSTOS ESTANDARES

3. Concepto

3.1 Orígenes

Con el uso de los costos históricos es decir costos que se obtienen a la finalización

del período, se presentan problemas que se tratan de sortear y que son, principalmente:

Continuas oscilaciones de los costos, que servían de base para la fijación de los

precios de venta.

Falta de oportunidad de la información contable, lo que impide tomar las

medidas correctivas que correspondan.

Elevados costos de los sistemas anteriores a la implementación de los

estándares.

Para subsanar estos impedimentos, surgieron los primeros costos predeterminados, o

sea los costos estimados, ya estudiados, pero con los inconvenientes conocidos: no

surgían de estudios técnicos y no tenían en cuenta los principios de la ingeniería

industrial.

Por lo tanto, Taylor emprendió el estudio de tiempos y movimientos y la

estandarización de la Mano de Obra. Este fue el primer paso de los costos estándares.

Posteriormente se observó que los costos variaban fundamentalmente por los

cambios en el nivel de actividad. Como consecuencia de estas observaciones, se llegó a

las presupuestación de los Gastos de Fabricación y de los niveles de actividad,

estudiando en consecuencia la estandarización de éste elemento del costo.

Por fin, se estudió la Materia Prima, especialmente en cuanto a cantidad a través de

los ingenieros de fábrica, obteniendo así el consumo estándar de la producción.

Es así como nacen los costos estándar, pudiendo determinar eficiencias o

ineficiencias en la producción, emitiendo informes oportunos por la permanencia de los

costos estándares como se verá (estándares físicos). O sea, con este sistema se

solucionan los problemas que se planteaban con el uso de los costos históricos.

3.2. Definición

Al sistema de costos estándares lo podemos definir como que “......consiste en

establecer los costos unitarios de los artículos procesados en cada centro previamente

a la fabricación, basándolos en los métodos más eficientes de elaboración y

relacionándolos con un volumen dado de producción” (1) De esta definición haremos

el siguiente análisis:

Son establecidos previamente: esto es, son costos fijados ex – antes, o sea previo al

inicio del proceso productivo, con el objeto de fijar precios de venta y con el propósito

fundamental de determinar costos unitarios de producción a los que deben valuarse los

productos terminados y la producción en proceso.

Son costos basados en los métodos más eficientes de elaboración: es decir estos son

los costos que deben, ser y no los costos incurridos, pues los costos estándares son los

costos más veraces, asentados en patrones de eficiencia, eliminando improductividades,

esto es, mandando a resultados las anormalidades: desperdicios; materia prima de mala

calidad que no se ajusta a las especificaciones; improductividad de la Mano de Obra;

falta de aprovechamiento de la capacidad de fábrica, etc.

Estos costos (los estándares) no son los ideales, sino que son el resultado de la mejor

forma conocida, en un momento dado, de fabricar un artículo.

Se relacionan con un volumen dado de producción: se fija un volumen normal de

producción que debe servir de base para prorratear los costos fijos que deben ser

absorbidos.

Posteriormente, y en forma mensual, se establecen las variaciones que existen entre los

costos incurridos y los costos estándares, por centros de costos. Esta comparación, entre

costos reales y estándares se efectúa con el objeto de determinar el origen y la causa de

las desviaciones, con el objeto de corregirlas, para obtener los procedimientos más

eficientes de producción, sin modificar los estándares físicos.

3.3 Diferencias entre costos estimados y costos estándares

Podemos establecer, de acuerdo a lo estudiado, las diferencias que citamos a

continuación:

En los costos estándar, los costos reales se ajustan a los costos estándar,

mientras que los costos estimados se ajustan a costos reales.

Las variaciones determinadas, no modifican la estructura de costos estándar,

(1) VAZQUEZ, J. Carlos – COSTOS – Edit. Aguilar

mientras que en los costos estimados las variaciones sí modifican la estructura de

costos.

Los costos estándar se basan en los métodos más eficientes de producción

conocidos, en tanto los costos estimados se apoyan en experiencias previas.

El mantenimiento de un sistema de costos estándar es más barato que el de un

sistema de costos estimados.

En cuanto a su implementación, es a la inversa de la diferencia anterior.

Decimos un costo estándar es un costo que “debe ser”, en tanto un costo

estimado es un costo que “puede ser”.

Para la implementación de un sistema de costos estándar es imprescindible un

perfecto control interno, situación que no es indispensable en un sistema de

costos estimados.

Las diferencias apuntadas, surgen del estudio y comprensión de los dos sistemas y

especialmente se entienden en el desarrollo de los trabajos prácticos, donde se observa

la valuación de los productos terminados, producción en proceso y costo del producto

terminado y vendido en ambos sistemas (costo estimado a costo real y costo estándar a

costos predeterminados).

Por otro lado, cuando se estudien las variaciones, en costos estándar, nos damos

cuenta que del análisis de las mismas, se obtienen medidas de eficiencia o ineficiencia

productiva, hecho que no existe en los costos estimados.

3.4 Tipos de industria donde se aplican Costos Estándares

Estos tipos de sistemas de costos predeterminados, pueden ser utilizados por

cualquier clase de industria e inclusive para actividades comerciales sin proceso de

transformación. Sin embargo, es más frecuente su utilización en empresas con proceso

continuo de producción. También es aplicable en industrias que trabajen por pedido, aún

cuando su implementación y mantenimiento en este caso es más onerosa, ya que es

necesario presupuestar por cada orden o lote. En general, los costos estándares son

aplicables a organizaciones desarrolladas, ya que cuentan con especificaciones de

materiales; información del rendimiento de la Mano de Obra; capacidad de la planta,

etc. Este sistema de información es imprescindible en un sistema de costo estándar, a los

efectos de determinar las variaciones para establecer las medidas de control pertinentes,

esencia del sistema.

3.5 Principios básicos de los costos estándares

Para operar un sistema de costos estándar, es necesario:

Cada centro de costos es independiente de los otros.

Medir mensualmente la eficiencia por cada centro.

Determinar el costo unitario del artículo terminado, por cada centro. Por tanto,

es necesario que:

Disponer de especificaciones y precios de la MP.

Disponer de tiempos y precios de la Mano de Obra.

Presupuestar los Gastos de Fabricación en forma mensual.

Determinar la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.

Calcular los costos incurridos por cada centro.

Establecer la cantidad de productos terminados, por cada centro de costos.

Establecer el costo estándar total y unitario de los productos terminados, por

cada centro de costos.

Inventariar, mensualmente, los artículos terminados, en proceso y vendidos, por

centro de costos (o transferidos por cada centro), efectuando las valuación de los

mismos a costo estándar.

Establecer las variaciones, por elemento del costo, entre los costos incurridos y

los costos estándar, por la Producción Terminada, en Proceso y Vendida (o

transferida).

Investigar las razones, orígenes y causas, de las desviaciones producidas.

3.6 Ventajas de un Sistema de Costos Estándar

Muchas son las ventajas que podemos citar para un sistema de Costos Estándares.

Entre ellas mencionamos:

1) Permiten determinar las desviaciones con respecto al estándar, por elementos del

costo (utilización de la Materia Prima; productividad de la Mano de Obra y

aprovechamiento de la capacidad productiva).

2) Los costos estándares permiten incentivos para el personal, tanto de dirección

como operarios. Es decir, en forma genérica, se fijan metas a lograr y se

investigan las causas cuando no se alcanzan.

3) Nos permite la formulación de los estados proyectados: Flujo de Fondos,

Estados de Resultados, etc.

4) Se pueden fijar metas a lograr por cada sector de la empresa, considerando a

cada uno de ellos como independiente de los demás.

5) Contribuyen a la reducción de los costos.

6) Se pueden efectuar estudios y análisis de la capacidad ociosa o sea

aprovechamiento o no de la capacidad productiva.

7) Proporciona información rápida y oportuna, necesaria para la toma de

decisiones.

Asimismo, existen limitaciones en el uso de los estándares y que podemos

mencionar.

3.7 Limitaciones de los Costos Estándar

No es conveniente la utilización de los costos estándar en los siguientes casos:

1- Es aplicable solamente en organizaciones ordenadas administrativamente.

2- Exige inventarios mensuales de las existencias de la producción en proceso de

fabricación.

Es evidente que las limitaciones surgen por las condiciones y exigencias, necesarias

para la implementación de los costos estándares, las que actúan como limitaciones y

desventajas.

