PROVISIONES CONTABLES Forma de contabilizarlos / PROVISION ...

PricewaterhouseCoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda, Calle 100 No. 11a-35, Bogotá, Colombia Tel: (57-1) 634 0555, Fax: (57-1) 610 4626, www.pwc.com/co

PROVISIONES CONTABLES – Forma de contabilizarlos / PROVISION DE INVENTARIOS – Contabilización de la reversión dependiendo el período fiscal en que se efectúe / PROVISION NO UTILIZADA – Se debe contabilizar como ingreso/ CUENTA COSTO DE VENTAS – No prevé la reversión de previsiones porque existe otra cuenta para esa finalidad La Sala precisa que sobre las provisiones, el Decreto 2650 de 1993 ordena que se contabilizan para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Según la regulación contable traída a colación, para evitar la erosión en el valor del activo y, en particular, sobre los inventarios, se deben constituir provisiones para cubrir eventuales pérdidas por obsolescencia, faltantes o deterioro de los mismos. Para efecto de la constitución de la provisión, contablemente se registra un crédito en la cuenta 1499 contra un débito en la cuenta 5299. Si la contingencia tiene ocurrencia, se debe disminuir el valor del activo provisionado. Si la contingencia no tiene ocurrencia, es factible reversar la provisión. Para efectos de revertir la provisión de inventarios y reflejar contablemente el movimiento, se deben tener en cuenta los periodos de constitución y de reversión de la provisión; de tal modo que, si tanto la constitución de la provisión como su reversión tienen lugar dentro de un mismo período, la reversión se registra contra un crédito en la cuenta 5299, en tanto que si la constitución y la reversión de la provisión tienen lugar en distintos ejercicios, la reversión se deberá registrar contra un crédito en la cuenta 4250. Hasta lo expuesto, para la Sala es acertada la conclusión a la que llegó el a quo en cuanto a que la parte actora no atendió las normas de contabilidad, descripción y dinámica establecidas en el Decreto 2650 de 1993, pues es claro que, de acuerdo con la técnica contable, las reversiones de las provisiones de inventarios deben efectuarse contra las cuentas 5299 (gastos) o 4250 (ingresos) según las descripciones y dinámicas contables de las mismas, previsión legal que la parte actora desconoció según se desprende de lo probado en el proceso. La Sala precisa que vista la descripción y la dinámica de la cuenta 6135, referida al costo de ventas, es claro que no prevé la reversión de provisiones, porque para el efecto, el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 establece la cuenta 4250. De manera que, la sala no estima que la DIAN haya violado el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, por interpretación errónea. Para la Sala, la petición de la parte actora es improcedente, puesto que los contribuyentes deben reflejar en la contabilidad la realidad de los hechos económicos y registrarlos conforme con la técnica contable. De manera que, si para el año 1998 la provisión del inventario no se utilizó, contablemente debió registrarla como ingreso en la cuenta 4250. Y, si no dedujo la provisión en el año 1998, porque no la utilizó, sí estaba obligada a probar que no se dedujo, conforme lo dijo el a quo. FUENTE FORMAL: DECRETO 2650 DE 1993 CERTIFICACION DE REVISOR FISCAL – No es prueba cuando la administración usa otros medios de verificación Hasta lo expuesto, para la Sala, la DIAN no vulneró el artículo 777 del E.T., porque si bien el certificado del revisor fiscal puede ser prueba contable suficiente, deja de serlo cuando la administración tributaria decide efectuar comprobaciones especiales. Como en este caso la DIAN decidió hacer esas comprobaciones y la parte actora no suministró las pruebas que le permitieran probar su dicho, es


evidente que la DIAN no vulneró el artículo 777 del E.T. Ahora bien, como el Tribunal descartó dichas pruebas porque, por una parte, el certificado del revisor fiscal no detallaba los libros, cuentas o los asientos contables correspondientes a los hechos que se pretendían demostrar y, por otra, el estado de pérdidas y ganancias del año gravable de 1999, a su parecer no permitía desvirtuar que, en realidad, la parte actora estaba creando provisiones fiscales, más no reversándolas. En esta instancia, la parte actora insiste en que se analicen los comprobantes de contabilidad que aportó con la demanda, porque, según dijo, en esos comprobantes se evidencia el aumento y/o la reversión de la cuenta de las provisiones de inventarios contra la cuenta del costo de ventas. También pidió que se analizaran ciertos cuadros del movimiento de las provisiones que demostraban el aumento o la disminución de las mismas y en el comprobante de contabilidad, la contrapartida contra el costo de ventas. Vistas esas pruebas que se aportaron como anexo 1 de la demanda, la Sala aprecia que en el folio 185 figura un cuadro a 7 columnas que describe: en la columna 1, nominada “inventarios”, lista las cuentas 6131, 1499 y 1596; en la columna 2, describe el saldo de los inventarios a diciembre de 1998; en las columnas 3, 4 y 5, reseña las cifras de provisiones adicionadas a las del año 1998, las provisiones utilizadas en el año 1999, el nuevo saldo de provisiones que quedan. Y, en la columna 6, se discriminan los valores que por provisiones fueron tomadas como gastos deducibles o no deducibles. Fuera del cuadro figuran ciertos datos listados al pie de las columnas de adiciones y utilizaciones. Uno de tales datos coincide con el valor total de la glosa que formuló la DIAN, esto es, los $1.506.381.234, valor que resulta, según ese cuadro, de restar a las provisiones utilizadas en el año 1999, las provisiones hechas en el año 1999 que, como se precisó, contienen los saldos traídos del año 1998. Hasta ahí, para la Sala, en ese documento simplemente se listan ciertas operaciones que según la parte actora hizo en el año 1999 y, para el efecto, alude a ciertas cuentas de la contabilidad. Por lo tanto, ese documento, por sí sólo no es prueba pertinente y conducente para probar lo alegado. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 777 PROVISIONES PARA DEUDAS DE DIFICL COBRO – El asiento contable de la utilización debe probarse mediante comprobantes internos y externos / ASIENTO CONTABLE – Debe ser respaldado con el respectivo soporte / COMPROBANTE DE CONTABILIDAD – Por si solos, no son prueba suficiente para justificar la utilización de las provisiones Valoradas esas pruebas, la Sala considera que para probar el efecto neto proporcional, la parte actora sí debió aportar la información completa de su dicho. Es decir, debió aportar la prueba contable del asiento de la constitución de las provisiones en cuantía de $316.522.093, la prueba contable del asiento de la utilización de las provisiones en cuantía de $295.354.554 y, por ende, los comprobantes internos y externos que adheridos a esos comprobantes, prueben la utilización de las provisiones en el monto alegado. Como se trata de pagos a firmas de auditoría, debió probar con las respectivas facturas y comprobantes de egreso que pagó las respectivas facturas a las firmas contratadas, independientemente de que la parte actora, conforme lo explicó, primero haga provisiones generales para luego reclasificarlas cuando se ha verificado el pago. Si bien las reclasificaciones son movimientos contables de la provisión, lo cierto es que cualquier asiento contable requiere ser respaldado con el respectivo soporte. Ahora bien, por el hecho de que en el expediente existan pruebas de que la parte actora incurrió en costos o en gastos en cuantía de $141.937.056, y que hizo reclasificaciones de provisiones en cuantía de $167.630.093, tales pruebas no le permiten inferir a la Sala que la parte actora haya utilizado en el año 1999, provisiones en cuantía menor a las que constituyó en ese año..


En consecuencia, para la Sala, los comprobantes de contabilidad, por si solos, no son prueba suficiente para justificar la utilización de las provisiones. Tal como lo precisan los artículos 50 y 53 del Código de Comercio y 56 del Decreto 2649 de 1993, los comprantes de contabilidad deben estar respaldados con soportes, bien sean internos o externos. En contra de lo manifestado por la Administración, la parte actora señaló que no es válido el rechazo de la utilización de una provisión fundamentado en la carencia de registros contables, señaló que esta exigencia no se desprende del artículo 771-2 del E.T. Para resolver, la Sala considera que cuando se alega haber utilizado más provisiones que las constituidas para cada cuenta, los comprobantes de contabilidad que acrediten la constitución de la provisión y la utilización de la misma son indispensables, como también lo son los comprobantes de contabilidad que registren las mayores utilizaciones puesto que el soporte externo demuestra el gasto, pero no la utilización de la provisión o la reclasificación de la misma. Pero, así mismo, para probar el gasto, la prueba contable de los movimientos de reclasificación y reversión efectuados sobre la provisión tampoco son suficientes. La Sala reitera que el comprobante de diario, por sí solo, no es suficiente para acreditar el registro contable, es necesario, además, justificar el asiento con los soportes, internos o externos, según la naturaleza del hecho económico registrado. En consecuencia, como no se aportaron todas las pruebas para verificar el movimiento total de la cuenta y de las otras, en este evento también se advierte que la parte actora no cumplió con la carga de probar el efecto neto en cuantía de $59.737.958. En conclusión y para resolver el cargo, la Sala concluye que la parte actora no acreditó la utilización de las mayores provisiones utilizadas en cuantía de $59.737.958. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 771-2 DEUDAS PERDIDAS O SIN VALOR – Requisitos para su deducibilidad De acuerdo con la normatividad y doctrina judicial traídas a colación, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran como perdidas o incobrables está sujeta a la verificación de las siguientes condiciones: Según el artículo 146 del Estatuto Tributario: 1. Que el contribuyente lleve contabilidad por el sistema de causación; cuando el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad, debe conservar soportes documentales de la deuda. 2. Que la obligación se haya descargado durante el año o periodo gravable, es decir que contablemente se hayan afectado las cuentas correspondientes del activo y el estado de resultados que reflejen el castigo de la cartera. 3. Que se demuestre la realidad de la deuda, esto es, la comprobación de los elementos estructurales de la obligación: deudor, acreedor, cuantía y el vínculo casual generador de la deuda. 4. Que se justifique su descargo. 5. Que se demuestre que la deuda se ha originado en una actividad productora de renta. Y de acuerdo con los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, que complementan el alcance del artículo 146: 6. Que la deuda haya sido contraída con justa causa, título oneroso y que exista al momento de su descargo, esto además de la realidad de la deuda que exige el artículo 146 del E.T. 7. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en esos años. 8. Y finalmente, que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor orientadas por un criterio comercial. Como se observa, no son pocas las exigencias que prevé el ordenamiento fiscal para que una deuda incobrable pueda ser objeto de deducción, en todo caso para su reconocimiento, el contribuyente está en la obligación de acreditar, en su totalidad, la concurrencia estas condiciones.


FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 79 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 80 /

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., trece (13) de diciembre de dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00455-01(16692) Actor: MAKRO DE COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 3 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que falló lo siguiente:

“PRIMERO: Declarase (sic) la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000203 proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. A título de restablecimiento del derecho téngase como liquidación del impuesto de renta del año gravable 1999, la inserta en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO: No se condena en costas como lo prevé el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de las partes no lo amerita. (…)”

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS - El 11 de abril de 2000, la sociedad MAKRO DE COLOMBIA S.A. presentó, por vía electrónica, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999, declaración que corrigió el 6 de diciembre de 2001 (No. 90000006107310)


- El 19 de marzo de 2002, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial No. 310632002000094, mediante el que propuso modificar la declaración privada de renta presentada por la demandante, en el sentido de (i) adicionar ingresos por $1.516.827.576, suma que se descompone así: a) pérdida de activos fijos: $20.044.603 y b) ajustes por inflación: $1.496.782.973; (ii) desconocer costo de ventas por $1.582.321.480, suma que se descompone así a) reversión de provisiones $1.506.381.240 y b) provisiones para costos y gastos $75.940.246; (iii) desconocer deducciones de deudas de dudoso o difícil cobro por $51.240.5501. - El 25 de junio de 2002, la sociedad demandante contesta el requerimiento especial y adjunto entrega la declaración de corrección identificada con el No. 90000008392235 presentada el 24 de junio del mismo año, en la que modifica el renglón costo de ventas en el sentido de aceptar $16.202.288 y deja intactos los demás renglones glosados. - El 4 de diciembre de 2002, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá formuló la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000203 contra el denuncio presentado el 24 de junio de 2002 (No. 90000008392235). En esta liquidación, confirma la adición de ingresos por $1.516.827.576., el desconocimiento del costo de ventas por $1.582.321.480; y el desconocimiento de deducciones por $51.240.550. - La sociedad demandante prescindió del recurso de reconsideración con fundamento en el parágrafo del artículo 720 del E.T. y acudió per saltum ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo en acción de nulidad y restablecimiento de derecho. ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA La sociedad MAKRO DE COLOMBIA S.A., a través de apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

“(...) se decrete la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 31064200203 (sic) proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá mediante la cual se modifica la liquidación privada del año 1999 de MAKRO DE COLOMBIA S.A. disminuyendo la pérdida fiscal al monto de $11.727.491, aumentando el impuesto a cargo de la Compañía al monto de $3.209.819.000 y liquidando una sanción de inexactitud por el valor de $121.469.000 y que como consecuencia de la nulidad se restablezca en su derecho a la actora declarando que su denuncio rentístico del año 1999 es correcto y está en firme.”

1 Renglón 49 - CX “Otras deducciones”.


Invocó como disposiciones violadas las siguientes:

Artículos 189, 777, 146, 332, 647, 743 y 771-2 del Estatuto Tributario.

Artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.

Artículo 8º del Decreto 2075 de 1992.

Artículo 73 del Decreto 2649 de 1993.

Artículos 762 y 64 del Código Civil.

En síntesis, los cargos de violación propuestos por la demandante son:

1. Nulidad por indebida interpretación del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 y del artículo 777 del Estatuto Tributario. Renglón 32 (CV) Costo de Ventas)

1.1. Movimiento de provisión de inventarios en cuantía de $1.506.381.240.

La parte actora alegó que se violó el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, por indebida interpretación, porque en el caso concreto se discute cómo se debe reflejar en la contabilidad una reversión de provisiones. La demandante explicó que hizo ciertas provisiones en las cuentas 149905 “alimentos” y 149906 “no alimentos”. Que, en el año 1999 disminuyó esas cuentas en cuantía de $1.508.506.936. Que disminuyó esas cuentas porque no utilizó las provisiones, así que las reversó. Que, para reflejar ese hecho económico, afectó la cuenta costo de ventas 613595 sin afectar la cuenta 1435 de inventarios, porque, según insistió, no utilizó las provisiones y, por tanto, a su juicio, no era necesario afectar la cuenta de inventarios.

Manifestó que, “el menor costo de ventas contra el que se llevó la reversión corresponde a un ingreso por el reintegro de la provisión que en el momento de su constitución no fue tomado como deducible, razón por la que el mayor costo de ventas buscó anular el efecto del menor valor en esta cuenta”. Insistió en que la cuenta de inventarios no se afectó con esta operación, porque los reintegros de las provisiones deben hacerse directamente contra cuentas de resultados. Que MAKRO optó por llevarlo contablemente como menor costo de ventas y, para fines fiscales, el menor costo de ventas se anuló al corresponder al reintegro de una provisión no deducible. Dijo que tales operaciones económicas están soportadas con comprobantes de contabilidad que evidencian la reversión de las provisiones de inventarios contra la cuenta costo de ventas. Que, además, aportó un cuadro explicativo que da cuenta el movimiento de las provisiones por cada mes en el año 1999, el libro auxiliar de todo el año en el que se reflejó la reversión, y el certificado del revisor fiscal de la empresa que daba fe de lo expuesto. Que como no se tuvieron en cuenta esas pruebas, la DIAN vulneró el artículo 777 E.T. Advirtió que en años anteriores no utilizó esas provisiones y, por tanto, no las dedujo. Puso de presente que como la DIAN tiene la creencia de que MAKRO llevó provisiones al renglón de costos, argumentó que sólo eran deducibles las provisiones para el pago de futuras pensiones (artículo


112 E.T.), las provisiones para deudas de difícil recaudo (art.145. E.T), y las provisiones para deudas manifiestamente perdidas o sin valor (artículo 146 E.T). Que, por eso, para rechazar la deducción por destrucción de inventarios, la DIAN analizó en qué casos era procedente esa deducción, según se llevara el sistema de inventario permanente o el juego de inventarios. La parte actora, insistió en que no llevó provisiones al costo de ventas y que, por el contrario, como no utilizó las provisiones, reversó la operación contra el costo de ventas para neutralizar el efecto de un ingreso no gravable; esto es, el menor costo de ventas.

1.2. Movimiento para provisiones para costos y gastos en cuantía de $59.737.958. La parte actora aclaró que la DIAN rechazó provisiones para costos y gastos por $75.940.246, por considerar que la ley tributaria sólo reconoce la deducción de provisiones para el pago de futuras pensiones, para deudas de difícil recaudo y deudas manifiestamente perdidas. Que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, corrigió la declaración en el sentido de aceptar el rechazo de la deducción en cuantía de $16.202.288 y, frente al saldo, esto es, $59.737.958, explicó que correspondía a los costos y gastos en que incurrió la empresa, en cantidad mayor a las provisiones y reclasificaciones de las mismas, debidamente constituidas y utilizadas. Explicó con el siguiente cuadro la ecuación de donde surgía el saldo de los $59.737.958

No.

Cuent

a

Descripción

Saldo Inicial

Adiciones

Utilizacio

nes

Saldo Final

a) 260510 Auditores $316.522.093

$295.354.554

$21.167.539

b) 260515 Honorarios $7.027.534 $218.459.885

$221.207.359

$4.280.060

c) 260535

Servicios Públicos

$12.264.777 $2.051.920.

460 $2.064.185.

237 0

d) 260555 Seguros

$106.751.468

$92.431.319 $14.320.3

29 e) 260560 Importación

Traslado $24.021.761 $137.329.94

5 $140.351.70

6 $21.000.

000 f) 260570 Diferencia

Facturas Alimentos

$207.697.512

$194.070.316

$13.627.196

g) 260575 Diferencia Facturas no Alimentos

$87.459.200

$87.412.307 $46.893

h) 260593 Mercancías Transporte

$96.844.97

0

$126.138.70

6

$217.066.66

0

$5.917.01

6 i) 260599 Demoras

Contenedores $8.765.946 $8.703.985 $62.051


Totales $140.159.042

(1) $3.261.04

5.395

(2) $3.320.78

3.353

$80.421.

