Tema de Colección Efectos tributarios en la conversión,transformacíon, división y fusión

Tema de Colección Efectos tributarios en la conversión, transformación, división y fusión de empresas

Faúndez Ugalde, Antonio

Título: Tema de Colección Efectos tributarios en la conversión, transformación, división y fusión de empresas

Autor: Faúndez Ugalde, Antonio

Cita: CL/DOC/594/2011

Efectos tributarios en la conversión, transformación, división y fusión de empresas

En presente trabajo constituye una guía práctica respecto de los efectos tributarios a considerar al momento de proceder a una conversión, transformación, fusión o división de una empresa, realizando un análisis detallado de cada una de las normas legales que rigen la materia y los distintos pronunciamientos jurisprudenciales. En este sentido, el presente texto centra el análisis en la correcta aplicación de la ley tributaria en los referidos casos de reorganización empresarial.

Antonio Faúndez Ugalde(*)

Abogado

Capítulo I

Conversión de empresario individual a sociedad de cualquier naturaleza

1. NOCIÓN

Según lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario, toda persona natural propietaria de una empresa individual, podrá convertirse en una sociedad de cualquier naturaleza, poniendo término a sus actividades y aportando a la nueva persona jurídica todos sus activos y pasivos.

Producto de la conversión nace una nueva persona jurídica y se pone término a la empresa individual, lo que producirá importantes efectos tributarios derivados del aporte de todo el activo y pasivo que hace esta última a la primera.

2. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2.1 Bienes aportados

Lo primero que cabe considerar en un proceso de conversión es el valor al cual se aportan los bienes a la sociedad que nace. A este respecto, conforme al principio de autonomía de la voluntad de las partes contratantes, el valor de los bienes que se aportan a la sociedad receptora puede ser acordado libremente en la escritura correspondiente. Sin embargo, los efectos tributarios que se pueden producir en este tipo de reorganización, dependerán en gran medida del valor libro que los respectivos bienes tenían registrado en la contabilidad de la empresa individual.

En este escorzo, si los bienes son aportados a un valor superior al costo de adquisición, desencadenará una serie de efectos tributarios en relación con la diferencia que se produzca entre dichos montos. El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que si los bienes se aportan a un valor financiero superior a su costo de adquisición, el mayor valor obtenido constituye un ingreso tributable para el aportante al producírsele un incremento de patrimonio, conforme al concepto amplio de renta definido en el artículo 2º Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reconociéndose dicho mayor valor como costo tributario de la inversión en la sociedad receptora.(1)

Ahora bien, cabe precisar que si los bienes aportados se refieren a aquellos individualizados en el inciso quinto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y el artículo 64 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer su facultad de tasar en la forma que lo expresan dichas disposiciones legales.

Al respecto, la primera disposición indica que si los bienes aportados se tratan de bienes inmuebles u otros bienes o valores transferidos a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, en un valor notoriamente superior al valor comercial de bienes de características y ubicación similares en la localidad respectiva o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, el Servicio de Impuestos Internos de acuerdo a las normas del artículo 64 del Código Tributario, podrá tasarlos, gravándose la diferencia que exista entre el valor asignado al aporte y el valor de mercado o comercial que se determine en virtud de la facultad referida, con los impuestos generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por otro lado, de conformidad con el artículo 64 del Código Tributario, si el valor asignado al aporte, ya sea, de una especie mueble, inmueble, corporal o incorporal o de un servicio prestado, es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, el Servicio de Impuestos Internos, sin trámite previo, podrá tasar dicho aporte a valor de mercado o comercial, conforme a las normas que establece la misma disposición legal.

Finalmente, considerando que el traspaso de los bienes implica una enajenación, aquellos bienes del activo fijo radicados en la sociedad que se crea no tendrán la calidad de bienes nuevos, frente a lo cual, no pueden someterse al régimen de depreciación acelerada.

