reforma contable El Impuesto sobre Beneficiospdfs.wke.es/1/1/4/0/pd0000021140.pdf · liquidaciones...

1. PLANTEAMIENTO GENERAL

El Impuesto sobre Beneficios se encuentra regulado enla norma de valoración y registro 13ª del nuevo PlanGeneral de Contabilidad (NPGC). Respecto a la formade determinación de esta magnitud, el NPGC difieresustancialmente de la contemplada en la anterior nor-

ma, ya que se basa en el método denominado enfoque debalance, contraponiéndolo al enfoque basado en la cuentade resultados que actualmente sigue. Esta nueva manera de

cuantificación del Impuesto sobre Beneficios es la empleadaen la NIC 12, con lo que, en ese sentido, no cabe duda deque el NPGC sigue fielmente el contenido de esta normativainternacional, que ha sido adoptada por la mayoría de los paí-ses de nuestro entorno económico.

Conceptualmente, el enfoque de balance enfatiza en iden-tificar los posibles efectos fiscales de la recuperación (o can-celación) futura de los activos (o pasivos, en su caso). Demanera tal que, tras el reconocimiento de los mencionadoselementos patrimoniales, la información facilitada en balanceexpresa las expectativas que existen para que mediante larecuperación o liquidación de los valores registrados, los pa-gos fiscales futuros vayan a ser menores o mayores, respecti-vamente, de los que tendría la empresa si dicha recuperacióno liquidación no tuviese consecuencias tributarias.

Intentando dar un significado más práctico a lo comenta-do, la determinación del gasto (o eventualmente ingreso) porel impuesto sobre beneficios del ejercicio se basa, en sínte-sis, en el cálculo de dos submagnitudes que posterior-mente de sumarán: el impuesto corriente y el impuestodiferido. Dichas submagnitudes van unidas al reconocimien-

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José Carlos de Caso Fernández

Director de Aula Financiera y Tributaria

reforma contable

El Impuesto sobreBeneficios en el NPGC (I)*La nueva contabilización del Impuesto sobre Beneficios se elaborará con un enfoque de balance, contraponiéndolo al enfoque basado en

la cuenta de resultados del PGC90

FICHA RESUMEN

Autor: José Carlos de Caso FernándezTítulo: El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (I)Fuente: Partida Doble, núm. 195, páginas 14 a 32, enero 2008Localización: PD 08.01.01Resumen: La forma de determinar el Impuesto sobre Beneficios en el NPGC difieresustancialmente de la contemplada en el PGC90. Se basa en el métododenominado enfoque de balance, contraponiéndolo al enfoque basado en lacuenta de resultados. El artículo expone los conceptos básicos y el tratamientocontable de la nueva norma.Por su necesaria extensión, este artículo se publicará dividido en dos partes. Laprimera, que ahora se presenta, está dedicada a la exposición de los conceptosbásicos que contiene la nueva norma contable española, y la segunda, que sepublicará en el número de febrero, se centra en el estudio de las cuentas y de losmovimientos previstos en el texto aprobado.Descriptores ICALI: Impuestos sobre beneficios. Reforma contable. Plan general contable 2007.

(*) Este artículo se publicará dividido en dos partes. La primera, que ahora sepresenta, está dedicada a la exposición de los conceptos básicos que contienela nueva norma contable española, y la segunda, contenida en el próximo nú-mero de la revista, se centra en el estudio de las cuentas y de los movimientosprevistos en el texto aprobado. Las dos partes incluyen numerosos ejemplosde aplicación que intentan complementar la comprensión del nuevo tratamientocontable del Impuesto sobre Beneficios.

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to o cancelación de activos y pasivos por impuesto corriente,y a activos y pasivos por impuesto diferido.

El concepto mencionado, gasto/ingreso por Impuesto so-bre Beneficios, abarca tanto el fragmento que va a formarparte de la cuenta de resultados, como aquel que proviene demovimientos directos habidos en el patrimonio neto. En estesentido, debe de tenerse en cuenta que los gastos e ingresosdel NPGC tienen una concepción más amplia que la contem-plada en la pasada norma, registrándose como tales, tantoaquellos que conformarán la cuenta de pérdidas y ganancias,como aquellos otros inferidos de variaciones directas en elpatrimonio neto. En este contexto, el método seguido por elNPGC requiere que una empresa tenga en cuenta las even-tuales consecuencias fiscales de otro tipo de transaccionesque no estén relacionadas con la cuenta de pérdidas y ga-nancias. De esta forma, también surgirán activos y pasivospor impuestos corrientes y diferidos, cuyo efecto fiscal estárelacionado con operaciones reconocidas directamente en elpatrimonio neto. Asimismo y por excepción, el NPGC regulaotros movimientos de activos y pasivos por impuestosdiferidos que no van a considerarse gastos o ingresos, bienporque finalmente no van a provocar ningún registro, o bienporque la contrapartida a emplear va a ser otra cuenta de ba-lance, como es el caso de los derivados de una combinaciónde negocios.

De la nueva norma destaca fundamentalmente el concep-to de impuesto diferido, cuya génesis se debe a las denomi-nadas diferencias temporarias, distintas de las diferenciastemporales utilizadas por el pasado Plan, definidas como

aquellas que se producen por el distinto valor contable y fiscal(llamada base fiscal) que pudiera tener cualquier elementopatrimonial. Dichas diferencias, valoradas al tipo impositivocon base en la normativa tributaria, que se presume van aexistir en el momento de su reversión, darán lugar a la conta-bilización de los ya citados activos y pasivos por impuesto di-ferido.

Más fácilmente compresible resulta el concepto de im-puesto corriente, cuyo origen se encuentra en la cantidadque satisface la empresa como consecuencia de las liqui-daciones fiscales del impuesto sobre beneficios de un ejer-cicio. En función de que la cuota diferencial resulte unacantidad a pagar complementaria o que la cifra resultantesea favorable a la empresa, surgirán los respectivos pasi-vos o activos por impuesto corriente. No obstante, tambiénse contemplan excepciones inferidas de la combinación denegocios.

Una última nota a resaltar es que a pesar de que el proce-dimiento para calcular el gasto/ingreso del ejercicio por im-puesto sobre beneficios, que va a figurar en la cuenta de pér-didas y ganancias, difiere sustancialmente del actual, la con-clusión final no es distinta a la que se obtendría medianteel enfoque basado en la cuenta de resultados, si el méto-do de contabilización fuera el del coste.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, sin entrar en estemomento en toda la casuística a la que puede dar lugar, el re-sumen del registro del gasto por el impuesto del ejercicio sepuede expresar de manera gráfica (gráfico 1, p. 16).

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2. CONCEPTOS BÁSICOSLas magnitudes que habrá que tener en cuenta en la de-

terminación del impuesto sobre beneficios son, esencialmen-te, las siguientes:

• Resultado contable: Es la ganancia o pérdida del ejercicioantes de deducir el gasto por el impuesto sobre sociedades.

• Resultado fiscal: Es la ganancia o pérdida del ejerciciodeterminado aplicando los criterios fiscales. Equivale a labase imponible del impuesto.

• Impuesto corriente: Es la cantidad que debe de satisfacerla empresa como consecuencia de las liquidaciones fisca-les del Impuesto sobre el Beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota delimpuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así co-mo las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anterio-res y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un me-nor importe del impuesto corriente.

Si el impuesto corriente está pendiente de pago, se reco-nocerá un pasivo por impuesto corriente.

Si la cantidad ya pagada excediese del impuesto corriente,el exceso se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

• Diferencias temporarias: Son las diferencias que seproducen entre el Valor Contable de un activo o pasivoy la valoración fiscal, llamada base fiscal, de los mis-mos.

Se considera base fiscal de un activo al importe que en elfuturo será deducible para la obtención del resultado fiscal. Silos recursos económicos no tributan en un futuro, la base fis-cal coincidirá con el valor contable.

Se considera base fiscal de un pasivo al valor conta-ble, menos cualquier importe que sea deducible en ejerci-cios futuros. En el caso de representar cuentas de ingre-sos (por ejemplo, cuentas de periodificación), la BaseFiscal será igual al importe gravable en el futuro o (tam-bién) el valor contable menos la parte ya gravada ante-riormente.