084

Efecto Neto: (1 – 2)

$59.737.958 Dado que para comprobar el resultado económico en cuantía de $59.737.958, la DIAN verificó si, en efecto, la parte actora incurrió en gastos y costos mayores a las provisiones constituidas y determinó que dicha cuantía no estaba probada, la demandante explicó, respecto de cada cuenta, las pruebas que aportó para demostrar el efecto neto glosado, así: En relación con las provisiones de las cuentas: a) 260510 “Auditores”; b) 260515 “Honorarios”; c) 260535 “Servicios públicos”; h) 260593 “Mercancías transporte”; i) 260599 “Demoras contenedores”; y e) 260660 (sic) “Liquidación de importación”; dijo que aportó las facturas correspondientes al año gravable 1999 y los comprobantes de contabilidad que mostraban que, en algunos casos, correspondían a reintegro de provisiones contra las cuentas de resultados. Frente a las provisiones referidas a diferencias de descuentos invoice “Alimentos” y “No alimentos” (f) 260570 y g) 260575), dijo que anexó el comprobante de ajuste manual por reintegros de valores que están a favor de los proveedores de MAKRO, así como los respectivos comprobantes de contabilidad, que evidencian las reversiones contra el costo de ventas. Con fundamento en los anteriores documentos, le solicitó a la DIAN que tuviera por probada la utilización de provisiones para costos y gastos en cuantía de $3.320.783.353 durante el año gravable 1999; que incurrió en costos mayores a los provisionados en ese mismo año, en cuantía de $3.261.045.395 y que, por tanto, se reconozca como costo de venta el efecto neto de $59.737.958 resultante de la diferencia entre las provisiones utilizadas y los mayores costos incurridos. Posteriormente, se refirió a cada provisión solicitada, así:

a) Provisión de la cuenta 260510 –Auditores. $295.354.554 En relación con el rechazo de $295.354.554, por utilización de provisiones, aclaró que la empresa constituye la provisión de auditores con un NIT. genérico (débito a la provisión) al existir varias opciones de auditores. Que, posteriormente, cuando la auditoría es contratada, se efectúan reclasificaciones de valores con el NIT de la firma que se espera efectúe la auditoría, dentro de la misma cuenta. Que la empresa, durante el año 1999, reclasificó $160.397.000 y $7.231.905, según consta en los comprobantes de diario 111291 del 20 de mayo de 1999 y 600003641 y en los memorandos internos que ordenan la reclasificación.

b) Provisión de la cuenta 260515 –Honorarios. $221.207.359 En relación con el argumento de la DIAN, en el sentido de que MAKRO no aportó los soportes de orden externo que dieran cuenta de las reclasificaciones que efectuó en la cuenta 260515 “Honorarios”, así como que no aportó cierta factura correspondiente a los honorarios del señor Carlos Felipe Mayorga, por valor de $8.000.000; dijo que aportaba un cuadro que mostraba una relación de las


facturas provisionadas en el año 1998, cuyo gasto se tomó como deducible en el año 1999, porque la factura se recibió en ese año. Así mismo, dijo que aportaba esa factura por valor de $8.000.000, correspondiente a los honorarios en mención. Indicó que al existir una reversión en la misma cuenta por $51.856.000, se aportó el comprobante de contabilidad 600005237, así como el registro contable en el que se refleja el saldo cero de la provisión.

c) Provisión de la cuenta 260535 – Servicios Públicos. $2.064.185.237 En cuanto al rechazo de la provisión de servicios públicos por $2.064.185.230, indicó que se trata de la utilización de una provisión, toda vez que MAKRO incurrió en el gasto que se había provisionado para servicios públicos. Que, por esta razón, aportó los documentos pertinentes para soportar ese gasto. Después de transcribir los artículos 743 y 771-2 del E. T., dijo que para demostrar la procedencia de costos y deducciones se fija una tarifa legal y, por ende, es necesario contar con facturas que cumplan los requisitos de ley o con documentos equivalentes. Que para el caso de los servicios públicos, conforme con el artículo 17 del Decreto 1001 de 1997, son documentos equivalentes para probar el pago, las facturas expedidas por las empresas de servicios públicos domiciliarios. De tal manera que, agregó, con base en esta disposición, MAKRO aportó los recibos que en su momento expidieron las empresas de servicios públicos, para soportar la utilización de la provisión y la deducción por $2.064.185.237. Puso de presente que ni el artículo 771-2 E.T. ni el Decreto 1001 de 1997, establecen que para soportar los costos o deducciones deban aportarse, además de las facturas o documentos equivalentes, los comprobantes de contabilidad. Por lo tanto, dijo que el rechazo de la deducción de servicios públicos que hizo la DIAN, por $2.064.185.230, con el argumento de que no se aportaron los comprobantes de contabilidad para soportarla, violan lo dispuesto en los artículos 743 y 771-2 E.T. Dijo aportar en esta instancia los recibos de servicios públicos junto con sus respectivos comprobantes contables de la utilización de la provisión y del pago efectivo de la factura.

d) Provisión de la cuenta 260593 – Mercancía Transporte. $217.066.660 En cuanto al rechazo de la utilización de la provisión de la cuenta 260593 “Mercancía transporte”, por no encontrarse el registro contable correspondiente a las facturas que se relacionaron, se remitió al mismo argumento anterior. Frente al argumento de que hubo valores facturados y contabilizados, totalmente ilegibles, aportó nuevamente los soportes externos de utilizaciones de la provisión, con su respectivo comprobante de contabilidad legible. En cuanto a que las reversiones y reclasificaciones no tienen el soporte externo correspondiente, dijo que la empresa realizó una reclasificación dentro de la misma cuenta 260593, por valor de $27.413.200, que se encuentra soportada en el comprobante de contabilidad 111298 del 20 de mayo de 1999 y en el correspondiente memorando interno.


Precisó que la empresa hizo una reversión de $30.000.000, que llevó contra menor costo de ventas, en razón a que en su momento no se tomó como deducible. Dijo anexar el comprobante de contabilidad 112843 del 30 de mayo de 1999 y un soporte interno representado en un memorando interno.

e) Provisión de la cuenta 260599 – Bodegajes-Demoras contenedores. $8.703.985 En cuanto al rechazo de la utilización de la provisión de la cuenta 260599 “Bodegajes - demoras contenedores” por $8.703.895, dijo aportar nuevamente los soportes externos de las utilizaciones, incluyendo los documentos que, según la DIAN, son ilegibles. También dijo aportar el comprobante de contabilidad 6000002492 del 11 de diciembre de 1999.

f) Provisión de la Cuenta 260560 - Liquidación de Importaciones. $140.351.700 Frente al rechazo de la utilización de la provisión de la cuenta 260560 “Liquidación de importaciones”, por $140.351.700, dijo aportar la totalidad de los soportes externos de dichas operaciones, con sus respectivos comprobantes de contabilidad, para completar el monto de las utilizaciones. Además, dijo que para soportar una reclasificación por $4.915.917, aportó los comprobantes de contabilidad 416, 492, 492, 65472 y 65475, con los respectivos memorandos internos. Y que, igualmente, para soportar una reclasificación de $3.590.842 se aportaron los respectivos comprobantes y soportes.

g) Provisión de la cuenta 260555 - Seguros. $92.431.319. En cuanto al rechazo de la provisión de la cuenta 260555 “Seguros” por $92.431.319, trajo a colación el artículo 5º del Decreto 1165 de 1996, según el cual, las pólizas de seguros son documentos equivalentes para acreditar el gasto en que se incurre por seguros. De tal manera que, agregó, no es necesario aportar registros contables ni comprobante de contabilidad alguno para probarlos. Dijo aportar las facturas y las pólizas que acreditan la utilización y el gasto por concepto de pólizas por $92.431.319. Precisó, además, que el monto de $6.162.466 corresponde a una reclasificación de la provisión, la que fue incluida como no deducible en las adiciones de la provisión. Dijo aportar el comprobante de contabilidad 111298 del 20 de mayo de 1999, que prueba esta operación. Así mismo, para soportar el monto de $10.529.309, dijo aportar copia del pagaré 5726, correspondiente a intereses de la póliza de seguros 3470, que también afirmó aportar.

h) Provisión de la cuenta 260570 – Diferencia Factura Alimentos. $194.070.316 En cuanto al rechazo de la utilización de la provisión de la cuenta 260570 “Diferencia factura alimentos”, afirmó que ésta cubre la contingencia de reclamos de proveedores por diferencias entre los valores facturados y los valores de las órdenes de compra emitidas. Y que, sin embargo, en este caso no se aportaron soportes externos de la utilización, por carecer de los mismos.

i) Provisión de la cuenta 260575 -Diferencias facturas no alimentos. $87.412.307


Frente al rechazo de la utilización de la provisión de la cuenta 260575 “Diferencias facturas no alimentos”, dijo que esta provisión tiene la misma finalidad que la constituida para alimentos, pero que no tiene los soportes externos solicitados por la DIAN. Finalmente, dijo aportar cierto certificado de revisor fiscal que acredita las utilizaciones, reversiones y revalorizaciones contables de las provisiones, con el fin de que se tome como prueba contable, sin perjuicio de los comprobantes y registros que se aportan para cada tipo de provisión.

2. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 79 y 80 del Decreto

187 de 1975. Renglón 49 CX Deducciones. $51.240.550.

2.1. Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. $37.634.285.

La parte actora puso de presente que la DIAN desconoció la deducción por concepto de castigos de cartera no recuperable por $37.634.285, con el argumento de que los documentos que aportó MAKRO no probaban que la cartera era manifiestamente perdida, puesto que no se agotó la gestión de cobro en su totalidad. A juicio de la demandante, con el rechazo de la deducción, la DIAN infringió los artículos 146 del E. T. y 79 y 80 del Decreto 187 de 1995. Dijo que conforme con una interpretación armónica de las anteriores disposiciones, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. Explicó que MAKRO se dedica a la venta de diversos productos en sus tiendas mayoristas. Que la dinámica del negocio implica que el mecanismo de venta sea lo más expedito posible y que, por eso, no es procedente exigir a los clientes garantías reales o personales que se puedan hacer efectivas en caso de incumplimiento de los pagos. Así mismo, explicó que los asesores jurídicos y las compañías de cobro efectúan los cobros prejurídicos, pero, que si el deudor es insolvente o no existen bienes para perseguir, los asesores recomiendan dar por terminada la persecución de la deuda y no iniciar el cobro ante la vía judicial, dado que resultaría más costoso que la misma deuda. Dijo que la compañía, en el año 1999, tuvo una cartera de $37.364.285, que no se pudo cobrar por la situación de insolvencia de los deudores, o por la baja cuantía de la deuda, por la carencia de bienes para ejecutar y, en algunos casos, por la imposibilidad de ubicar al comprador incumplido. Añadió que para probar el cumplimiento de los requisitos de la deducción, aportó a la DIAN los siguientes documentos: - Carta de Aconal del 13 de abril de 1999, en la que devuelve el cobro de $466.300, dado que el titular de la chequera manifestó y probó la pérdida de la misma.


- Carta de Aconal del 3 de abril de 2000, en la que se manifiesta la imposibilidad de obtener el pago de $6.242.500, por medios prejurídicos, debido a la insolvencia del deudor y la inconveniencia de iniciar un proceso ejecutivo por la falta de bienes embargables. - Denuncia penal relacionada con un pago recibido mediante consignación bancaria de $13.270.000, que supuestamente se había hecho en efectivo, según se había constatado con el banco, pero que resultó ser efectuada en cheque devuelto por fondos. Según explicó, la denuncia se presentó en el año 1999 y no surtió efecto alguno que le permitiera a MAKRO recuperar el saldo insoluto. - Carta del asesor jurídico que da constancia de que en el año 1999 se efectuó el cobro de una deuda insoluta de $6.000.000, sin que se haya obtenido su pago. - Documentos relacionados con la investigación e intento de recuperación del monto de $11.976.000, correspondientes a cierto pago efectuado mediante consignación bancaria falsificada, respecto de la que Bancafé no aceptó responsabilidad alguna. - Carta del 13 de mayo de 1999, en la que se le plantea a Bancafé que MAKRO había confirmado telefónicamente con el banco la veracidad de una consignación en efectivo de $11.976.000, y que, por ende, procedió a aceptarla. Que, por lo tanto, le reclamó al banco el abono de dicho dinero. - Carta del 14 de junio de 1999, en la que Bancafé le señala a MAKRO que no se hace responsable de la consignación confirmada. - Memorando del asesor jurídico de la compañía, que señala que de instaurarse una reclamación judicial ante el Banco, existen pocas probabilidades de éxito. MAKRO consideró que las anteriores pruebas son suficientes para tener como manifiestamente perdida la cartera glosada. Señaló que la exigencia de la DIAN de que en cada caso se debe agotar la gestión de cobro a través de procesos ejecutivos, sin importar los resultados que pudieran arrojar los mismos, controvierte los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.

2.2. Provisiones diversas en cuantía de $13.606.265. Explicó que MAKRO registró una provisión en la cuenta 26954501, “por honorarios avalúo inversiones Borrero”, acreditando el monto de $16.300.000, por corresponder a un pasivo estimado que se consideró de probable causación. Que, en el año 1999, se causaron esos honorarios por $16.300.000 por concepto de un avalúo técnico que se debe practicar cada tres años, según el Decreto 2649 de 1993, y que están soportados en una factura que, según la DIAN, era ilegible. Que, por eso, aportaba otra copia.


Precisó que el valor facturado correspondía a una partida deducible en el año 1999, por corresponder a honorarios. Además, dijo, este gasto fue necesario, tuvo relación de causalidad con la renta y fue proporcional. También explicó que cuando se causó el gasto, reversó la provisión. Manifestó que, sin embargo, la DIAN rechazó la provisión por $13.606.265, porque no correspondía con el valor de la factura que era de $16.300.000. Señaló que esa discrepancia ocurrió porque contablemente disminuyó la provisión en $16.300.000, pero en la declaración sólo dedujo $13.606.000. Señaló que para la DIAN no hay prueba que demuestre que los $13.606.000 están inmersos en los $16.300.000, ante lo cual, replicó que no existe razón para rechazar la deducción si se aporta un comprobante externo con una cuantía superior. Por eso, pidió que se aplique el artículo 776 E.T. en cuanto dispone que si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden el valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se deben entender comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes.

3. Nulidad por violación del artículo 189 del Estatuto Tributario y del artículo 1º de la Ley 95 de 1890.

3.1. Renglón RC Renta Presuntiva.

La demandante explicó que de la base de la renta presuntiva de la declaración de renta del año 1999 restó $12.934.784.896, correspondientes al bien inmueble denominado “Lote Royal”, adquirido mediante compraventa celebrada en el año 1994, en razón a que el vendedor incumplió la obligación de entrega del inmueble, entrega que sólo se logró hasta el 18 de octubre de 2001. Que, por lo tanto, de conformidad con el literal b) del artículo 189 del E.T. era procedente restar del patrimonio líquido del año anterior, el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. Para la DIAN, el incumplimiento del contrato por parte del vendedor y, por ende, la no entrega del lote a la compañía era un hecho previsible, “ya que MAKRO sabía que ese lote estaba embargado antes de adquirirlo.” Dijo que eso no era cierto. Explicó que MAKRO y cierta Fiduciaria suscribieron el contrato de compraventa del inmueble y que la tradición ocurrió normalmente cuando se extendió la correspondiente escritura pública en notaría el 28 de diciembre de 1994, y advirtió que a esa fecha el inmueble no estaba embargado. Que conforme con ese contrato, se pactó como fecha de entrega del inmueble el 30 de enero de 1995, pero que la fiduciaria incumplió la obligación. Que, por eso, inició el proceso de restitución del inmueble ante la jurisdicción ordinaria. Que, sin embargo, la empresa que tenía la posesión del inmueble fue intervenida por la Superintendencia el 18 de mayo de 1999 y el inmueble quedó sujeto al proceso de liquidación de esa empresa. Que, por esa razón, el 4 de agosto de 2000 solicitó al liquidador la devolución del inmueble, devolución que se logró el 18 de octubre de 2001. Adujo que los hechos narrados son constitutivos de fuerza mayor. Que, además, actuó de manera diligente y prudente en todas las etapas de la compra venta y que no ejecutó ningún acto que condujera


al incumplimiento de la entrega del inmueble por parte de la vendedora. Que el incumplimiento del vendedor constituye un hecho irresistible, en la medida que MAKRO no podía forzar la entrega del inmueble por otros medios distintos a los legales. Que pese a que adelantó tales gestiones, al año 1998, todavía no había logrado la entrega del bien, puesto que continuaba en manos de la fiduciaria. Que, por lo tanto, MAKRO no percibió renta alguna por ese inmueble. Ahora bien, dado que la situación del inmueble data del año 1995, puso de presente que la DIAN ya había aceptado en años anteriores al investigado que la situación descrita era constitutiva de fuerza mayor y que, por tanto, la DIAN vulneraba el principio de certeza jurídica al pretender desconocer el tratamiento dado a la misma situación en años anteriores. Insistió en que como no tuvo la posesión del inmueble ni a 31 de diciembre de 1998 y tampoco durante la totalidad del año 1999, la compañía no pudo utilizarlo para la actividad económica para la que estaba destinado y que, en consecuencia, no recibió renta alguna del mismo. Según dijo, este hecho incidió en la menor determinación de la renta líquida de la compañía durante el año 1999. Agregó que sólo pudo utilizar el inmueble para el desarrollo de su objeto social a partir del año 2002, momento en que obtuvo la licencia de construcción de la tienda proyectada.

4. ADICIÓN DE $1.516.827.576 AL RENGLÓN 25 IE “OTROS INGRESOS DIFERENTES A LOS ANTERIORES”,

4.1. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 332 del E.T., 8º del Decreto 2075 de 1992, 110 del Decreto 2053 de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Código Civil. Adición de $1.496.782.973 al renglón 25 IE “Otros ingresos diferentes de los anteriores”

Puso de presente que “en esta glosa se señala que “MAKRO para determinar el ajuste por inflación de la cuenta 1504 retiró de la base el monto de $15.522.425.274 correspondiente al Lote Royal el cual se ha debido considerar para llevar dicho valor a la cuenta 47 corrección monetaria propiedad, planta y equipo crédito y llevar al renglón 25 (IE) correspondiente a otros ingresos, el valor del ajuste por inflación realizado al bien en cuantía de $1.496.782.973.”

Reiteró que MAKRO, al no ser poseedor del inmueble en el año gravable 1999, no lo incluyó en la base de ajustes por inflación del mismo año y tampoco registró un ingreso derivado del ajuste. Manifestó que, a pesar de lo anterior, en los actos acusados, la DIAN señaló que el lote debió ser objeto de ajustes por inflación, porque supuestamente no se configuró la causal de fuerza mayor argumentada en la glosa referente a la renta presuntiva, a pesar de haber demostrado que MAKRO no tuvo la posesión del bien, dado que la causa de la fuerza mayor, como la causa del no ajuste del bien, obedeció a la falta de entrega del mismo por parte de los vendedores. Mencionó que la Superintendencia de Sociedades, mediante la Circular 100-002 de marzo de 1993, estableció para las sociedades vigiladas que a partir del 1° de enero de 1993 deberían efectuar mensualmente los ajustes por inflación, utilizando el PAAG mensual sobre las partidas no monetarias.


Así mismo, dijo que la Superintendencia le solicitó registrar en el estado de resultados del año 2000 los ajustes por inflación correspondientes al Lote Royal. Dijo que, mediante escrito del 16 de noviembre de 2001, MAKRO le explicó a la Superintendencia que la compañía no había podido desarrollar económicamente el bien inmueble, toda vez que aún no se le había hecho la entrega material del mismo y, por ende, se encontraba afecta por un hecho constitutivo de fuerza mayor, lo cual fue aceptado por la DIAN mediante auto confirmatorio No. 90003 del 6 de abril de 1999. Afirmó que la Superintendencia de Sociedades, considerando el anterior argumento, mediante acto del 29 de noviembre de 2000, aceptó diferir el ajuste del activo y del patrimonio que financió dicho activo en las cuentas cargo por corrección monetaria diferida y crédito por corrección monetaria diferida. Explicó que la DIAN, frente al argumento referido al asunto de la Superintendencia de Sociedades, señaló que no era aceptable por el año 1999, por no haberse probado lo preceptuado en el artículo 8 del Decreto 2075 de 1992. Agregó que en el caso de MAKRO, “si la misma no se dedica a comprar activos para venderlos una vez valorizados, sino a establecer hipermercados para ventas al por mayor, con claridad meridiana se desprende que el Lote Royal mal podía estar en período productivo en el año 1999, dado que al no haber sido entregado físicamente no podía ser objeto de construcción y adecuación y en consecuencia tampoco podía ser destinado el expendio (sic) de bienes al por mayor, luego así se desvirtúa la afirmación de la Administración de la falta de prueba de los señalado en el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2075 de 1992.” Con respecto a la precisión de la DIAN de la falta de diligenciamiento de las casillas AD y AM de la declaración de renta del año 1999, correspondientes a la amortización de la corrección monetaria diferida, dijo que se debe tener en cuenta que la amortización de la corrección monetaria diferida crédito y débito, esto es, llevar el ingreso y el gasto por corrección monetaria al estado de resultados, sólo se realiza una vez que el bien se encuentra en estado de productividad. Entonces, agregó, si el Lote Royal era improductivo en el año 1999, lo lógico era que dichas casillas no se diligenciaran.

4.2. Adición de $20.044.603 al renglón 25 IE “Otros ingresos diferentes de los

anteriores”. Puso de presente que la DIAN no aceptó la pérdida originada en la venta de activos fijos por $20.044.603, porque no se allegaron los soportes y comprobantes de contabilidad relativos al costo y precio de enajenación, así como el cuadro que explicara la determinación de dichos ajustes, desde el momento en que fueron adquiridos hasta la fecha de enajenación. Dijo aportar en esta instancia las pruebas solicitadas por la DIAN, con el fin de probar la deducción por pérdida en la venta de activos fijos en cuantía de $20.044.603.