2.2 Valor de las acciones

El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el costo tributario de las acciones que nacen como producto de la conversión de la empresa individual en una sociedad anónima, es equivalente a su valor de adquisición, esto es, el valor del patrimonio tributario que la empresa unipersonal traspasó a la sociedad anónima. Ahora bien, si la sociedad anónima procede a la venta de dichas acciones, sólo estará afecto a los impuestos que correspondan, sobre el mayor valor que se obtenga de dicha enajenación, lo cual será equivalente a la diferencia que exista entre el precio de enajenación de las acciones y el costo tributario de las mismas, debidamente actualizado hasta la fecha de la cesión de los respectivos títulos.(2)

2.3 Derechos y obligaciones tributarias

a) Responsabilidad en el pago de los impuestos

El empresario individual no está obligado a hacer término de giro cuando se ha declarado en la escritura de conversión que la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente de todos los impuestos que se adeudare por la empresa individual, debiendo proceder al pago dentro del plazo de dos meses constados desde la fecha de la conversión, según lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario. En consecuencia, para los efectos anteriores, existirá la obligación de confeccionar un balance general, determinar la renta líquida imponible y el fondo de utilidades tributables (FUT), a la fecha de la conversión.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el empresario individual deberá hacer una presentación, dentro del plazo legal, comunicando la conversión, acreditándola con la escritura pertinente y acompañando el balance de la empresa individual que se disuelve correspondiente al período comprendido entre el último período tributario en que ha debido declarar y la época o fecha de la conversión (esta última fijada por la fecha de la escritura pública), aplicándose en lo demás toda la normativa existente para los términos de giro, con excepción de dar el aviso y de la responsabilidad que adquiere la sociedad que se crea.(3)

b) Excedentes de pagos provisionales

El inciso cuarto del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que, en caso que el contribuyente dejare de estar afecto a impuesto por término de su giro o actividades y no existiere otro impuesto al cual imputar el respectivo saldo a favor, deberá solicitarse su devolución ante el Servicio de Impuestos Internos, en cuyo caso el reajuste se calculará en la forma señalada en el inciso tercero, pero sólo hasta el último día del mes anterior al de devolución.

En opinión del Servicio de Impuestos Internos, resultan aplicables todas las normas sobre término de giro, aun en el evento en que éste no proceda en los casos en que la sociedad que se crea se hace responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual a la fecha de la conversión. El mismo órgano fiscalizador concluye que solamente el empresario individual podrá pedir la devolución de los excedentes de pagos provisionales atendido a que la sociedad que se crea constituye un contribuyente distinto.(4)

En relación a los pagos provisionales mensuales (PPM), el autor Ricardo Hernández(5), en oposición a la postura del Servicio del Impuestos Internos, señala que constituyen verdaderos préstamos del contribuyente en favor del Fisco, establecidos obligatoriamente por ley. Agrega que no se dan las características de una relación de orden público o de una obligación personalísima, por cuanto aquí estamos en presencia de un crédito cuya fuente se encuentra en un préstamo efectuado por el contribuyente a favor del Fisco. El mismo autor concluye que las juntas de accionistas de las sociedades fusionadas podrían acordar que los saldos de PPM existentes en la sociedad fusionada al momento de su disolución, se incorporen a la sociedad resultante, por tratarse de un crédito de naturaleza patrimonial, el que se encontraría dentro de los activos disponibles de la sociedad.

c) Créditos

Al igual que en el caso anterior, como la nueva sociedad es un nuevo contribuyente, los créditos que pueda tener el empresario individual (como por ejemplo, créditos por donaciones, créditos por gastos de capacitación, crédito fiscal IVA, remanente de crédito especial para empresas constructoras contemplado en el artículo 21 del D.L. Nº 910 de 1975, créditos contemplados en la Ley Arica, entre otros), según la opinión del Servicio de Impuestos Internos, no los puede traspasar, ya que éstos en su carácter de créditos personalísimos sólo pueden ser utilizados por quienes los generan.

Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificación de un derecho como personalísimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contraría los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente, aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislación tributaria no califica el CF (crédito fiscal) como 'personalísimo', retoman su vigencia aquí los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes".(6)

d) Utilidades tributables

De acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la Letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el fondo de utilidades tributables (FUT) y el fondo de utilidades no tributables (FUNT) de la empresa individual, se mantendrán reinvertidas en la sociedad que se crea, afectándose con los impuestos finales (impuesto global complementario o impuesto adicional) una vez que se distribuyan a sus dueños, ya sea a título de devolución de capital o retiros de utilidades.(7)

e) Pérdidas tributarias

En el caso que la empresa individual determine pérdida tributaria al tiempo de la conversión, éstas no podrán ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó.(8)

Cabe precisar que producto de la conversión nace una nueva persona jurídica y se pone término a la empresa individual, en tal sentido, según lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos, las pérdidas no constituirían bienes tangibles ni intangibles, sino que se trata de la cuantificación, a título informativo, del resultado de la gestión financiera de una empresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptible de transferencia a la nueva persona jurídica.(9)

3. EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOS

3.1 Bienes aportados

En relación al traspaso del activo fijo de la empresa individual a la sociedad que se crea, lo primero que cabe determinar si dicho traspaso se encuentra o no gravado de conformidad con la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, considerando que esta última disposición habla de "venta" de bienes corporales muebles e inmuebles.

Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que para los efectos de conceptuar tributariamente la venta realizada en las especiales condiciones requeridas por la norma observada, habrá de tenerse presente que la definición de "venta" que brinda el decreto ley Nº 825, en el Nº 1, en concordancia con el Nº 3 de su artículo 2º, se refiere exclusivamente a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles adquiridos, fabricados o construidos con ánimo de reventa, esto es, por un vendedor dedicado habitualmente a ello. En esas condiciones, es aplicable el Nº 1 del citado artículo 2º, para los efectos de emplear esa definición en aquellos casos en que se vendan bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable. De esta manera, si se estima al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretende asociarse, allega a la constitución, o modificación de sociedades, resulta indudable que el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convención que sirve para transferir el dominio del bien aportado, convención que, puesto que se hace a título oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los señalados términos restringidos del artículo 2º, Nº 1 del decreto ley Nº 825, de 1974.(10)

En consecuencia, si el traspaso de bienes corporales muebles se realiza por la empresa individual antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable y que hayan tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes, se gravarán con impuesto sobre las ventas y servicios de conformidad con lo dispuesto en la letra m) del artículo 8º. En el caso de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se gravará con el impuesto sobre las ventas y servicios, si el traspaso se efectúa antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda.

Por otro lado, también se gravará con el impuesto sobre las ventas y servicios, el traspaso de existencias, materias primas o insumos, de conformidad con lo dispuesto en las letras b) y k) del artículo 8º del referido decreto ley.


Si a la fecha de la conversión el empresario individual registra remanente por créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, éstos podrán ser imputados al débito fiscal que se genere como consecuencia del traspaso de los bienes corporales muebles e inmuebles, según lo analizado en el número anterior. Si producto de la imputación anterior quedare un saldo pendiente, éste podrá ser imputado al impuesto de primera categoría que corresponda al período del término de giro. Si luego de las imputaciones anteriores se registra un saldo, el empresario individual no tendrá derecho a devolución, salvo en los casos en que expresamente el legislador ordene tal devolución como sucede, por ejemplo, con el remanente de crédito fiscal ocasionado por el cambio de sujeto de los contribuyentes señalados en la resolución exenta Nº 46 de fecha 1 de septiembre de 2003.

No obstante lo anterior, se debe proceder a la restitución, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorería General de la República por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadas al débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro.(11)

4. FORMALIDADES LEGALES

Para proceder a la conversión de la empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, considerando que esta última constituye una nueva persona jurídica, se deben cumplir con todos los requisitos formales propios para la constitución de una sociedad, esto es, escritura de constitución, publicación de un extracto social y la inscripción en el Registro de Comercio. En este sentido, si una empresa individual se convierte en una sociedad de hecho, se deberá presentar aviso de término de giro y pagar los impuestos dentro de los plazos legales, no procediendo en ningún caso que la sociedad de hecho que se crea se haga responsable en forma solidaria de los impuestos de la empresa individual.(12)

Cabe precisar que la conversión se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto y que marcará el comienzo o constitución de la nueva sociedad. Al respecto, el artículo 350 del Código de Comercio indica que la sociedad colectiva se forma y prueba por escritura pública inscrita en los términos del artículo

354 del mismo cuerpo legal. Por su parte, esta última disposición se refiere al trámite de la inscripción en el Registro de Comercio de un extracto de la escritura social. Finalmente, el artículo 355 A del mismo Código indica que el cumplimiento oportuno de la inscripción producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. De la interpretación armónica de los artículos citados, se puede concluir que la fecha en que se materializa la conversión es la fecha de la escritura social en la cual se acordó. El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades anónimas(13) y las sociedades de responsabilidad limitada.