3.8 Requisitos para la implementación de los Costos Estándares

Los requisitos mínimos para la implementación de los costos estándares, los

podemos resumir en las siguientes exigencias previas:

1- Centrolización de la empresa.

2- Creación de un plan de cuentas detallado.

3- Tipo de estándar a utilizar.

4- Determinación de los estándares físicos.

5- Fijación del volumen de producción estándar.

Nos detendremos en los puntos 1,2 y 5, ya que los puntos 3 y 4 se estudiarán en el

punto 3.9 y en el punto 4, respectivamente, de éste Módulo.

Centrolización de la empresa

Se pone énfasis en que la empresa debe establecer los centros de costos,

considerando a cada uno de ellos como si se tratara de una empresa independiente. Es

decir, en cada centro de costos se fijan las metas a lograr, esto es, se establecen los

estándares de Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación, tanto el estándar

físico como el monetario. Se valúan las producciones a transferir a otros centros, a

costos estándares y, además, se debe contar con los registros necesarios para el

conocimiento de los costos reales incurridos en el centro en cuestión, de manera que se

puedan establecer las desviaciones entre los costos estándares y los reales, procediendo

a establecer las responsabilidades a los jefes del centro de costos. Esta condición de

centrolización, es indispensable para el funcionamiento de los costos estándares ya

que se puede, de ésa manera, efectuar un adecuado control de lo planificado.

Creación de un Plan de Cuentas analítico:

Debe existir, como para cualquier caso de la contabilidad de costos, un plan de

cuentas analítico por cada centro de costos, con sus respectivos mayores auxiliares y

sus registros contables y extracontables de costos reales. Este sistema de contabilidad

analítica, por centro, debe encontrarse integrado con el sistema de la contabilidad

financiera o patrimonial, tal como se explicó y estudió en temas anteriores.

Fijación de un volumen de producción estándar

Uno de los problemas más importantes a solucionar en los costos estándares, es la

fijación de la producción, por cada centro o por la totalidad de la empresa. Es

importante determinar por cada centro de costos, la capacidad de producción del mismo

y el nivel o grado de uso que se hace de ésa capacidad. Para ello debemos recordar lo

estudiado en la Unidad V – La Capacidad y los Costos y a la cual nos remitimos.

Entonces sabemos, pues, que el estándar podrá establecerse teniendo en cuenta la

capacidad ideal, la capacidad máxima práctica o la capacidad que nos resultaría del

Nivel de Actividad previsto ¿Qué importancia tiene ésta elección? ¿Qué relación tiene

con el tipo de estándar a utilizar?. La importancia es fundamental, ya que los Costos

Indirectos de Fabricación (Gastos de Fabricación) se repartirán entre las unidades,

según la capacidad que se adopte. Esto es, se absorberán, por unidad de producto

terminado, más o menos Gastos de Fabricación. Además, esta capacidad, está

directamente relacionada con el estándar a utilizar, es decir, estándar ideal normal,

habitual u óptimo. En cualquiera de éstas alternativas, es imprescindible considerar:

Tiempo de trabajo mensual (en días)

Horas de labor diarias.

Cantidad de unidades a lograr en una hora de trabajo.

Así por ejemplo, si decimos:

Se trabajan 25 días al mes.

Diariamente 8 horas.

Se obtienen 10 unidades por hora.

Tendremos que:

Como vemos, la elección de la capacidad a considerar para el estándar, es de capital

importancia para distribuir los costos indirectos. Se profundizará el tema, cuando se

estudie el estándar de Gastos de Fabricación, en el punto 4 de ésta Unidad.

3.9 Tipos de Costos Estándares

Efectuaremos la primera clasificación de los tipos de estándar, a saber

El primero de ellos, se refiere a las metas a lograr, en cantidad y precio, es decir el

factor monetario y el físico, determinándose las variaciones, como se estudiará y

cancelando luego las mismas por Resultados, sin modificar la estructura de costos.

Estos costos estándares ideales son modificables y son los utilizados corrientemente

para establecer la eficiencia o ineficiencia en los procedimientos fabriles, en Materia

Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación.

Los Costos Estándares Básicos son aquellos que son fijados como unidad de medida

y no se modifican, salvo que cambien los procedimientos de producción o la tecnología

de producción. Estos estándares no son utilizados en la práctica por las razones

apuntadas.

Nos concentraremos, pues, en el estudio de los Estándares Ideales.

Cantidad estándara producir

25 x 8 x 10 = 2.000 unidades =

Tipos de Estándar

Costos Estándares Ideales

Costos Estándares Básicos

Costo Estándar Ideal

Antes de efectuar una clasificación de los estándares ideales, es necesario expresar

que son aquellos que consideran los factores de producción que realmente se usan en la

empresa, que están disponibles en el mercado al cual accede la firma, y no los que

usaría o podría utilizar en el futuro. Es decir, el término “Ideal” es engañoso. Para

comprender mejor lo dicho, veamos lo expresado por el Dr. C. Guillespie, que en el

tema dice:

Costos habituales son los “que se presume alcanzar en un período y que se basan

en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que

se confía obtener en el empleo de ellos y en el nivel de producción que se

vislumbra conseguir”.

Costos estándares normales los define como “a los costos posibles de concretar,

si todos aquellos factores se operan en condiciones normales”.

Costos estándares óptimos son “los costos basados en el mejor funcionamiento

posible, o sea, costos resultantes del considerar los precios más favorables, el

máximo de producción que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos,

etc.”

Como vemos se habla de aquellos costos habituales o reales logrables, con los

mejores métodos conocidos de fabricación; de los costos normales y de los óptimos

(imposibles de alcanzar en condiciones normales).

3.9.1 Costo Estándar Ideal habitual

Los costos estándares ideales, habituales, son aquellos que más cercanos se

encuentran de los costos reales incurridos ya que son calculados para el corto plazo. Son

realizados en base, fundamentalmente, a las estimaciones de ventas y de cálculos muy

precisos de los consumos de Materia Prima y Mano de Obra. Estos estándares tienen el

inconveniente de que, como son preparados para el corto plazo, no cumplen con los

objetivos generales de los costos estándares, esto es, planificación, control y

determinación y estudio de las desviaciones, con el fin de establecer la eficiencia o no

de los procedimientos fabriles. Con estos estándares no es posible volcar toda la

potencialidad de la capacidad instalada, ya que, al basarse, fundamentalmente en

pronósticos de ventas, se desaprovecha parte de ésa capacidad, generando una

capacidad ociosa anticipada, como se estudió en el tema de Capacidad y Costos. Estos

estándares habituales, obviamente, y de acuerdo a la expuesto, generarán un incremento

de los costos unitarios, con su correspondiente impacto en la valuación de inventarios.

En general, por éstos inconvenientes, no son de uso corriente.

3.9.2 Costo Estándar Ideal Normal

Estos costos reflejan las metas que pueden ser alcanzadas en condiciones normales

de operación.

Es decir se toman condiciones normales para los tres elementos del costo. En

relación a la Materia Prima, se tiene en cuenta los rendimientos normales, mientras que

con los anteriores (habituales) generalmente el estándar físico de la Materia Prima se

basa en las experiencia anterior, lo que produce ineficiencia en la cantidad de la Materia

Prima. En éste estándar, al basarse en la capacidad normal (ya estudiada), las cantidades

de Materia Prima surgen de estudios técnicos, por lo que las ineficiencias son

eliminadas a través de las variaciones de cantidad de la Materia Prima. Similares

consideraciones se hacen sobre los estándares de cantidad o eficiencia de la Mano de

Obra, ya que los mismos son fijados a través de estudios de métodos y tiempos de la

Mano de Obra, considerando el rendimiento normal de un operario medio, en

condiciones normales de operación. Asimismo, las ineficiencias también son eliminadas

del costo del producto, a través de las variaciones correspondientes. Pero donde más se

puede observar la diferencia entre éstas dos clases de estándares- habituales y normales

-, es en los Gastos de Fabricación ya que en los estándares normales, éste elemento del

costo, se distribuye en base a la capacidad normal de la firma, lo que produce la

absorción total de los Gastos de Fabricación y la consecuente reducción de los costos

unitarios, al aumentar el número de unidades que se preveen producir, eliminando,

también, a través de la Variación de Gastos de Fabricación Eficiencia, las diferencias

(hs. estándar – hs. reales) por ineficiencia en los Gastos de Fabricación, o sea, la

variación en el proceso o lote, sin afectar el costo del producto. Las diferencias en el

aprovechamiento de la capacidad productiva, son analizadas a través de otras dos

variaciones (presupuesto y capacidad), a los efectos de que no se modifiquen los costos

unitarios estándares, además de determinar la falta de aprovechamiento o no de la

capacidad instalada que surgirá de la comparación entre la producción normal esperada

y la producción real.

