S E C T O RS E C T O R

F I N A N C I E R OF I N A N C I E R O

SEPTIEMBRE 2006.SEPTIEMBRE 2006.

CASO PRACTICO DE UNA AUDITORIA A UNA

INSTITUCIÓN DE CRÉDITO.

Renglones a revisar.

1.- Ajuste Anual por Inflación. 2.- Reserva para Fondo de Pensiones, Jubilaciones y de Primas de Antigüedad.

3.- Reserva Preventiva Global Crediticia.

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1.- Ajuste Anual por Inflación.

Marco Legal.

El efecto que genera la inflación, tanto en los activos como en los pasivos de los contribuyentes es considerado en la legislación Mexicana para efectos fiscales, en el caso de activos fijos, se deprecian en determinado número de años, dependiendo del bien de que se trate, indexando el monto original de la inversión y en activos circulantes, tales como cuentas por cobrar, en tratándose de activos y de deudas diversas en cuanto a pasivos, mediante la cuantificación de la inflación sufrida en el año por cuenta.

El sistema indica que al saldo promedio anual de créditos y deudas se le aplique el efecto anual de la inflación y se obtiene una deducción en el caso de que los activos sean superiores a los pasivos o una acumulación de ingresos en caso contrario.

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La revisión consiste básicamente en detectar cuentas de activo incluidas indebidamente en el cálculo o bien la no inclusión de partidas de pasivo.

Documentación solicitada al Contador Público que dictaminó:

Papeles de trabajo que contengan todas las cuentas (a nivel subcuenta y subsubcuenta) que se consideran créditos y deudas.

Determinación del saldo promedio anual de los créditos y de las deudas en moneda nacional y en moneda extranjera, indicándonos el tipo de cambio utilizado.

Determinación del factor de ajuste anual.3

Papel de trabajo que contenga la comparación entre el saldo promedio anual de los créditos contra el saldo promedio anual de las deudas y la diferencia resultado de esta comparación multiplicada por el factor de ajuste anual, a fin de determinar si el resultado es un ajuste anual por inflación acumulable o deducible.

Las partidas objeto de observación por incluir créditos en exceso son:

El ajuste anual por inflación acumulable no declarado se origina en virtud de que la contribuyente revisada incluye indebidamente en el cálculo del saldo promedio anual de créditos las siguientes cuentas:

1101.- Caja, 1102.- Billetes y Moneda Extranjera, 1190.-Globo, Caja y Corresponsales.

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Estas tres cuentas se observan por prever en forma explicita la Ley del Impuesto sobre la Renta, la no inclusión para efecto del cálculo del ajuste anual por inflación el efectivo en caja.

No obstante lo anterior, las Instituciones de Crédito argumentan que por tratarse de la materia prima de los Bancos, por ser parte inherente de la prestación de servicios bancarios, el tener la suficiente cantidad de efectivo en las sucursales, se le debe permitir a este sector considerar como deducción el efecto inflacionario de su efectivo en Caja.

Esta posición no ha sido aceptada por el Fisco Federal por considerar el aceptar el criterio un precedente riesgoso, que abriría la puerta a otros grandes contribuyentes, tales como las grandes tiendas departamentales, a solicitar el mismo tratamiento, de igual manera, los tribunales han estado fallando a favor del SAT en los juicios donde se ha controvertido la partida.

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1505.- Otros Deudores, 1590.- Globo Deudores Diversos, y 1316.- Otros Adeudos Vencidos, en virtud de que la contribuyente no demostró que se trate de créditos ( Cuentas por Cobrar ) de los que señala la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado.

En este tipo de cuentas, los contribuyentes incluyen conceptos que no tienen un destino específico en alguna cuenta del catálogo general que determina la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, autoridad reguladora contable del sector, que deben de llevar los intermediarios financieros, tales como partidas por aclarar o de movimientos entre sucursales que no necesariamente significan cuentas por cobrar, o cuentas a cargo de empleados, como gastos por comprobar, los cuales también se encuentran exceptuados por la Ley, para poder ser incluidos dentro del cálculo del ajuste inflacionario.

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Por último vale hacer notar que en este apartado los contribuyentes incluyen en ocasiones cuentas de operaciones financieras derivadas.

En México, las operaciones financieras derivadas se dividen en:

Operaciones financieras derivadas de deuda.- Se encuentran referidas a tasas de interés, títulos de deuda o al Índice Nacional de Precios al Consumidor, y la ganancia o pérdida que generan se asimila al tratamiento fiscal que se les da a los intereses, esto es, se acumulan en el ejercicio fiscal que se devenguen y en otro apartado de la Ley se contempla su inclusión dentro del Ajuste anual por inflación.

Las operaciones de compraventa de valores y reportos, tienen un tratamiento igual al considerado en el párrafo anterior.