Por otra parte, las diferencias temporarias se pueden cla-sificar como:

Diferencias imponibles: Son aquellas que dan lugar acantidades imponibles en el resultado fiscal correspon-diente a ejercicios futuros (cuando el importe en libros delactivo sea recuperado o el pasivo sea liquidado).Dan lugar a contabilizar un pasivo por impuestos diferi-dos

reforma contable nº 195 enero 2008

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G R Á F I C O 1

REGISTRO DEL GASTO POR EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DEL EJERCICIO

Derivado de la liquidación fiscal del ejercicio

Activos y pasivos

corrientesImpuesto corriente Impuestos diferidos

Activos y pasivos x impuestos diferidos

del ejercicio

Excepciones:a) Combinación denegocios

Cuentas subgrupo63

Pérdidas y Ganancias

Patrimonio Neto

Cuentas subgrupo83

Gasto/Ingreso por Impuesto s/

Beneficios

Excepciones:a) No se contabilizan o b) Comb. de negocios

Derivado de la variación de diferencias temporarias


Diferencias deducibles: Son aquellas que dan lugar acantidades deducibles en el resultado fiscal correspon-diente a ejercicios futuros (cuando el importe en libros delactivo sea recuperado o el pasivo sea liquidado).Dan lugar a contabilizar un activo por impuestos diferidos

• Gasto (o ingreso) por el impuesto de sociedades: Es elimporte total que incluye tanto al impuesto corriente origi-nado por la liquidación tributaria como al impuesto diferidosurgido de las diferencias temporarias.

3. ESQUEMAS Y EJEMPLOS DE LOS CONCEPTOSBÁSICOS

Siguiendo el orden expuesto, se reflejan a continuaciónunos esquemas gráficos y ejemplos de cada uno de los con-ceptos descritos, con el fin de perfilar mejor las definicionesmostradas anteriormente.

3.1. Resultado contable y resultado fiscal

Estos términos no varían respecto a su consideración ac-tual, aunque resulta obligado destacar que la determinación

del resultado contable del NPGC difiere algo de la vigentemanera de cuantificarlo, dado la existencias de nuevos ingre-sos y gastos. En este contexto, el resultado fiscal, al tratarsede una magnitud jurídica, puede diferir del que correspon-da al resultado contable que expresa una magnitud de natu-raleza económica, y sirve de base únicamente para el cálculodel impuesto corriente, es decir, para la determinación de lacantidad que satisface la empresa como consecuencia de lasliquidaciones fiscales del impuesto de beneficios. Este impor-te será complementado con el correspondiente al impuestodiferido para, con la suma de las dos cifras, contabilizar, final-mente, el impuesto total sobre los beneficios del ejercicio.

A modo de repaso de alguno de los aspectos fiscalesque contiene la actual normativa, se expone a continuaciónuna lista de varios motivos de posibles divergencias entreel resultado contable y la base imponible del impuesto so-bre ganancias en nuestro país (ver tabla 1). Esta guía nopretende ser exhaustiva, dado que su análisis no constituyeel objeto fundamental de este artículo, y por lo tanto estáconfeccionada de manera esquemática, razón a la que ha-bría que añadir la derivada de la sujeción a continuos cam-bios en las leyes y reglamentos tributarios (tómese como

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El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC

TA B L A 1

POSIBLES DIVERGENCIAS ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE

CONCEPTO TRATAMIENTO AL DETERMINAR EL RESULTADO FISCALMultas y sanciones y recargo de apremio No deducibleo por fuera de plazo de presentaciónDonativos y liberalidades No deducible

Deterioro por insolvencia No deducible si es menor a seis meses desde el vencimiento o afianzados porciertas entidades o garantizados por derechos reales o seguro de crédito

Deterioro en instrumentos de patrimonio Límite entre los importes teóricos al inicio y cierre del ejerciciono cotizadosDeterioro en valores de renta fija Deducible hasta un límite basado en la depreciación global de todos losadmitidos a cotización valores poseídos por la empresaDeterioro en valores de renta fija no No deducibleadmitidos a cotizaciónProvisión para responsabilidades No deducible salvo que la cuantía esté establecida

Provisiones para garantías Deducible hasta un límite calculado a partir de un coeficiente basado en los 3años anteriores

Amortizaciones del inmovilizado material Diferencias producidas por planes aprobados de aceleración o por la aplicaciónde métodos degresivos según porcentaje constante o números dígitos

Amortizaciones del inmovilizado inmaterial. Las derivadas del fondo de comercio, marcas o derechos de traspaso

Leasing Las derivadas del régimen especial que afecte a cierta clase de explotaciones yal tamaño de la empresa

Revalorizaciones contables derivadas de No se integran en la base imponible excepto aquellas que legal oinstrumentos financieros reglamentariamente obliguen a registrar un resultado contable

Reglas especiales de valoración Tratamiento diferenciado en el transmitente y adquirente en diversas operaciones de transmisión de bienes, incluidas las fusiones o escisiones

Compensación de bases imponibles No forma parte del resultado contablenegativas

Corrección monetaria de plusvalías Cuantificación basada en coeficientes de depreciación monetaria y definanciación


botón de muestra la reforma contenida en la Ley 16/2007)que la dejaría desactualizada en un plazo muy breve.

3.2. Impuesto corriente

La determinación de la cuota líquida (impuesto corriente)se realiza partir del importe del resultado contable antes delimpuesto sobre beneficios, al que habrá que sumar o restarlos ajustes que pudieran existir por las posibles divergenciasentre resultado contable y fiscal (base imponible). Dichosajustes, a los que se ha hecho referencia de manera sinóptica

en el apartado previo, se pueden identificar con las diferen-cias permanentes y temporales que la vigente normativa con-table contempla. En el gráfico 2 se expresa lo anterior de ma-nera esquemática.

También se podría calcular la base imponible previa apartir de la diferencia entre los ingresos imponibles y los gas-tos deducibles que la normativa tributaria considere como ta-les. El resto de magnitudes de naturaleza fiscal seguirían elesquema expuesto.

Ejemplo numérico

1) Determinar el impuesto corriente que corresponde alaño 2008, teniendo en cuenta que el resultado contable es50.000 miles de €, y que las posibles incidencias fiscales quepueden afectar a la hora de determinar el impuesto sobre be-neficios están expresadas, de manera sintética, en el cuadrosiguiente (indicadas en miles de €). Por el resto de conceptosno existen diferencias de criterio.

Se sabe que la legislación tributaria aplicable es seme-jante a la contenida en el RD Legislativo 4/2004 por el quese aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Socieda-des. La sociedad está sujeta a un tipo tributario del 35% yha soportado 220 miles de € entre retenciones y pagos acuenta.


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G R Á F I C O 2

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO CORRIENTE (A PARTIR DEL RDO. CONTABLE)

Resultado contable antesde impuestos

Diferencias permanentes y temporales

más/menos = Base imponible previa

Bases imponibles negativas

menos Base imponible previa

Cuota íntegra

x tipo impositivo

Deduc. y bonific en cuota

menos

Cuota líquida(impuesto corriente)

igual a

=

El enfoque de balance

enfatiza en identificar los

posibles efectos fiscales de la

recuperación (o cancelación)

futura de los activos

(o pasivos)

«

«


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Concepto- Dotación por un deterioro por insolvencia cuyo vencimiento es dentro de 3 meses- Dotación por un deterioro por insolvencia de un cliente de próximo vcto que ha instado un concurso de

acreedores para el que aún no se ha dictado auto judicial- Aplicación de un deterioro por insolvencia que el año pasado no fue deducible- Dedicados a un proyecto de Gastos I+D+i que se han activado

Gastos de personal con dedicación exclusivaConsumo de materialesCompra de una maquinaria amortizable en 10 años linealmenteSubvención recibida

- Bases Imponibles negativas pendientes de compensar- Dividendos de otra sociedad en la que participa con un 10% desde hace 2 años - Como consecuencia de la liquidación de un expediente administrativo