3.9.3 Costo Estándar Ideal Optimo

Los costos estándar que se fundan en el funcionamiento óptimo de la planta, en

todos sus elementos, son los que se denominan ideales óptimos. Son calculados

suponiendo que la planta operará al 100 % de su capacidad; con los rendimientos

óptimos de la Materia Prima y de la Mano de Obra; sin interrupciones de ninguna

naturaleza; sin ineficiencias. Por lo estudiado especialmente en la Unidad V,

comprendemos que éstos estándares son verdaderamente imposible de alcanzar

(recuérdese al concepto de capacidad ideal o de catálogo) y sólo servirían para el caso

de medir desviaciones respecto de los mejores resultados u óptimos posibles. Por tales

razones no son de uso corriente, utilizándose, tal como se explicó, los estándares ideales

normales.

3.9.4 Costos Estándar Básicos

Tal como se explicó en 3.9 los estándares básicos son estáticos, mientras que los

ideales, como vimos con dinámicos. Generalmente son los estándares que se formulan

en los primeros años de vida de la empresa, a efectos de que trabajan como un patrón de

lo que debiera alcanzarse en las mejores condiciones, es decir, para determinar

desviaciones con respecto a lo que en un momento de la vida de la empresa, se debió

obtener. Siempre se complementan con un estándar ideal y no se modifican, como se

dijo en 3.9 lo que hace que sean rígidos o estáticos. Es decir, sólo funcionan como un

índice (se les llama estándares básicos o índices).

BIBLIOGRAFÍA:

VAZQUEZ, Juan Carlos – “COSTOS”

Edit. Aguilar

OSORIO, Oscar – “LA CAPACIDAD DE PRODUCCIÓN Y LOS COSTOS”

Edit. Macchi.

DOMÍNGUEZ, Luis M. – “COSTOS POR PROCESOS Y ESTÁNDARES”

Edit. Cangallo.

COSTOS ESTANDARES

4. Determinación de los Estándares

Como primera medida, en un sistema de costos estándares, se procede a formular los

estándares, por elemento del costo y a definir el volumen de producción que se

pronostica obtener. Estos estándares de los elementos del costo, se expresan en unidades

físicas (cantidades) y en unidades monetarias. Es decir, para la Materia Prima se

confeccionan dos estándares: uno en cantidad y otro en pesos. Similar razonamiento

para los otros dos elementos. En consecuencia, empezaremos el estudio, con los

estándares de Materia Prima.

4.1 Estándar de la Materia Prima

Como se dijo, el primero que se confecciona es el estándar físico, el que se formula

con las siguientes pautas:

Primeramente se define, por unidad de producto, todas las características,

medidas, condiciones físicas y químicas, el rendimiento normal de la Materia

Prima utilizada, es decir, teniendo en cuenta el porcentaje de desperdicios

normales. Esta definición, detallada y pormenorizada, de la cantidad de

Materia Prima a utilizar, por unidad de producto, se formula en un formulario

llamado “Especificación”.

El formulario, aparte de especificar la cantidad de Materia Prima a utilizar,

también puede estudiar la posibilidad de su sustitución por otra, fijar márgenes

de tolerancia, estandarizar operaciones, determinar el circuito de la producción,

etc.

Las cantidades definidas de Materia Prima, por unidad de producto, no surgen de

experiencias anteriores, sino a través de estudios detallados de lo que debe ser el

costo, siendo las especificaciones claras, concisas y completas.

Este formulario de especificaciones, es confeccionado normalmente por el Dpto.

de Ingeniería de Productos de la empresa, que toda empresa medianamente

organizado, posee en su organigrama.

Cambio de las especificaciones

Toda vez que se modifique, en forma estable, la estructura de un producto, se

rectifica la “especificación”. Este cambio, surge generalmente por muchas razones,

entre las que citamos: mejora de calidad, carencia de una Materia Prima, etc. En la

rectificación intervienen los sectores involucrados, esto es, Ingeniería de Productos;

Compras; Costos; Control de Calidad, etc.

Una vez que se acuerda la modificación, se redacta la rectificación de la

especificación, con comunicación a todos los sectores intervinientes.

Errores en la especificación

La especificación también puede ser modificada cuando se detectan errores

significativos, fuera de los grados de tolerancia estándar. Esta detección generalmente

surge del estudio de las causas de las desviaciones, entre las cantidades estándares y las

cantidades reales. En el caso de que el error esté fuera del estándar, las especificaciones

deben ser rectificadas.

Estándar de Precio de la Materia Prima

Hemos visto como debe confeccionarse el estándar físico de la Materia Prima.

Ahora bien, combinando la cantidad estándar unitaria con el precio estándar unitario,

obtendremos el costo unitario estándar (es decir, por unidad de producto). Ello así:

Std. Unitario de la Materia Prima = Cantidad Std. x Precio Std.

Nos abocamos entonces al estudio de la fijación o determinación del precio

estándar. Primero debemos contar con las especificaciones y, en base a ellas,

obtendremos del Dpto. de Compras, los precios estándar de las Materias Primas a

utilizar por unidad de producto. No debemos olvidar que los precios determinados, en

un contexto inflacionario, deben se ajustados mensualmente, a través de un índice

representativo y además, valuando a precios de reposición las Materias Primas que

representen las mayoría del costo de los materiales directos. Es decir, a precios de

reposición las principales Materias Primas y a costos reexpresados los restantes.

Lamentablemente, al existir inflación, se pierde una de las ventajas del costo estándar,

esto es, menor trabajo administrativo. Obviamente, en una situación de estabilidad de

precios, el problema no se plantea, por lo que el cálculo del precio estándar es sencillo y

estable en el tiempo. Por fin, es el Dpto. de Compras el que determinará el precio, ya

que es el especialista en precios descuentos por pago; bonificaciones en las Materias

Primas, etc. Con sus conocimientos, se encuentra en perfectas condiciones para

determinar, con buena exactitud, los precios a utilizar.

4.2 Estándar de la Mano de Obra

Al igual que la Materia Prima, existen dos estándares: el físico o de cantidad y el

monetario o de precio. Estudiaremos primero el estándar físico.

A efectos de determinar la cantidad de Mano de Obra, cualquiera sea el estándar

(normal u óptimo), hay que calcular el nivel de producción de cada centro fabril:

El tiempo de trabajo mensual;

Las horas de labor diarias;

La cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.

En relación a cada uno de éstos niveles, podemos hacer las siguientes

consideraciones. Con respecto al tiempo mensual se debe tener en cuenta la cantidad de

días del mes (que puede ser variable), promediándose los mismos para el año, de

manera tal que los períodos mensuales sean iguales. Para las horas de labor diarias se

tienen en cuenta los turnos, si es una empresa de varios turnos o producción

ininterrumpida, para determinar las horas a trabajar. Lo más relevante para calcular este

estándar físico, será la cantidad de unidades logrables por hora, lo que está directamente

vinculado a la capacidad a utilizar, recordando los conceptos vertidos en Unidad V del

Módulo I. En efecto, atendiendo a los conceptos y definiciones de costos estándares,

debemos utilizar la denominada capacidad normal, que, traducida a estándar, sería el

Estándar Ideal Normal, ya explicado. Es decir, se tiene en cuenta éste estándar, para

calcular la cantidad de unidades logrables por hora de trabajo.

Ahora bien, debemos recordar que con la utilización de la capacidad normal

(capacidad máxima práctica) no se tiene en cuenta la absorción del mercado del

producto producido, pudiendo generarse una capacidad ociosa ya que, obviamente, la

empresa no producirá más de lo que le demande el mercado, lo que generará una

porción de costos indirectos fijos no absorbidos.

No obstante lo señalado, y atendiendo a lo que se entiende por costos estándares,

la utilización de la capacidad normal aparece como la más razonable y frecuente de

utilizar, a efectos de calcular las unidades por hora.

