Ambigüedad en la aplicación de convenios internacionales para evitar la doble imposición y evasión fiscal por la falta de una definición sobre beneficios empresariales Por. L.C.P Salvador Cortés Hernández Gerente de Impuestos Salles, Sainz-Grant Thornton S.C. Actualmente existe una problemática implicada por la falta de una definición adecuadamente dentro de los convenios internacionales para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, (en adelante, Convenios) sobre el concepto de �Beneficios de una Empresa� o mejor conocidos como Beneficios Empresariales, aunque dicho concepto existe en todos los convenios celebrados nuestro país, no se define exactamente en alguno de ellos a que se refieren dichos beneficios, si bien es cierto que el concepto como tal nos dice que se refiere a utilidades obtenidas por una empresa, es indispensable establecer que se quiere decir en términos de convenios de este tipo ya que a falta de una definición en los mismos o en los protocolos y comentarios a los modelos señalados por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), deja a interpretación subjetiva dicha definición y en varios casos esta ambigüedad puede dar lugar a la determinación de créditos fiscales que no necesariamente deban proceder. A continuación tenemos un ejemplo par la falta de una definición clara al respecto. ¿Son sujetos de retención de Impuesto Sobre la Renta (ISR) los pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de bienes muebles y los pagos por publicidad? Antecedentes: De acuerdo con la legislación de nuestro país se advierte que los tanto los pagos a residentes en el extranjero por el arrendamiento de bienes muebles, así como los pagos a residentes en el extranjero por publicidad, se encuentran sujetos de retención de Impuesto Sobre la Renta (ISR).

De acuerdo con el Titulo V de la Ley del ISR los Residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, son sujetos de retención, veamos su artículo 179 que a la letra dice:

Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este titulo, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 91, 92, 215 y 216 de esta ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a este.

Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este titulo, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación.

Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este titulo cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a este corresponda, el importe de dicho impuesto se considerara ingreso de los comprendidos en este titulo

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Así mismo en el mencionado Capitulo V de la Ley del ISR en su artículo188 se nos hace saber que los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando lo bienes muebles destinados a actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas y de pesca, se utilicen en el país. Se presume salvo prueba en contrario, que los bienes muebles se destinan a estas actividades y se utilizan en el país, cuando el que usa o goza el bien es residente en México, o residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional. Dicho artículo continúa diciendo que el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, haciendo excepciones sobre bienes muebles de arrendamiento financiero en donde la retención es del 15% ( Ver art. 198 LISR) y en los contratos de fletamento a una tasa del 10 %. De igual manera la LISR en su artículo 200 enmarca a la publicidad como sujeta de retención pero en este caso a la tasa máxima para aplicarse sobre el límite inferior que establece la tarifa contenida en el art. 177 del 28 % ( 30 % para 2005). Así las cosas parece ser que dentro de la Ley del ISR, se encuentran bien definidos y tipificados que cuando se efectúen pagos a residentes en el extranjero por residentes en territorio nacional por concepto de arrendamiento de bienes muebles y de publicidad, dichos pagos estarán sujetos a las retenciones antes mencionadas. Sin embargo cuando se traté de pagos a residentes en el extranjero con los que nuestro país tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta, (en adelante el convenio) se presenta un problema de orden práctico, veamos por ejemplo con nuestros vecinos de Norteamérica. En el Convenio para evitar la doble Imposición con nuestros vecinos del norte y en los demás convenios con otros países se advierte en su mayoría y en el artículo séptimo de este convenio con Estados Unidos que �Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, � a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Es precisamente la Interpretación de este artículo lo que da origen a este ensayo ya que como se puede advertir ni en este articulo del convenio y ni siquiera en el artículo tercero del mismo que dice sobre las definiciones generales del mismo se encuentra la definición de �Beneficios de una empresa� comúnmente conocido como Beneficios Empresariales. Este termino engloba una definición general de todos los ingresos que puede percibir una empresa ya que la palabra Beneficio hace referencia a la capacidad de cualquier empresa para generar utilidades, este termino de beneficios empresariales es muy general y por lo tanto complejo de detallar como una definición del mismo incluso dentro de la literatura que comprende incluso los acuerdos de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), dicho termino no se encuentra definido en el propio convenio ni en los protocolos, sin embargo en el inciso c) del artículo tercero de dicho convenio menciona que, las expresiones �empresa de un Estado Contratante� y �empresa del otro estado contratante� significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contratante.