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Operaciones financieras derivadas de capital.- Se encuentran referidas a cualquier otro indicador distinto de los anteriores, las cuentas por cobrar o por pagar que generan, así como las referidas a posición o subyacentes o capital nocional, no son objeto de indexación fiscal alguna.

Sólo en los casos en que existan primas que den derecho a la celebración de la operación, ya sea como parte activa o pasiva, se indexan al final de cada operación y no forman parte del Ajuste anual por inflación.

En el caso de que el bien subyacente sea una divisa, se trata de una operación financiera derivada de capital, sin embargo, se permite cortar el devengado al 31 de diciembre de cada año, con independencia de la fecha de vencimiento de la operación.

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De esta manera, cuando en la revisión a los intermediarios financieros se detecta inclusión de cuentas originadas por operaciones financieras derivadas de capital, son materia de observación si la posición total es mas activa que pasiva. Esto es, si el resultado neto de la cuenta y su contracuenta son negros, lo que genera que al ser incluido en el activo del ajuste anual por inflación se genere un beneficio fiscal a favor del contribuyente.

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2.- Reserva para Fondo de Pensiones, Jubilaciones y de Primas de Antigüedad.

Marco Legal.

La creación o incremento de este tipo de reservas se encuentra contemplada como deducible por nuestra legislación fiscal, previo cumplimiento de determinados requisitos, dentro de los cuales figura un régimen de inversión dentro del cual cuando menos el 30% deberá invertirse en valores a cargo del Gobierno Federal y el 70% restante en valores aprobados por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, como objeto de inversión de las reservas técnicas de las Instituciones de Seguros o bien en la adquisición, construcción y venta de casas para sus trabajadores o en préstamos que tengan los mismos fines.

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Documentación solicitada al Dictaminador:

1.- Por lo que respecta a este rubro, proporcione el número y nombre de las cuentas y subcuentas en las que la contribuyente registre la inversión de dichas reservas, así como también su provisión y las cuentas de resultados en las que registre su deducción. Asimismo, proporcione los saldos al 31 de diciembre de 200X y 200X + 1.

2.- Proporcione el papel de trabajo que muestre cuál es el monto que efectivamente invierte la contribuyente e indique en qué tipo de instrumentos se tienen invertidas estas reservas, a fin de verificar el cumplimiento a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado.

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3.- Proporcione los estados de cuenta bancarios y/o de Casas de Bolsa del ejercicio de 200X, en los que dichas instituciones, según sea el caso hayan registrado la inversión de reservas para fondos de pensiones, jubilaciones y primas de antigüedad.

4.- Proporcione el papel de trabajo con la determinación del incremento a la reserva y de la deducción efectuada por este concepto en el ejercicio.

5.- Indique si la contribuyente dedujo los intereses o rendimientos de la reserva y en caso afirmativo, su monto y la causa o fundamento legal que justifique este criterio de deducción.

Observaciones encontradas en el caso práctico.

Cuando la salud financiera de la Institución no es del todo buena, ni siquiera se encuentran constituidas las reservas y sí son enviadas a resultados, o bien, no se encuentran constituidas conforme lo determina la

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legislación mexicana, esto es, cuando menos el 30% en papel gubernamental y el 70% restante en acciones que son susceptibles de inversión para reservas técnicas de aseguradoras, cuyo listado se publica en el Diario Oficial de la Federación o en préstamos al personal para la adquisición de vivienda de interés social.

La observación concreta del caso práctico es:

La contribuyente deduce los rendimientos derivados de la inversión y reinversión de los fondos destinados al incremento de reservas para el otorgamiento de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias de las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, lo cual es incorrecto y origina una deducción indebida por dicha cantidad, en razón de que la contribuyente entrega los bienes que forman el fondo a un

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Fideicomiso irrevocable, para la realización de un fin determinado, constituyendo así un patrimonio autónomo, en virtud de que dichos bienes entregados, al salir de su patrimonio, ya no le pertenecen, y su titularidad se atribuye al fiduciario, por lo que en ese supuesto los intereses o rendimientos de que se trata, ya no afectan de manera positiva o negativa el patrimonio de la contribuyente o fideicomitente, máxime que no derivan de una erogación que él hubiere hecho, más bien, estos rendimientos se obtienen por tener invertidos estos bienes, parte de los cuales, provinieron de “Aportaciones que efectuó la contribuyente” y que en su momento fueron deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, por afectar de manera negativa su patrimonio, pues de esta forma el fisco resarce a la contribuyente de las erogaciones hechas con dinero o bienes de su patrimonio, las cuales inciden en detrimento de su riqueza, con fundamento en lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado.

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3.- Reserva Preventiva Global Crediticia.

Marco Legal.