Luego ¿cómo se calcula ésta cantidad para la Mano de Obra? Se debe recurrir a los

estudios de Tiempos y Movimientos, conociendo, además, las disposiciones de

máquinas; herramientas a utilizar, etc. Esto significa conocer los tiempos de operación

en cada tarea que deben desarrollar los operarios. Conocidos estos tiempos de

operación, es posible determinar el estándar físico (cantidad de horas) de la Mano de

Obra. Estos estándares físicos son estables en el tiempo, salvo cambios tecnológicos.

Con respecto al estándar de precio de la Mano de Obra, el mismo debe ser el salario

fijado por hora más sus cargas sociales, dato que en nuestro país surgirá de los

convenios propios de la actividad laboral.

Luego, los datos mínimos que debe contener la Hoja de Costo Estándar Unitaria,

para la Mano de Obra, son:

1-Número de la operación.

2-Detalle de la operación.

3-Horas asignadas a la operación.

4-Salario estándar.

5-Costo estándar unitario (3 x 4).

4.3 Estándar de los Gastos de Fabricación

El punto en cuestión es uno de los puntos más complejos de la contabilidad de

costos, que ha generado y genera discusiones y distintas interpretaciones, en torno a la

utilización de la base más adecuada, para repartir los Gastos de Fabricación en la

producción. Esto es, considerar base normal; base ideal o máxima teórica o base

esperada teniendo en cuenta los pronósticos de venta. En relación a la utilización de la

capacidad ideal o teórica, las objeciones que se hacen son atinadas y no es

prácticamente utilizada, por muchos aspectos, tal como se estudió en Unidad V. Ahora

bien, la más utilizada es la capacidad máxima práctica, ya que, como bien dice

VAZQUEZ, Juan Carlos, en su obra “COSTOS”, “operar con la capacidad normal

ofrece la ventaja que las cifras de producción sobre las que se reparten las cargas

fabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura.

Con ello se obtiene una benéfica regularidad en la imputación de ellas a las unidades

de producto, las que no estarán así recargadas por ociosidad”, definiendo perfectamente

las ventajas de la utilización, como base de aplicación, de la capacidad normal.

Por otra parte, utilizar la producción esperada, se aleja totalmente de las definiciones

y objetivos por los cuales usamos costos estándares, ya que ésta producción es fijada

observando el mercado, lo que hace que los estándares sean modificados

continuamente, perdiendo su utilidad en cuanto se refiere a que los mismos (los

estándares) deben ser estables, con el fin de poder tomar medidas de planificación y

control de la eficiencia productiva de las operaciones.

La selección de la base de aplicación, es de capital importancia, ya que con ella se

determina la cuota de aplicación estándar, para cargar los Gastos de Fabricación a la

producción. Es necesario pues, determinar una presupuestación de los Gastos de

Fabricación, a distintos niveles de operación (presupuestos flexibles), el que al 100%

corresponde a la capacidad normal. Se presupuesta también una base de volumen

(capacidad ideal, normal o habitual) que, combinada con la presupuestación de los

Gastos de Fabricación, nos determina la cuota de aplicación estándar. Con esta cuota,

obtenemos los Gastos de Fabricación aplicados al estándar que, comparados luego con

los gastos reales, nos determinará las variaciones.

Posteriormente, se procede a determinar dos clases de variaciones en Gastos de

Fabricación: 1) Variación de Eficiencia o Cantidad y 2) Variación de Presupuesto y

Volumen. Ambas clases de variaciones están incididas por la cuota de aplicación

estándar.

Es decir, según la capacidad tomada (ideal, normal o habitual), la cuota variará de

menor a mayor y los costos de fabricación aplicados serán menores o mayores, con su

consecuente repercusión en los costos unitarios de producción. Recordemos que estos

costos, son los costos estándar que valúan la producción terminada y la producción en

proceso, no modificándose con las variaciones que se cancelan contra resultados. Es

decir, tal como se expresó anteriormente, la estructura de costos no se modifica. De allí

la fundamental importancia de la selección de la base de volumen a utilizar.

En definitiva, este volumen utilizado es el estándar físico de Gastos de Fabricación.

4.4 Hoja de Costos Estándar – Concepto – Determinación

El proceso comienza con la confección de la denominada Hoja de Costos Estándar

Unitaria, que resume, a nivel de unidad de producto, el costo unitario de la Materia

Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación. Para ello es necesario

determinar los estándares físicos y monetarios de los tres elementos del costo, que son

los estudiados anteriormente.

Es decir, con la Hoja de Costo obtenemos el Costo Estándar total, de los Productos

Terminados y de la Producción en Proceso. Recordemos que para que el sistema

funcione, es necesario, mensualmente, tomar un inventario físico de los Productos

Terminados y de la Producción en Proceso, para que valuados al Costo estándar

unitario, se obtenga el Costo estándar de la producción terminada, de la producción en

proceso y del Costo del Producto Terminado y Vendido (por la producción vendida).

Un formato de la Hoja de Costo puede ser la siguiente:

Hoja de Costo Estándar Unitaria

Centro de Costos: 2 Unidad = Kg.

Artículo: xx Cantidad = 1.500 Kgs.

ConceptoCódigo

MaterialUnidad

Cantidad

Estándar

Precio

Estándar

Costo

Unitario

Materia Prima

Cto Materia Prima

005

006

Kg.

Kg.

20

10,5

$ 2,00

$ 3,00

$ 40.-

$ 31,50

$ 71,50

Jornales

Directos

Cto. Mano de Obra

Hs.

Máquina

15 $ 3,00 $ 45,00

$ 45,00

G. de Fabricación

Cto. de Gastos de Fab.

Hs.

Máquina

Dpto 1 = 10

Dpto 2 = 10

$ 1,50

$ 1,50

$ 15,00

$ 15,00

$ 30,00

Cto. Estándar Unitario $ 146,50

Esto significa que producir una unidad del producto xx, debe costar $ 146,50. Este

es el costo estándar unitario que se debe utilizar para valuar la producción terminada y

en proceso. Es decir, supongamos que el 31 de Octubre de 2.002, tenemos 1.000 kgs.

terminados del producto xx y 500 kgs. en proceso al 50 % determinación en el costo de

conversión y al 100 % en Materia Prima. Estos datos, que surgen del Inventario físico

mensual, nos determinan que:

Productos Terminados: (xx)

Cantidad Pcio. Unitario Std. Costo Estándar Total

1.000 $ 146,50 $ 146,500.-

Producción en Proceso

Materia Prima

500 $ 71,50 $ 35.750.-

Costo de Conversión

250 $ 75,00 $ 18.750.-

Total Cto. Estándar Pr. Proc. $ 54.500.-

Es decir que los saldos de las cuentas Productos Terminados deben ser de $ 146.500.- y

el de la cuenta Producción en Proceso, de $ 54.500.-

Por último, la Hoja de Costos Estándar plasma los estándares físicos y monetarios de los

elementos del costo. Veremos por cada uno de ellos:

Materia Prima:

Para producir una unidad del artículo xx, es necesario la MP 005 y la 006 en

cantidad de 30,5 kgs. (estándar físico), por un total de $ 5,00 (estándar

monetario), lo que hace un total unitario estándar de $ 71,50.

Mano de Obra

Para producir una unidad del artículo xx, es necesario 15 hs. de Mano de Obra

en máquinas (estándar físico), por un total de $ 3,00 (estándar monetario), lo que

hace un total estándar unitario de $ 45,00

Gastos de Fabricación

Para producir una unidad del artículo xx, es necesario 20 hs. máquina de Gastos

de Fabricación (estándar físico – capacidad), por un total de $ 3,00 (estándar

monetario – cuota estándar), lo que hace un total estándar unitario de $ 30,00.

4.4 Variaciones de los Estándares

Cuando se tomen los inventarios mensuales, de productos terminados y en proceso,

se comparará las cifras estándar con los cifras reales, por el período, y por cada centro

de costos o por toda la fábrica. De ésta comparación de costos estándares y costos

reales, surgirán las variaciones. Las mismas serán siete, a saber:

Variación Cantidad Materia Prima.

Variación Precio Materia Prima.

Variación Cantidad Mano de Obra.

Variación Precio Mano de Obra.

Variación Eficiencia Gastos de Fabricación.

Variación Capacidad Gastos de Fabricación.