Por otro lado, no se ve impedimento en que una empresa individual se convierta en empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL), principalmente porque el artículo 18 de la ley Nº 19.857, dispone que en todo lo no previsto en dicho texto legal le hace aplicable las disposiciones legales y tributarias que rigen para las sociedades de responsabilidad limitada. Asimismo, resultan plenamente aplicable todos los efectos tributarios propios de la conversión, lo que se condice con lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a considerar las utilidades tributables que se traspasan a la EIRL como reinvertidas.

Resulta interesante analizar la situación de las comunidades hereditarias, caso en el cual el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que si la comunidad hereditaria antes del plazo de tres años contados desde la muerte del causante convierta la empresa individual (que era del causante) en una sociedad de responsabilidad limitada, resulta plenamente aplicable la disposición contenida en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, con las consecuencias y obligaciones de índole tributaria que de ella se derivan, especialmente la no aplicación de la norma del artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (término de giro). En consecuencia, al reconocer el artículo 5º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, fictamente al causante como contribuyente para los efectos de la declaración de los impuestos que afectan a la comunidad hereditaria, mientras no se divida el patrimonio o no transcurra el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, dicho causante también debe considerarse como empresa individual para luego convertirse en sociedad de cualquier clase, al tenor de lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario. Lo anterior, debido a que la normativa del artículo 5º de la Ley sobre Impuesto a la Renta es de aplicación general y puede ser empleada supletoriamente, de modo que este criterio permitiría reconocer, para los efectos de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, la calidad de empresa individual a una sucesión hereditaria que ha mantenido fictamente la calidad jurídica que tenía el causante.(14)

Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que en el caso en que los miembros de una comunidad cuyo origen es la sucesión por causa de muerte continúan la explotación de la actividad del causante, y transcurrido el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, con la misma finalidad, constituye una sociedad anónima a la que en pago de las acciones suscritas aportan sus derechos cuotativos que les corresponde en dicha comunidad, esa comunidad hereditaria se encuentra en la obligación de dar aviso de término de giro, toda vez que como entidad sin personalidad jurídica, reconocida como contribuyente por el artículo 66 del Código Tributario, no está autorizada para eximirse de la referida obligación, aun conviniendo la cláusula de responsabilidad solidaria y la sociedad que se crea tenga el atributo de la personalidad.(15)

5. TRÁMITES ADMINISTRATIVOS

La conversión implica en forma obligatoria proceder a efectuar el trámite de término de giro, presentando para tal efecto el formulario Nº 2121 ante la Unidad del Servicio de Impuestos Internos bajo cuya jurisdicción se encuentre el domicilio del contribuyente (ya sea el declarado ante dicho Servicio en su inicio de actividades, o bien, el nuevo domicilio comunicado en posteriores avisos de modificaciones)(16), debiendo, asimismo, proceder a pagar y declarar los impuestos adeudados dentro del plazo señalado en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus actividades, acompañando un balance general, la determinación de la renta líquida imponible y el registro del fondo de utilidades tributables (FUT).

Ahora bien, si el contribuyente deja expresamente establecido en la escritura pertinente que la sociedad continuadora se hará solidariamente responsable de los impuestos que adeude el empresario individual, no será necesario proceder al trámite de término de giro. En este caso, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, los contribuyentes deberán poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos, las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades(17), trámite que deberá efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolución Nº 55 de fecha 30 de septiembre de 2003.