5. Sanción por inexactitud.


La demandante consideró improcedente la sanción por inexactitud que le fue impuesta. Dijo que la sustracción del valor del lote Royal del cálculo de la renta presuntiva del año 1999 no obedeció a una omisión malintencionada de MAKRO, sino al claro convencimiento de la situación que pesaba sobre dicho activo. Manifestó que en caso de rechazarse la causal de fuerza mayor alegada, se estaría entonces ante una diferencia de criterios con la DIAN respecto de dicha materia y, por ende, ante un eximente de la sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- se opuso a las pretensiones de la actora y se pronunció frente a los cargos de nulidad en el orden en que fueron invocados.

1. Nulidad por indebida interpretación de los artículos 14 del Decreto 2650 de 1993 y 777 del Estatuto Tributario.

1.1. Movimiento de la provisión de inventarios en cuantía de $1.506.381.24.

Sobre las operaciones contables que la parte actora explicó que hizo, dijo la DIAN que las provisiones estaban destinadas a enjugar la pérdida ocurrida por la disminución de los activos de la sociedad o para el reconocimiento de una deuda o de un riesgo que pesa sobre el patrimonio, pero cuya ocurrencia y cuantía no pude determinarse con exactitud al momento de su establecimiento. Que como las provisiones se justifican para proteger el patrimonio social, la cuenta de las provisiones debe originarse en pérdidas y ganancias, a fin de garantizar los resultados de cada ejercicio. Luego de transcribir la descripción de la cuenta 1499, según lo establecido en el Decreto 2649 de 1993, señaló que al crearse una provisión, cualquiera de las permitidas en la ley, la cuenta por este concepto es acreditada y se debita el gasto por igual concepto, a fin de reflejar en el estado de resultados la contingencia. Que una vez ocurrida la contingencia, por la mecánica contable de la cuenta, ésta se debita para reflejar la ocurrencia del hecho económico y, por ende, el gasto, razón por la que se acredita la cuenta del activo que había sido objeto de provisión, para este caso, la cuenta de los inventarios. Habida cuenta de que para la DIAN, MAKRO llevó provisiones al costo de ventas, adujo que, la ley tributaria vigente sólo reconoce como deducibles las provisiones para futuras pensiones (Art. 112 del E.T.), la provisión para deudas de difícil recaudo, en sus modalidades de provisión individual y general de cartera (Art. 145 del E.T.) y la provisión de deudas manifiestamente perdidas o sin valor (Art. 146 del E.T.). Señaló que la certificación del revisor fiscal prueba que MAKRO violó las normas antedichas, y que, por lo tanto, detraer provisiones diferentes a las que de acuerdo con la norma fiscal son deducibles en


el impuesto sobre la renta constituye causal de sanción por inexactitud al tenor del artículo 647 del E.T.

1.2. Movimiento para provisiones para costos y gastos en cuantía de $ 75.940.246.

La DIAN puso de presente que la demandante aceptó parcialmente la glosa del requerimiento especial, al aceptar el rechazo de la deducción por $16.202.288. Del saldo restante, esto es los $59.737.958, dijo que analizó todas las pruebas que la parte actora presentó con la respuesta al requerimiento especial. Concretamente, dijo que era cierto que la parte actora efectuó 4 reclasificaciones en la cuenta 260510 “Auditores”, pero que no anexó los soportes externos de esas operaciones. Que, por lo tanto, la parte actora incumplió el artículo 743 E.T. sobre idoneidad de las pruebas y los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 sobre los soportes y comprobantes de contabilidad. Dijo que si bien la actora remitió ciertos documentos para soportar la viabilidad de la deducción por $59.737.288, debió remitir la totalidad de los soportes que dieron origen a las cifras consignadas en los saldos oficiales y en las adiciones, para comprobar el respaldo de la diferencia neta entre adiciones y utilizaciones. Señaló que en las mismas condiciones está la provisión de la cuenta 260515 “Honorarios”, en la que se hicieron dos reclasificaciones, pero que la parte actora tampoco anexó los soportes de orden externo, ni la factura o documento equivalente, correspondiente a los honorarios del señor Carlos Felipe Mayorga. Respecto de la provisión de la cuenta 260535 “Servicios Públicos”, dijo que de la documentación que aportó MAKRO se observó que correspondía a comprobantes de contabilidad que no tenían soportes y otros no presentaban registros contables de las facturas, lo que impedía comprobar la utilización de la provisión de servicios públicos por $2.064.185.230. En cuanto a la provisión de la cuenta 260593 “Mercancía Transporte”, afirmó que en algunos casos no se encontraron los registros contables correspondientes a las facturas relacionadas y en otros, las reclasificaciones y reversiones no tenían el soporte externo correspondiente. Con esto, agregó, se incumplió lo establecido en los artículos 743 del E.T.; 177 del C. de P.C.; 48, 50 y 51 del C. de Co. y, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993. Dijo que en la provisión de la cuenta 260599 “Bodegajes demoras contenedores”, no se anexó el soporte externo correspondiente, y en la provisión de la cuenta 260560 “Liquidación de importaciones”, las reversiones y reclasificaciones no fueron probadas. Respecto a la provisión de la cuenta 260555 “Seguros”, dijo que la demandante no allegó la totalidad de los comprobantes de contabilidad, ni las facturas. De las provisiones de las cuentas 260570 y 260575 “Diferencias de facturas de alimentos” y “No alimentos”, indicó que no se aportaron los soportes contables de las provisiones.


Concluyó que la demandante, en la vía gubernativa, no aportó pruebas que desvirtuaran las anteriores glosas.

2. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 9 y 80 del Decreto 187 de 1975. $51.240.550.


La DIAN manifestó que para que proceda la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, la parte actora debió hacer todo lo necesario para cobrarlas, y con mayor razón si existían títulos valores. Dijo que la demandante no probó que toda la cartera fuera manifiestamente perdida o sin valor y, por eso, concluyó que no era aplicable el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

2.2. Provisiones diversas. $13.606.265. La DIAN se limitó a contestar que se opone al cargo y que se atiene a lo que se demuestre dentro del proceso.


La DIAN explicó que MAKRO restó de la base de la renta presuntiva de su declaración de renta del año 1999, $12.394.784.896, correspondientes a un bien inmueble denominada “Lote Royal”, que fue adquirido mediante contrato de compraventa celebrado en el año 1994; con el justificante de que a 31 de diciembre de 1998, el vendedor del bien no había hecho la entrega del mismo, por causas de fuerza mayor ajenas a MAKRO. Al respecto, la DIAN dijo que la glosa discutida tuvo su origen en la investigación que adelantó y que culminó con el requerimiento especial que se le formuló a la demandante. Que, por esta razón, no se probó la supuesta violación del principio de certeza jurídica que invocó la demandante. Se atuvo a lo que se pruebe en el proceso.


4.1. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 332 del E.T., 8º del Decreto 2075 de 1992, 110 del Decreto 2053 de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Código Civil. Adición de $1.496.782.973 al renglón 25 IE “Otros ingresos diferentes de los anteriores”

La DIAN explicó que la glosa trata del ajuste por inflación de la cuenta 1504, “(…) la cual retiro (sic) de la base el monto de $15.522.425.274 correspondiente al lote Royal el cual se ha debido considerar para llevar dicho valor a la cuenta 47 corrección monetaria propiedad, planta y equipo crédito y


llevar al renglón 25 IE correspondiente a otros ingresos el valor del ajuste por inflación realizado al bien en cuantía de $1.496.782.973.” Agregó que, al no configurarse la fuerza mayor o el caso fortuito sobre el bien inmueble, la demandante debió llevar a la cuenta 47 “Corrección monetaria, propiedad, planta y equipo” el valor del ajuste por inflación. Así mismo, consideró que MAKRO debió efectuar los ajustes por inflación de acuerdo con lo señalado en el artículo 329 del E.T.

4.2. Adición de $20.044.603 al renglón IE “Otros ingresos diferentes de los

anteriores”, por la pérdida en la venta de activos fijos. La DIAN se limitó a decir que la glosa se confirmó con fundamento en los artículos 149, 90, 281, 617, 771-2 del E.T., ya que la demandante no aportó los soportes y comprobantes de contabilidad relativos al costo y precio de enajenación.

5. Sanción por inexactitud. Afirmó que todo lo aquí referido constituye inexactitud sancionable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 647 E.T., ya que la actuación de la demandante derivó en un menor impuesto a su cargo. Dijo que se puede alegar una diferencia de criterios, si los datos declarados no fueron completos y verdaderos o se haya incurrido en desconocimiento del derecho aplicable. En todo caso, añadió, no existió diferencia de criterios, toda vez que en el caso no se discutió la interpretación de ningún precepto legal, sino que lo que se presentó fue una omisión de ingresos y la falta de prueba de costos y deducciones, que culminaron en un menor impuesto a pagar. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, fijó una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 1999, con un total saldo a pagar de $ 1.886.264.000. Para el efecto, sostuvo lo siguiente:



El Tribunal observó, en relación con las de deducciones por concepto de provisión de inventarios, que la parte actora en el ejercicio fiscal 1999, registró en el renglón 32 CV “Costo de ventas” un valor de $181.245.833.000, de los cuales, la Administración desconoció $1.582.321.486. Habida cuenta de que la parte actora adujo que reversó provisiones por ese monto y que, por eso, afectó la cuenta del costo de ventas, sin afectar la cuenta de inventarios, el Tribunal analizó la dinámica


de la cuenta 1499 referente a las provisiones, prevista en el Decreto 2649 de 1993. Señaló que de conformidad con el artículo 52 del mismo decreto, las provisiones tienen como fin reconocer deudas o riesgos sobre el patrimonio de la empresa, que no se encuentran determinadas con exactitud al momento de establecerlas, para protegerlas de posibles disminuciones del activo. Puso de presente que en el expediente obra el certificado de revisor fiscal en el que se informa que en el año 1999, MAKRO reversó las provisiones de inventarios por obsolescencia, directamente contra la cuenta del costo por valor de $1.506.381.240. Que, además, en dicho certificado constaba que el saldo a diciembre de 1998 de la cuenta 149905 para “Obsolescencia alimentos” se encontraba por valor de $92.857.000 y para “Obsolescencia no alimentos” por la suma de $1.770.286.738. Advirtió que en el expediente también reposaba el estado de pérdidas y ganancias del año gravable 1999 aportado por la parte actora. Que en dicho documento, en la partida “Reclasificaciones”, se consignó un valor débito que incrementaba el costo de ventas por $2.200.732.232 y un crédito por $618.410.752, aumentando el costo de los activos movibles vendidos en un neto de $1.582.321.480. Así mismo, dijo que la anterior situación fue expuesta por la DIAN en la liquidación oficial, pero que la demandante no aportó prueba alguna que desvirtuara la afirmación de la DIAN, en el sentido de que “se infiere que la sociedad MAKRO S.A., creó provisiones fiscales que lleva como mayor valor del costo de ventas, pero que en ningún momento esta (sic) reversando provisiones creadas en el año 1998” El Tribunal señaló que si bien la demandante presentó el certificado de revisor fiscal de la empresa que informa que la sociedad efectuó la reversión, dijo que ese certificado no era plena prueba del hecho alegado por la parte actora, porque no reunía los presupuestos del artículo 777 del E.T. Para el a quo, la reversión de las provisiones implica la recuperación de deducciones que fungen como ingreso no gravado. Que, por lo tanto, la parte actora debió demostrar que el saldo contable que certificó el revisor fiscal, nunca fue deducido fiscalmente. También precisó que únicamente son deducibles aquellas provisiones señaladas expresamente en los artículos 67, 112, 145 y 849-1 del E.T., sin que entre ellas se incluyan las provisiones de inventarios solicitada por la demandante. Concluyó que la parte actora no observó las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la descripción y dinámica contable preestablecida, y que al no probarse que las provisiones solicitadas eran de las permitidas por el E.T. como deducibles, no prosperaba el cargo.

1.2. Movimiento para provisiones para costos y gastos en cuantía de $ 75.940.246.

El a quo evidenció que la DIAN, inicialmente, planteó un rechazo por $75.940.246, y que con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante corrigió la declaración, aceptando el rechazo de la deducción por $16.202.288 y manteniendo el desconocimiento de $59.737.958, por no allegar las pruebas suficientes que permitieran demostrar la utilización de las provisiones en el año 1999.


El Tribunal transcribió los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 y 743 del E.T., y luego analizó cada una de las provisiones rechazadas, así:

a) Provisión de la cuenta 260510 “Auditores.” El Tribunal concluyó que los documentos que aportó la demandante no eran suficientes para soportar el movimiento y la razón por la que se utilizó la provisión. Dijo que la parte actora no aportó la totalidad de los soportes de orden externo que daban origen a la contabilización.

b) Provisión de la cuenta 260515 “Honorarios.” El Tribunal afirmó que a pesar de que la demandante efectuó dos reclasificaciones, no las sustentó debidamente, ni presentó, en esa instancia, los soportes de orden externo que dieran lugar a la aceptación de la deducción.

c) Provisión de la cuenta 260535 “Servicios públicos.” El Tribunal evidenció que en el expediente obraba la factura de venta No. 6146, aportada también con la demanda, así como prueba de su contabilización. Por lo tanto, reconoció $12.264.777, por concepto de dicha factura. Respecto de las demás sumas discutidas, el Tribunal concluyó que los documentos que aportó la demandante no eran suficientes para probar la utilización de la provisión de servicios públicos en el año 1999.

d) Provisión de la cuenta 260593 “Mercancía transporte.” El Tribunal estableció que si bien la demandante aportó los soportes externos de utilizaciones de la provisión, con los respectivos comprobantes de contabilidad legibles, así como las facturas con los requisitos del artículo 771-2 E.T., no demostró que la totalidad de los comprobantes sumaran el valor total de la utilización de provisiones.

e) Provisión de la cuenta 260599 “Bodegajes-demoras -contenedores.” El Tribunal señaló que después de analizar los soportes y comprobantes contables que aportó MAKRO, las utilizaciones de las provisiones se encontraron debidamente soportadas con las respectivas facturas cambiarias de compraventa y con los comprobantes de contabilidad, por la suma de $3.936.283; razón por la que aceptó dicho valor. Con respecto a las demás utilizaciones, mantuvo el desconocimiento, por no estar los soportes contables de las mismas.

f) Provisión de la cuenta 260560 “Liquidación de importaciones.”


El a quo advirtió que a pesar de que lo que se discute es la deficiencia probatoria, consideró que la demandante sí probó la utilización de la provisión con ciertas facturas que fueron aportadas en esa instancia, y estableció, además, que la deducción de la misma reunía los requisitos del artículo 107 E.T.

g) Provisión de la cuenta 260555 “Seguros.” El Tribunal consideró probada la utilización de la provisión con los soportes y comprobantes de contabilidad que aportó la demandante.

h) Provisión de las cuentas 260570 y 260575. Diferencias en facturas. El Tribunal concluyó que la demandante no aportó los soportes correspondientes a la contabilización de las provisiones por diferencias de facturas de alimentos y de no alimentos. Además, el a quo precisó que por la contingencia que ampara, dicha deducción es improcedente, porque no se demostró la relación de causalidad con la actividad productora de renta, así como la necesidad y la proporcionalidad.

2. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 9 y 80 del Decreto 187 de 1975. $51.240.550.


El Tribunal anotó que si bien existen documentos que muestran que la demandante, a través de ACONAL, intentó acercamientos con los deudores, hasta lograr acuerdos de pago o hasta determinar que no se encontraban los deudores o que eran insolventes, lo cierto fue que no demostró que se hubiera iniciado proceso alguno, donde se pruebe la imposibilidad jurídica de recuperar la cartera. Adicionalmente, consideró que con ciertos documentos que aportó la demandante, se estableció que los valores que solicitó como deducibles corresponden a operaciones económicas del mismo año. Además, dijo que no se aportaron los soportes contables que mostraran que dichas operaciones fueron registradas como ingresos y que posteriormente fueran llevadas como deudas manifiestamente perdidas o sin valor, de acuerdo con el artículo 146 del E.T.

2.2. Otras provisiones por $13.606.265 El Tribunal puso de presente que esta deducción corresponde a una provisión de activos fijos, cuenta 269545.


Dijo que comoquiera que dicha provisión ampara una contingencia, no es deducible del impuesto sobre la renta, porque no existe claridad en la contingencia que ampara y porque no se demostraron los requisitos del artículo 107 del E.T.


Luego de transcribir los artículos 188 y 189 del E.T. el Tribunal explicó que la renta presuntiva es una renta líquida especial, que se liquida por un método alternativo, tomando como base unos ingresos presuntos cuando la renta líquida gravable, antes de fijar el gravamen, resulta inferior a la utilidad que debió obtener el sujeto en el respectivo período gravable. Después de analizar las normas citadas, afirmó que si bien el método alternativo de la renta presuntiva tiene como base el patrimonio del contribuyente, es posible detraer algunos activos; entre ellos el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales, el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito y el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo. Posteriormente, precisó en qué consistía la noción de fuerza mayor a la luz de la doctrina del Consejo de Estado y concluyó que para que operara, se deben reunir dos condiciones: la imprevisibilidad y la irresistibilidad. Dijo que en el caso del “Lote Royal”, a partir de las pruebas allegadas al proceso, encontró que cierta Fiduciaria vendió el bien inmueble a la demandante, pero incumplió la obligación de la entrega física del mismo, porque uno de los fiduciantes que ostentaba la tenencia del bien se opuso a la misma. El Tribunal estableció que la venta del inmueble se protocolizó el 22 de diciembre de 1994 y se inscribió en la oficina de registro de instrumentos públicos el 28 de diciembre de 1994, y que desde esta última fecha estaba pendiente la entrega del bien. Con fundamento en las pruebas citadas y otras que también fueron valoradas, concluyó que no se reunieron los elementos que configuran la fuerza mayor. Dijo que la demandante interpuso cierta acción civil en la jurisdicción ordinaria para obtener la entrega del bien, no obstante que conforme con las cláusulas del contrato de compraventa se había estipulado una cláusula compromisoria. Para el Tribunal, esa situación demuestra la falta de diligencia para recuperar el inmueble, “ya que el mecanismo arbitral le habría permitido solucionar la controversia a la mayor brevedad posible, (…).”


4.1. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 332 del E.T., 8º del Decreto 2075 de 1992, 110 del Decreto 2053 de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Código Civil.


El Tribunal consideró que al estar demostrado que el bien inmueble no correspondía a un activo monetario, y que al tenerse en cuenta que no podía detraerse de la base del cálculo de la renta presuntiva, la demandante no podía dejar de hacerle los ajustes por inflación. Consideró que al estar la demandante obligada a llevar libros de contabilidad, se encontraba sometida al cumplimiento de los artículos 329, 332, 340, 348 y 350 del E.T. - ajustes por inflación sobre los activos no monetario. Además, dijo que la demandante pretendía hacer valer lo preceptuado en el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993, sobre los ajustes diferidos por construcciones en curso, pero no aportó pruebas suficientes sobre dicha modificación. Concluyó que al no probarse que el activo se debió ajustar en forma diferida, sin afectar cuentas de resultados, no era procedente acceder a la pretensión de la demandante; en tanto que la demandante debió aplicar las normas sobre ajustes, y al ser un bien que conforma el activo no monetario del contribuyente, éste debió ajustarse a lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto 2075 de 1992.

4.2. Adición de $20.044.603 al renglón IE “Otros ingresos diferentes de los anteriores”, por la pérdida en la venta de activos fijos.

El Tribunal, en este cargo, le dio la razón a la parte actora. Después de transcribir los artículos 148 y 149 del E.T., el Tribunal estableció que la pérdida ocurrida en la enajenación de activos es deducible en el período gravable en que ocurra la pérdida. El a quo estableció que la demandante cumplió con lo establecido en los artículos 90 y 149 del E.T., al anexar los comprobantes de contabilidad que mostraban el costo y el precio de enajenación de los activos, así como los ajustes a que fueron sometidos. Además, dichos documentos indican los porcentajes y valores correspondientes a los ajustes por inflación, en la forma como lo señalan los artículos 281 y 330 del E.T. Así mismo, consideró que las facturas que aportó la demandante, cumplieron los requisitos señalados en el artículo 771-2 del E.T.