Variación Presupuesto Gastos de Fabricación.

Por cada una de ellas, analizaremos su causa, cálculo, interpretación, destino y

contabilización.

4.6 Variación Materia Prima

Pueden ser de dos clases:

Variación Precio de la Materia Prima

La variación surge al comparar, al cierre, el precio real pagado y el precio estándar.

Esta variación puede ser favorable (en caso de que el precio pagado sea menor al

precio estándar) o desfavorable (estándar < precio pagado), lo que incidirá en su

contabilización como veremos.

Causa de la variación

Generalmente la causa de la variación, se debe a dos factores principales

(recordemos que es el Departamento de Compras el que efectúa la compra y es el

que fundamentalmente propone el estándar):

Sustitución de Materias Primas.

Cambios en los precios de las compras.

Modificaciones en las modalidades de descuentos en los precios de los

estándares.

Cálculo de la variación

La variación se calcula comparando el precio real con el precio estándar,

multiplicada por la cantidad real. En fórmulas, diremos:

Donde:

Qr = cantidad real; Pe = Precio Std.; Pr = Precio real.

Supongamos un ejemplo sencillo, con las dos variantes posibles, esto es, precio real

mayor y menor que el precio estándar.

Qr = 20.000 unidades de Materia Prima “A”

Variación Materia Prima = Qr (Pe – Pr)

Pe = $ 5.- c/u

Pr = a) $ 4.- c/u

b) $ 6.- c/u

¿Cómo se calcula y contabiliza?

Alternativa a)

Contabilización:

Materia Prima (Qr x Pe) 100.000.-

a Cuentas p/Pagar (Qr x Pr) 80.000.-

a Variación Precio Materia Prima 20.000.-

(Qr x Pe) – (Qr x Pr)

Al momento de la compra

A su vez:

(Qr x Pe) – (Qr x Pr) = Qr (Pe – Pr)

= 20.000 ( 5 – 4) = $ 20.000.-

En éste caso la variación es favorable, pues se pagó menos que los fijado en el estándar,

acreditándose la variación.

Alternativa b)

Materia Prima 100.000.-

Variación Precio Materia Prima 20.000.-

a Cuentas por Pagar 120.000.-

(20.000 unidades x 6.-)

Al momento de la compra

La variación en éste caso es desfavorable, habiéndose pagado más que lo fijado en el

estándar, debitándose la variación:

Destino de la variación

La variación, desfavorable o favorable, será cancelada al cierre del mes, contra

resultados; o sea que no se modifica el Estándar manteniéndose la Materia Prima, en

inventarios, a su valor estándar, coherente con lo expuesto de que la estructura de

costos, en un sistema de costos estándar, no se modifica, eliminándose los cambios a

través de las variaciones.

Variación Cantidad de la Materia Prima


La diferencia surge entre la cantidad estándar y la cantidad realmente utilizada en el

proceso.

Es decir que la variación surge, cuando la Materia Prima es enviada al proceso

productivo. Podemos decir que las variaciones pueden surgir por:

Mal manejo de la Materia Prima por parte de los operarios.

Equipos defectuosos o inadecuados.

Mala disposición de los equipos.

Utilización de Materia Prima sustitutiva de menor calidad que la especificada

en el estándar.

En el primer caso tenemos un ejemplo de falta de destreza de los operarios, que

incide directamente en el rendimiento de la Materia Prima. En relación a los equipos

que procesan la Materia Prima, pueden ser no adecuados a la calidad y estructura

intrínseca de ella, produciendo roturas o desperfectos no previstos. También la

disposición interna de las maquinarias, o el curso que debe seguir la producción no sea

correcto, pudiendo llegar a afectar la calidad de la Materia Prima.

Por ejemplo, llevar a cabo un proceso antes que otro, puede llegar a dañar la

composición química de la Materia Prima. En lo atinente a la última causa, es obvio que

utilizar una Materia Prima de menor calidad, se aleja de las “especificaciones”,

produciendo roturas y desperdicios anormales que incrementan el consumo de la

Materia Prima. En teoría, ello no debiera ocurrir, pues la Materia Prima a utilizar debe

ser la especificada o aquella que ya fue rectificada en las “especificaciones”.

Cálculo y contabilización de la variación

La variación se calcula cotejando cantidades reales usadas con las cantidades fijadas

en el estándar para el proceso, multiplicando la diferencia por el precio estándar. En

fórmula:

Variación Materia Prima Cant. = Pe (Qe – Qr)

Donde:

Qe = Cantidad estándar.

Suponemos el mismo ejercicio anterior, con dos alternativas.

Qe = a) 19.000 unidades de Materia Prima “A”

b) 21.000 unidades de Materia Prima “A”

Alternativa a)

Contabilización:

Producción en Proceso M.P. (Qe x Pe) 100.000.-

a Materia Prima (Qr x Pe) 95.000.-

a Variación Cant. Materia Prima 5.000.-

(Qe x Pe) – (Qr x Pe)

Por el cargo al proceso

De éste asiento, surge:

(Qe x Pe) – (Qr x Pe) = Pe (Qe – Qr)

= 5 . (20.000 – 19.000) = $ 5.000.-

En éste caso la variación es favorable. Se utilizó (para producir lo previsto), menor

cantidad de Materia Prima que la fijada en el estándar.

Alternativa b)

Contabilización:

Producción en Proceso – Materia Prima 100.000.-

Variación Cantidad Materia Prima 5.000.-

a Materia Prima (Qr x Pe) 105.000.-

(21.000 x 5)

Idem

La variación es desfavorable, al ser utilizada una mayor cantidad de Materia Prima, por

alguna de las causas ya expuestas. Esta variación debe ser analizada por los

responsables de cada centro de costos, para determinar su causa y origen.

Destino de la variación

Nos caben los mismo comentarios que los vertidos en la variación precio. Esto es, el

costo del producto permanecerá al valor estándar en precio y cantidad, no

modificándose la estructura de costos.

4.7 Variación de la Mano de Obra

En el segundo elemento del costo, también las variaciones que pueden producirse

son dos, a saber: en precio y en cantidad o eficiencia.

Variación Precio Mano de Obra

La variación puede producirse por la diferencia entre la tarifa estándar y la tarifa real

Cabe aclarar que el precio o tarifa de la Mano de Obra, incluye las cargas sociales. Esta

tarifa es calculada por hora y generalmente no varía en períodos cortos, por ejemplo un

mes, ya que la misma es la fijada en los convenios de la actividad, razón por la cual la

causa de la variación prácticamente se reduce a contratación de Mano de Obra con

distinta calificación a la fijada por el Std. o a modificación del convenio, situación

anómala en el corto plazo.


La variación se determina comparando la tarifa real con la tarifa estándar,

multiplicada por la cantidad de horas reales trabajadas. Esquemáticamente:

Donde:

Hr = horas reales; Te = tarifa estándar; Tr = tarifa real

Vamos a suponer un sencillo ejemplo, con dos alternativas:

Hr = 10.000 horas Te = $5.- la hora

Alternativa a) Alternativa b)

Tr = $ 4.- la hora Tr = $ 6.- la hora

Variación Precio Mano de Obra = Hr (Te – Tr)

La contabilización sería:

Mano de Obra (Hr x Te) 50.000.-

a Variación Precio Mano de Obra 10.000.-

(Hr x Te) – (Hr x Tr)

a Acreedores Varios (Hr x Tr) 40.000.-

Al contratar el servicio

Se observa que:

(Hr x Te) – (Hr x Tr) = Hr (Te – Tr)

= 10.000 (5 – 4) = $ 10.000.-

En el caso, la variación es de signo favorable, ya que se pagó menos que lo fijado en el

Estándar.

Alternativa b

La contabilización sería:

Mano de Obra 50.000.-

Variación Precio Mano de Obra 10.000.-

a Acreedores Varios 60.000.-

(Hr x Tr)

Idem

La situación es inversa a la expuesta en Alternativa a), debitándose la variación.

Variación Cantidad de la Mano de Obra

Esta es una de las variaciones más importantes en el sistema de Costos Estándares,

ya que mide la eficiencia de la Mano de Obra. Por tanto, ésta variación también es

conocida como variación de la eficiencia de la mano de obra. Compararemos las horas

reales con las horas estándares, multiplicada por la tarifa estándar. Ahora bien, es en

ésta variación donde se verifica el aprovechamiento de la mano de obra si recordamos

qué hemos definido como mano de obra eficiente: “aquélla que obtiene la cantidad

prevista en el estándar en el tiempo previsto”. Supongamos que el estándar establece

que en 10 hs. de trabajo normal se deben obtener 10 unidades del producto.