La referida resolución indica que los contribuyentes, cuyas rentas estén gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1º, letras a) y b), 3º, 4º y 5º de los artículos 20, 42 Nº 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificación de razón social; (b) cambio de domicilio; (c) modificación de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificación del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesión de derechos); (g) modificación del porcentaje de participación en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurídicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformación de sociedades; (k) conversión de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusión de sociedades, (n) absorción de sociedades, y (ñ) división de sociedades.

El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdicción del domicilio del contribuyente, a través del formulario

Nº 3239, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de la modificación de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripción en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participación en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del año inmediatamente siguiente a aquel en que se practicó la modificación). Conjuntamente con el formulario deberán acompañarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destrucción. Asimismo, se deberá acompañar por la sociedad que se constituye el formulario Nº 4415 solicitando Rol Único Tributario y Declaración de Inicio de Actividades.

La circular Nº 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, señala el procedimiento a seguir:

a) El contribuyente debe presentar en la Sección RUT e Inicio de Actividad formularios Nºs. 4415 y 3239 con documentación correspondiente.

b) Los antecedentes y los formularios serán recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que están completos. De ser así, el legajo se pasará a fiscalización, instancia que procesará el caso.

c) Fiscalización estudiará los antecedentes e ingresa en la Sección RUT Inicio de Actividades la nueva sociedad, otorgándole RUT. En "Observaciones" registra lo siguiente: "CONVERSIÓN en Sociedad: Pers. Nat. RUT....... Domicilio........". "Dentro de 30 días debe entregar documentos timbrados sin uso, contados de...........".

d) Se prosigue con el trámite normal de inicio de actividades de la nueva sociedad que se crea.

e) Si existen impuestos de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta e Impuestos sobre las Ventas y Servicios, se emitirán los giros correspondientes.

f) Se registra en la base de datos la siguiente observación en el RUT de la persona natural: "Conversión en Persona Jurídica RUT.............".

g) Se coloca en original y copia del formulario Nº 3239 un timbre con lo siguiente: "Documentos timbrados sin uso de RUT............... deben ser entregados para su destrucción dentro de 30 días".

h) Se efectuará bloqueo de la persona natural que desaparece.

6. SANCIONES

El hecho de no dar aviso dentro del plazo señalado en la resolución Nº 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionará con la multa establecida en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario.

7. NORMAS SOBRE FISCALIZACIÓN

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalización de procesos de reorganización empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros.

Esta norma constituye una de las últimas modificaciones introducidas por la ley

Nº 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular Nº 49 de fecha 12 de agosto de 2010.

CAPÍTULO II

TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDADES

1. NOCIÓN

El Nº 13 del artículo 8º del Código Tributario define transformación de sociedades como el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.

Del concepto anterior podemos deducir que no existe un cambio de contribuyente, sino que subsiste la misma persona jurídica, cambiando solamente su estructura social. Por consiguiente, en las transformaciones "no hay disolución, porque la sociedad se conserva, no obstante cambiar su forma. Tampoco hay sucesión universal de los patrimonios como sucede en la fusión, porque el patrimonio sigue sujeto a la misma persona jurídica. Finalmente, tampoco hay novación, en relación a las obligaciones sociales, porque la sociedad como sujeto obligado se mantiene".(18)

El autor Baeza(19), criticando la definición contenida en el Nº 13 del artículo 8º del Código Tributario, indica que considera inexacto hablar de la reforma del contrato social, dado que en la transformación la sociedad en cuestión no desea modificar la fuente en que tuvo su origen que, como tal, ya está agotada y, de todas formas, nunca va a adoptar la forma de un contrato, a lo más de una convención.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que debe entenderse por transformación de sociedades la variación o alteración de la organización jurídica de la sociedad en otra de las clases de sociedades contempladas en nuestra legislación, como ocurre con el paso de una sociedad colectiva a una de responsabilidad limitada, de sociedad anónima a una de responsabilidad limitada o colectiva, etc., sin otra limitación que la empresa original o primitiva sea una sociedad y que la empresa transformada o resultante sea también una sociedad(20). De lo anterior se desprende como requisito esencial que tanto la sociedad originaria como aquella que resulte de la transformación deben ser una sociedad constituida legalmente. En este sentido, no procederá la transformación de una sociedad de hecho puesto que adolece de un defecto en su constitución, como tampoco, las empresas individuales, las comunidades, asociaciones o cuentas en participación, etc.(21)

2. TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD DE PERSONAS A SOCIEDAD ANÓNIMA

2.1 Efectos en el Impuesto sobre la Renta

a) Situación de los activos y pasivos

La transformación no implica un aporte de bienes, atendido a que no existe un cambio de contribuyente, sino que subsiste la misma persona jurídica, cambiando solamente su estructura social. En este sentido, el activo y pasivo frente a la transformación de la sociedad, mantendrán la misma situación tributaria que tenían antes de la transformación. En el mismo sentido, los bienes del activo conservarán la fecha y costo de adquisición, vida útil, depreciación, etc.

b) Valor de adquisición de las acciones

El valor de adquisición de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad, sobre el cual recaerá la participación accionaria considerando, incluso, la capitalización de utilidades que se haya efectuado antes de la transformación(22). Ergo, la capitalización de utilidades efectuadas al tiempo de la transformación, no perderá su calidad de tributables, debiendo figurar en la nueva estructura social en el registro del fondo de utilidades tributables (FUT).

Sin perjuicio de lo anterior, el autor Sergio Endress(23) señala que las utilidades tributarias pueden reconocerse como un costo tributario al momento de transformar una sociedad de personas en una sociedad anónima. En este caso, indica el autor, una vez que las utilidades tributarias se transforman en el costo tributario de los derechos sociales o acciones, la enajenación posterior de dichos activos al costo tributario, no produce incremento de patrimonio tributable.

En cuanto a la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad anónima que se crea por la transformación de la sociedad de personas, coincidiendo con el criterio del Servicio de Impuestos Internos, corresponderá a la fecha de la constitución de la sociedad anónima, por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisición de las acciones una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que ésta con anterioridad no existía, toda vez que la ficción legal de reputar que subsiste la personalidad jurídica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la aptitud de la nueva compañía para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de perseguir una continuidad de éstos en la empresa sucesora, resguardando con ello el interés de terceros frente a la compañía que se transforma.(24)

c) Derechos y obligaciones tributarias

i) Responsabilidad en el pago de los impuestos

Como ya se indicó anteriormente, la transformación implica la continuación del mismo contribuyente, cambiando solamente su organización jurídica, razón por la cual no existe obligación de determinar y pagar los impuestos al tiempo de la transformación. Sin embargo, se debe considerar lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario, esto es, cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio, los que deben ser declarados dentro del plazo legal establecido para el pago de los impuestos anuales. Así por ejemplo, si la sociedad antes de la transformación tributaba bajo un régimen de renta efectiva y, con posterioridad a la transformación, cambia a un régimen de renta presunta, deberá proceder a separar los resultados de conformidad con lo señalado anteriormente, sin perjuicio de considerar, en este caso en particular, como retiradas las utilidades, como se verá más adelante.

ii) Créditos

Bajo el mismo supuesto de la letra anterior, procede la utilización de los créditos en contra del impuesto de primera categoría generados antes de la transformación, como por ejemplo, el impuesto territorial, donaciones, créditos establecidos en la Ley Arica, pagos provisionales mensuales, crédito especial para empresas constructoras del D.L. Nº 910 de 1975, entre otros.

iii) Haberes entregados por los socios

De conformidad con lo dispuesto en el Nº 9 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los haberes efectuados por los socios a la sociedad de persona (como por ejemplo, los préstamos), se consideran como aportes de capital, formando parte del capital propio tributario. Sin embargo, como dicha disposición se restringe a las sociedades de personas, si se procede a transformar estas últimas en una sociedad anónima, dichos valores deben dejar de ser ajustados como parte de capital propio tributario.

iv) Gastos rechazados

Los gastos rechazados generan importantes efectos tributarios en la transformación de una sociedad de persona en una sociedad anónima, razón por la cual resulta conveniente realizar un tratamiento por separado. El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que en el evento de que ambas sociedades sigan afectas al mismo impuesto general de primera categoría, determinando su base imponible de la misma manera, no será necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de primera categoría y fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformación, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo venía haciendo con antelación, sin perjuicio del tratamiento tributario y de imputación que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformación, según las normas de los artículos 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(25)

Al respecto, lo primero que cabe destacar es que el tratamiento tributario de los gastos rechazados en una sociedad de personas es distinto al establecido para una sociedad anónima. En efecto, en el caso de las sociedades de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artículo 21 en concordancia con los artículos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarán parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, según corresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignación a uno de ellos. En cambio, en las sociedades anónimas, según lo establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados se gravan con un impuesto único equivalente a un 35%.