5. Sanción por inexactitud. El Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud, por cuanto, a su juicio, la demandante detrajo del cálculo de la renta presuntiva un valor que legalmente no estaba autorizada para hacerlo, lo que resultó en un menor impuesto a pagar. RECURSO DE APELACIÓN. MAKRO y la U.A.E DIAN interpusieron recurso de apelación contra la decisión del Tribunal en lo que les fue desfavorable. La U.A.E. DIAN, manifestó su inconformidad con la decisión del Tribunal a quo, en cuanto aceptó costos y gastos en cuantía de $34.698.000, así como la pérdida en la enajenación de activos fijos en cuantía de $20.044.603.


1. Renglón CV 32. Movimiento de provisiones para costos y gastos en cuantía de $34.698.000.

La DIAN alegó que durante la investigación administrativa, la demandante no probó los mayores costos en que dijo haber incurrido, y que, por eso, le formuló la glosa en cuantía de $59.737.958. En general, respecto de toda la glosa, puso de presente que en la vía administrativa la parte actora no aportó las pruebas que demostraran el monto discutido. Por eso, aludió a los artículos 743, 744 y 774 del E.T. que regulan lo concerniente a la idoneidad de los medios de prueba, la oportunidad para allegar las pruebas y los requisitos para que la contabilidad constituya prueba para resaltar el deber de los contribuyentes en cuanto a la carga de la prueba. También puso de presente que conforme con el artículo 781 del E.T. los contribuyentes que no presenten la prueba contable cuando la DIAN se los exija no pueden invocarla posteriormente como prueba a su favor. Concretamente, respecto a las cuantías que aceptó el Tribunal, insistió en que no era suficiente con que la parte actora allegara registros contables de facturas sin las respectivas facturas o viceversa. Precisó, respecto del monto que en cuantía de $12.264.777 aceptó el Tribunal como probado y derivado de la cuenta 260535 “Servicios públicos domiciliarios”, que la parte actora debió probar que efectivamente utilizó la provisión por servicios públicos en cuantía de $2.064.185.230. Que los mismos argumentos aplicaban para las cuentas 260599 “Bodegajes, demoras contenedores”, 260560 “liquidación de importaciones” y 260555 “seguros”, puesto que tampoco en ninguno de estos casos probó las cuantías de las respectivas cuentas.

2. Renglón IE 25 Otros ingresos por enajenación de activos fijos en cuantía de $20.044.603.

La DIAN insistió en que la parte actora no arrimó al proceso administrativo las pruebas pertinentes y conducentes a probar su dicho y que esta no era la oportunidad procesal para hacerlo. Por eso, insistió en que se apliquen los artículos 743, 744, 774 del E.T, 177 C.P.C., 48, 50 y 51 C.Co. y 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993. Por su parte, MAKRO DE COLOMBIA S.A. manifestó su inconformidad con el fallo en lo desfavorable; es decir, en cuanto a los siguientes cargos:



Insistió en que en el caso en examen no se está en presencia de la utilización de una provisión, sino frente a la reversión de la misma.


Dijo que las provisiones que constituyó en las cuentas provisión de inventarios por obsolescencia 144905 “Alimentos” y 14990 “No alimentos”, no se llevaron como fiscalmente deducibles en el estado de pérdidas y ganancias de MAKRO en los años que se acreditaron tales cuentas, por no corresponder a las provisiones legalmente deducibles. Reiteró que las provisiones indicadas no fueron utilizadas, toda vez que no se presentó ninguna de las contingencias de las que se esperaban cubrir con la misma. En razón a esa utilización, dijo, la cuentas de las provisiones 149905 “Alimentos” y 149906 “No alimentos”, fueron reversadas. Indicó que el movimiento contable de la reversión de una provisión es diferente del de una utilización. Que en el momento en que MAKRO reversó la provisión de $1.508.506.936, pudo optar por una de dos alternativas: i) Registrar como contrapartida a la reversión de la provisión, en la cuenta 42, un ingreso por recuperación de provisiones o, ii) Registrar como contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta costo de ventas. Añadió que como MAKRO optó por la segunda alternativa, esto es, registrar como contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta 613595, correspondiente al costo de ventas, se generó una disminución contable del saldo neto de la cuenta costo de ventas del año 1999, que de haberse llevado a la declaración de renta por el mismo valor disminuido, se habría generado un mayor ingreso en el estado de resultados. Explicó que en el año 1998 acreditó la cuenta 1499 “Provisión por contingencia de pérdidas en inventarios” por $1.582.321.480. Que en este año gravable, en el que se constituyó la provisión y se afectó el estado de resultados, MAKRO no dedujo el efecto reflejado en el estado de resultados por la constitución de la provisión. Luego, agregó que, en el año 1999, habida cuenta de que no ocurrieron las contingencias para utilizar la provisión, fue necesario reversarlas y que, para el efecto, registró una contrapartida en la cuenta 613595 “Costo de ventas”, por el mismo valor reversado. Dijo que la cuenta “Costo de ventas” antes de la acreditación, reflejaba un costo real de $181.229.631.000, por lo que una vez acreditada la cuenta el nuevo saldo fue de $179.689.210.000. Afirmó que MAKRO no podía trasladar a la declaración de renta del año 1999 el monto de $179.689.210.000, dado que el mismo no correspondía a su costo real del año en cuestión, y, en consecuencia, fue necesario efectuar un ajuste en el saldo fiscal del costo, para lo cual trasladó a la declaración el valor real, esto es, $181.229.631.000, con el fin de no gravar el ingreso por recuperación de provisiones. La demandante ilustró los movimientos contables descritos de la siguiente manera:

1) Año 1.998 creación de la provisión.

Cuenta 1499 Provisión de Inventarios D C


$1,582, 321, 480

Cuenta del Gasto

D C $1,582, 321, 480

2) Año 1.999 reversión de la provisión.

Cuenta 1499 Provisión de Inventarios D C

$1,582, 321, 480

Cuenta 613595 Costo de Ventas

D C $181.229.631.000 $1,582, 321, 480

$179.689.210.000*

*Resultado del costo acreditado.” Aseguró que, de no efectuarse el ajuste realizado, se habría generado un ingreso gravable y, por ende, un desequilibrio en el estado de resultados, dado que dicho ingreso no sería consecuente con la reversión de la provisión que, por ser exclusivamente contable, no se dedujo fiscalmente. Adicionalmente, señaló que no se afectó la cuenta de inventarios en razón a que los reintegros de las provisiones deben hacerse directamente contra cuentas de resultados. Solicitó que se tuviera en cuenta que del valor imputado por MAKRO en el renglón 32 CV “Costo de ventas en el ejercicio fiscal 1999”, por $1.582.321.486, no corresponde a lo argumentado tanto por la DIAN, como por el Tribunal; es decir, que no era una deducción por provisiones. Dijo que ese valor corresponde al ajuste que debió hacer en el costo de ventas fiscal, “para que por efectos de reversar la provisión y llevar como contrapartida un crédito en la cuenta costos ventas, MAKRO no resultara gravada sobre el valor de una provisión que nunca se dedujo”. Dijo que si se aceptan los argumentos de la DIAN y del Tribunal, se gravaría dos veces la misma provisión, que en el momento de su constitución no se tomó como deducible. Explicó que se gravaría en el año en que se rechaza la provisión como deducible en $1.582.321.486, y otra, en el año 1999, porque no se permite llevar el costo real del inventario, lo que, a su juicio, generaría un ingreso por el mismo monto. Dijo que las pruebas que soportan la reversión de la provisión de inventarios en $1.508.506.936 son las siguientes:


- Comprobantes de contabilidad del año 1999, que muestran el aumento y/o reversión de la cuenta de provisión de inventarios contra la cuenta del costo de ventas. - Cuadro que contiene el movimiento de las provisiones, con el aumento o disminución de la provisión, así como la respectiva contrapartida contra el costo de ventas. - Certificado de revisor fiscal, en el que se describe el movimiento de las provisiones y se muestran las cifras con sus respectivos comprobantes de orden interno y externo. Así mismo, dijo que dado que la DIAN nunca argumentó la deducibilidad de la provisión en el momento de su constitución, MAKRO nunca ha estado obligada a demostrar que las tomó como no deducibles. Dijo que el a quo infringió el principio según el cual la justicia de la jurisdicción contencioso administrativa es rogada, porque fundamentó el rechazo del costo de venta en hechos que nunca fueron discutidos por la DIAN.

1.2. Movimiento para provisiones para costos y gastos en cuantía de $ 59.737.958 La parte actora apeló e indicó que probó la utilización de las provisiones de las cuenta 260510 “Auditores”; 260515 “Honorarios”; 260535 “Servicios públicos”; 260593 “Mercancías transporte”; 260599 “Demoras contenedores”; “Provisión para seguros” y 260660 “Provisión para la liquidación de importación.” Que, para el efecto, anexó las facturas correspondientes al año gravable 1999, así como los comprobantes de contabilidad que muestran que en algunos casos corresponden a reintegro de provisiones, contra las cuentas de resultados. En relación con las provisiones de diferencias descuentos “Alimentos” y “No alimentos”, cuentas 260570 y 260575, dijo que anexó el comprobante de ajuste manual por reintegros de valores que están a favor de los proveedores de MAKRO, así como los respectivos comprobantes de contabilidad que evidencian las reversiones contra el costo de ventas. Luego se refirió a cada una de las provisiones cuyo rechazo fue confirmado, así:

a) Provisión de la cuenta 260510 “ Auditores” Reiteró que los soportes de la utilización de esta provisión están en el anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial. Dijo que la reclasificación de $160.397.000 y de $7.231.905 está debidamente probada con los comprobantes de diario No. 111291 del 20 de mayo de 1999 y No. 600003641, así como con los memorandos internos que ordenaron la reclasificación, y que fueron aportados con la demanda. Indicó que tratándose de reclasificaciones, sólo se requiere de comprobantes internos y no de comprobantes externos.

b) Provisión de la cuenta 260515 “Honorarios” Dijo que con la demanda aportó un cuadro en el que se relacionaron las facturas provisionadas en el año 1998, que no dedujeron en el año 1999, por haberse recibido la factura en ese año. Agregó que así demostró que los soportes corresponden al año en discusión. Que, de igual manera, aportó la factura por valor de $8.000.000, correspondiente a los honorarios de Carlos Felipe Mayorga.


Agregó que aportó el comprobante de contabilidad No. 600005237, que prueba la reversión en la cuenta por $51.856.000, así mismo, dijo que aportó el registro contable que refleja el saldo cero de la provisión.

c) Provisión de la cuenta 260535 “Servicios públicos”. MAKRO dijo que el Tribunal no analizó ninguno de los argumentos que expuso en la demanda, ni tuvo en cuenta la totalidad de las pruebas que aportó en la vía gubernativa y con la demanda. Reiteró que se trata de la utilización de una provisión, dado que incurrió en el gasto que se había aprovisionado para servicios públicos.

d) Provisión de la cuenta 260593 “Mercancía transporte”. MAKRO reiteró que no era procedente que la DIAN rechazara la utilización de esta provisión con el argumento de que a pesar de que estaban las facturas no existía el respectivo registro contable. A su juicio, del artículo 771-2 del E.T. no se desprende este último requisito. Así mismo, dijo que aportó nuevamente los soportes externos de las utilizaciones de la provisión, con su respectivo comprobante de contabilidad legible. Reiteró que MAKRO efectuó una reclasificación dentro de la misma cuenta por $27.413.200, la que consta en el comprobante de contabilidad No. 111298 del 20 de mayo de 1999, con su respectivo soporte representado en un memorando interno. Que MAKRO efectuó una reversión de $30.000.000, que llevó contra menor costo de ventas, en razón a que en su momento no se tomó como deducible. Que, para el efecto anexó el comprobante de contabilidad No. 112843 del 30 de mayo de 1999 y un soporte interno representado en un memorando interno.

e) Provisión de la cuenta 260599 “Bodegajes-Demoras contenedores” Dijo que con la demanda se aportaron nuevamente los soportes externos de las utilizaciones de esta provisión, incluyendo los documentos que, según la DIAN, son ilegibles. También, que se aportó el comprobante de contabilidad No. 6000002492 del 11 de diciembre de 1999. Respecto de las demás utilizaciones de las provisiones que no fueron aceptadas por el Tribunal, indicó que la DIAN no argumentó la falta de comprobantes de contabilidad, sino de soportes externos; lo que quiere decir que ya contaba con tales comprobantes y que no era necesario aportarlos al proceso. A pesar de lo anterior, agregó, el Tribunal rechazó la utilización de la provisión de $4.767.612, basándose en la falta de soportes contables, lo que muestra una clara incongruencia entre el petitum de la DIAN y la decisión tomada en la sentencia apelada.

f) Provisión de la cuenta 260570 “Diferencia factura alimentos”.


MAKRO dijo que la provisión cubrió la contingencia de reclamos de proveedores por diferencias entre los valores facturados y los valores de las órdenes de compra emitidas. Que, sin embargo, reconoció que no se aportaron los comprobantes externos de la utilización, porque no los tenía.

g) Provisión de la cuenta 260575 “Diferencias factura no alimentos”. Reiteró que esta provisión tiene la misma finalidad que la constituida para alimentos, pero que no cuenta con los soportes externos que solicitó la DIAN. Afirmó que con la demanda aportó certificado de revisor fiscal que acredita las utilizaciones, reversiones y revalorizaciones contables de las provisiones analizadas, con el fin de que se tome como prueba contable, sin perjuicio de los comprobantes y registros contables que se aportaron para cada tipo de provisión.

2. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 9º y 80 del Decreto 187 de 1975. $51.240.550.


Para la demandante, el Tribunal violó el principio de congruencia, porque, según dijo, mientas que la DIAN sostuvo que MAKRO no cumplió con el requisito prescrito en el numeral 5º del artículo 80 del D.R. 187 de 1975, en el sentido de que no se agotó el procedimiento de cobro en su totalidad, para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor; el Tribunal concluyó que “[D]el análisis de los documentos aportados, relacionados con los folios mencionados, se puede establecer que los valores solicitados como deducción corresponden a operaciones económicas del mismo año, además no se aportaron soportes contables donde se establezca el registro de las operaciones con los cuales se demuestre que fueron computadas como originarias de ingresos.” Que como el Tribunal violó el principio de congruencia, se le violó su derecho de defensa. Por lo tanto, para que se verifique que está probado que los valores solicitados como deducción corresponden a operaciones económicas del mismo año, solicitó que se revisen las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial y con la demanda; específicamente el certificado de revisor fiscal que muestra el número de la cuenta PUC, el saldo a diciembre de 1998, las adiciones al año 1999, las utilizaciones con los castigos y reintegros y el nuevo saldo. Explicó que el Tribunal también rechazó el cargo porque MAKRO no habría probado que inició procesos coactivos para recuperar la cartera. Adujo que ese no era un requisito previsto ni en el artículo 146 del E.T. ni en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1995 (sic). A continuación, reiteró lo dicho en la demanda en el sentido de que las deudas eran manifiestamente perdidas o sin valor, ora porque el deudor era insolvente, porque en virtud de la mínima cuantía de la deuda se optó por no ejecutarla pues los costos de la ejecución son más altos, por la inexistencia de bienes a ejecutar o por la imposibilidad de ubicar a los deudores. Volvió a listar las pruebas que aportó para probar que las deudas eran manifiestamente perdidas y sin valor.


2.2. Improcedencia de otras deducciones por $13.606.265, Provisiones diversas. Reiteró que MAKRO registró una provisión en la cuenta 26954501 por honorarios avalúo Inversiones Borrero, acreditando el monto de $16.300.000, por corresponder a un pasivo estimado que se consideró de probable causación. Que, en el año 1999, se causaron honorarios por $16.300.000, los que constan en soporte externo y factura de venta, que, según la DIAN, era ilegible y que, por ende, se aportó una nueva copia con la demanda. Dijo que, es claro que al causarse el gasto en su momento provisionado, el monto de la provisión se debitó contra un gasto en el estado de resultados, el que fue tomado como deducible porque cumplía los requisitos del artículo 107 E.T. Reiteró que el avalúo técnico que originó la deducción era obligatorio, según lo prevé el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. Que, sin embargo, estimó curioso que el a quo haya concluido que no se reunieron los requisitos del artículo 107 ibídem.


La parte actora adujo que tanto la DIAN como el Tribunal no se refirieron a ninguno de los argumentos que planteó en la demanda, con el fin de desvirtuar la posición según la cual, de haberse recurrido a un tribunal de arbitramento, en ejercicio de la cláusula compromisoria, la controversia se habría solucionado a la mayor brevedad. Luego de reiterar los supuestos fácticos y razones de derecho expuestos en la demanda, la parte actora insistió que el incumplimiento de la entrega del bien resultó ser un hecho completamente imprevisible, esto es extraño, súbito e inesperado. Aclaró que en la demanda de resolución del contrato de compraventa presentada por los fiduciantes ante la jurisdicción ordinaria, ante la excepción de cláusula compromisoria presentada por MAKRO, el juzgado de conocimiento falló que la misma no podía ser utilizada para resolver conflictos del contrato de compraventa. Que, entonces, a MAKRO le habría podido suceder algo similar, de haber recurrido desde un principio ante un tribunal de arbitramento para obtener la entrega del bien, ya que el mismo habría podido fallar que la discusión de la obligación de entrega del tradente al adquiriente, al derivarse de un contrato de compraventa, diferente del de fiducia, debía ser adelantada ante la justicia ordinaria.

4. Adicionar del valor de $1.496.782.973 al renglón 25 IE “Otros ingresos diferentes de los anteriores”

Consideró que el Tribunal confirmó la glosa discutida, sin analizar los argumentos que fueron planteados en la demanda, encaminados a desvirtuarla. Reiteró que MAKRO no ostentó durante el año 1999 la posesión civil del “Lote Royal”, razón por la que no lo incluyó en la base de ajustes por inflación del año gravable 1999, y, por ende, tampoco registró un ingreso derivado del ajuste.


Dijo que "si en gracia de discusión el “Lote Royal” no hubiese estado afectado por fuerza mayor, lo cual no hubiera permitido detraerlo de la base de renta presuntiva, tal supuesto no puede ser la justificación para rechazar el cargo en estudio, porque es bien claro que MAKRO no tuvo el Corpus del bien durante el año 1999, y que por ende no pudo aprovecharlo económicamente ni siquiera de manera potencial, en razón a la actividad a que se dedica MAKRO. Aceptar la tesis de la Administración prohijada por el a quo implicaría desconocer el sentido de las normas analizadas en este acápite, según las cuales para que proceda el ajuste se requiere la posesión, esto es la explotación del bien.” Dijo que se puede verificar que el lote sólo le fue entregado a MAKRO en el año 2001. Respecto de la falta de prueba de la improductividad del lote, indicó que MAKRO no se dedica a comprar activos para venderlos una vez valorizados, sino a establecer hipermercados para ventas al por mayor, de lo que se desprende que el lote mal podía estar en período improductivo en el año 1999. Al no haber sido entregado, físicamente no podía ser objeto de construcción y adecuación.