Esto significa que se obtiene una unidad por hora.

Al terminar el período, se toma el inventario y observamos que se trabajaron 10 hs.

pero se obtuvieron 8 unidades de producto. Consecuentemente, por unidad se trabajó 75

minutos en vez de 60 minutos como estaba previsto. De acuerdo a lo estudiado,

significa que existió una ineficiencia o improductividad o desaprovechamiento de la

Mano de Obra de 120 minutos (8 unidades x 15 minutos). Esta ineficiencia, al ser

anormal, no debe incidir en el costo del producto, tal como lo establecen las NCP,

eliminándola a través de la variación contra resultados. Esto es, en el costo del

producto, las 8 unidades obtenidas serán computadas a la tarifa estándar que

corresponda a 60 minutos por unidad. Si suponemos que la hora estándar es de $ 5.-,

tendremos los siguientes cálculos:

A costo del producto:

8 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 40.-

A costo del período: (ineficiencia)

2 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 10.-

Esta ineficiencia no forma parte del costo del producto y se elimina contra Resultados,

no modificando la estructura de costos, ya que los estándares son los costos que deben

ser. De no ser así, calcularíamos:

A costo del producto:

10 hs. x $ 5.- la hora = $ 50.-

Luego, el costo unitario es = $ 50 = $ 6,25

8 unidades

O sea, de no aplicar costos estándares, aumentaríamos el costo unitario de $ 5.- a $ 6,25

por la ineficiencia no mandada a resultados. O lo que es lo mismo, el incremento del

costo unitario por la cantidad producida, es igual a la improductividad de la Mano de

Obra:

$ 1,25 x 8 = $ 10.-


Variadas son las causas de la ineficiencia de la Mano de Obra, pero, entre las más

importantes, podemos citar las siguientes:

Mala programación de la producción.

Mala especificación de la Materia Prima por parte del Departamento de

Ingeniería.

Improductividad oculta.

Es evidente que una mala disposición y programación de la producción puede

causar que la mano de obra no labore de acuerdo a los rendimientos normales, por

ejemplo, por esa deficiente programación resultan operarios que demoran en recibir la

Materia Prima que se está procesando, causando tiempos improductivos imputables a la

empresa, no pudiendo cumplir el obrero con los estándares normales de tiempos por

operación. Similares situaciones se pueden presentar en el caso de malas

especificaciones de la Materia Prima, lo que obliga, en ciertos casos, a repetir

operaciones y movimientos, causando esta situación de ineficiencia.

Recordemos también el caso estudiado de la Improductividad oculta, en el tema de

Mano de Obra, esto es, una disminución en el ritmo general del trabajo, por debajo de

los rendimientos normales, causada por trabajo a desgano; indisposiciones temporarias;

malestar gremial, etc.

Es decir, se trata de una serie de situaciones que implican no alcanzar el estándar

normal de hora – producción, causada por circunstancias no medibles e imputables al

operario generalmente.


La variación se determina comparando las horas reales y las horas estándares,

multiplicando la diferencia por el precio o tarifa estándar.

Esto es:

Tomando los datos anteriores, la contabilización sería:

Producción en Proceso – M.de Obra (He x Te) 40.-

Variación Cantidad Mano de Obra 10.-

(He x Te) – (Hr x Te)

a Mano de Obra (Hr x Te) 50.-

Al cargar al proceso

Se observa que:

(He x Te) – (Hr x Te) = Te (He – Hr)

= 5.- (10 – 8) = $ 10.-

Variación Cantidad Mano de Obra = (He – Hr) Te

En el caso, la variación desfavorable – Mano de Obra ineficiente – se debita, por los

motivos ya expuestos.

4.8 Variación de los Gastos de Fabricación

En el estudio de las variaciones de los Gastos de Fabricación, consideraremos tres

clases de variaciones, totalmente distintas unas de otras pero que, combinadas, nos

permiten interpretar la causa de la sobre o subaplicación y la causa del

desaprovechamiento o no de la capacidad productiva. Estas variaciones son las

conocidas como Variación de Eficiencia, de Presupuesto y de Capacidad o Volumen.

Variación Eficiencia Gastos de Fabricación

Esta variación es también conocida como variación de cantidad de los gastos y

opera de similar manera que la variación de cantidad de la Mano de Obra, ya que se

apoya en las mismas bases (Hs. estándares y reales), con la sola diferencia de que la

variación se la multiplica por la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.

Esta variación se produce en el lote o proceso de fabricación, es decir que, al no

existir producción, la variación no existe. Esta variación, juntamente con la variación de

la Materia Prima y la de Mano de Obra, nos da la variación total entre los costos

estándares y los costos incurridos, tal como se podrá apreciar en los Ejercicios

Prácticos. Mide la eficiencia de los gastos de fabricación variables ya que los gastos

de fabricación fijos son medidos a través del análisis de la capacidad productiva (gastos

fijos de operación y de estructura), en la variación de capacidad o volumen.


Las causas de la variación de la eficiencia de los Gastos de Fabricación están

íntimamente ligadas a la causas de la variación de cantidad en la Mano de Obra. En

efecto, veamos cuales son:

Paros de maquinarias.

Mal manejo de Materia Prima. Mala especificación.

Trabajadores inexpertos.

Mala programación de la producción.

Las causas mencionadas ya fueron suficientemente explicadas anteriormente.

Consecuentemente, veamos su cálculo y contabilización.

Cálculo y contabilización

Para mejor comprensión trabajemos con un sencillo ejemplo que lo utilizaremos

para determinar las tres variaciones de Gastos de Fabricación.

Datos:

Hs. Normales previstas = 1.000 hs. Producción Normal = 1.000 unidades

Hs. Reales trabajadas = 800 hs. Producción Real = 800 unidades

Presupuesto G. de F. Var. = $ 6.000.-

Presupuesto G. de F. Fijos = $ 2.000.-

Gtos. de Fabric. Reales = $ 7.400.- (V. $ 5.400.- ; F. $ 2.000.-)

Primeramente determinamos los Gastos de Fabricación Aplicados al estándar, según el

siguiente cálculo:

Luego aplicamos los Gastos, esto es:

Hs. Reales x Cuota Variable = Gastos Fabricación Aplicados

800 hs. x $6.- = $ 4.800.-

¿Cómo determinamos la variación?

De acuerdo a lo expresado, la fórmula es:

(He – Hr) x Cuota Variable = (1.000 hs. - 800 hs.) . 6 =

= $ 1.200.-

¿Cómo se interpreta la variación? Decimos que se trabajó eficientemente, pues se

trabajaron 200 hs. menos que las fijadas en el Estándar. A poco de observar, nos damos

cuenta que se trabajó eficientemente, pues se mantuvo la relación de 1 a 1 (1.000 hs. –

1.000 unidades; 800 hs. – 800 unidades). ¿Cómo contabilizaremos la operación?. Cómo

ya se vió, si la variación es favorable, se acredita la misma y viceversa.

Gtos. de Fabric. Variables Ppdos.

Base Presupuestada Normal

$ 6.000

1.000 hs.

= = 6.- pesos por hora

1

Producción en Proceso - G.F. 8.000.-

a Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-

a Variación Gastos de Fab. Eficiencia 1.200.-

Por el cargo al proceso de los G. de Fab.

a costos estándar

2

Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-

Gastos de Fabricación Subaplicados 600.-

a Gastos de Fabricación 7.400.-

Por la determinación de los Gastos de

Fab. Subaplicados y cancelar reales

Observamos que al proceso, se cargaron los Gastos de Fabricación a valores

estándar (1.000 hs. x $ 6.-) y solamente, los gastos variables, que son los que se

aplican, como se dijo, mientras que los costos fijos son costos existentes aún a

producción cero, esto es, no se aplican, ya existen, por lo que los sumamos a los

variables.

Surge la variación de eficiencia acreditada, pues es favorable y lleva lo aplicado

al estándar.

Los Gastos de Fabricación aplicados son los que surgen de la aplicación de la

cuota por las horas reales.

Surgen Gastos de Fabricación Subaplicados que serán iguales a la suma

algebraica de las Variaciones de Presupuesto y Capacidad, como se verá más

adelante.