SanciónIntereses de demora del ejercicioRecargo de apremio

- Aportación al fondo de un plan de pensiones interno- Adquisición de 100 acciones no cotizadas en bolsa

Valor teórico de cada una de las anteriores acciones al inicio del ejercicioValor teórico de cada una de las anteriores acciones al final del ejercicio

- Compra suplida de 100 decimos de lotería de una sociedad privadaEntrega de 90 de los anteriores décimos a los trabajadores El resto se los queda y reciben un premio de

- Donación de un equipo informático cuyo valor contable es de Valor de mercado de la anterior maquinaria

- Rdo por la venta de una maquinaria (corrector monetario fiscal a considerar, 0,2)

Importe200

8090

800400

10.0001.0002.0001.200

1109084

3002.000

1918

1.000900300

2.0001.8005.000

ConceptoResultado contable antes del impuestoAjustes (expuestos en el mismo orden a las incidencias indicadas)- La insolvencia, cuyo vencimiento es dentro de 3 meses no es deducible porque no ha cumplido todavía

la condición de haber transcurrido 6 meses desde su vencimiento- Dotación por un deterioro no es deducible por haberse dictado aún auto judicial- Como la dotación por deterioro del año pasado no tributó este año tampoco- Libertad de amortización del IM afecto a los Gastos I+D+i (ver también deducciones)- Bases Imponibles negativas a compensar (ver más abajo)- Dividendos (ver deducciones)- La sanción no es deducible- El recargo de apremio no es deducible- Aportación a un fondo de un plan de pensiones interno no es deducible hasta el pago- El deterioro de las acciones (contablemente 200, fiscalmente solo se admite 100)- Los 10 décimos que se queda la sociedad no es deducible (pérdida en juego) - Donación del equipo informático hay que corregir la pérdida [pda fiscal =(1.800- 2.000]- Corrección monetaria del resultado en la venta de una maquinaria: (5.000 * 0,2)Base imponible previaCompensación de bases imponibles negativasBase imponible definitiva o corregidaCuota íntegra (40.684 x 0,35) (el importe se ha redondeado)Deducciones por Gastos I+D+i (*)Deducciones por doble imposición del dividendo (1.200 x 0,35)Cuota líquida (impuesto corriente)Retenciones y pagos a cuentaCuota diferencial (cuota a pagar)

Importe50.000

20080

(90)(9.000)

011084

300100100

1.800(1.000)42.684(2.000)40.684

14.239,5(1.622,5)

(420)12.197

(220)11.977

Solución: El cálculo del impuesto corriente se determinará de la siguiente forma:



(*) Deducción por actividad de I+D+i

Gastos habidos: 800 + 400 +1.000 = 2.200

Gastos descontando el 65% de la subvención percibida:2.200 – [(1-0,35) x 1.000] = 1.550

Deducciones

Por gastos: 0,35 x 1.550 = 542,5

Por personal cualificado 0,1 x 800 = 80

Por inversión: 0,1 x 10.000 = 1.000

Total deducción: 1.622,5

3.3. Base fiscal de un activo

Ejemplos de aplicación

a) Un elemento de transporte se ha adquirido el 1 de ene-ro del año 2008 por un importe de 30.000€. La vida útil quese considera tanto a efectos contables como tributarios es de5 años. ¿Cuál es su Base Fiscal a 31 de diciembre de 2010?

Solución: Teniendo en cuenta que han transcurrido 3años desde la adquisición, la Base Fiscal del elemento detransporte será igual a:

BF = 30.000 – (30.000*3/5) = 12.000€, que es la cantidaddeducible en los próximos ejercicios.

b) Con fecha 31 de diciembre de 2008, una sociedad tie-ne registrado un cliente por un importe de 12.000€ como con-secuencia de una venta que fiscalmente será computada co-mo ingreso en el año del cobro (2010). ¿Cuál es su Base Fis-cal al final del año 2008?

Solución: Dado que fiscalmente se aplica el criterio decaja, la Base Fiscal del cliente al término del ejercicio2008 será igual a cero (BF = 0) ya que cuando se cobrelos 12.000€ (y se tribute por este ingreso) no se podrá de-ducir nada.

c) El mismo ejemplo que el caso anterior, pero suponien-do que las ventas tributan en el mismo año en el que se handevengado contablemente.

Solución: En este caso la Base Fiscal = 12.000€ ya queel activo no tributa en un futuro, dicho de otro modo, cuan-do se cobre en el año 2010 este importe no es un ingresoimponible ya que se im-putó el ingreso fiscalen el año 2008.

d) Un empresa ha contabilizado el 30 de diciembre de2009 un crédito por importe de 250.000€ como consecuenciade la venta de un terreno. Suponiendo que la plusvalía obte-nida está completamente exenta del impuesto de sociedadespor reinversión de la misma. ¿Cual es la Base Fiscal de dichocrédito por enajenación del inmovilizado, al cierre del ejercicio2009?

Solución: La Base Fiscal del activo será igual a250.000€, por la misma razón a la expuesta en el ejemploanterior, ya que las plusvalías no tributan.

e) El 1 de enero de 2008 un empresa adquiere una ma-quinaria por valor de 300.000€ y con una vida útil económicaesperada de 15 años. Fiscalmente, dicha maquinaria seamortiza en 5 años conforme a un plan de aceleración debi-damente aprobado por la administración tributaria. ¿Cuál esla Base Fiscal de la maquinaria al final del año 2011?

Solución: Teniendo en cuenta que han transcurrido 4años desde la adquisición, la Base Fiscal del elemento detransporte será igual a:

BF = 300.000 – (300.000 * 4/5) = 60.000€, que es la can-tidad deducible en los próximos ejercicios.

f) Al final del año 2008 una sociedad tiene registrado uncrédito por operaciones de tráfico por un importe igual a cero,ya que su saldo deudor de 18.000€ ha sido corregido por undeterioro por la misma cantidad debido a una insuficiencia fi-nanciera del cliente. Dado que aún no se ha producido el ven-cimiento del mencionado crédito, la normativa fiscal no reco-nocerá el deterioro hasta el próximo ejercicio. ¿Cuál es al Ba-se Fiscal de dicho activo al final de los ejercicios 2008 y2009?

Solución: Al final del año 2008 la Base Fiscal será de18.000€, ya que es la cantidad deducible en próximo ejer-cicios (año que viene en este ejemplo).

En cambio, al final del año 2009, la Base Fiscal será iguala cero, que coincidirá con su valor contable ya que su deduc-ción ha tenido lugar en este ejercicio y no habrá más deduc-ciones en ejercicios futuros.

3.4. Base fiscal de un pasivo


a) Una empresa tiene registrado, a 31 de diciembre de2008, una deuda por servicios telefónicos recibidos por unacantidad e 6.000€, que serán pagados en los primeros díasdel año 2009. Fiscalmente, la empresa tributa siguiendo elprincipio de caja, es decir, cuando se produzcan las entradasy salidas de efectivo. ¿Cual es la Base Fiscal de la cuenta deacreedores por prestación de servicios, al final del año 2008?

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Solución: Teniendo en cuenta que la Base Fiscal de unpasivo es igual al importe contable menos el importe de-ducible en próximos ejercicios, al final del año 2008 será:

BF = 6.000 – 6.000 = 0 (ya que todo el pago será deduci-ble)

b) El balance de una sociedad a 31 de diciembre de 2008recoge la existencia de una cuenta de pasivo por un importede 2.000€ que representa el ingreso anticipado por el cobrode una prestación de servicios que se realizará el año queviene. Dichos ingresos se imputan tanto contable como fiscal-mente siguiendo el principio del devengo, es decir en el mo-mento de la prestación del servicio y no cuando se produce lacorriente monetaria. ¿Cuál es Base Fiscal del pasivo figuradoen balance al final del año 2008?

Solución: BF = 2.000 – 0 = 2.000€ (como el pasivo re-presenta a ingresos, la base fiscal será el valor contablemenos la parte ya gravada).

c) El mismo ejemplo numérico que el caso anterior, perosuponiendo ahora que el ingreso contable sigue el principiodel devengo y el criterio fiscal se basa en el principio de caja,es decir ha tributado en el año 2008.