5. Sanción por inexactitud. Reiteró la improcedencia de la sanción, con los mismos argumentos de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La U.A.E DIAN dijo que según la información contable presentada por MAKRO, que reposa en los antecedentes administrativos, la sociedad aumentó las provisiones fiscales en el año 1999, lo que desvirtúa el hecho de que se trataba de reversión de provisiones creadas en años anteriores y que no fueron utilizadas. Indicó que no entiende cómo la demandante sostiene que las cuentas de provisiones con las que en el año gravable 1999 se afectó el costo de ventas, corresponden a provisiones no deducidas en años anteriores, cuando, precisamente, la mecánica de la provisión es la misma y existe la imposibilidad jurídica (contable y fiscal) de aumentar con ellas el costo de ventas y, por ende, de disminuir el ingreso gravable. Dijo que pese a que la demandante reiteró que lo discutido no es la deducción de una provisión, y que simplemente ésta se llevó contra el costo para neutralizar el ingreso, es notorio que se trata de una maniobra contable tendiente a obtener el efecto de una deducción improcedente, con lo cual se vulnera lo dispuesto en los artículos 67, 112, y 149 E.T. En cuanto a las provisiones para costos y gastos, consideró procedente mantener su desconocimiento, porque la demandante no aportó prueba suficiente o los soportes que demostraran su utilización durante la vigencia fiscal discutida. Consideró justificado el desconocimiento de $37.634.285, por concepto de castigo de cartera no recuperada, teniendo en cuenta que los documentos que aportó la demandante no eran suficientes para demostrar que se trataba de cartera manifiestamente perdida. Además, dijo que tampoco se demostró que la parte actora hubiera adelantado la suficiente gestión judicial en procura de su recaudo.


Con respecto a la disminución de la base de la renta presuntiva en $12.394.784.896, indicó que en el caso no se configuró la fuerza mayor o el caso fortuito alegados por la demandante, pues no se explica cómo MAKRO optó por la posibilidad de iniciar un proceso civil de entrega cuando el contrato de fiducia contenía una cláusula compromisoria que le permitía de manera expedita obtener la entrega del Lote Royal. Agregó que para que la fuerza mayor o el caso fortuito afecten el patrimonio de un contribuyente y a la vez disminuya la base de la renta presuntiva, se requiere que esta condición afecte el valor patrimonial de dicho bien, lo que, a su juicio, no ocurrió en el presente caso. Manifestó que como la demandante no tenía derecho a disminuir la base de la renta presuntiva por el valor del “Lote Royal”, procede la adición de ingresos por concepto de ajuste por inflación de dicho inmueble. Así mismo, que resulta viable la adición de la suma correspondiente a la deducción por pérdida en la enajenación de activos, por cuanto no se cumplieron las condiciones del artículo 107 del E.T. Por último, consideró que la sanción por inexactitud se debe mantener, porque la demandante omitió ingresos y solicitó deducciones no procedentes, lo que generó un menor impuesto a cargo para el año gravable 1999. Además, dijo que no existió diferencia de criterios, porque no se está frente a un desconocimiento del derecho aplicable. MAKRO DE COLOMBIA S.A., en los alegatos, reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. El MINISTERIO PÚBLICO, no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decidirá si se ajusta a derecho la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642000203 del 4 de diciembre de 2002, por medio de la cual, la DIAN modificó la declaración privada del Impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999, presentada por la parte actora (La presentada el 24 de junio de 2002 e identificada con el No. 90000008392235) Para el efecto, la Sala resolverá los cargos formulados de acuerdo al orden en que fueron propuestos.



Conforme con lo alegado por las partes, a la Sala le corresponde analizar si, en el caso concreto, la parte actora reversó ciertas provisiones que, según dijo, llevó al costo de ventas sin afectar el inventario o, si por el contrario, no hay prueba de que se hayan hecho tales reversiones, conforme lo


adujo la DIAN, y se trata, más bien, de provisiones que fiscalmente no son procedentes, o como lo dijo el Tribunal, no hay prueba de que no se hayan deducido en periodos anteriores. Dado que para fundamentar su dicho, la parte actora alegó la violación del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, y del artículo 777 del E.T., por indebida interpretación, la Sala analizará si la operación contable que hizo la parte actora se ajusta a la normativa contable, si con las pruebas que aportó la parte actora se encuentra acreditada la reversión de la provisión y si, por tanto, era procedente que se llevara como costo de ventas. Para resolver el cargo, la Sala destaca los siguientes hechos como probados: - MAKRO DE COLOMBIA S.A. registró en el renglón 32 CV “Costo de Ventas” de la declaración de renta del año gravable 1999 el valor de $181.245.833.0002. - De los $181.245.833.000 incluidos por la parte actora en su denuncio privado de renta, mediante requerimiento especial, la DIAN glosó la suma de $1.582.321.486, cifra que se descompone así i) reversión de provisiones: $1.506.381.240 y ii) provisiones para costos y gastos3: $75.940.246. - Previa respuesta del requerimiento especial, mediante la liquidación oficial de revisión objeto de la demandada, la DIAN, confirmó el desconocimiento del costo de ventas en cuantía de $1.506.381.2404, por concepto de reversión de provisiones. Con fundamento en los hechos expuestos, la Sala precisa que sobre las provisiones, el Decreto 2650 de 1993 ordena que se contabilizan para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Concordantemente con la norma reglamentaria transcrita, la descripción y dinámica de la cuenta 14995, contenidas en el Decreto 2650 de 1993 enuncian:

Clase: 1 Activo Grupo: 14 Inventarios Cuenta: 1499 Provisiones Descripción: Registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del

2 Folio No. 8 del cuaderno de antecedentes administrativos No. 1.

3 Folio 271 del cuaderno de antecedentes administrativos N0. 1.

4 Folio 6280 del cuaderno de antecedentes administrativos No. 26.

5 El decreto 2650 prevé descripciones y dinámicas a nivel de cuentas, de tal manera que las subcuentas, como la 149905 “Para obsolescencia” se rigen por la descripción y dinámica de la cuenta principal.


análisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito. Dinámica:

CRÉDITOS DÉBITOS Por el valor estimado de la provisión. Por baja de inventarios obsoletos. Por pérdidas, deterioro o faltantes de

inventarios. Por venta o realización de inventarios sobre

los cuales se había constituido provisión. Por mermas, evaporaciones o disminuciones

siempre que éstas obedezcan a causas naturales.

En los términos del citado Decreto 2650 de 1993, la contrapartida de los registros efectuados en la cuenta 1499 se reflejan en la cuenta 52996 en los siguientes términos:

Clase: 5 Gastos

Grupo: 52 Operacionales de Ventas

Cuenta: 5299 Provisiones

Descripción: Registra el valor de las sumas provisionadas por el ente económico para cubrir contingencia de pérdidas probables así como también para disminuir el valor de los activos cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones registradas deben ser justificadas, cuantificables y verificables y se deberán efectuar de conformidad con las instrucciones impartidas para cada cuenta. Dinámica:

CRÉDITOS DÉBITOS Por el valor de las reversiones de las provisiones excesivas o indebidas cuando correspondan al mismo ejercicio.

Por el valor de las provisiones efectuadas durante el ejercicio.

Por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio.

Finalmente, la cuenta 42507 atiende a la siguiente dinámica y descripción:

6 La subcuenta 529915 “Inventarios” hace parte de la cuenta 5299.

7 La subcuenta 425035 “De provisiones” hace parte de la cuanta 425035.


Clase: 4 Ingresos Grupo:42 No operacionales Cuenta:4250

Recuperaciones

Descripción: Registra los ingresos extraordinarios originados en la recuperación de costos o gastos en el presente ejercicio, provenientes entre otros de: recuperación de activos castigados en ejercicios anteriores; reintegro de provisiones creadas en ejercicios anteriores que han quedado sin efecto por haber desaparecido o disminuido las causas que las originaron o por ser excesivas o indebidas y las devoluciones de impuestos. Dinámica:

CRÉDITOS DÉBITOS Por el valor de las recuperaciones de activos castigados.

Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio.

Por los reintegros de provisiones Por la devolución de impuestos e incapacidades.

Por otras recuperaciones. Por el valor de la recuperación de la depreciación solicitada como deducción originada en la venta o cesión de propiedades, planta y equipo.

Según la regulación contable traída a colación, para evitar la erosión en el valor del activo y, en particular, sobre los inventarios, se deben constituir provisiones para cubrir eventuales pérdidas por obsolescencia, faltantes o deterioro de los mismos. Para efecto de la constitución de la provisión, contablemente se registra un crédito en la cuenta 1499 contra un débito en la cuenta 5299. Si la contingencia tiene ocurrencia, se debe disminuir el valor del activo provisionado. Si la contingencia no tiene ocurrencia, es factible reversar la provisión. Para efectos de revertir la provisión de inventarios y reflejar contablemente el movimiento, se deben tener en cuenta los periodos de constitución y de reversión de la provisión; de tal modo que, si tanto la constitución de la provisión como su reversión tienen lugar dentro de un mismo período, la reversión se registra contra un crédito en la cuenta 5299, en tanto que si la constitución y la reversión de la provisión tienen lugar en distintos ejercicios, la reversión se deberá registrar contra un crédito en la cuenta 4250. En el caso concreto, la parte actora adujo que hizo ciertas provisiones en el año 1998, es decir, en un periodo distinto al de la reversión que ocurrió en el año 1999. Que esa reversión la registró en la cuenta 613595, subcuenta que hace parte de la 6135 y es descrita por el PUC así:

http://puc.com.co/4

http://puc.com.co/42

javascript:;

javascript:;


Clase: 6 Costo de

ventas

Grupo: Costo de ventas de prestación de servicios

Cuenta: 6135 comercio al por mayor

Descripción: Registra el valor de los costos incurridos por el ente económico en la adquisición, manejo y enajenación de bienes o productos que no sufren transformación, tales como: automotores, materias primas agropecuarias, animales vivos, alimentos, bebidas, productos textiles, prendas de vestir, calzado y otros enseres domésticos. Dinámica:

DEBITOS CRÉDITOS Por el costo de los bienes o mercancías vendidas.

Por el inventario final cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico.

Por el costo de manejo de los bienes o mercancías vendidas

Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio.

Por el inventario inicial cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico.

Por la cuenta respectiva del grupo 62 -compras-, cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico

Hasta lo expuesto, para la Sala es acertada la conclusión a la que llegó el a quo en cuanto a que la parte actora no atendió las normas de contabilidad, descripción y dinámica establecidas en el Decreto 2650 de 1993, pues es claro que, de acuerdo con la técnica contable, las reversiones de las provisiones de inventarios deben efectuarse contra las cuentas 5299 (gastos) o 4250 (ingresos) según las descripciones y dinámicas contables de las mismas, previsión legal que la parte actora desconoció según se desprende de lo probado en el proceso. En el recurso de apelación, la parte actora reconoce que la reversión de las provisiones constituye un ingreso, pero también explica que aunque contablemente es factible llevar dicho ingreso a la cuenta 4250, también dijo que era posible registrar como contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta costo de ventas (6135), como en efecto lo hizo. Explicó que aplicando cualquiera de esas dos alternativas, se genera un ingreso por recuperación de provisiones en el estado de resultados del ente económico que, a su juicio, no debería gravarse, porque cuando se constituyó la provisión, el gasto por esas provisiones no era deducible. Señaló que si hubiera optado por la alternativa de registrar como contrapartida un crédito en la cuenta 42 “ingreso por recuperación de provisiones”, fiscalmente habría sido necesario tomar como ingreso no gravable el valor de la reversión, o, simplemente, no mostrarlo en la declaración fiscal, porque no la dedujo en el año 1998. Pero que como optó por la otra alternativa, esto es, registrar como


contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta costo de ventas (613595), disminuyó el saldo neto de la cuenta Costo de Ventas del año. Que si hubiera llevado a la declaración de renta ese costo de ventas disminuido, se habría generado un mayor ingreso en el estado de resultados. Que, por eso, en el denuncio rentístico declaró el costo real. Sobre lo alegado por la parte actora, la Sala precisa que vista la descripción y la dinámica de la cuenta 6135, referida al costo de ventas, es claro que no prevé la reversión de provisiones, porque para el efecto, el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 establece la cuenta 4250. De manera que, la sala no estima que la DIAN haya violado el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, por interpretación errónea. Ahora bien, la parte actora reconoce que al reversar las provisiones de inventarios por obsolescencia contra la cuenta del costo, el saldo de esa cuenta no sólo disminuye sino que también, distorsiona el costo real del inventario del año fiscal. Por eso alegó que no se le debería obligar a llevar al denuncio rentístico el costo de ventas disminuido en virtud de la reversión de la provisión que no se tomó como deducible en el año en que se constituyó, tal como se refleja en la contabilidad, porque, a su juicio, eso implicaría gravar dos veces la provisión. De ahí que su interés sea que le permitan llevar al denuncio rentístico el costo real de los inventarios, más no el costo disminuido en el valor registrado contablemente. En otras palabras, la parte actora pretende que se acepte como costo de ventas un total de $181.229.631.000, no obstante que en su contabilidad figura un costo acreditado de $179.689.210.00. Para la Sala, la petición de la parte actora es improcedente, puesto que los contribuyentes deben reflejar en la contabilidad la realidad de los hechos económicos y registrarlos conforme con la técnica contable. De manera que, si para el año 1998 la provisión del inventario no se utilizó, contablemente debió registrarla como ingreso en la cuenta 4250. Y, si no dedujo la provisión en el año 1998, porque no la utilizó, sí estaba obligada a probar que no se dedujo, conforme lo dijo el a quo. Ahora bien, como la DIAN y el Tribunal insistieron en que, en realidad, la parte actora estaba creando provisiones, ésta invocó la violación del artículo 777 del E.T. por interpretación errónea, porque no apreciaron el acervo probatorio que se aportó para probar la reversión. El artículo 777 del E.T. dispone lo siguiente:

“Artículo 777. La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.”

En el caso concreto está probado que la DIAN desconoció el certificado del revisor fiscal porque decidió hacer las comprobaciones pertinentes y que no pudo concluir porque, según se lee en la liquidación oficial, la parte actora se limitó a aportar el libro auxiliar de contabilidad hasta el mes de junio de 1999, lo que le impidió dimensionar todo el hecho económico.


Con la demanda, la parte actora adujo ciertas pruebas y pidió que se analizaran porque esas pruebas permitían verificar que, en efecto, reversó provisiones. Hasta lo expuesto, para la Sala, la DIAN no vulneró el artículo 777 del E.T., porque si bien el certificado del revisor fiscal puede ser prueba contable suficiente, deja de serlo cuando la administración tributaria decide efectuar comprobaciones especiales. Como en este caso la DIAN decidió hacer esas comprobaciones y la parte actora no suministró las pruebas que le permitieran probar su dicho, es evidente que la DIAN no vulneró el artículo 777 del E.T. Ahora bien, como el Tribunal descartó dichas pruebas porque, por una parte, el certificado del revisor fiscal no detallaba los libros, cuentas o los asientos contables correspondientes a los hechos que se pretendían demostrar y, por otra, el estado de pérdidas y ganancias del año gravable de 1999, a su parecer no permitía desvirtuar que, en realidad, la parte actora estaba creando provisiones fiscales, más no reversándolas. En esta instancia, la parte actora insiste en que se analicen los comprobantes de contabilidad que aportó con la demanda, porque, según dijo, en esos comprobantes se evidencia el aumento y/o la reversión de la cuenta de las provisiones de inventarios contra la cuenta del costo de ventas. También pidió que se analizaran ciertos cuadros del movimiento de las provisiones que demostraban el aumento o la disminución de las mismas y en el comprobante de contabilidad, la contrapartida contra el costo de ventas. Vistas esas pruebas que se aportaron como anexo 1 de la demanda, la Sala aprecia que en el folio 185 figura un cuadro a 7 columnas que describe: en la columna 1, nominada “inventarios”, lista las cuentas 6131, 1499 y 1596; en la columna 2, describe el saldo de los inventarios a diciembre de 1998; en las columnas 3, 4 y 5, reseña las cifras de provisiones adicionadas a las del año 1998, las provisiones utilizadas en el año 1999, el nuevo saldo de provisiones que quedan. Y, en la columna 6, se discriminan los valores que por provisiones fueron tomadas como gastos deducibles o no deducibles. Fuera del cuadro figuran ciertos datos listados al pie de las columnas de adiciones y utilizaciones. Uno de tales datos coincide con el valor total de la glosa que formuló la DIAN, esto es, los $1.506.381.234, valor que resulta, según ese cuadro, de restar a las provisiones utilizadas en el año 1999, las provisiones hechas en el año 1999 que, como se precisó, contienen los saldos traídos del año 1998. Hasta ahí, para la Sala, en ese documento simplemente se listan ciertas operaciones que según la parte actora hizo en el año 1999 y, para el efecto, alude a ciertas cuentas de la contabilidad. Por lo tanto, ese documento, por sí sólo no es prueba pertinente y conducente para probar lo alegado. En los folios 170, 161, 153, 144, 136, 126, 122, 118, 116, 110, 106, 102 reposan ciertos cuadros que, según dijo la parte actora, también reflejan el movimiento de las provisiones. Cada cuadro se acompaña con ciertos documentos denominados “comprobante provisiones” que dan cuenta de los movimientos de las partidas 149905, 149906 y 613595. Con estos documentos, la parte actora pretende probar que hizo una reversión de provisiones en cuantía de $1.508.506.936. Vistos tales documentos, si bien es cierto que dan cuenta de los movimientos de las partidas anotadas, tales cuadros no ofrecen el suficiente convencimiento a la Sala para probar la reversión de las provisiones, toda vez que los cuadros datan los inventarios mes a mes del año 1999, las provisiones hechas sobre los inventarios del año 1999, las provisiones acumuladas de ese mismo año y el aumento o las disminuciones de provisiones, también de ese año. Por tanto, no se aprecia qué provisiones del año 1998 fueron reversadas y en qué mes. Esas pruebas, para la Sala, como lo alegó la DIAN y lo precisó


el a quo, permiten apreciar las provisiones creadas en el año 1999. Además, así existiera claridad de que se trata de reversiones del año 1998, tales reversiones, se reitera, debieron ser contabilizadas como ingreso, porque se parte del presupuesto de que en el año 1998 se utilizaron y, por tanto, se dedujeron. Ahora bien, como la parte actora alegó que en el año 1998 ni utilizó las provisiones ni las dedujo, y que, por eso, en el año gravable 1999 objeto de cuestionamiento, se le debe permitir que no se trate esa reversión como ingreso gravado, porque entonces se la gravaría dos veces, el a quo desestimó ese argumento porque es un hecho alegado y no probado. En esta instancia, la parte actora alega que el Tribunal no debió denegar la pretensión de la demanda con fundamento en ese hecho, porque nunca fue objeto de cuestionamiento en la vía gubernativa y que, por eso, MAKRO no estaba obligada a demostrar que no dedujo tales provisiones en el año 1998. Para la parte actora, en virtud del principio de la justicia rogada, la jurisdicción no puede denegar las súplicas del accionante con fundamento en argumentos de defensa que la Administración nunca expuso en la vía administrativa. La Sala discrepa de esa interpretación, por cuanto, en el caso concreto es la parte actora la que alega la reversión de la provisión, y, como hechos fundamentales para tener tal reversión como un ingreso no gravado es que pruebe que, en efecto no lo es y, para ello, debió probar que no dedujo esa provisión en el año 1998, así la DIAN haya insistido en que se trataba de provisiones hechas en el año 1999 llevadas al costo de venta en este mismo año. En todo caso, lo cierto es que la parte actora no probó ni lo uno ni lo otro y, por eso, el cargo de apelación no prospera.

1.2. Costo de ventas. Movimiento de provisiones para costos y gastos en cuantía de $59.737.958.

La Sala pone de presente, nuevamente, que la DIAN propuso modificar el renglón 32 CV “Costo de ventas” de la declaración de renta del periodo gravable 1999 presentada por MAKRO DE COLOMBIA S.A. Concretamente, glosó ese renglón en cuantía de $1.582.321.480, cifra que, como se dijo, se descompone así: i) $1.506.381.240 por reversión de provisiones, que ya fue analizada, y, ii) $75.940.246 imputado como movimiento de provisiones para costos y gastos. La Sala se referirá a este segundo componente y, para el efecto, tendrá en cuenta que la parte actora aceptó el rechazo del costo de ventas en cuantía de $16.202.288, razón por la que, la litis, se limita a la cuantía de $59.737.958. Ahora bien, como el fallo de primera instancia concedió parcialmente la razón a las partes, la Sala analizará los motivos de inconformidad de cada una, conforme con lo alegado en el respectivo recurso de apelación. No obstante, antes de entrar en ese análisis, la Sala vuelve a transcribir el cuadro explicativo que la parte actora expuso en la demanda para ilustrar la ecuación económica de donde nace el efecto neto glosado en cuantía de $59.737.958:

Col 1 Col 2 Col 3 Col 4 Col 5 Col 6 Col 7


No. Cuenta Descripción Saldo Inicial

Adiciones Utilizaciones

Saldo Final

a) 260510 Auditores $316.522.093

$295.354.554

$21.167.539

b) 260515 Honorarios $7.027.534 $218.459.885

$221.207.359

$4.280.060

c) 260535

Servicios Públicos

$12.264.777 $2.051.920.