En relación al destino de la variación, la misma se cancela contra resultados, como se

dijo, no afectando el cargo al proceso, que permanece al costo estándar.

Variación Presupuesto Gastos de Fabricación

La variación, en este caso, surge claramente de la diferencia entre el total de gastos

presupuestados (fijos y variables) y los Gastos de Fabricación reales, que se conocen al

tomar el inventario de fin de mes. Las causas que originan dichas diferencias,

básicamente se refieren a cambios de precios en los ítems que conforman los gastos

presupuestados: materiales indirectos; mano de obra indirecta, combustible y

lubricantes, etc.

Cálculo de la variación

La forma de cálculo es muy simple. Sigamos los datos del ejercicio y decimos:

G. de Fabricación Presupuestados – G. de Fabricación Reales = Variación

$ 8.000.- $ 7.400.- = $ 600.-

¿Cómo se interpreta la variación? En el caso, la variación es favorable, ya que los

gastos reales fueron menores a los presupuestados. En caso inverso, la variación es

desfavorable.

Con respecto a la contabilización y destino de la variación, se efectuará en

oportunidad del estudio de la variación de capacidad, ya que operan en forma conjunta

para cancelar los Gastos de Fabricación sobre o subaplicados. Idéntico criterio, se toma

en relación al destino de la variación.

Variación Capacidad Gastos de Fabricación

Constituye ésta variación uno de los temas centrales de la contabilidad de costos ya

que de la elección de la base, como se dijo en oportunidades anteriores, va a depender la

absorción total o no de los Gastos de Fabricación Fijos, tanto de operación como de

estructura. Al tratarse la base a utilizar, en punto 4.3, hemos concluido que la correcta

debe ser considerar la capacidad normal, si tenemos en cuenta los inconvenientes de las

otras bases (ideal o habitual) y la definición de los costos estándares, entendiendo como

tal a aquellos costos que deben ser, de acuerdo a los métodos más eficientes de

producción con la tecnología que se dispone en ése momento. Si ello es así, tenemos

que considerar exclusivamente la capacidad normal, entendiendo como normal aquello

que sea necesario para la producción, excluyendo del costo del producto las ociosidades

(capacidad no utilizada) e improductividades, o sea las anormalidades, que formarán

parte del costo del período, en un todo de acuerdo a las Normas Contables Profesionales

vigentes al respecto (RTNº 17).

Consecuentemente con lo expresado más arriba, el desaprovechamiento de la

capacidad instalada se calcula comparando la capacidad normal con la con la capacidad

real al final del período, multiplicando la diferencia por la cuota de aplicación fija, ya

que la capacidad, concepto ex-antes, comprende los costos fijos de estructura y de

operación y que existen aún cuando no exista producción.


Esta variación se produce por diferentes motivos, que pueden ser variados: tiempos

ociosos excesivos; paros de la producción por causas imputables a la empresa (corte de

luz, paros de máquinas), etc. decisiones de mercado (no se produce la capacidad normal

por falta de absorción del mercado); etc. En general podemos decir que son muy

variadas las causas por las que no se alcanza la producción normal, tanto imputables a la

empresa como a los empleados.

Cálculo y contabilización

Aplicamos el procedimiento expuesto anteriormente, con los datos del ejercicio que

venimos desarrollando. Esto es:

Cálculo de cuota:

Por los motivos ya expuestos, esto no es para aplicar gastos, sino para calcular la

variación, ya que los gastos fijos son ex-antes, son costos de estar en el mercado, no de

hacer.

Luego ¿cómo se calcula la variación?

Decimos que:

(He – Hr ) . cuota; donde:

He = horas estándar o normales para 800 unidades.

Hr = horas reales.

Entonces:

(800 – 800) . $ 2 = 0 No existe variación.

Ahora bien, esta variación se interpreta como que, si no se alcanza la capacidad

normal, la variación es desfavorable. Si se trabaja más, la variación es favorable. Es

decir, la interpretación es a la inversa de las otras consideradas. Los asientos que

debemos considerar, para registrar ésta variación y la anterior son:

Gastos Fijos Presupuestados

Base Normal

$ 2.000.-

1.000 hs.

= = $ 2.- por hora

Explicación de los asientos:

Asiento Nº 1

Lo que se manda al proceso es lo presupuestado, esto es:

Por los Gastos Variables ($ 6 x 1000) = $ 6.000.-

Más Gastos Fijos = $ 2.000.-

Total a Costo Estándar = $ 8.000.-

Los Gastos aplicados se conforman de:

Gastos Variables Aplicados = $ 4.800.-

+ Gastos Fijos = $ 2.000.-

Total Aplicado = $ 6.800.-

La variación de eficiencia está explicada en el punto correspondiente.

Asiento Nº 2

Se formula para determinar los Gastos Sub o Sobreaplicados. En este caso la

subaplicación surge de la diferencia de Gastos Variables Reales y Gastos Aplicados.

Luego:

$ 5.400.- - $ 4.800.- = $ 600 Gasto de Fabricación Subaplicado

Se cancelan las cuentas Gastos de Fabricación Aplicados y Gastos de Fabricación

(por los reales).

Asiento Nº 3

Se cancelan los Gastos de Fabricación Subaplicados y la Variación de Eficiencia,

quedando la Variación de Presupuesto que se cancela contra resultados. Cuando existe

la variación de capacidad (en éste caso fue cero) juega con la variación de presupuesto,

cancelando la sobre o subaplicación de gastos.

3

Variación Efic. Gtos. de Fabricación 1.200.-

a Gtos. de Fabricación Subaplicados 600.-

a Variación Ppto. Gtos. de Fabricación 600.-

Para cancelar variaciones y Gtos.

de Fabricación Subaplicados

4.9 Métodos de contabilización

Existen varios métodos de contabilización de los costos estándares, aunque

solamente uno de ellos, al que denominamos Método B es el que más se ajusta a la

teoría de los costos estándares. En efecto, existen tres métodos para contabilizar las

operaciones, que llamaremos A, B y C. En el desarrollo de un ejercicio práctico se

observará la diferencia entre ellos, no obstante lo cual expondremos teóricamente las

características de cada uno de ellos.

Método A

Este método consiste en cargar al proceso, a costos reales y luego, a través de las

variaciones en el proceso, (Variación Materia Prima Precio y Cantidad; Variación

Mano de Obra Precio y Cantidad y Variación de Gastos de Fabricación Eficiencia),

llevar las cuentas de Producción en Proceso, de costos reales a costos estándares.

Posteriormente, se determina la sub o sobreaplicación de gastos de fabricación,

cancelándose a través de las dos variaciones restantes: Presupuesto y Capacidad.

Al cierre del período, al tomar el Inventario de Productos Terminados y en Proceso,

ésta producción queda valuada a costo estándar, esto es, no se modifica la estructura de

costos, eliminándose las diferencias entre costos reales y estándares por medio de las

variaciones (siete) que inciden luego en resultados.

Este método tiene el inconveniente de que no se carga a costos estándares desde el

inicio del proceso, como corresponde a la teoría desarrollada, sino que se ajusta a

posteriori, es decir, al conocer los costos incurridos, por lo que el método puede pecar

de falta de oportunidad de la información, aún cuando, al tomar el Inventario, se valúa

la producción terminada y en proceso al costo estándar.

Método B

En éste método se corrige el inconveniente del método anterior, es decir que se

carga al proceso directamente a costos estándares, en cada uno de los momentos

correspondientes, esto es, haciendo jugar las variaciones: cuando se carga al proceso la

Materia Prima ya juegan las dos variaciones, idéntico criterio por la Mano de Obra y los

Gastos de Fabricación. Por lo demás, el método es similar al anterior, quedando todo

valuado a costos estándares.