Solución: BF = 2.000 – 2.000 = 0 (en este caso la parteya gravada en el año 2008 fue de 2.000, o, expresado enotros términos dicha cantidad es la parte no gravada enejercicios futuros).

d) Una sociedad refleja en su balance al final del año2008 un pasivo de 4.000 €, como consecuencia del débi-to producido por unas donaciones que hace a entidadesprivadas y que fiscalmente están calificados como gastosno deducibles. ¿Cuál es su Base Fiscal al final del año2008?

Solución: BF = 4.000 – 0 = 4.000 € (dado que no es de-ducible el gasto por estas donaciones)

e) Una empresa refleja en su balance, por un importe de320.000 €, el principal pendiente de amortización de un prés-tamo hipotecario concedido por una entidad financiera hacecuatro años. ¿Cuál es la Base Fiscal del mencionado pasivoal final del año 2008?

Solución: BF = 320.000 – 0 = 320.000 € (dado que la de-volución del principal no tiene ningún efecto deducible fiscal)

3.5. Balance contable y fiscal

Como complemento de los ejemplos planteados hastaahora, y dado que el enfoque del impuesto diferido del NPGCestá basado en la comparación entre los balances contablesy los hipotéticos balances fiscales, se propone otro ejercicioque pretende servir de muestra de lo comentado.

Suponiendo el siguiente balance contable de una empre-sa al 31 de diciembre de 2008 (en miles de euros):

Información complementaria al balance expuesto.

Respecto a las cuentas de activo:

• Los créditos concedidos figuran por el principal pendien-te y no afecta a la base imponible del impuesto.

• Los intereses de crédito y los clientes por ventas a plazotributarán en el momento del cobro.

• Las existencias figuran por el coste.

• Las construcciones, compradas hace 5 años, han tenidoun valor histórico de 1.500.000 € y su amortización con-table se realiza en 50 años. No obstante, según un plande aceleración aprobado fiscalmente, se admite suamortización en 20 años.

• Las inversiones financieras se registran al valor razona-ble habiéndose contabilizado hasta este ejercicio unasplusvalías de 20.000 €. Fiscalmente, los beneficios tri-butan en el ejercicio en el que se produzca la venta delos títulos.

Respecto a las cuentas de pasivo:

• La provisión por garantías solo es deducible en el mo-mento del pago.

• Los ingresos anticipados tributan en el momento de sudevengo contable.

• Las deudas con entidades de crédito y los proveedoresfiguran por su valor principal.

• Las sanciones tributarias no son deducibles para la de-terminación de la base imponible del impuesto sobre ga-nancias.

Solución: A la vista de la información anterior, el balancefiscal será el siguiente:

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ACTIVO PASIVO

1.000 Créditos concedidos Capital Social 8.000200 Intereses de créditos Reservas 500

4.000 Clientes por ventas Provisión por 600a plazo garantías

800 Existencias Ingresos anticipados 2001.350 Construcciones Deudas con EECC 4.0005.000 Inversiones HP acreedora por

financieras sanciones 1001.750 Tesorería Proveedores 700


Explicación a las llamadas:

(1) y (7) figuran por el mismo importe que las correspon-dientes al balance contable dado que no tienen ninguna tras-cendencia fiscal en la base imponible.

(8), (9) (12) y (14), también coinciden con los importes con-tables al no tener ningún efecto fiscal deducible en el futuro.

(2) La BF es 0, ya que cuando se cobren los intereses, és-tos no se considerarán deducibles a efectos de la determina-ción del impuesto sobre ganancias de ese ejercicio.

(3) La BF es 0, por la misma razón que la apuntada en lallamada anterior.

(4) La BF = 800 ya que cuando se vendan, ésta será lacantidad que se considerará como deducible como coste deventas.

(5) La BF = 1.500 – (1.500*5/20) = 1.125. Este serían elvalor pendiente de amortización fiscal (y en su caso deducibleen los próximos ejercicios).

(6) La BF = 4.980, ya que en el momento de venderse (eneste momento por 5.000), sólo serán objeto de tributación lasplusvalías obtenidas (5.000 – 4980 = 20). Dicho de otra ma-nera, el importe por el que figura en el balance fiscal es el co-rrespondiente a la cantidad deducible en el momento de sutributación.

(10) La BF = 600 – 600 = 0. Como pasivo, la base fiscalserá igual al valor contable menos el importe deducible. Eneste caso ambas cantidades son coincidentes.

(11) La BF = 200 – 0 = 200. Como cuenta de pasivo querepresenta un ingreso para la sociedad, la base fiscal seráigual al valor contable menos la parte no gravada en el futuro.En este caso, dado que siguen fiscalmente el principio del de-vengo, en el ejercicio que se cobren serán gravados en su to-talidad. También sería correcto el razonamiento de establecerla base fiscal como el valor contable menos la parte ya grava-da anteriormente.

(13) La BF = 100 – 0 = 100. Como pasivo, la base fiscalserá igual al valor contable menos el importe deducible. Eneste caso el importe deducible será cero.

3.6. Diferencias temporarias imponibles ydeducibles

El NPGC indica que las diferencias temporarias surgen alcomparar el valor contable y la base fiscal de los activos, pa-sivos y determinados instrumentos de patrimonio.

Las causas de estas diferencias se expresan en el si-guiente esquema:

Estas diferencias temporarias se pueden clasificar, tal ycomo se comentó anteriormente, en dos grupos:

Diferencias temporarias imponibles, son aquellasque darán lugar a mayores cantidades a pagar o menorescantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.En el caso de activos, se originan cuando el Valor Conta-ble de un elemento patrimonial es mayor que su Base Fis-cal (VC > BF). En el caso de pasivos o instrumentos de pa-trimonio cuando el Valor Contable es menor que su BaseFiscal (VC < BF).

Diferencias temporarias deducibles, son aquellasque producen el efecto contrario a las anteriores, es decir,darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores can-tidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Enel caso de activos, se originan cuando el Valor Contablede un elemento patrimonial es menor que su Base Fiscal(VC < BF). En el caso de pasivos o instrumentos de patri-

Por el reconocimiento inicial de un elemento, que no pro-ceda de una combinación de negocios, si su valor conta-ble difiere del atribuido a efectos fiscales.

En una combinación de negocios, cuando los elementospatrimoniales se registran por un valor contable que difie-re del valor atribuido a efectos fiscales.

Por los ingresos y gastos registrados directamente en elpatrimonio neto que no se computan en la base imponi-ble, incluidas las variaciones de valor de los activos y pa-sivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atri-buidas a efectos fiscales.

Normalmente, por la existencia de diferencias temporalesentre la base imponible y el resultado contable antes deimpuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes cri-terios temporales de imputación empleados para determi-nar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten enperíodos subsiguientes.


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22pd

ACTIVO PASIVO

1.000 Créditos concedidos (1) Capital Social (8) 8.0000 Intereses de créditos (2) Reservas (9) 5000 Clientes por ventas Provisión por

a plazo (3) garantías (10) 0800 Existencias (4) Ingresos anticipados (11) 200

1.125 Construcciones (5) Deudas con EECC (12) 4.0004.980 Inversiones HP acreedora por

financieras (6) sanciones (13) 1001.750 Tesorería (7) Proveedores (14) 700


monio cuando el Valor Contable es mayor que su BaseFiscal (VC > BF).

Se exponen a continuación unos ejemplos de las distintascausas señaladas en el NPGC, en las que se produce este ti-po de diferencias.

a) Como consecuencia de la existencia de diferenciastemporales entre la base imponible y el resultado conta-ble antes de impuestos

1) El 1 de enero de 2008 una empresa recoge en suscuentas anuales la siguiente información relativa a su sedesocial:

Construcciones:

Valor histórico: 1.000

Amortización acumulada (2% anual, transcurridos 10años): 200

Valor contable: 1.000 – 200 = 800

Por otra parte, también se conoce que este elementopatrimonial está acogido a un plan especial de amortiza-ción fiscal que permite su deducción en un periodo de 40años.