460 $2.064.185.

237 0

d) 260555 Seguros

$106.751.468

$92.431.319 $14.320.3

29 e) 260560 Importación

Traslado $24.021.761 $137.329.94

5 $140.351.70

6 $21.000.

000 f) 260570 Diferencia

Facturas Alimentos

$207.697.512

$194.070.316

$13.627.196


$87.459.200

$87.412.307 $46.893


$96.844.97

0

$126.138.70

6

$217.066.66

0

$5.917.01

6 i) 260599 Demoras

Contenedores $8.765.946 $8.703.985 $62.051

Totales $140.159.042

(1) $3.261.04

5.395

(2) $3.320.78

3.353

$80.421.

084

Efecto Neto: (1 – 2)

$59.737.958 Como se puede apreciar, los $59.737.958, denominados en la tabla “Efecto Neto”, resultan de restar a los valores referidos en la columna 5 (adiciones), esto es, el total de las provisiones hechas por la parte actora en el año 1999 en las diferentes cuentas analizadas ($3.261.045.395), los valores referidos en la columna 6 (utilizaciones), esto es, los costos y gastos en los que, en realidad, dijo la parte actora haber incurrido en ese mismo año ($3.320.783.353). La columna No. 7 arroja un saldo final que se deriva de restar a los valores de las utilizaciones de la columna 5, la sumatoria de los valores de las provisiones adicionadas (columna 4) y las del saldo inicial (columna 3). Por eso, el total de la columna 7 no arroja el mismo valor del efecto neto previsto en la última fila del gráfico. Sin embargo, si se elimina la columna 4 del saldo inicial y se adiciona una columna en donde se registre la diferencia de los valores de las adiciones y los valores de las utilizaciones, cuenta por cuenta, la sumatoria total arroja el “efecto neto” objeto de glosa en cuantía de $59.737.958, así:

Col 1 Col 2 Col 3 Col 5 Col 6 Col 7


No. Cuenta Descripción Adiciones Utilizaciones Diferencia entre 5 y 6

a) 260510 Auditores $316.522.093 $295.354.554 $21.167.539 b) 260515 Honorarios $218.459.885 $221.207.359 (-$2.747.474) c)

260535 Servicios Públicos

$2.051.920.460

$2.064.185.237 (-$12.264.777)

d) 260555 Seguros $106.751.468 $92.431.319 $14.320.329 e) 260560 Importación

Traslado $137.329.945 $140.351.706 (-$3.021.761)

f) 260570 Diferencia Facturas

Alimentos

$207.697.512 $194.070.316 $13.627.196


$87.459.200 $87.412.307 $46.893


$126.138.706

$217.066.660

(-$90.927.954)

i) 260599 Demoras Contenedores

$8.765.946 $8.703.985 $61.961

Totales (1) $3.261.045.

395

(2) $3.320.783.3

53

59.738.9588

Lo anterior quiere decir que es factible determinar para cada cuenta el valor que en proporción a los $59.738.958 fue utilizado en mayor o menor cuantía de las provisiones adicionadas. Por eso, como se puede apreciar, los resultados pueden ser positivos o negativos y la sumatoria de esos valores, arroja el efecto neto pedido como costo de ventas. Adicionalmente, el gráfico también indica que no habría discusión entre las partes en cuanto a que se partiría de reconocer, como parte del costo de ventas, el valor total de la columna 5 (adiciones), - que no el valor individual de las provisiones que conforman cada fila de esa columna -, esto es, los valores de las provisiones adicionadas por la parte actora en el año 1999, en cuantía de $3.261.045.395. Lo que está en discusión, entonces, es el mayor valor que la parte actora alega haber provisionado y utilizado y que, como se puede apreciar en el gráfico, que para ilustración hizo la Sala, se fue compensando con los valores provisionados y no utilizados. Por eso, en la columna 7 del gráfico, se aprecia que los $59.738.958 resultan de la sumatoria de cifras positivas y negativas que arroja cada una de las cuentas objeto de la glosa. Ahora bien, visto el requerimiento especial, la Sala aprecia que para la DIAN, inicialmente, las mayores cifras provisionadas no fueron utilizadas, por eso, les dio el tratamiento de provisiones no deducibles,

8 ($21.167.539 +$14.320.329+$13.627.196+$46.893+$61.961) – ($2.747.474+$12.264.777+$3.021.761+ $90.927.954) = 59.738.958


puesto que no se subsumían en ninguno de los presupuestos previstos en las provisiones fiscalmente deducibles, esto es, las provisiones para pago de futuras pensiones reguladas en el artículo 112 del E.T, las provisiones para deudas de difícil recaudo del artículo 145 de E.T. o las provisiones para deudas manifiestamente perdidas o sin valor del artículo 146 del E.T. Dado que en la respuesta al requerimiento especial la parte actora alegó que sí utilizó las provisiones y, para el efecto, dijo que aportaba las pruebas de su dicho, en la liquidación oficial, la DIAN analizó si, en efecto, la parte actora utilizó provisiones en cuantía mayor a la ya aceptada, esto es, en la suma de $59.737.958. Por eso, la litis en esta instancia se circunscribe a analizar si está probado que la parte actora utilizó provisiones en cuantía mayor a la ya aceptada, esto es, por valor de $59.737.959. Sin embargo, para que la Sala reconozca el efecto neto por valor de $59.737.959, y aunque se parta del presupuesto de que la DIAN no discute que la parte actora utilizó provisiones en cuantía de $3.261.045.395; a efectos de poder verificar la diferencia entre ese valor y el que la parte actora alega que provisionó y utilizó en cuantía de $3.320.783.353, no basta que la parte actora pruebe parte de las cuantías glosadas respecto de cada cuenta. Para la Sala es indispensable que la parte actora pruebe la efectiva utilización de todas las provisiones. Así, en la medida en que la parte actora no pruebe que utilizó mayores provisiones o que no utilizó el total de las cifras inicialmente provisionadas y reseñadas en cada fila del gráfico (cuentas) de las columnas 5 (adiciones) o 6 (utilizaciones), según sea el caso, la Sala no podrá reconocer la mayor o menor diferencia que resulte por cada fila de tales columnas y, por ende, no podrá reconocer el efecto económico completo de la suma glosada, ni mucho menos un efecto económico parcial, pues no es procedente rehacer la ecuación con información a medias. Pero, así mismo, no podrá desconocer menos costos y gastos de los ya aceptados. En ese contexto, la Sala, desde ya, anticipa que revocará la sentencia apelada, por las siguientes razones: De las 9 cuentas glosadas, el Tribunal concluyó que sólo respecto de 4, la parte actora logró probar las cifras reportadas (cuenta 260535 Servicios públicos; 260599 Bodegajes, Demoras-contenedores; 260560 Liquidación de importaciones y 260555 Seguros). Por eso, reliquidó el impuesto y, para el efecto, modificó el renglón CV Costo de Ventas en el sentido de adicionar a los $179.663.512.000 un total de $34.698.000, para un total de $179.698.210.000. Los $34.698.000 resultan de la siguiente sumatoria:

CUENTA VALOR Cuenta 260535 Servicios Públicos $12.264.777 Cuenta 260599 Bodegajes, demoras-contenedores $3.936.283 Cuenta 260560 Liquidación de Importaciones $4.176.513 Cuenta 260555 Seguros $14.320.337 Total $34.697.910 Aproximación al mayor múltiplo de 1000 $34.698.000


La decisión del Tribunal de adicionar el costo de ventas en las cuantías anotadas no es acertada puesto que, en el caso concreto, la parte actora no solicita el reconocimiento del efecto positivo o negativo que arroja la diferencia entre los valores de las provisiones adicionadas y los valores de las provisiones utilizadas por cada cuenta analizada. Lo que está en discusión es el mayor valor que la parte actora alega haber provisionado y utilizado y que, como se ilustró inicialmente en el gráfico que para el efecto hizo la Sala, se fue compensando con los valores provisionados y no utilizados. Por eso, se precisó que en la columna 7 de ese gráfico se podía advertir que los $59.738.958 objeto de la glosa resultan de la sumatoria de cifras positivas y negativas. Luego no es pertinente tomar cada cifra de manera aislada. El análisis debe ser integral y, por tanto, como se advirtió al inicio del estudio de esta glosa, si no se prueban la totalidad de las cifras de la ecuación que quiere probar la parte actora, no se puede probar el efecto neto pedido ni en forma total, ni menos en forma parcial. Fíjese que de los valores tomados por el Tribunal, en el gráfico que hizo la Sala en la página 58, el valor de la primera cuenta es un factor negativo, el de la segunda es positivo, el del tercero negativo y el del cuarto positivo. Luego, el Tribunal no podía tornar positivas todas esas cifras y descontextualizarlas de todos los movimientos sin advertir cuál podría ser su repercusión frente al efecto neto glosado de $59.737.958. De manera que, la Sala insiste en que no es suficiente que la parte actora pruebe que sí utilizó las provisiones de unas cuentas y de otras no, pues probado que no demostró alguna, ya no es posible hacer el análisis integral de todos los movimientos. En esa medida, como la parte actora admitió que no tenía los soportes correspondientes de las siguientes cuentas:

a) 260570 Diferencia Facturas Alimentos

$207.697.512 $194.070.316 $13.627.196

b) 260575 Diferencia Facturas no Alimentos

$87.459.200 $87.412.307 $46.893

Ya no había lugar a seguir haciendo el análisis con respecto a las demás cuentas. Con mayor razón, si para demostrar el movimiento de estas cuentas, la parte actora alegó que sólo contaba con el certificado del revisor fiscal de la empresa. Conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, las certificaciones de los contadores o revisores fiscales podrían ser suficientes si la Administración decide no hacer las comprobaciones pertinentes. Sin embargo, ha sido criterio reiterado de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; deben


informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico9.

También se ha precisado10 que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”11. Además, del artículo 777 del Estatuto Tributario no se deduce la aceptación incondicional del certificado del revisor fiscal como verdad real de una operación del contribuyente que deba constar en su contabilidad.12 Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable. 13 Como en este caso, la DIAN hizo las comprobaciones pertinentes y la parte actora admitió que no cuenta con los soportes de orden interno o externo, el certificado analizado no es prueba suficiente para demostrar la cuantía de las cuentas y mucho menos el efecto neto de los $59.737.958 porque, para el efecto, se reitera, la parte actora debería haber probado la utilización de provisiones en las cuantías anotadas en todas las cuentas tenidas en cuentas para hacer la ecuación aritmética. Adicionalmente, las 3 cuentas restantes que analizó el Tribunal14, según concluyó, carecen del soporte probatorio. Así, y para mejor ilustración y sustentación de lo dicho, la Sala sintetiza el análisis que hizo respecto de estas tres últimas cuentas puesto que probada la excepción de fondo que alegó la DIAN, así sea

9 Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en sentencia diecinueve (19) de agosto dos mil diez (2010). Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00686-01(16750). Actor: CRISTALERÍA PELDAR S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS.

10 Idem 10

11 Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp.14155 C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

12 idem

13 idem

14 Idem


respecto de una sola cuenta, ese hecho es suficiente para denegar la prosperidad de la glosa y la Sala puede abstenerse de continuar con el análisis de las demás cuentas cuya cuantía se encontró probada, pues ningún efecto útil representa este aspecto para la parte actora si su deber era probar la cuantía de todas las cuentas [inciso segundo del artículo 306 del C.P. C.15]

a) Provisión de la cuenta 260510 – Auditores.

Delimitación de la litis: Según señaló la parte demandante, el siguiente es el movimiento de la provisión:

Cuenta

Descripción

Saldo Inicial*

Adiciones

Utilizacione

s

Saldo Final

260510

Auditores

$316.522.093

$295.354.554

$21.167.539

Según el análisis hecho por la sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:


No.

Cuenta

Descripción

Adiciones

Utilizacione

s

Diferencia entre 5 y 6

a) 260510 Auditores $316.522.093 $295.354.554 $21.167.539 Según los gráficos, la parte actora habría utilizado menos provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto positivo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $295.354.554 de la cuenta 260510, pago a auditores.

No.

Cuenta

Descripción

Adiciones

Utilizacione

s


a) 260510 Auditores $316.522.093

$295.354.554

$21.167.539

b) 260515 Honorarios $218.459.885

$221.207.359

(-$2747.474)

c) 260593 Mercancías Transporte

$126.138.70

6

$217.066.66

0

($-90.927.954)

Veamos entonces qué pruebas son las que dijo la DIAN que la parte actora no aportó:

15 Conforme con el artículo 306 del C.P.C. “si el juez encuentra probada una excepción que conduzca a rechazar todas las pretensiones de la demanda, podrá abstenerse de examinar las restantes.


En la Liquidación Oficial se aprecia que la DIAN desconoció las provisiones de la cuenta 260510 en cuantía de $295.354.554 fundamentalmente porque, no anexó los soportes de orden externo de los movimientos de esa cuenta. También descalificó cierta prueba documental que aportó la parte actora para probar la utilización de provisiones en cuantía de $59.737.288 porque, para la DIAN, la parte actora debió remitir la totalidad de los soportes que dieron origen a las cifras consignadas en los saldos iniciales y adiciones, para así comprobar que estas pruebas son el respaldo real de la diferencia neta entre adiciones y utilizaciones. En la demanda, la parte actora insistió en que se analicen las mismas pruebas aportadas en vía administrativa, que son los documentos agrupados en el anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial16. Y, además, que se analice el Anexo 1.1 de demanda17. No suministró ningún análisis de esa documentación comprobatoria. Verificadas las pruebas, el Tribunal le concedió la razón a la DIAN. Concluyó que los documentos aportados no eran suficientes para analizar los movimientos que hizo la empresa, ni para justificar la utilización de la provisión. Coincidió con la DIAN en que la parte actora debió aportar la totalidad de los soportes de orden externo que dieron origen a la contabilización. Observó, para resolver, las siguientes pruebas: - Los memorandos internos remitidos en el anexo 1.1 de la demanda y el comprobante de contabilidad No. 11192118. El Tribunal coincidió con la DIAN en que estos documentos soportan las reclasificaciones de $160.397.000 y $7.231.905. - Los documentos que reposan en los folios 401 a 41919 del anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial. De estos documentos dedujo que se utilizaron provisiones en cuantía de $141.037.056. (sic) En esta oportunidad, la Sala precisa lo siguiente. El artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 dispone lo siguiente:

"ARTICULO 123. SOPORTES. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.

16 Folios 376 a 423 del anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial.

17 Folios 186 a 193 del anexo No. 1.1 de la demanda.

18 Folio 420 del anexo No. 2 del la respuesta al requerimiento especial.

19 Del anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especia.


Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación. Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle.”

Según esta norma, las circunstancias particulares del hecho económico sujeto a registro determinan qué soporte de origen interno o externo debe adherirse al comprobante de contabilidad. Por lo tanto, la regulación contable no lista los documentos que deben adherirse, ni tampoco ofrece una solución específica frente al dilema de qué soportes, externos o internos, es el que debe aportarse como prueba, puesto que esto depende del hecho económico que se vaya a registrar. Analizadas las pruebas obrantes en el expediente, la Sala aprecia que en los folios 401 a 41920 del anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial reposan ciertas facturas de empresas de auditoría que contabilizan un total de $141.937.056.21 También reposan en el expediente, las pruebas de las reclasificaciones que hizo la parte actora en cuantía de $167.630.093. Tales pruebas son: el memorando que reposa en el folio 186 del anexo No. 2 del requerimiento especial y el memorando que reposa en el folio 188 del mismo cuaderno. Estos memorandos dan cuenta de que la parte actora hizo reclasificaciones en la cuantía anotada, así: Memorando folio 186:

“Al evaluar las provisiones de fin de año, se estimó que se debe reclasificar la provisión de auditories KPMG NIT. 860.002.062 a la provisión de la PRICE WATERHOUSE NIT. 860.000.864, la suma de $7.231.905, en la misma cuenta Auditores. Por lo tanto, estos movimientos no inciden en el saldo final de la provisión de Auditores”.

20 Del anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial.

21

7.090.000,00$

400.000,00$

29.439.250,00$

29.439.250,00$

9.000.000,00$

800.000,00$

1.800.000,00$

913.000,00$

63.055.556,00$

141.937.056,00$


El memorando que reposa en el folio 188, en similares términos, reclasifica 5 provisiones en cuantía de $160.398.18822. Y, como lo dice el otro memorando, este también precisa que tales movimientos no inciden en el saldo final de la provisión de Auditores. Valoradas esas pruebas, la Sala considera que para probar el efecto neto proporcional, la parte actora sí debió aportar la información completa de su dicho. Es decir, debió aportar la prueba contable del asiento de la constitución de las provisiones en cuantía de $316.522.093, la prueba contable del asiento de la utilización de las provisiones en cuantía de $295.354.554 y, por ende, los comprobantes internos y externos que adheridos a esos comprobantes, prueben la utilización de las provisiones en el monto alegado. Como se trata de pagos a firmas de auditoría, debió probar con las respectivas facturas y comprobantes de egreso que pagó las respectivas facturas a las firmas contratadas, independientemente de que la parte actora, conforme lo explicó, primero haga provisiones generales para luego reclasificarlas cuando se ha verificado el pago. Si bien las reclasificaciones son movimientos contables de la provisión, lo cierto es que cualquier asiento contable requiere ser respaldado con el respectivo soporte. En el caso concreto, si la parte actora pretendía probar un efecto neto derivado de la utilización de ciertas provisiones en cuantía de $295.354.554, debió aportar como prueba, los documentos soporte que acrediten esa cuantía. Ahora bien, por el hecho de que en el expediente existan pruebas de que la parte actora incurrió en costos o en gastos en cuantía de $141.937.056, y que hizo reclasificaciones de provisiones en cuantía de $167.630.093, tales pruebas no le permiten inferir a la Sala que la parte actora haya utilizado en el año 1999, provisiones en cuantía menor a las que constituyó en ese año.

b) Provisión de la cuenta 260515 – Honorarios.

Según la parte demandante, el siguiente es el movimiento de la provisión:

Cuenta Descripción Saldo Inicial

Adiciones Utilizaciones Saldo Final

22

COOPERS & LYBRAND $ 141.557.264,00

KPMG PEAT MARWICK $ 15.000.000,00

ARTHUR ANDERSEN & CIA $ 1.060.000,00

JHON JAIRO FEO $ 1.690.000,00

LARA MARAMBIO & ASOCIADOS $ 1.090.924,00

TOTAL $ 160.398.188,00


260515 Honorarios $7.027.534 $218.459.885 $221.207.359 $4.280.060 Según el análisis hecho por la sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:


No.

Cuenta

Descripción

Adiciones

Utilizaciones


b) 260515 Honorarios $218.459.885 $221.207.359 (-$2747.474) Según los gráficos, la parte actora habría utilizado más provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto negativo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $221.207.359 de la cuenta 260515, pago de honorarios. Veamos entonces qué pruebas son las que la DIAN dijo que la parte actora no aportó: La DIAN señaló que la parte actora efectuó dos reclasificaciones de provisiones por pago de honorarios y que aportó los registros contables de esas reclasificaciones, pero que omitió aportar los soportes de orden externo, entre estos, cierta factura a nombre de Carlos Felipe Mayorga. Por lo tanto, para la DIAN, la parte actora no probó que utilizó provisiones en cuantía de $221.207.359. También advirtió que la parte actora suministró copias de ciertas facturas que correspondían a gastos, pero de periodos distintos al año 1999. Para controvertir la decisión de la Administración y justificar el movimiento de la cuenta descrito, la demandante aportó las siguientes pruebas: - Como prueba contable de la utilización de la provisión y con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, los documentos relacionados en el anexo No. 323. - Con la demanda, y como prueba adicional para justificar la utilización de la provisión, dijo que aportó un cuadro en el que habría relacionado ciertas facturas provisionadas en el año 199824 pero cuyo gasto se habría deducido en el año 1999. También aportó la factura por valor de $8.000.000 por concepto de honorarios a nombre de Carlos Felipe Mayorga25 - Como prueba de las reclasificaciones, aportó los comprobantes de contabilidad No. 600005237 y 1182826.