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Lo anterior nos ratifica el carácter de empresa y de acuerdo con nuestro país el término empresa debe interpretarse dentro de lo que señala el Código Fiscal de Federación que en su artículo 16 a la letra dice. Se entenderá por actividades empresariales las siguientes: I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter����� Reforzando lo anterior en el artículo 75 del Código de Comercio menciona que: La Ley reputa actos de comercio: I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sean en estado natural, sea después de trabajados o labrados. Entonces como negar que estos conceptos son ante todo actividades comerciales de empresas de las cuales se obtienen beneficios y para definir beneficios podemos acudir diccionario de la Real Academia de la Lengua Beneficio: Bien que se hace o recibe utilidad, ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil. Lo anterior si se encuentra reforzado por el propio convenio ya que en el párrafo segundo del artículo tercero del Convenio que a la letra dice �Para la aplicación del Convenio por un estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. Atendiendo a la legislación de nuestro país y a que en virtud de la jerarquía de las Leyes de acuerdo con el artículo 133 constitucional y el artículo 5 de la propia Ley del ISR, los convenios internacionales están por encima de la propia Ley del ISR, tenemos por consiguiente que se deberá de aplicar dicho convenio y en este caso ambas actividades la de pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de muebles y publicidad no están sujetas a retención en virtud de lo siguiente. En primer lugar el término de Beneficios como ya lo mencionamos es un concepto muy amplio que fácilmente engloba a los conceptos de Arrendamiento y de Publicidad. Es importante hacer notar que el propio artículo séptimo de este convenio menciona en su párrafo sexto que �Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente Artículo� En una interpretación personal de este párrafo considero que esto reafirma que el concepto de beneficios empresariales es muy amplio y sólo pretendieron exceptuar dentro de estos beneficios algunos y dejar si retención todos los demás por ser estos los demás operaciones comerciales típicas de las empresas entre ellas las ventas, rentas, servicios, entre otros, tal es el caso de que algunos beneficios empresariales distintos a estos se encuentran regulados con una retención preferente en lugar de las señaladas en la Ley del ISR local, ya que este convenio tenemos por mencionar algunos ejemplos a : Dividendos ( Con retención de 5% y 10 % ) Intereses ( Con retenciones de 4.9%, 5%, 10% y 15 %)

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Regalías ( Con retenciones del 10% ) Un comentario adicional que refuerza lo anterior es la interpretación del artículo 23 del convenio con Estados Unidos de Norteamérica que menciona que �Las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los artículos anteriores del presente Convenio y procedentes del Otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado�. Este artículo menciona que algún concepto exceptuado de los artículos del convenio., claro después de pasar por regalías, intereses y beneficios empresariales, entre otros, podrán ser sujetos de retención en la legislación local de las cuales proceda el pago de estos conceptos Pudiera ser que la autoridad no compartiera esta opinión para el caso de operaciones de este tipo, con países donde hay Convenio para evitar la doble imposición sobre todo con la reciente reforma al artículo 210 de la Ley del ISR en donde excluyen de manera arbitraria estos conceptos ya que por un lado menciona en la fracción VI de esté artículo, que las Actividades Empresariales, son los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, pero luego aclaran que, no se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 a 207 de la propia Ley del ISR, entre los que se encuentran los de Arrendamiento de Bienes Muebles y Publicidad. Lo anterior fue un intento para que se considere que esta Ley pueda ir jerárquicamente mas allá de los convenios internacionales, sin embargo no se puede dar congruencia de que para unos efectos una actividad si sea empresarial y para otros no, solo por tratarse de residentes en el extranjero. Esto podrá reforzar nuestra teoría de que efectivamente los conceptos de arrendamiento de bienes muebles y publicidad se encuentran incluidos dentro de los Beneficios Empresariales Conclusiones: Por lo anteriormente expuesto considero que hay suficientes elementos para defender esta postura de que tratándose de países con los que se tenga convenio para evitar la doble imposición, en el caso de pagos por concepto de arrendamiento de bienes muebles y publicidad a residentes en el extranjero por residentes en territorio nacional no existen elementos que obliguen a efectuar las retenciones establecidas en la Ley del ISR y por consiguiente se aplicarían los beneficios de los tratados, esto es considerarlos como beneficios empresariales y no aplicar ninguna tasa de retención. Sin lugar a dudas en un tema bastante controversial y por lo tanto requiere en cada caso un análisis específico de las circunstancias, ya que no se puede determinar como regla que aplique o no retención en este tipo de pagos, por lo que deberá de atenderse a los contratos celebrados entre las partes y la actividad comercial ejecutada, para tener los elementos probatorios para demostrar que efectivamente fueron este tipo de operaciones y en los casos de operaciones con partes relacionadas demostrar mediante el estudió de precios de transferencia o un acuerdo anticipado de precios ( APA ) que las mismas se efectuaron de acuerdo con los precios de mercado.