Solución: Teniendo en cuenta lo anterior, la base fiscales:

BF = 1.000 – (1.000*10/40) = 750

Dado que se trata de un activo cuyo VC > BF, la diferen-cia temporaria será calificada como imponible (DTI) y es-tará determinada por la diferencia entre el valor contable yla base fiscal, es decir:

DTI = VC - BF

DTI = 800 – 750 = 50

2) Una empresa tiene reconocidos, a final del año2008, unos intereses devengados a su favor por un impor-te de 10.000 €, consecuencia de un crédito concedido aotra empresa. Dichos intereses tributan en el momento desu cobro.

Solución:

VC = 10.000

BF = 0 (importe deducible en ejercicios futuros).

Dado que se trata de un activo cuyo VC > BF, la diferen-cia temporaria será calificada como imponible.

DTI = 10.000 – 0 = 10.000

3) Una empresa tiene recogido en su contabilidad, a findel ejercicio 2008, un pasivo por un importe de 300.000 € ori-ginado por el registro de un plan de aportaciones definidasque realiza a una empresa aseguradora independiente deella. El pago tendrá lugar a principios del año 2009. Fiscal-mente, dicha cantidad será deducible cuando tenga lugar laaportación efectiva a la empresa aseguradora.

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G R Á F I C O 3

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES Y DEDUCIBLES

Valor Contable de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio

Base Fiscal de un activo, pasivo o instrumento depatrimonio

(aunque carezca de valor contable)

Diferencia temporaria imponible si implica en el futuro:- mayor cantidad a pagar o- menor cantidad a devolver

Diferencia temporaria deducible si implica en el futuro:- menor cantidad a pagar o- mayor cantidad a devolver

versus


Solución:

VC = 300.000

BF = 300.000 – 300.000 = 0

Dado que se trata de un pasivo cuyo VC > BF, la diferen-cia será calificada como deducible.

DTD = 300.000 – 0 = 300.000

4) Una empresa adquiere a principios del año 2008unos equipos informáticos por valor de 100.000 €, cuya vi-da útil se fija en 4 años, sin valor residual. Fiscalmente, di-chos equipos tienen un coeficiente máximo de amortizacióndel 20%. Se desea saber las diferencias temporarias de ca-da ejercicio en de cada uno de los años de la vida útil delactivo.

Solución:

b) Como consecuencia de ingresos y gastos registra-dos directamente en el patrimonio neto que no se compu-tan en la base imponible

1) Una sociedad registra ciertas participaciones en el capi-tal social de otra sociedad por el valor razonable con cambiosen el patrimonio neto, dado que se han clasificado como acti-vos financieros disponibles para la venta. Fiscalmente, las po-sibles plusvalías tributan en el ejercicio en el que se enajenanlas participaciones.

Suponiendo que el coste inicial de dichas acciones ha si-do de 30.000 € y la evolución de su valor razonable ha sidoel que se expresa en el siguiente cuadro:

Se pediría el cálculo de las diferencias temporarias de ca-da año.

Solución:

Año 2008

VC = 42.000

BF = 30.000 (importe deducible en el año en el que sevendan).

Dado que es un activo cuyo VC > BF, la diferencia tempo-raria será calificada como imponible.

DTI acumulada: = 42.000 – 30.000 = 12.000

DTI del ejercicio = DTI al final – DTI al inicio.

DTI del ejercicio = 12.000 – 0 = 12.000

Año 2009

VC = 45.000


Dado que es un activo cuyo VC > BF, la diferencia tempo-raria será calificada como imponible.

DTI acumulada: = 45.000 – 30.000 = 15.000


DTI del ejercicio = 15.000 – 12.000 = 3.000

Año 2010

VC = 49.000



DTI acumulada = 49.000 – 30.000 = 19.000


DTI del ejercicio = 19.000 – 15.000 = 4.000

2) Una sociedad suscribe el 1 de diciembre de 2008 uncontrato de futuros referenciados al Ibex 35, con una inten-ción de cobertura de flujos de efectivo próximos, dada la ten-dencia al alza que la empresa espera que se produzca en elcorto plazo. El valor de ejercicio asciende a 500.000 € y estáfijado para el 1 de febrero de 2009. Al final del año 2008, lacotización de los futuros que posee la empresa se elevan a la


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Difer.Difer.

temporariatemporaria

AñoValor Base

deduciblededucible

contable Fiscalacumulada

del año

(VC < BF)(Saldo final

–Saldo inicial)

2008 75.000 80.000 5.000 5.000 (5.000–0)2009 50.000 60.000 10.000 5.000 (10.000–5.000)2010 25.000 40.000 15.000 5.000 (15.000–10.000)2011 0 20.000 20.000 5.000 (20.000–15.000)

AÑO VALOR A FIN DE EJERCICIO

2008 42.0002009 45.0002010 49.000


cifra de 515.000 €. Fiscalmente, la posible plusvalía tributaen el momento que se haga efectiva.

Solución:

En este caso, la diferencia de cotización ha sido registra-da en cuentas de patrimonio neto de la empresa dado queel instrumento financiero es un derivado designado comoinstrumento de cobertura. Sin embargo, la base imponibledel ejercicio no ha aumentado por este hecho, ya que elingreso imponible tendrá lugar, como un rendimiento im-plícito, en el momento que se realice al año siguiente. Porlo tanto:

VC = 15.000

BF = 0

Dado que se trata de un activo cuyo VC > BF la diferenciatemporaria será calificada como imponible

DTI = 15.000 – 0 = 15.000

c) Como consecuencia de una combinación de nego-cios, cuando los elementos patrimoniales se registranpor un valor contable que difiere del valor atribuido aefectos fiscales

1) Una sociedad, denominada A, adquiere la totalidad delos activos y pasivos de otra, denominada B. La valoracióncontable de dichos elementos patrimoniales no difiere delatribuido a efectos fiscales, salvo un contrato de arrenda-miento operativo en el que se subroga la sociedad A y se en-cuentra en condiciones favorables respecto a las habitualesde mercado en ese momento. Según lo indicado en elNPGC, en la norma 19ª apartado 2.4, la empresa adquirienteha reconocido un activo intangible que se ha valorado en3.000 €. Según la normativa fiscal local vigente, dicho activocarece de valor.

Solución: En este caso tendríamos:

VC = 3.000

BF = 0

Dado que se trata de una activo cuyo VC > BF, la diferen-cia temporaria será calificada como imponible.

DTI = 3.000 – 0 = 3.000

2) Las sociedades A y B, ambas pertenecientes a un gru-po de sociedades cuya dominante, con el 100% de participa-ción, es la sociedad X, acuerdan su fusión mediante la absor-ción de la sociedad B por la sociedad A. A estos efectos, lasociedad A amplía su capital social mediante la emisión de10.000 acciones nuevas de 1.000 € de valor nominal cada

una, a un valor del 247%. Dicha ampliación es cubierta me-diante la aportación de todos los elementos patrimoniales queconforman el balance de la sociedad B, consistente única-mente por los siguientes activos:

Se sabe, por una parte, que la sociedad X tiene registradasu participación en la sociedad B por un importe correspon-diente a su precio de adquisición, equivalente a 10.000.000€. Además se conoce que, según la legislación tributaria vi-gente, los respectivos activos entregados se valoran por elvalor de mercado de los mismos, salvo la provisión para in-solvencias que no se admite hasta que no hayan transcurridoal menos seis meses desde su vencimiento.

Se pide determinar las diferencias temporarias en las so-ciedades A y X.

Solución:

Contablemente, desde la óptica de la sociedad X y en vir-tud de lo establecido en la norma 21ª del NPGC en suapartado 2.1, las participaciones en el capital de lasociedad A, recibidas a cambio de la participa-ción que tenía en la sociedad B, se registra-rán conforme a una permuta no comercial,ya que la aportación no dineraria (medianteuna sociedad B) se ha realizado a una em-presa bajo la misma unidad de decisión (ope-raciones entre empresasdel grupo). Por lo tanto, elvalor de las acciones reci-bidas a cambio (dará debaja las acciones de B),seguirán registrándo-se por un valor de10.000.000 €.