24 Folio 205 del anexo No. 2 de la demanda.

25 Folio 201 del anexo No. 2 de la demanda.

26 Folios 451 y 477 del anexo No. 3 de la respuesta al requerimiento especial.


El Tribunal aceptó que la parte actora efectuó dos reclasificaciones, de las que aportó los registros contables, pero, también confirmó que no aportó los soportes externos necesarios para justificarlas, motivo por el cual, le concedió la razón a la DIAN. Analizadas las pruebas aportadas por la demandante, la Sala encuentra lo siguiente: En el anexo 3 de la Respuesta al requerimiento especial, la parte actora aportó como soportes externos las facturas que acreditan la utilización de la provisión con el correspondiente comprobante de diario. La sumatoria de todas esas facturas arroja un total de $191.256.000. Adicionalmente, la parte actora aportó dos comprobantes de diario de las reclasificaciones que suman un total de $69.459.885, pero no aportó los documentos soporte externos de esas reclasificaciones. Dado que al sumar tanto facturas como reclasificaciones da un total de $221.207.359, sí era indispensable que la parte actora aportara los comprobantes externos de las reclasificaciones a efectos de imputar esos valores a los gastos por honorarios correspondientes. Adicionalmente, también aprecia la Sala que ciertas facturas corresponden a gastos causados en el año 1998, como por ejemplo, las que reposan en los folios 495 y 493 y en el folio 201 de anexo N. 2 de la demanda, entre estas, la de Carlos Felipe Mayorga. En consecuencia, para la Sala, los comprobantes de contabilidad, por si solos, no son prueba suficiente para justificar la utilización de las provisiones. Tal como lo precisan los artículos 50 y 5327 del Código de Comercio y 56 del Decreto 2649 de 1993, los comprantes de contabilidad deben estar respaldados con soportes, bien sean internos o externos. Por lo tanto, la parte actora sí debió allegarlos.

c) Provisión de la cuenta 260593 – Mercancía Transporte.

27 Artículo 50. La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros

registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción

a las reglamentaciones que expida el gobierno.

Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir

en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.

El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el

cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento.

A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen.


La parte actora describió de la siguiente manera el movimiento de la provisión:

Cuenta

Descripción

Saldo Inicial

Adiciones

Utilizaciones

Saldo Final

260593

Mercancías Transporte

$96.844.970

$126.138.706

$217.066.660

$5.917.016

Según el análisis hecho por la Sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:


No.

Cuenta

Descripción

Adiciones

Utilizaciones


h) 260593

Mercancías Transporte

$126.138.706

$217.066.660

($-90.927.954)

Según los gráficos, la parte actora habría utilizado más provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto negativo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $217.066.660 de la cuenta 260593, pago mercancías transporte. Veamos entonces qué pruebas son las que la DIAN dijo que la parte actora no aportó: La DIAN señaló que la parte actora no probó la utilización de la provisión en cuantía de $217.066.660, (i) porque algunos de los soportes remitidos como prueba no tienen los registros contables correspondientes, otros eran ilegibles y (ii) porque las reclasificaciones y reversiones efectuadas en la cuenta no fueron justificados mediante soportes externos. En contra de lo manifestado por la Administración, la parte actora señaló que no es válido el rechazo de la utilización de una provisión fundamentado en la carencia de registros contables, señaló que esta exigencia no se desprende del artículo 771-2 del E.T. Así mismo, que para soportar la reclasificación y reversión efectuadas sobre la provisión discutida por la DIAN, aportó los comprobantes de contabilidad No. 11129828 y 11284329. El Tribunal concedió la razón a la Administración. A su juicio, la parte actora no demostró que la totalidad de los comprobantes de contabilidad sumaran la utilización de la provisión. Para resolver, la Sala considera que cuando se alega haber utilizado más provisiones que las constituidas para cada cuenta, los comprobantes de contabilidad que acrediten la constitución de la




provisión y la utilización de la misma son indispensables, como también lo son los comprobantes de contabilidad que registren las mayores utilizaciones puesto que el soporte externo demuestra el gasto, pero no la utilización de la provisión o la reclasificación de la misma. Pero, así mismo, para probar el gasto, la prueba contable de los movimientos de reclasificación y reversión efectuados sobre la provisión tampoco son suficientes. La Sala reitera que el comprobante de diario, por sí solo, no es suficiente para acreditar el registro contable, es necesario, además, justificar el asiento con los soportes, internos o externos, según la naturaleza del hecho económico registrado. En consecuencia, como no se aportaron todas las pruebas para verificar el movimiento total de la cuenta y de las otras, en este evento también se advierte que la parte actora no cumplió con la carga de probar el efecto neto en cuantía de $59.737.958. En conclusión y para resolver el cargo, la Sala concluye que la parte actora no acreditó la utilización de las mayores provisiones utilizadas en cuantía de $59.737.958. Por lo anterior, se revoca la decisión del Tribunal y se confirma la decisión administrativa.

2. DESCONOCIMIENTO DE “OTRAS DEDUCCIONES” REGISTRADAS EN EL

RENGLÓN 49 DE LA DECLARACIÓN POR VALOR DE $51.420.550.

2.1. Deducción de cartera por $37.634.285. Violación de los artículos 79 y 80 del decreto 187 de 1975.

En los términos del recurso de apelación de la parte actora, le corresponde a la Sala decidir si MAKRO probó que la cartera glosada por la DIAN en cuantía de $37.634.285 tiene la naturaleza de una deuda manifiestamente perdida o sin valor y, en consecuencia, si era procede que la dedujera, conforme con el artículo 146 del E.T. De igual modo, la Sala debe decidir si el Tribunal violó el derecho de defensa de la demandante porque, según la parte actora, decidió con fundamento en un argumento no discutido en la vía gubernativa. EL artículo 146 del E.T. señala que:

“son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.”

Por su parte, los artículos 79 y 80 del Decreto 197 de 1975 señalan:


“Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o de cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

Artículo 80. Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. 3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas u ganancia. 4. Que la obligación exista en el momento de descargo. 5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.”

En relación con los preceptos legales trascritos, esta Sala ha señalado que “Cuando la norma se refiere a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 hace alusión a aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. De otra parte, para que proceda la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, se deben reunir los siguientes requisitos, señalados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975:

1. Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se

trate de créditos que hayan producido renta en esos años. 3. Que se descargue en el período gravable mediante abono que se haga a la cuenta incobrable

y cargo directo a pérdidas y ganancias. 4. Que la obligación exista en el momento en que se efectuó el descargo. 5. Que existan razones para considerar la deuda como perdida o sin valor.

Es decir que, para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida. Adicionalmente, esta Sección, al referirse a las formas en que puede acreditarse la existencia de razones para considerar una cartera como perdida, precisó que, dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia


de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, etc.” 30 De acuerdo con la normatividad y doctrina judicial traídas a colación, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran como perdidas o incobrables está sujeta a la verificación de las siguientes condiciones: Según el artículo 146 del Estatuto Tributario: 1. Que el contribuyente lleve contabilidad por el sistema de causación; cuando el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad, debe conservar soportes documentales de la deuda. 2. Que la obligación se haya descargado durante el año o periodo gravable, es decir que contablemente se hayan afectado las cuentas correspondientes del activo y el estado de resultados que reflejen el castigo de la cartera. 3. Que se demuestre la realidad de la deuda, esto es, la comprobación de los elementos estructurales de la obligación: deudor, acreedor, cuantía y el vínculo casual generador de la deuda. 4. Que se justifique su descargo. 5. Que se demuestre que la deuda se ha originado en una actividad productora de renta. Y de acuerdo con los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, que complementan el alcance del artículo 146: 6. Que la deuda haya sido contraída con justa causa, título oneroso y que exista al momento de su descargo, esto además de la realidad de la deuda que exige el artículo 146 del E.T. 7. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en esos años. 8. Y finalmente, que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor orientadas por un criterio comercial. Como se observa, no son pocas las exigencias que prevé el ordenamiento fiscal para que una deuda incobrable pueda ser objeto de deducción, en todo caso para su reconocimiento, el contribuyente está en la obligación de acreditar, en su totalidad, la concurrencia estas condiciones. Por tanto, para determinar la procedencia de la deducción alegada por la parte actora, la Sala procede a verificar, de acuerdo con las pruebas aportadas, los requisitos que debieron cumplirse para que se reconociera la deducción de las obligaciones en disputa. Para el análisis del caso concreto, la Sala tendrá en cuenta las siguientes pruebas aportadas por la parte actora, que se pasan a analizar:

30 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de mayo de 2010, EXP. 17187. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.


- Carta de la empresa de Asesorias y Cobranzas Nacionales S.A. “Aconal” del 13 de abril de 1999, que le informa a Makro que le devuelve ciertas obligaciones. Dice el documento:31 “MAKRO CUMARA BEATRIZ BELTRAN DE T

C. 3111746 D.C. 58338 La señora Beatriz nos hizo llegar fotocopia de la denuncia por la pérdida de los documentos. Anexo: Fotocopia y cheque #3111746 del Banco de Colombia por valor de $466.300 RAFAEL E GOMEZ MURCIA C. 000261 D.C. 58341 El señor Gómez anexo domentos donde consta que a él le robaron la chequera. Anexo: 11 folios y cheque de Davivienda #000261 por favor de $364.370.”

- Carta de la empresa de Asesorias y Cobranzas Nacionales S.A. “Aconal” del 3 de abril de 2000, en la que manifiesta la imposibilidad de obtener el pago de $6.242.500 por medios prejurídicos, debido a la insolvencia del deudor y la inconveniencia de iniciar un proceso ejecutivo por la falta de bienes embargables32. - Denuncia penal del 29 de diciembre de 1999 en el que se hace referencia a un valor $13.270.000 por la comisión de un delito contra el patrimonio económico del que no se pueden constatar los hechos narrado por el denunciante por su ilegibilidad33. - Carta de un asesor jurídico en la que consta que en el año 1999 intentó el cobro de una deuda insoluta a la empresa Asicol en cuantía de $6.000.000, sin que se hubiera obtenido su pago34. - Carta del 13 de mayo de 1999 suscrita por el Director Financiero de MAKRO y dirigida a la vicepresidente de Bancafé, en la que solicita que le abone una suma en cuantía de $11.976.000, que le fueran pagados a su favor, por un tercero, por el pago de cierta mercancía.35.

31 Folio 5311 del anexo No. 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.


33 Folio 5307 y 5308 del anexo No. 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

34 Folios 5314 y 5315 del anexo No. 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.



- Carta del 25 de junio de 1999, en la que Bancafé no acepta la responsabilidad en la reclamación antes referida36. - Memorando de un asesor jurídico de MAKRO, en el que señala que de instaurarse una reclamación judicial ante Bancafe, existen pocas probabilidades de éxito37 - La parte actora también aportó con la demanda certificado del revisor fiscal en el que se señala que sobre la cuenta 139905 denominada “Clientes” se registraron castigos de cartera por valor de $37.954.800. Del conjunto de las pruebas aportadas se advierte que la parte actora imputó, como deducibles, obligaciones a las que atribuyó la calidad de manifiestamente perdidas o sin valor en cuantía de $38.118.300. Sin embargo, con estas pruebas no se acredita en su integridad, en ninguno de los casos, las exigencia para reconocer la procedencia de la deducción. Veamos: - La sumas de $364.370 y $466.300. En relación con estas sumas, la parte actora aportó como prueba de las gestiones de cobro adelantadas, una comunicación de Aconal, en la que se hace referencia a la devolución de algunas obligaciones, entre las que se encuentran los dos montos en cuestión. Para la Sala, este documento por sí mismo no acredita la totalidad de los requisitos necesarios para justificar la deducción de las deudas perdidas. En primer lugar, no da cuenta de que se trate de obligaciones reales, contraídas con justa causa y a título oneroso. Tampoco reflejan que las obligaciones se hayan originado en actividades productoras de renta ni que fueron imputadas para la determinación de la renta de periodos anteriores. - La suma de $6.242.500. Al igual que en el caso el caso anterior, la parte actora aportó carta de Aconal en la que se señala que se adelantaron gestiones de cobro de $6.242.500 sin que se haya dado solución de pago. Por las mismas razones expuestas previamente, para la Sala no está acreditada la totalidad de las exigencias para tomar como deducible esta supuesta deuda. - La suma de $13.270.000. Analizada la prueba, no existe certeza ni tan siquiera de la existencia de una obligación, pues, el denuncio penal apenas da cuenta de que se puso en conocimiento de las autoridades, la comisión de un presunto delito. Por tanto, no es suficiente para justificar la existencia de una obligación, mucho menos para dar razón de las demás exigencias. - La suma de $11.976.000




En relación con esta suma, se aportan varios documentos para justificar las gestiones de cobro que adelantó Makro a fin de que Bancafé aceptara su responsabilidad en la pérdida de un dinero que, aparentemente recibió, como pago de cierta mercancía. Sin embargo, dado que la reclamación no tuvo éxito, para la Sala no existe certeza de la obligación en cuestión ni mucho menos que la misma pueda ser objeto de deducción, pues de estos documentos no se desprende la existencia de una obligación real, contraída con justa causa y a título oneroso ni tampoco su incidencia en relación con la determinación de la renta. En todos los casos, la Sala advierte que la parte actora no aporta prueba del registro contable, ni de ninguna naturaleza, en los que se reflejen los movimientos del castigo de las deudas. En relación con el certificado del revisor fiscal aportado por la parte actora como prueba de la cartera deducida, y en atención a que la Sala ha dicho que este debe contener un mínimo de detalle en el que se puedan apreciar las cuentas y los valores registrados, verificada esta exigencia, la Sala encuentra que en el presente caso cumple con ese cometido. Sin embargo, para darle credibilidad habría que remitirse a los soportes contables que evidencien el dicho del revisor fiscal, documentos que no se pueden revisar en esta instancia, toda vez que no fueron aportados por la demandante. En el folio 4979 del anexo 10.2 de la respuesta al requerimiento especial sólo obra la copia ilegible de lo que pareciera ser un comprobante de diario o un extracto de la cuenta de provisiones, que, en todo caso, no se puede valorar. Ahora bien, efectuada la sumatoria de las cifras que se pretenden probar con los documentos aportados y cotejadas con el certificado del revisor fiscal, se aprecia que no coincide con la cuantía glosada. En efecto, la glosa propuesta por la DIAN corresponde a un total de $37.634.285; el certificado del revisor fiscal da cuenta de un castigo de cartera por un monto de $37.954.800, mientras que la sumatoria de los documentos aportados arroja un total de $38.319.170. Se advierte, por tanto, que el certificado del revisor fiscal no detalla las obligaciones objeto de castigo. En consecuencia, además del evidente incumplimiento de las exigencias que condicionan la deducción de las deudas incobrables, por la incongruencia entre la suma glosada y las pruebas aportadas, la Sala no tiene la certeza de cuál es el monto de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Para el efecto, la parte actora debió remitir, junto con el certificado del revisor fiscal, las pruebas que acrediten el movimiento completo de la cuenta que fue descrita así, en dicho certificado:

Por tanto, aun cuando no es pertinente que la Administración exija una forma determinada y restrictiva de acreditar la condición de incobrable de una obligación, por cuanto no es una condición legal acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda, sí es necesario demostrar la cuantía de la deuda, para darle la certeza al juez de lo que se está reclamando.

CUENTAS POR COBRAR SALDO DIC. 98 ADICIONES NUEVO SALDO

CASTIGOS REINTEGROS

139905 CLIENTES 50.900.540,00$ 133.744.862,00$ 37.954.800,00$ 128.017.081,00$ 18.673.521,00$

UTILIZACIÓN


Ahora bien, la parte actora alegó, en el recurso de apelación, que el Tribunal le vulneró el derecho de defensa porque además advirtió que la demandante no acreditó el cumplimiento del numeral 2º del artículo 80 del Decreto 187 de 1995. No le asiste razón a la demandante puesto que, cuando el contribuyente alega la deducción previstas en el artículo 146 del E.T., o cualquier tratamiento tributario, está obligado a demostrar “el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”38, o mejor, a demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias. Cuando el Tribunal valoró las pruebas aportadas por la parte actora, dejó constancia de que los valores solicitados como deducción correspondían a operaciones económicas del mismo año y, además, que no se aportaron pruebas que permitieran verificar que las operaciones fueron registradas en ese año y que fueron fuente de ingresos para la demandante. En consecuencia, el Tribunal simplemente cumplió con el deber de verificar si los hechos económicos alegados se subsumían en las normas de las que se deriva el beneficio de la deducción. Así la DIAN, en definitiva, haya glosado la deducción porque interpretó que las deudas solo pueden tenerse como manifiestamente perdidas o sin valor cuando el contribuyente demuestra que adelantó los procesos ejecutivos correspondientes, es deber de los jueces decidir conforme con lo que está probado y si las pruebas le permiten colegir que además de ese requisito se incumple otro, no se vulnera el derecho de defensa de la parte actora porque, por el contrario, es deber de todo contribuyente, desde el principio de la actuación administrativa, demostrar que el hecho económico declarado se subsume en la norma que consagra el efecto tributario reclamado. En consecuencia, no prospera el cargo.

2.2. Improcedencia de otras deducciones por $13.606.265 – Provisiones Diversas.

Sobre este cargo, le corresponde a la Sala decidir si es deducible la provisión en cuantía de $13.606.265 que, por concepto de honorarios por servicios técnicos, la parte actora dijo haber constituido y luego utilizado. El Tribunal denegó el cargo puesto que, valoradas las pruebas que aportó la demandante, concluyó que no había claridad respecto de la contingencia que amparaba la provisión y que tampoco se había probado que esa provisión cumplía los requisitos del artículo 107 E.T.

38 Código de Procedimiento Civil. Artículo 177. Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de

las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba.


La parte actora apeló y explicó que en la cuenta 269545 registró provisiones diversas. Dijo que aportó como prueba el registro contable crédito por valor de $16.300.000, por concepto de honorarios avalúo inversiones Borrero, la copia legible del soporte de orden externo que corresponde por el mismo valor y un certificado del revisor fiscal. Insistió en que se admita el soporte externo aunque su valor difiera del monto que se pide en deducción, porque explicó que la diferencia obedece a que contablemente disminuyó la provisión en $16.3000 y en la declaración sólo dedujo $13.606.000. Vistas las pruebas aportada por la parte demandante, la Sala encuentra que, efectivamente, el comprobante contable de la cuenta 269545 que refleja la disminución de la provisión y el soporte externo allegado, no son consistentes. En efecto, vista la factura obrante en el folio 5505 del anexo No. 10 de la respuesta al requerimiento especial, se aprecia que su cuantía no asciende a $16.300.000, como lo dijo la parte actora, sino a $16.400.00; y el comprobante contable de la cuenta 269545 registra un asiento por $16.300.000 como honorarios. En consecuencia no hay consistencia probatoria entre el soporte externo, el asiento contable y el valor declarado fiscalmente. Por lo tanto, la Sala no cuenta con elementos de juicio suficientes para concluir que los $13.606.265 corresponde a la disminución de la provisión llevada como deducible. No prospera el cargo.

3. NULIDAD POR VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 189 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO Y DEL ARTÍCULO 1º DE LA LEY 95 DE 1890. Adición al renglón 54 “renta presuntiva” por $12.394.784.896.