A diferencia del resto de los contribuyentes, que deducen los créditos incobrables cuando se demuestra la imposibilidad práctica del cobro, en el caso de las Instituciones de Crédito, se les permite deducir las Reservas Preventivas Globales de Riesgos Crediticios, mismas que se constituyen evaluando la posibilidad de cobro de los créditos otorgados, considerando factores tales como frecuencia de pago, liquidez, garantías, solvencia financiera y administrativa de los acreditados y otros.

La Ley contempla un límite a la deducción a las reservas preventivas creadas, equivalente al 2.5% del saldo promedio anual de la cartera, el excedente se convierte en un impuesto diferido, susceptible de ser aplicado en ejercicios posteriores, siempre que se den los siguientes supuestos:

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a) Exista una disminución en las reservas creadas por el concepto, en cuyo caso se considera ingreso acumulable, por haber sido deducida la reserva con antelación, esta diferencia puede ser cubierta con impuestos diferidos de años anteriores, indexados, esto es, el exceso de reserva contable contra la reserva fiscal que no haya sido aplicada anteriormente.

b) El incremento de la reserva de ese año sea menor al techo de deducción del 2.5% promedio de los créditos, en cuyo caso, la diferencia podrá ser cubierta con impuestos diferidos.

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A efecto de llevar a cabo la revisión secuencial por dictamen, se solicita al Contador Público Registrado para elaborar y firmar dictámenes financiero-fiscales lo siguiente:

1.- Papel de trabajo que contenga el saldo acumulado de las reservas preventivas globales por el ejercicio de 200X y su comparación contra el saldo acumulado actualizado de las reservas preventivas globales por el ejercicio inmediato anterior, es decir por 200X - 1, así como la diferencia resultante de esta comparación.

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2.- Indique el monto del excedente actualizado de las reservas preventivas globales pendiente de deducir y en su caso, el que haya aplicado la contribuyente en el ejercicio revisado, señalando los factores de actualización utilizados para determinar dicho excedente.

3.- Indique si en el ejercicio 200X, obtuvo un ingreso acumulable o una deducción por concepto de reservas preventivas globales y cuál fue el monto.

4.- Determinación del saldo promedio anual de la cartera de crédito, que incluya todas las cuentas que se consideraron para tal determinación, así como el cálculo de la deducción del 2.5% sobre el saldo promedio anual de la cartera de crédito.

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Una vez evaluada la documentación recibida, se procede a solicitarle al contribuyente la documentación faltante en su caso, para iniciar una revisión de gabinete o bien realizar una visita domiciliaria según se decida.

En el caso práctico que se expone, las reservas deducidas, objeto de observación son:

2.- La contribuyente wwwwwwwwwww, dedujo indebidamente para efectos del impuesto sobre la renta, por concepto de reserva constituida conforme a la Ley de Instituciones de Crédito (estimada), misma que no es creada con apego a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado, integrada como sigue:

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Entre otros argumentos, la contribuyente manifiesta:

Debe destacarse, que los descuentos efectuados a la cartera de exempleados, si bien no provienen en forma estricta de una calificación de cartera, sino a una disposición de la autoridad contable, que para tales propósitos indica que dichos descuentos deben registrarse con cargo a la estimación preventiva para riesgos crediticios y, en consecuencia, dicho registro no modifica el resultado de la calificación de la cartera crediticia.”

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Concepto Importe

Saldo en balanza de la cuenta 5125-09-0-0.- Descuentos FOPYME/FINAPE

$2’733,610.20

Saldo en balanza de la cuenta 5125-10-0-0.- Exempleados $47’478,209.47

Reserva EstimadaReserva Estimada $50’211,819.67$50’211,819.67

Motivación del rechazo de la partida:

Asimismo, se observa que los registros realizados a la cuenta 5125.- Afectaciones para la constitución de provisiones globales para la cartera crediticia, subcuenta 10.- Exempleados, originados por condonaciones a exempleados, las reservas creadas por este concepto, no provienen de la calificación de los créditos otorgados a sus empleados, sino de la aplicación a los resultados en el momento en que el empleado participa en el programa, siendo liquidado y separado de la Institución de Crédito y en días posteriores a su liquidación, se tramitaba la condonación de los adeudos por los créditos hipotecarios, el cual fue aplicado a partir del 1 de octubre de 200X, por lo que son condonaciones aplicadas a resultados en forma directa a la mencionada cuenta...

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El motivo de rechazo de la deducción, es que se trata de condonaciones o quitas de adeudos de exempleados de la Institución, las cuales además de no cumplir con el requisito de ser reservas globales preventivas, pasan a constituir una concesión que le da la Institución a sus exempleados, sin que necesariamente se trate de créditos incobrables que ameriten ser reservados.

Servicio de Administración Tributaria.San José de Costa Rica.

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