Desde el puntode vista de la socie-dad A, conforme a lanorma 21ª del NPGCen su apartado 2.2, esdecir, en el caso de fusiones

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VALOR DE

ACTIVO ENTREGADOVALOR MERCADO

CONTABLE (Atribuidoen escritura)

Terrenos 5.000.000 8.000.000

Cuentas a cobrar 2.000.0001.700.000Deterioro de cuentas a cobrar

pendientes de vcto. (300.000)

Construcciones 9.000.000 15.000.000

TOTAL VALOR DE LASACCIONES RECIBIDAS A CAMBIO 24.700.000


entre empresas del grupo en las que no intervenga la so-ciedad dominante, los elementos patrimoniales se valora-rán según los valores contables existentes antes de laoperación en sus cuentas anuales individuales.

Por todo ello las diferencias temporarias serán las siguien-tes:

– En la sociedad X

VC: 10.000.000

BF: 24.700.000

Dado que se trata de una activo cuyo VC < BF, la diferen-cia temporaria será calificada como deducible.

DTD = 24.700.000 – 10.000.000 = 14.700.000

– En la sociedad A

Terrenos:

VC = 5.000.000

BF = 8.000.000

Dado que se trata de una activo cuyo VC < BF, la di-ferencia temporaria será calificada como deducible.

DTD = 8.000.000 – 5.000.000 = 3.000.000

Cuentas a cobrar:

VC = 1.700.000

BF = 2.000.000


DTD = 2.000.000 – 1.700.000 = 300.000

Construcciones:

VC = 9.000.000

BF = 15.000.000


DTD = 15.000.000 – 9.000.000 = 6.000.000

d) Como consecuencia del reconocimiento inicial deun elemento, que no proceda de una combinación de ne-gocios, en el que difiera su valor contable y fiscal

Una sociedad adquirió un terreno por medio de una per-muta con otro que poseía la empresa. Dicha permuta ha si-do calificada contablemente como no comercial al tener losbienes intercambiados la misma naturaleza y uso. Su valorcontable estaba establecido en 300.000 € y el valor demercado de los terrenos intercambiados era de 420.000 €.

A efectos fiscales, la base imponible se ha establecido porla diferencia entre el valor de mercado del bien adquirido y elvalor contable del activo entregado. El devengo del impuestode sociedades se realiza en el ejercicio en el que se producela transmisión.

Solución: En este caso tendremos:

VC = 300.000

BF = 420.000 (importe deducible en el momento de suventa).

Como afecta a un activo cuyo VC < BF la diferencia tem-poraria será calificada como deducible.

DTD = 420.000 – 300.000 = 120.000

3.7. Activos por impuesto diferido

Valoración

Los activos por impuesto diferido (y por extensión los pa-sivos por impuesto diferido) deben valorarse aplicando lostipos impositivos que vayan a ser aplicables en los ejerciciosen los que se espera recuperar (o pagar). Dichos tipos de-ben corresponder a la legislación tributaria vigente o a laaprobada y que se encuentre pendiente de publicación en lafecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma enque racionalmente se prevea recuperar (o pagar) el activo(o pasivo).

En su caso, la modificación de la legislación tributaria (enespecial la modificación de tipos de gravamen) y la evoluciónde la situación económica de la empresa dará lugar a la co-rrespondiente variación en el importe de los activos (o pasi-vos) por impuesto diferido.

De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se recono-cerán activos por impuesto diferido en la medida que resulteprobable que la empresa disponga de ganancias fiscales futu-ras que permitan la aplicación de estos activos y que se origi-nen por alguno de los siguientes supuestos:

Causas de registro de un activo por impuesto di-

ferido

Por las diferencias temporarias deducibles (ver excepciones)


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Excepciones: si la diferencia temporaria deducible haya sur-gido por:


a) Por las diferencias temporarias deducibles

En principio (después se comentarán las excepciones)en todos los ejemplos anteriormente expuestos en los quehayan surgido unas diferencias temporarias deducibles, elactivo por impuestos diferidos sería igual a dicha diferenciamultiplicada por el tipo impositivo esperado en el momentode su reversión y (por aplicación del principio de prudencia)en la medida que resulte probable que la empresa dispongade ganancias fiscales futuras que permitan dicha reversión.Es decir:

igual a

Por la razón expuesta, no se proponen nuevos ejemplosen este apartado.

b) Excepciones a las diferencias temporarias dedu-cibles

b1) Excepción por el reconocimiento inicial de unactivo o pasivo (en una transacción que no seauna combinación de negocios) que no afectó ni al

resultado contable ni a la base imponible del im-puesto

1) A principios del año 2008 una empresa adquirió unosterrenos de uso terciario en una localidad en la se está produ-ciendo una reciente pero profunda deslocalización de su teji-do industrial. Consecuencia de lo anterior, el precio de su ad-quisición ha sido de 11.000.000 €, inferior en tres millones alprecio fijado por la administración tributaria local para este ti-po de transacciones. Se sabe, por otro lado, que el tipo impo-sitivo del impuesto sobre el beneficio de las sociedades esdel 30%.

Solución:

En este caso y por las circunstancias que han quedadoexpuestas en el planteamiento del ejemplo, tendremos:

VC = 11.000.000

BF = 14.000.000


DTD = 14.000.000 – 11.000.000 = 3.000.000

Activo por impuesto diferido (sin considerar la excepción) == 3.000.000 x 0,30 = 900.000

Pero, dado que se trata de un activo en el que su registrono ha afectado ni al resultado contable ni a la base fiscal delimpuesto sobre beneficios, el NPGC indica que, para estoscasos, no se contabilice un activo por impuestos diferidos.

b2) Excepción por las inversiones en empresas de-pendientes, asociadas o negocios conjuntos, si nose espera que dicha diferencia revierta en un futuroprevisible ni sea probable que la empresa dispongade ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente

1) Una empresa denominada A posee un 80% de otra de-nominada B. Durante el año 2008 se realiza una ampliaciónde capital social en esta última sociedad y en la que la socie-dad dominante suscribe las acciones que le corresponden asu tanto de dominio.

La mencionada suscripción se ha realizado mediante unaaportación no dineraria consistente en la entrega de un terre-no cuyo valor contable era de 25.000.000 € y su valor tasado,al objeto del otorgamiento de escritura e inscripción en el re-gistro mercantil se fijó en 32.000.000 €.

Fiscalmente, el valor de las participaciones recibidas seles atribuyó el correspondiente al valor de mercado, coinci-dente con su valor tasado. El tipo impositivo es del 30%.

Diferencias temporarias deduciblesx

Tipo impositivo

Activos porimpuestosdiferidos

Inversiones en empresas dependientes, asociadas o ne-gocios conjuntos, si no se espera que dicha diferencia re-vierta en un futuro previsible ni sea probable que la em-presa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantíasuficiente.

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en unatransacción que no sea una combinación de negocios yademás no afectó ni al resultado contable ni a la base im-ponible del impuesto.

Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utiliza-das, que queden pendientes de aplicar fiscalmente

Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores laspérdidas fiscales

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Solución:

Contablemente, de acuerdo con lo establecido en la nor-ma 2ª del NPGC en su apartado1.4, esta operación será cali-ficada por la sociedad A como una permuta no comercial, yaque las participaciones en el capital recibidas a cambio de laaportación no dineraria entregada se ha realizado a una em-presa bajo la misma unidad de decisión (operaciones entreempresas del grupo). Por lo tanto, el valor de las accionessuscritas, se han registrado por el valor contable del terrenos,es por un importe de 25.000.000 €.

Por ello:

VC = 25.000.000

BF = 32.000.000


DTD = 32.000.000 – 25.000.000 = 7.000.000

Activo por impuesto diferido (sin considerar la excepción) == 7.000.000 x 0,30 = 2.100.000

Pero dado que se trata de una inversión en una sociedaddependiente en la que, en principio, no existe la intención dedeshacer la posición de control que tiene en la actualidad yconsiguientemente no dispondrá de ganancias fiscales futu-ras, el NPGC indica que, para estos casos, no se contabiliceun activo por impuestos diferidos.