Le corresponde a la Sala decidir si era procedente que la parte actora detrajera del total del patrimonio líquido del año 1998 el valor patrimonial neto del Lote Royal, que, como lo alegó la parte actora, por razones de fuerza mayor solo le fue entregado, en ejecución de cierto contrato de compraventa, en el año 2001. En los términos del recurso de apelación, a la Sala le corresponde analizar si los hechos que narró en la demanda constituyen una situación de fuerza mayor a efectos de subsumirlos en la prerrogativa prevista en el artículo 189 del E.T.39 En relación con el cargo, la Sala destaca los siguientes hechos no discutidos por las partes:

39 ARTÍCULO 189. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

b. El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.


- El 22 de diciembre de 1994, por medio de la escritura pública número 4090, otorgada en la Notaría Treinta del Círculo de Santa fé de Bogotá, D.C., se llevó a cabo la compraventa del Lote Royal entre la FIDUCIARIA SURAMERICANA S.A. SUFIDUCIA y MAKRO DE COLOMBIA S.A. - La tradición del derecho de dominio Lote Royal a MAKRO fue efectuada mediante el registro de la escritura de compraventa No. 4090 ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos Bogotá Zona Centro el día 28 de diciembre de 1994. - Según el parágrafo quinto de la cláusula octava del contrato de fiducia que consta en la escritura 3020 del 25 de julio de 1994, los fiduciantes debían entregar materialmente el inmueble a más tardar el 30 de enero de 1995. Llegado ese día, la Fiduciaria no lo entregó. - Debido al incumplimiento, MAKRO inició contra la Fiduciaria demanda ante la jurisdicción civil para lograr la entrega del inmueble. Esa demanda fue admitida el 10 de mayo de 1995. - El 18 de mayo de 1999, la Superintendencia Bancaria de Colombia, mediante Resolución 0736 del 18 de mayo de 1999 resolvió ordenar la disolución de la sociedad INSTITUTO DE SALUD ROYAL CENTER S.A. antes ACADEMIA ROYAL, y, entre otras medidas, dispuso la guarda de los bienes y la colocación de sellos y demás seguridades indispensables, entre los cuales se encontraba el Lote Royal. -El 4 de agosto de 2000, MAKRO solicitó al liquidador del citado instituto, la devolución del Lote Royal. - Cinco años después de que la jurisdicción ordinaria admitiera la demanda de restitución del inmueble que MAKRO interpuso contra la Fiduciaria, el juzgado decidió que el proceso era de conocimiento del Tribunal de arbitramento. - El 18 de octubre de 2001, el liquidador del INSTITUTO DE SALUD ROYAL CENTER S.A., entregó el Lote Royal a MAKRO. Dado que la parte actora alegó que los hechos narrados constituyen hechos de fuerza mayor a efectos de justificar la detracción del valor del Lote Royal del total del patrimonio líquido del año 1998, conforme con el artículo 189 del E.T., la Sala precisa que de vieja data ha señalado que, “De acuerdo con reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia para que haya "fuerza mayor o caso fortuito", figura que incide, entre otros casos, en el cálculo de la renta presuntiva, se requiere por regla general que se tipifiquen varios presupuestos, a saber: - Que no se produzca por acto voluntario del contribuyente. - Que no ocurra conjuntamente con culpa del contribuyente, es decir, que el hecho no haya sido suficientemente probable para que el responsable lo haya podido prever. - Que además sea irresistible, es decir imposible de impedir, lo cual coloca al contribuyente en imposibilidad absoluta de obtener de su patrimonio líquido siquiera la rentabilidad mínima determinada por el Estatuto Tributario.


"La irresistibilidad a que alude el Artículo 1° de la Ley 95 de 1890, consiste según la jurisprudencia, en que el hecho no haya podido ser impedido y coloque a quien tiene la obligación en imposibilidad de cumplirla". (Auto Sala de Negocios Generales, 21 de mayo de 1947, LXII, 554) "Es requisito para que haya caso fortuito de acuerdo con el Artículo 1° de la Ley 95 de 1890, que no se pueda preveer, porque si puede serlo y por ello evitar el daño, desplegando prudencia, no existe. Sino se puede prever, pero sí resistir, obrando con cierta diligencia, tampoco existe" (Sentencia S. de N. G., septiembre 1946, LXI, 576; Auto 18 de mayo 1948, LXIV, 389; Cas. 15 noviembre 1951, LXX, 781). Por lo demás no es suficiente probar el hecho constitutivo de "fuerza mayor o caso fortuito" para consolidar el derecho a un artículo de renta por debajo del porcentaje fijado para el efecto. Debe probarse también el grado de disminución, ya que si el interesado se limita a demostrar únicamente la fuerza mayor o caso fortuito, sin determinar las consecuencias concretas, la presunción legal continuara vigente con todos sus efectos y en toda su extensión”.40 Posteriormente, y en relación con la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor y caso fortuito, ha señalado de igual manera que, “En efecto, el artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define a la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público.” Es de esta disposición de la que se extraen los elementos esenciales mencionados anteriormente, la imprevisibilidad y la irresistibilidad. En cuanto al primero, se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado. (…) Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad.”

40 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de junio de 1993, M.P. Jaime

Abella Zárate.


Y en cuanto a la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho (…) debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias.” Pero para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, estos dos elementos deben darse concurrentemente, de modo que si falta uno de ellos, ya no se estaría en presencia de una casual de exculpación de responsabilidad. Entonces quien alega una fuerza mayor o caso fortuito debe demostrar la concurrencia de estos dos elementos, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible.41 En el caso concreto, la Sala considera que se deben analizar dos situaciones. La primera, si el incumplimiento de un negocio jurídico constituye fuerza mayor y, segundo, si el hecho de acudir a un mecanismo judicial distinto al previsto en dicho negocio jurídico, denota un acto de negligencia que desvirtúa la fuerza mayor. Sobre lo primero, la Sala considera que el incumplimiento de un negocio jurídico es un hecho previsible. Tan previsible es, que las partes del negocio pueden prever las fórmulas para solucionar el conflicto derivado del incumplimiento, y, si el negocio jurídico no previó tales fórmulas, la misma ley dispone de diversos mecanismos de defensa judicial para lograr, no solo el cumplimiento de los negocios, sino la indemnización correspondiente derivada de ese incumplimiento. Aunque el incumplimiento de un negocio jurídico pueda ser un hecho imposible de resistir para la parte cumplida y, por lo mismo, no le es imputable, conforme lo ha dicho la Sala, basta que se deje de cumplir uno de tales requisitos para que el hecho deje de ser considerado fuerza mayor. Sobre lo segundo, la Sala considera que, dado que lo primero en los hechos es el incumplimiento, configurado este hecho, conforme se dijo, per se, queda desvirtuada la fuerza mayor. De manera que, si la parte cumplida opta por un mecanismo judicial distinto al previsto en el contrato para lograr el cumplimiento del negocio jurídico, esta circunstancia no hace más que coadyuvar las razones dichas acerca de que el incumplimiento del negocio jurídico es un hecho posible de prever. Adicionalmente, e independientemente de que en el caso bajo examen se hubiese probado la fuerza mayor, no existen pruebas en el expediente que permitan verificar el otro requisito previsto en el artículo 189 del E.T., esto es, probar la proporción en que estos hechos influyeron en la determinación de una renta líquida menor, situación que se observa fue alegada pero no probada por la parte actora. Por las razones expuestas, no prospera el cargo formulado.

41 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Carta, Sentencia del 27 de mayo de 2004, EXP. 13610

M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.



4.1. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 332 del E.T., 8º del Decreto 2075 de 1992, 110 del Decreto 2053 de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Código Civil. Ajustes por inflación en cuantía de $1.496.782.973.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala decidir si la parte actora debió calcular los ajustes por inflación del Lote Royal y, por tanto, incluirlos como ingreso en el denuncio de renta del año 1999. Señaló que, tanto la DIAN como el Tribunal confunden la causal para sustraer un bien de la base del cálculo de renta presuntiva con la causal para sustraer un bien del cálculo de ajustes inflación. Según explicó el presupuesto legal para que un bien sea objeto de ajustes por inflación es que el mismo haya sido poseído por el contribuyente a 31 de diciembre del año gravable, luego, si no hay posesión, no nace la obligación de efectuar ajustes fiscales. Finalmente, dijo la parte actora que, si en gracia de discusión el inmueble no hubiese estado afectado por fuerza mayor, lo cual no hubiera permitido detraerlo de la base de renta presuntiva, tal supuesto no puede ser la justificación para rechazar el cargo propuesto, porque es claro que no detentó la tenencia material del bien durante el año 1999 ni tampoco pudo aprovecharlo económicamente. Sobre la naturaleza de los ajustes por inflación, la Sala ha señalado que el sistema tributario colombiano, en lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta, introdujo en la normatividad de dicho tributo el sistema de ajustes integrales por inflación como una medida para reconocer el efecto que sobre la base gravable y el patrimonio de los contribuyentes producía el fenómeno inflacionario, que por la época en que se establecieron, alcanzaba altos niveles, y que en tal condición, provocaba que la cuantificación del impuesto resultante no estuviera conforme al nivel de tributación, la estructura patrimonial y los cambios ocurridos durante el período gravable en los elementos que conformaban el patrimonio y la renta de las personas que además de ser contribuyentes presentaban la calidad de declarantes42. El artículo 332 del E.T. vigente en el periodo gravable objeto de la controversia, señalaba que:

“Los contribuyentes a que se refiere este Título, deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas: 1) Si se trata de activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG.

42 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Carta, Sentencia del 21 de junio de 2002, Exp. 10558, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.


2) Si los activos fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.”

Ahora bien, el artículo 261 del E.T, al referirse al patrimonio bruto, señala que

“El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.”

A su turno, y en concordancia con el anterior precepto legal, el artículo 263 del mismo estatuto indica que,

“Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.”

Vistas las normas transcritas, la Sala considera que, para efectos fiscales, existe una regulación propia en materia de posesión, que no coincide necesariamente con las reglas del Código Civil, en donde la explotación económica de los bienes, sea ésta real o potencial, es la que determina la configuración de la posesión. El aprovechamiento al que hace referencia la norma no se limita a la generación de rentas originadas en el ejercicio de las actividades económicas propias del contribuyente o generadoras de renta. En el sentido más amplio, ha de entenderse la posesión como el aprovechamiento económico a favor del contribuyente derivado del bien del que se predica la posesión. Sobre el particular la Sala ha dicho que:

“Un recto entendimiento del artículo 110 del Decreto 2053 de 1974, indica que la presunción de usufructo por parte del titular de un bien admite prueba en contrario y que para efectos tributarios el aprovechamiento económico, potencial o real, en beneficio del contribuyente, lo que distingue la "posesión". De ahí puede deducirse que para efectos, tributarios vale más la explotación real (la posesión material en términos civilistas) que la titularidad jurídica. De otra manera no podrían someterse a gravamen las rentas obtenidas en actividades


ilícitas o en bienes obtenidos en igual forma, ni sería gravable la venta de cosa ajena en cabeza de quien aprovecho el ingreso, sino del dueño”43.

Abordado el caso concreto, la Sala encuentra que en el parágrafo quinto de la cláusula octava de la escritura pública No. 0320 se estipula que:

“En el caso de que las condiciones a las que se sujeta el presente contrato se hayan cumplido cabalmente y una vez se proceda a efectuar el traslado de la propiedad a MAKRO DE COLOMBIA S.A. los fideicomitentes deberán hacer entrega materia del inmueble a mas tardar el 30 de enero de 1995, de lo contrario, por cada día de retardo en efectuar la entrega, LOS FIDEICOMITENTES deberán pagar a MAKRO DE COLOMBIA S.A. a título de multa o de apremio la suma de un millón de pesos M/CTE (1.000.000), sin perjuicio de las acciones legales que pueda adelantar MAKRO DE COLOMBIA S.A. para obtener la entrega y el resarcimiento de los perjuicios causados por el retardo en efectuar la entrega real y material. Dicha suma podrá cobrarse por vía ejecutiva por lo tanto, las partes le dan valor de título ejecutivo al presente contrato44” (negrilla fuera de texto)

Según la parte actora, en el año 1999 no detentó la posesión del Lote Royal, por los mismos hechos descritos en el cargo referido a la renta presuntiva y solo hasta el año 2001 pudo detentar efectivamente el inmueble. Valida de la definición de posesión que trae el artículo 762 del C.C., de doctrina de estudiosos y de cierta sentencia proferida por la Sección el 7 de abril de 1999, la parte actora interpretó que para que haya posesión se requiere de la tenencia o detentación material con ánimo de señor y dueño del bien, de manera que, sin esa tenencia material no hay posesión. Sin embargo, la parte actora desconoció la existencia del régimen posesorio especial aplicable en materia tributaria y pasó por alto que, no obstante no detentar física y materialmente el bien objeto de la controversia, indirectamente y, para efectos fiscales, si tendría a su favor un aprovechamiento económico potencial del bien, originado en la penalidad prevista en la cláusula quinta del contrato de fiducia transcrito.

4.2. Adición de $20.044.603. pérdida en la enajenación de activos fijos. Para este cargo, a la Sala le corresponde definir si la parte actora podía llevar deducciones por la pérdida originada en la venta de activos fijos por $20.044.603. Habida cuenta de que el Tribunal, valoradas las pruebas, concluyó que sí, en los términos del recurso de apelación, a la Sala le corresponde analizar si pueden los contribuyentes presentar en la instancia judicial la prueba contable que fue requerida en la vía administrativa, pero que no fue suministrada.

43 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, C.P. JAIME ABELLA ZARATE. Bogotá, D. C., primero (1) de noviembre de mil novecientos noventa y uno (1991). Radicación: 0203 Actor: MALTERIAS UNIDAS S.A.. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS DE BOGOTA

44 Folio 6033.


De concluirse que sí es procedente, como en efecto lo hará, la Sala analizará si la documentación aportada prueba la pérdida por la enajenación de activos fijos. El artículo 781 E.T. dispone lo siguiente:

“ARTICULO 781. LA NO PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD SERA INDICIO EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Unicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.”

La norma en comento está prevista para ser aplicada en las actuaciones administrativas tributarias, puesto que parte del presupuesto de que la administración tributaria ha exigido al contribuyente, de manera previa, que presente la prueba contable. Ante la carencia de la prueba, es razonable que la norma prevea que cuando el contribuyente allegue posteriormente esa prueba y la alegue “a su favor”, debe valorarse, pero partiendo de un indicio en su contra. De manera que, en estricto sentido, la norma no restringe que se presente la prueba con posterioridad, tan es así que, si el contribuyente logra acreditar “plenamente” los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, la norma exige que estos se reconozcan. Ahora bien, par la Sala, cuando el contribuyente justifica la no presentación de la prueba contable, por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, la prueba que presente debe ser valorada sin partir del indicio en contra. En consecuencia, si en vía administrativa y gubernativa se puede presentar la prueba contable, también es pertinente que se interprete que se puede presentar ante la instancia judicial, pero, en todo caso, por el hecho de que la parte actora no aportó la prueba contable en la instancia administrativa, para la Sala constituye un indicio en su contra. Se procede, entonces, a valorar la prueba aportada por la demandante, no sin antes advertir que la prueba debe estar orientada a demostrar la pérdida y como ésta se determina por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo enajenado, conforme con el artículo 90 del E.T.; la prueba debe demostrar estos dos factores. Ahora bien, como el costo del activo está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los valores a que alude el artículo 69 del E.T., también debe probarse uno de esos dos conceptos. Verificada por la Sala la documentación comprobatoria obrante en el expediente, encuentra que la parte actora determinó una pérdida originada en la enajenación de los activos fijos por valor de $20.044.603.


Para acreditar la pérdida, aportó un documento (folio 6203)45 en el que resume el movimiento de la pérdida sufrida en la venta de activos fijos, así: Según ese documento, la pérdida ocurrió por la venta de los siguientes activos fijos, a los que se atribuye la siguiente pérdida:

Revisados los soportes externos y comprobantes de contabilidad, la Sala aprecia que se encuentra acreditado el precio de adquisición de las fotocopiadoras canon con las facturas que obran en los folios 6220, 6224, 6234. En cuanto al precio de enajenación de los activos fijos, la parte actora aportó la cuenta que cobro que obra en el folio 6250. Según esa cuenta, consta que Xerox le debe a MAKRO $5.000.000 por la entrega de las fotocopiadoras canon. Habida cuenta que no se aportó el documento soporte pertinente de la enajenación, esto es, la factura de MAKRO a Xerox, la Sala considera no probado el precio de enajenación y, por tanto, tampoco encuentra probada la pérdida. En cuanto a los bienes muebles, no hay prueba en el expediente del precio de adquisición ni del precio de enajenación. Por tanto, tampoco se encuentra probada la pérdida. Y, sobre la venta del vehículo KIA, en el expediente reposa cierto memorando (folio 6213 y 6214) de la Dirección de Recursos Humanos de MAKRO al señor Roberto Castro, Director de Finanzas de la misma empresa, que da cuenta que la señora Pastora Esther Orozco Quiroz compró cierto automóvil (no precisa a quién) por valor de $10.282.650. Ese documento, para la Sala, no es el documento idóneo para probar el precio enajenación. Y en cuanto al precio de adquisición, no se encuentra acreditado con ningún documento. En consecuencia, tampoco se acepta la pérdida. No prospera el recurso de apelación.

5. SANCIÓN POR INEXACTITUD La DIAN propuso una sanción por inexactitud de $121.569.000. La parte demandante alegó que no era procedente porque fue calculada sobre el mayor valor a pagar de $75.918.000, que básicamente corresponde al incremento en la renta presuntiva determinada, el que manifiesta, fue desvirtuado. En todo caso, solicitó, que de no ser desvirtuado el incremento en la renta presuntiva, se exonere de la sanción por existir una diferencia de criterios.

45 Folio 6203 del anexo No. 26 de la respuesta al requerimiento especial.

CuentaF EC H A D E

A D QUISIC IÓN N ro . F R A

F EC H A D E

VEN T A P R EC IO D E VEN T A C OST O

A JUST E P OR

IN F LA C IÓN T OT A L C OST O F ISC A L

P ER D ID A EN VEN T A D E

A C T IVOS F IJOS

1520 venta fotocopiadora canon Dic 24/96 54158 Dic 24/96 1.000.000,00$ 4.466.000,00$ 354.816,00$ 3.133.530,00$ 2.133.530,00$

1524 venta fotocopiadora canon Mar.27/96 1544 Jun 4/99 1000000 3725513 2245528 4279247 3.279.247,00$

1524 venta fotocopiadora canon feb.5/96 52418 jun 30/99 1000000 7308000 4794696 8169320 7.169.320,00$

1524 venta fotocopiadora canon feb.5/96 52418 jun30/99 1000000 406000 2663720 4538511 3.538.511,00$

1524 venta de muebles ene 5/96 61107331 sep 30/99 350000 664787 544084 745466 395.466,00$

1528 venta fotocopiadora canon feb.5/96 52418 jun 30/99 1000000 4466000 2044272 2441352 1.441.352,00$

1528 venta KIA ene 30/98 2148 jun 30/99 10282560 13710200 3157746 12369827 2.087.177,00$

20.044.603,00$ TOTAL


Sobre la sanción por inexactitud, la Sala reitera que esta se tipifica cuando se configuran los presupuestos del artículo 647 del E. T. En el caso concreto, habida cuenta de que ningún cargo de la demanda prosperó, la sanción es procedente, puesto que se encuentra probado que la parte actora omitió ingresos, incluyó costos, gastos y deducciones improcedentes. Para la Sala, en todo el análisis hecho no se advirtió la diferencia de criterios. Por tanto, se confirma la sanción y, en lo pertinente, se revoca la sentencia del Tribunal. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A PRIMERO: REVÓCASE el numeral primero la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección cuarta subsección “A”, dictada el 3 de mayo de 2007 dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciada por MAKRO DE COLOMBIA S.A. contra la Unidad Administrativa Especial DIAN. En su lugar, DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda. En lo demás, CONFIRMESE la sentencia. SEGUNDO: RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente

SALVO VOTO PARCIAL

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

PROVISIONES CONTABLES Forma de contabilizarlos / PROVISION ...

Documents

Transcript of PROVISIONES CONTABLES Forma de contabilizarlos / PROVISION ...