Ahora bien, para determinar los impuestos con los cuales se afectarán los referidos gastos y, considerando las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la circular

Nº 42 de fecha 28 de agosto de 1990, se deben distinguir las siguientes situaciones:

- Si el gasto rechazado se verificó y se pagó antes de la transformación, se agregarán a la renta líquida imponible de primera categoría de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre y cuando se encuentren contabilizados con cargo a resultado, debiendo ser declarados por los socios en su declaración anual del impuesto global complementario o adicional según corresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignación a uno de ellos.

- Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformación, pero son pagados con posterioridad, dentro del mismo ejercicio, se afectarán con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el tratamiento tributario que debe dársele a los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformación y pagados con posterioridad a ella, se afectarán con el régimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformación realizada.(26)

- Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformación, siendo pagado en un ejercicio posterior, se afectarán con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en el período en el cual se paguen. Sin embargo, considerando que dichos gastos están formando parte del saldo del fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad anónima, el Servicio de Impuestos Internos señala que ellos se deben deducir, en primer lugar, de las utilidades del ejercicio en el cual se efectuó la provisión y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, se deben imputar a las utilidades de los ejercicios más antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crédito por impuesto de primera categoría. Finalmente, indica el órgano fiscalizador que cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el fondo de utilidades tributables (FUT), los gastos rechazados provisionados se desagregarán o adicionarán, según corresponda, del resultado tributario obtenido en el ejercicio de su pago, con la finalidad de preservar la calidad de impuesto único del tributo.(27)

v) Sueldo empresarial

De conformidad con lo dispuesto en el Nº 6 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. El Servicio de Impuestos Internos interpretando los alcances de esta norma indicó que para tales efectos se deben cumplir los siguientes requisitos copulativos(28)

- Que los socios de sociedades de personas trabajen en forma efectiva y permanente en el negocio o empresa.

- La rebaja procede hasta el monto en que las remuneraciones asignadas queden afectas a cotizaciones previsionales obligatorios, lo que de conformidad con el D.L. Nº 3.500 de 1980, para el año 2010 es igual a 64,7 unidades de fomento.

- Que las citadas remuneraciones queden sujetas al impuesto único de segunda categoría, conforme a las normas generales que regulan este tributo.

- Que las remuneraciones y el impuesto único de segunda categoría que les afecta, se contabilicen debidamente en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios.

Ahora bien, el tratamiento tributario en el caso de las sociedades anónimas difiere del anterior, caso en el cual, los sueldos que se hayan asignado a los accionistas constituirán gasto rechazado cuando sean desproporcionados en relación a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, los servicios prestados, etc., de conformidad con lo dispuesto en el Nº 6 del artículo 31 citado anteriormente.

vi) Retiro de utilidades

La situación tributaria de los retiros de utilidades quedará definida en el momento en que se realiza dicho retiro. De tal forma, si se realiza un retiro de utilidades antes de la transformación, y existen utilidades acumuladas a esa fecha, deben ser imputadas a éstas y declaradas por el socio que efectuó los retiros en su declaración anual del impuesto global complementario o adicional, otorgándose el crédito por el impuesto de primera categoría con la tasa que corresponda.(29)