2) Una sociedad A posee, entre otras, una participacióndel 90% en otra sociedad, denominada B, cuyo precio de ad-quisición se elevó a la cifra de 50.000.000 €. Dicha sociedadestá radicada en un país que, desde el punto de vista tributa-rio, ha sido reglamentariamente calificado como paraíso fis-cal. En el año 2008, la sociedad A ha registrado una pérdidapor deterioro de su dominada por un importe equivalente a2.000.000 €. Fiscalmente, como consecuencia de la ubica-ción de la sede social de la sociedad B, no considera deduci-ble dicho gasto. El tipo impositivo aplicable es del 30%.

Solución:

Aplicando el apartado 2.5.3 de la norma 9ª del NPGC, lasociedad A ha registrado una minoración del valor contablede su participada por un importe de 2.000.000 que no tienereciprocidad en el ámbito fiscal. Por ello:

VC = 48.000.000

BF = 50.000.000


DTD = 50.000.000 – 48.000.000 = 2.000.000

Activo por impuesto diferido (sin considerar la excepción) == 2.000.000 x 0,30 = 600.000

No obstante, por la razón expuesta en el ejemplo anterior,el NPGC indica que, para estos casos, no se contabilice unactivo por impuestos diferidos.

c) Por el derecho a compensar en ejercicios posterio-res las pérdidas fiscales

1) Una sociedad tiene en el año 2008, unas pérdidas con-tables y fiscales de 200 millones de €. La gerencia consideraque se han producido por unas condiciones extraordinarias yque en los próximos ejercicios volverán a la senda de los be-neficios. Las condiciones fiscales de compensación de las ba-ses imponibles negativas establecen un plazo de prescripciónde quince años. El tipo impositivo aplicable es del 30%.

Se sabe igualmente que durante el año siguiente, la so-ciedad ha obtenido un beneficio contable y fiscal de 80 millo-nes, que compensa íntegramente.

Solución:

En el año 2008 surgirá un activo por impuestos diferidospor un importe de 60 millones (200 x 0,3), dado que es proba-ble su recuperación futura.

En el año 2009, al aplicarse la compensación de basesimponibles negativas por un importe de 80 millones de eu-ros, se ha producido una reversión parcial del activo por im-puestos diferidos por un valor de 24 millones de € (80 x0,3). Por tanto, el saldo del activo por impuestos diferidospendiente de aplicar será de 36 millones de € (60 – 24). Es-ta cifra es coincidente con las bases imponibles negativaspendientes de compensación, valoradas al tipo impositivo(120 x 0,3).

2) Una sociedad obtiene en el ejercicio 2008 unas pérdidascontables y fiscales de 100 millones de €. La gerencia de estade sociedad prevé que seguirán produciéndose mientras no


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El enfoque del impuesto

diferido del NPGC está basado

en comparar los balances

contables y los hipotéticos

balances fiscales

«

«


encuentren nuevas fuentes de financiación quepermitan la adquisición de equipos productivosmucho más eficientes que los que posee en laactualidad. Por otra parte, la viabilidad de laempresa también pasa por firmar un conveniocon los trabajadores para conseguir una fuertereducción de plantilla.

Durante el año 2009, persisten los proble-mas mencionados y la pérdida contable y fiscalha ascendido a 80 millones de €. En caso de se-guir así, habrá que instar un concurso de acreedo-res.

Afortunadamente, en elaño 2010, se consiguenlas nuevas fuentes de fi-nanciación y la reducciónde plantilla que planteabala gerencia de la empresa.No obstante, las pérdidas con-tables y fiscales han sido de 40millones de €, pero se cree muyprobable la entrada en beneficios concrecimientos anuales de dos dígitos apartir del siguiente año. El tipo impositivoaplicable es del 30%.

Solución:

Durante los años 2008 y 2009, por la aplicación del princi-pio de prudencia, no se registrará ningún activo por impues-tos diferidos ya que esos momentos no es probable su recu-peración.

En cambio, en el año 2010 se podrá registrar un activopor impuestos diferidos por un valor equivalente a la canti-dad que sea probable recuperar. Dadas las circunstanciasmencionadas en el planteamiento de este supuesto, dichovalor será de 66 millones de € [(100 + 80 +40) *0,3].

d) Por las deducciones y otras ventajas fiscalesno utilizadas, que queden pendientes de aplicar fis-calmente

1) Una sociedad denominada ASTOR, ha obtenido en elaño 2008 unas deducciones f iscales por valor de10.000.000 € por la realización de actividades de investiga-ción, desarrollo e innovación tecnológica. Según la normati-va fiscal de su país, podrá aplicarse hasta un 50% de lacuota íntegra. Las cantidades no deducidas como conse-cuencia del límite anterior, podrán aplicarse en los periodosimpositivos que concluyan en los quince años inmediatos si-guientes. El tipo impositivo es del 30%. Supóngase que noexisten diferencias entre el resultado contable y la base im-ponible y que éstos ascienden a una cantidad constante de20 millones de €.

Solución:

Como la cuota íntegra de los próximos ejercicios as-cenderá a una cantidad de 6 millones de € (20 x 0,3),

y el límite de deducción es igual al 50% de dicha cuota,es decir 3 millones de €, es probable que la sociedad

ASTOR pueda aplicar la totalidad de la deducciónentre este ejercicio y en los inmediatos siguientes,antes de que prescriba su derecho tributario.

Por lo tanto, se registrará, al final del año 2008, unactivo por impuestos diferidos por un valor equi-valente a las cantidades pendientes de aplicar

fiscalmente. Para este supuesto, el activopor impuestos diferidos será de 7 millo-

nes de € (10 – 3 aplicados este ejer-cicio).

3.8. Pasivos por impuestodiferido

Valoración

Tal y como se ha indicado anteriormen-te, los pasivos por impuesto diferido de-

ben valorarse aplicando los tipos impositi-vos que vayan a ser aplicables en los ejerci-

cios en los que se espera pagar. Dichos tiposdeben corresponder a la legislación tributaria vi-gente o aprobada y que se encuentre pendientede publicación en la fecha de cierre del ejercicio,

y de acuerdo con la forma en que racionalmente se preveapagar el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria (enespecial la modificación de tipos de gravamen) y la evoluciónde la situación económica de la empresa dará lugar a la co-rrespondiente variación en el importe de los pasivos por im-puesto diferido.

Causas de registro de un pasivo por impuesto diferido

Excepciones: si la diferencia temporaria deducible haya

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en unatransacción que no sea una combinación de negocios yademás no afectó ni al resultado contable ni a la base im-ponible del impuesto.

El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

Por las diferencias temporarias imponibles (ver excepciones)

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a) Por las diferencias temporarias imponibles

En principio (las excepciones se comentan a continua-ción), en todos los ejemplos anteriormente expuestos de es-te artículo en los que hayan surgido unas diferencias tempo-rarias imponibles, el pasivo por impuestos diferidos seríaigual a dicha diferencia multiplicada por el tipo impositivo es-perado en el momento de su reversión. Expresado de mane-ra gráfica:

igual a

Por la razòn expuesta, no se proponen nuevos ejemplospara este apartado.

b) Excepciones a las diferencias temporarias imponi-bles

b1) Excepción por el reconocimiento inicial de unfondo de comercio

1) Una sociedad A compra la totalidad de los elementospatrimoniales de otra denominada B que ha sido reciente-mente constituida. El precio pagado ha sido superior en 5 mi-llones al valor contable de patrimonio adquirido, porque la so-ciedad B tiene una proyección futura excelente al dedicarse ala producción de paneles solares que reducen considerable-mente las emisiones contaminantes y que el gobierno de lanación promueve su instalación tanto en sectores industrialescomo domésticos. La valoración fiscal de los activos y pasi-

vos adquiridos coincide con el valor contable registrado y el ti-po impositivo es del 30% y el fondo de comercio surgido noresulta deducible.

Solución. En este ejemplo tendríamos:

VC = 5.000.000

BF = 0 (no deducible en ejercicios futuros).