Metodo C

Este método es un procedimiento poco usual y consiste en llevar los registros

contables a cuatro columnas, es decir, contabilizando simultáneamente los costos reales

y los costos estándares, determinando, por cada elemento del costo, la variación a través

de un índice de variación. Si se utiliza, es necesario contar con los estándares básicos –

recordemos que son aquellos a largo plazo y no se modifican salvo por razones

tecnológicas – a efectos de determinar la base de los índices (los estándares básicos

serían base 100) con el fin de establecer la desviación entre los costos reales y los

estándares, en forma matemática y contable. No son utilizados ya que los estándares

básicos sabemos que son a largo plazo y se confeccionan al efectuar la inversión inicial

y más bien sirven como un punto de referencia lejano y que no constituye un parámetro

comparativo como lo son los estándares ideales normales, o habituales, en su caso. Por

otra parte, el objetivo de control y reducción de costos, a través de la determinación y

estudio de las variaciones, se cumple sobradamente con la utilización de los métodos

precedentes, especialmente el método “B”, en el cual queda plasmado perfectamente los

cargos al proceso; valuación a costos estándares; determinación de las variaciones, etc.

Si es necesario, a través de la información contable que se brinda por el método A o B,

se puede determinar índices de variación, en forma sencilla y no a través de un

procedimiento laborioso y engorroso como sería la aplicación del método “C”.

4.10 Duración y Revisión de los Estándares

Son muchas las opiniones que se vierten sobre la duración y revisión de estándares.

De toda ésta discusión, surge claramente que los estándares, especialmente los

estándares físicos, no deben ser modificados salvo que varíen las condiciones

tecnológicas de producción, con reducción de costos. Al cambiar el proceso

tecnológico, es razón para revisar y modificar los estándares físicos o, por supuesto, al

modificar el producto es evidente que se deben modificar los estándares físicos y de

precios.

En cuanto a la revisión de los estándares, es conveniente revisarlos mensualmente o

en forma periódica a efectos de controlar la vigencia de precios, cantidades y/o

desviaciones que puedan ser corregidas. En relación a los estándares básicos,

generalmente no son modificables, salvo cambio tecnológico o cambio de diseño.

4.11 Ejercicio Práctico

El ejercicio práctico plantea la determinación de costos estándares y reales, cálculo

de variaciones, comprobaciones y métodos de contabilización.

El planteo es el siguiente:

COSTOS ESTANDAR

La empresa EXODO S.A. se dedica a la fabricación del producto AP y utiliza un

sistema de costos estándar.

Cuenta con la siguiente información de costos estándar y reales para el mes de junio:

Concepto Costos estándar (1 PT) Costos incurridos Pr. Proceso

Cantidad c$u Cantidad c$u Grado Term .

Materia Mat. EX 10 u 12 30.000 u 13 90 %

Prima Mat. S 5 u 16 20.000 u 17 90 %

Mano Dpto. Mezcla 5 h 4 15.000 h 4 37,5 %

de Obra Dpto. Armado 6 h 6 16.000 h 5 37,5 %

Gastos de Fijos s/hs. MOD 4 Total 130.000 37,5 %

Fabricación Variables s/hs. MOD 5 Total 150.000 37,5 %

Otros datos:

Lote económico de producción estimada 3.000 unidades

Producción mes de junio: 2.600 unidades

Producción en Proceso: 400 unidades

Todas las compras de MP se utilizaron en la producción

Se pide:

1- Cédula de costos estándar unitaria.

2- Determinación y análisis de las variaciones.

3- Contabilización de las operaciones por los métodos A y B

4- Mayorización de las cuentas y controles correspondientes.


1- Cédula Cto. Std. Unitaria

MP Ex 10 x 12 120

S 5 x 16 80 200

MO Mezcla 5 x 4 20

Armado 6 x 6 36 56

GF Fijos 11 x 4 44

Variables 11 x 5 55 99

Costo Unitario Estándar $ 355

Prod. Equivalente MP MO GF

Unid. terminadas 2.600 2.600 2.600

Unid. en proceso 360 150 150

2.960 2.750 2.750

2- Determinación variaciones

Concepto Std. Real Variaciones

MP 10 x 12 x 2960 355.200 30000 x 13 390.000

5 x 16 x 2960 236.800 20000 x 17 340.000

592.000 730.000 138.000 D

MO 5 x 4 x 2750 55.000 15000 x 4 60.000

6 x 6 x 2750 99.000 16000 x 5 80.000

154.000 140.000 - 14.000 F

GF 44 x 2750 121.000 31000 x 4 124.000

55 x 2750 151.250 31000 x 5 155.000

272.250 279.000 6.750 D

130.750 D

Análisis de las variaciones

MP – Precio Ex (13-12) 30000 D 30.000

S (17-16) 20000 D 20.000 50.000 D

MP- Cant. Ex (30000-29600)12 D 4.800

S (20000-14800) 16 D 83.200 88.000 D 138.000 D

MO- Precio D.M (4-4)15000 0

D.A (6-5) 16000 F 16000 16.000 F

MO- Cant. D.M (15000-13750) 4 D 5.000

D.A (16000-16500) 6 F 3.000 2.000 D 14.000 F

GF-Efic. D.M (15000-13750) 4 D 5.000

Fijos D.A (16000-16500) 4 F 2.000 3.000 D

Var. D.M (15000-13750) 5 D 6.250

D.A. (16000-16500) 5 F 2.500 3.750 D 6.750 D

130.750.-D

GF- Pres. Pres. (3000 x 11 x 4) 132000

Fijos Real 130.000 2.000 F

Var. Pres. (3000 x 11 x 5) 165.000

Real 150.000 15.000 F 17.000 F

GF- Vol. F (31000-33000) 4 D 8.000

V (31000-33000) 5 D 10.000 18.000 D

G.F. Suabplicados 1.000 D

Variación Total

Comprobación

GF reales 280.000 Var. Presup. 17.000 F

GF aplicados -279.000 Var. Capac. -18.000 D

1.000 = 1.000 D

Var. Eficiencia -6.750 GFR 280.000

Var. Presupuesto 17.000 GF STD 272.250

Var. Volumen -18.000

- 7.750 7.750

3- Contabilización

Método A

1

MP 730.000

a Caja 730.000

2

Pr. Pr. MP 730.000

Pr.Pr. MO 140.000

Pr. Pr. GF 279.000

a MP 730.000

a MO 140.000

a GF Aplicados 279.000

3

Var. MP Precio 50.000

Var. MP cantidad 88.000

A Pr. Pr. MP 138.000

4

Var. MO cantidad 2.000

Pr.Pr. MO 14.000

A Var. MO Precio 16.000

5

Var. GF Eficiencia 6.750

a Pr. Pr. GF 6.750

6

GF Aplicados 279.000

GF subaplicados 1.000

a GF 280.000

7

Var. GF Volumen 18.000

a Var. GF Presup. 17.000

a GF Subaplic. 1.000

8

P.T. (2600 X 355) 923.000

Prod. en Proceso 95.250

MP: 360 x 200 = 72000

MO: 150 x 56 = 8400

GF: 150 x 99 = 14850

a Prod. Pr. MP (520.000+72.000) 592.000

a Prod. Pr. MO (145.600+8.400) 154.000

a Prod. Pr. GF (257.400+14.850) 272.250

9

Var. MO precio 16.000

Var. GF Presup. 17.000

Pérdidas y Ganancias 131.750

a Var. GF Eficiencia 6.750

a Var. MP Precio 50.000

a Var. MP Cantidad 88.000

a Var. MO Cantidad 2.000

a Var. GF Volumen 18.000

Método B

1

MP (30000x12)+(20000x16) 680.000

Var. MP Precio 50.000

a Proveedores 730.000

2

MO 140.000

a Acreedores 140.000

3

GF 280.000

a Caja 280.000

4

Pr. Pr. MP 592.000

Var. MO Cantidad 88.000

a MP 680.000

5

Pr. Pr. MO 154.000

Var. MO Cantidad 2.000

a Var. MO Precio 16.000

a MO 140.000

6

Var. GF Eficiencia 6.750

Pr. Pr. GF 272.250

a GF aplicados 279.000

7

Asientos 6 a 9 iguales al método anterior

4. Mayorización Método A

Variación total -130.750 Saldo a costo STD Pr.Pr

Pérd. y Gan. 131.750 95.250

GF subaplicados 1.000

Pr. Pr. MP

730.000 138.000

592.000

730.000

Pr. Pr. MO

140.000

154.000

Pr. Pr. MP

279.000 6.750

272.250 14.000

P

BIBLIOGRAFÍA

“COSTOS”

VAZQUEZ, Juan Carlos – Edit. Aguilar.

“COSTOS POR PROCESOS Y ESTANDARES”

DOMÍNGUEZ, Luis Martín – Edit. Cangallo.

NORMAS CONTABLES PROFESIONALES.

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