DTI = 5.000.000 – 0 = 5.000.000

Pasivo por impuestos diferidos (sin contar la excepción) == 1.500.000 (5.000.000 x 0,3)

No obstante lo anterior y a tenor de lo indicado en elNPGC, este pasivo diferido no será objeto de registro. Conse-cuentemente, tampoco serán registradas en los próximosejercicios las posibles reversiones que pudieran darse en es-te pasivo.

b2) Excepción por el reconocimiento inicial de unactivo o pasivo (en una transacción que no seauna combinación de negocios) que no afectó nial resultado contable ni a la base imponible delimpuesto

1) Una sociedad recibe, por aportación sin contrapresta-ción de uno de sus socios, una colección de cuadros del sigloXVI valorada en 30 millones de € y catalogada como pertene-ciente al Patrimonio Histórico y Artístico del país donde radicasu sede fiscal. Dicho tipo de transacciones están exentas desu inclusión en la base imponible del impuesto sobre benefi-cios, al estar promovidas por la autoridad tributaria, siempre ycuando se mantengan en perfecto estado de conservación ypuedan ser visitados por el público al menos una vez a la se-mana. La empresa cumple dichos requisitos, pues van a serubicados en un local independiente al que corresponde a sustareas habituales de administración para facilitar, se esta ma-nera, las futuras visitas. El tipo impositivo único es del 30%.

Solución. Para este caso tendríamos:

VC = 30.000.000

BF = 0 (no deducible en ejercicios futuros).


DTI = 30.000.000 – 0 = 30.000.000

Pasivo por impuestos diferidos (sin contar la excepción) == 9.000.000 (30.000.000 x 0,3)

Diferencias temporarias imponiblesx

Tipo impositivo

Pasivo porimpuestodiferido

Inversiones en empresas dependientes, asociadas o ne-gocios conjuntos, si la inversora puede controlar el mo-mento de la reversión de la diferencia y además es pro-bable que tal diferencia no revierta en un futuro previsi-ble.


pág

30pd

Pasivos por impuesto

diferido, deben valorarse

aplicando los tipos

impositivos de los ejercicios

en los que se espera pagar

«

«


No obstante lo anterior y a tenor de lo indicado en elNPGC, este pasivo diferido no será objeto de registro. Conse-cuentemente, aunque este bien no es amortizable, tampocoserán registradas en los próximos ejercicios las posibles re-versiones que por deterioro de valor, pudieran darse en estepasivo.

b3) Excepción por las inversiones en empresas de-pendientes, asociadas o negocios conjuntos, sila inversora puede controlar el momento de lareversión de la diferencia y además es probableque tal diferencia no revierta en un futuro previ-sible

1) Una sociedad A que tiene un negocio conjunto al 50%con otra sociedad denominada B, mediante una unión tem-poral de empresas (UTE) para la explotación de una autopis-ta de peaje cuya concesión abarca un periodo de 90 años.Dentro de los activos que son controlados de manera con-junta, se encuentran ciertas participaciones minoritarias en elcapital de una empresa del sector, denominada C, especiali-zada en maquinaria de pavimentos asfálticos y que sigueuna política de constantes inversiones. Dicha participaciónles permite la obtención de unos precios especiales en elmantenimiento de la autopista que gestionan dado que a sucondición de socios, se une ser los principales clientes, al re-presentar el 70% de la facturación de la sociedad C. La car-tera, cuyo coste fue de 16 millones de € se lleva por el méto-do del valor razonable con cambios en el resultado del ejerci-cio y durante este ejercicio se ha registrado una revaloriza-ción de 2 millones. Fiscalmente, sólo se integra en la baseimponible las ganancias o pérdidas efectivamente realizadasen el momento de baja en balance. El tipo impositivo es del30%.

Solución:

Conforme a la norma de valoración y registro 20ª delNPGC, las inversiones en negocios conjuntos para el casode las UTES debe de realizarse mediante la inclusión en elbalance de cada uno de los partícipes la parte proporcionalque les corresponda de los activos y pasivos del negocioconjunto.

Por lo tanto, bajo el punto de vista de cualquiera de lassociedades A o B, la plusvalía que les corresponde (1 millónde € a cada una) va a figurar en su balance formando partedel instrumento financiero adquirido. Dado eltratamiento fiscal existente, tendría-mos:

VC = 9.000.000 [(16.000.000+ 2.000.000) x 0,5]

BF = 8.000.000 (16.000.000x 0,5), lo deducible en ejerci-cios futuros


DTI = 9.000.000 – 8.000.000 = 1.000.000

Pasivo por impuestos diferidos (sin contar la excepción) == 300.000 (1.000.000 x 0,3)

Si se considera la circunstancia estratégica de dicha in-versión, reforzado con el argumento de que los retornos tam-poco vendrán por la vía de los dividendos, dado el inexistentepay-out, es probable que la diferencia temporaria no reviertaen un futuro previsible. El NPGC contempla la posibilidad deno registrar este pasivo por impuestos diferidos al cumplir conlos requisitos establecidos.

3.9. Gasto (ingreso) por Impuesto sobreBeneficios

Según el apartado 4 de esta norma de valoración y regis-tro, el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejer-cicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por elimpuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingre-so) por el impuesto diferido. Dichos conceptos (impuesto co-rriente e impuesto diferido), se corresponden con la cancela-ción o reconocimiento de activos y pasivos por impuesto co-rriente y de activos y pasivos por impuesto diferido.

No obstante, tal y como se indicó al comienzo de estetrabajo, los activos y pasivos por impuesto corriente y por im-puesto diferido pueden tener como contrapartida, a su vez,tanto a cuentas que representan gastos e ingresos (ya seande pérdidas y ganancias o variaciones directas de patrimonio

neto), como a otras cuentas que noimplican una variación patri-

monial del ejercicio. Sóloel grupo de los pri-

meros movimien-tos citados repre-sentarán un gastoo ingreso del ejer-

cicio, mientras quelos segundos se im-


La modificación de tipos

de gravamen hará variar

el importe de los pasivos

por impuesto diferido

«

«

pág




pág

32pd

putarán como gastos o ingresos en ejercicios posteriores,cuando se produzca su reversión. Lo anterior se podría resu-mir diciendo que los movimientos posibles de activos ypasivos por impuesto corriente y por impuesto diferidopueden ser:

• Gastos e ingresos de pérdidas y ganancias (movimientohabitual)

• Gastos e ingresos de variaciones directas del patrimo-nio neto (relacionados con operaciones que afecten di-rectamente al patrimonio neto)

• Fondo de comercio o ajuste de instrumentos financieros(surgidos por una combinación de negocios).

En otro orden de cosas, el apartado 4 también regula losajustes que podrían originarse en los activos y pasivos por

impuesto diferido como consecuencia de modificaciones en lalegislación tributaria, en la evolución de la situación económi-ca de la empresa o en la contabilización inicial de una combi-nación de negocios. Para estos casos, las contrapartidas dedichos ajustes serán semejantes a los indicados en el párrafoanterior.

Finalmente, este apartado contempla el caso particu-lar de que todas las diferencias temporarias hayan tenidosu origen en diferencias temporales entre la base imponi-ble (resultado fiscal) y el resultado contable antes de im-puestos. Para estos supuestos, el gasto o ingreso totalpor impuesto sobre beneficios se determinará, igualmen-te, por la suma del impuesto corriente y el impuesto dife-rido. El impuesto corriente se calculará siguiendo el pro-cedimiento habitual (derivado de la liquidación tributaria)y el importe del impuesto diferido se conformará por lasuma de las siguientes partidas reconocidas o aplicadasen el ejercicio:

• Las diferencias temporales y bases imponibles negati-vas, valoradas al tipo impositivo

• Los importes de las deducciones y otras ventajas fisca-les pendientes de aplicar, así como, en su caso, por elreconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas yganancias del ingreso directamente imputado al patri-monio neto de aquellas deducciones y ventajas en lacuota del impuesto que tengan una naturaleza económi-ca asimilable a las subvenciones

• Los derivados de cualquier ajuste valorativo de los acti-vos o pasivos por impuesto diferido ✽

El gasto (ingreso) por

Impuesto sobre Beneficios

comprenderá la suma del

impuesto corriente y el

impuesto diferido

«

«


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