Ahora bien, en el caso de no existir utilidades tributables, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que los retiros de utilidades adquieren el carácter de retiros en exceso, caso en el cual se afectarán con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el momento en que la sociedad anónima produzca utilidades tributables, otorgándose el crédito por impuesto de primera categoría con la tasa que corresponda(30). Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarán con impuestos de conformidad con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin embargo, si la sociedad antes de la transformación tributaba bajo un régimen de renta efectiva y, con posterioridad a la transformación, cambia a un régimen de renta presunta, deberá proceder a separar los resultados de conformidad con lo señalado en el inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario, caso en el cual sus utilidades se van a considerar como retiradas y, consecuencialmente, gravadas con impuesto global complementario o adicional, según corresponda.

vii) Retiros presuntos

El inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una serie de situaciones calificados como retiros presuntos. Dicha disposición indica lo siguiente: "Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada podrán rebajarse las sumas efec-tivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas, será aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo, respecto de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual". En estos casos, en concordancia con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario, dichos retiros se imputarán al fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformación para ser gravados con el impuesto global complementario o el impuesto adicional, según corresponda, con derecho a crédito por impuesto de primera categoría. Sin embargo, si la empresa está con pérdida o con saldo negativo en el registro FUT, no existirá derecho al referido crédito de categoría.

En cambio, los retiros presuntos que se produzcan entre la fecha de la transformación y el 31 de diciembre de ese período, deben ser rebajados del fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad anónima para ser gravados con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con derecho a crédito por impuesto de primera categoría registrado en el FUT.

viii) Utilidades tributables

Cabe recordar que de conformidad al inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario, si con motivo de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario.(31)

A contrario sensu, si producto de la transformación se sigue con el mismo régimen tributario, se debe determinar un solo resultado tributario por todo el año comercial. En este caso, las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) de la sociedad de personas pasarán a formar parte del FUT de la sociedad anónima.

Por otro lado, si se han capitalizado utilidades que provienen de aportes de otras empresas acogidas al mecanismo de reinversión dispuesto por la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no perderán su calidad de tributables, debiendo figurar en la nueva estructura social en el registro del fondo de utilidades tributables (FUT)(32)y, por consiguiente, se afectarán con el impuesto global complementario o adicional cuando se distribuyan a los accionistas.

ix) Utilidades exentas de primera categoría, no tributables e ingresos no rentas

Estos conceptos acumulados en el fondo de utilidades no tributables (FUNT), siguen en la sociedad anónima hasta su distribución por ausencia de utilidades tributables.

x) Pérdidas tributarias

Considerando que la transformación no implica un cambio de contribuyente, la sociedad anónima podrá hacer uso de las pérdidas tributarias de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(33)

2.2. Efectos en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios

a) Bienes del activo

Como ya se ha explicado, la transformación de una sociedad de persona en una sociedad anónima no implica un cambio de contribuyente, manteniendo la misma situación tributaria el activo y pasivo de la sociedad. En este sentido, en relación a los bienes del activo que se asignan no produce ningún efecto tributario relacionado con el impuesto sobre las ventas y servicios.

b) Derechos y obligaciones tributarias

Como es el mismo contribuyente el que continúa después de la transformación, los remanentes de IVA crédito fiscal existentes a la fecha de la transformación, pueden ser imputados a los débitos fiscales con posterioridad a ella(34). La misma regla rige para otro tipo de remanentes derivados de otras operaciones, como por ejemplo, cambio de sujeto o anticipo de débito fiscal (en el caso de la harina, carne, etc.).

3. TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD ANÓNIMA A SOCIEDAD DE PERSONA

En lo pertinente rigen las mismas reglas analizadas a propósito de la transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, haciendo el ejercicio inverso para determinar su tributación.

A continuación se analizarán algunas situaciones, a modo de ejemplo, relacionadas con los efectos en el impuesto sobre la renta.

3.1 Gastos rechazados

Cabe recordar en este caso, que en el evento de que ambas sociedades sigan afectas al mismo impuesto general de primera categoría, determinando su base imponible de la misma manera, no será necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de primera categoría y fondo de utilidades tributables (FUT) a la fecha de la transformación, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo venía haciendo con antelación, sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponde darle a los retiros y a los gastos rechazados de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformación, según las normas de los artículos 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(35)

En tal medida, el tratamiento tributario de los gastos rechazados en una sociedad de personas es distinto al establecido para una sociedad anónima. En efecto, en el caso de las sociedades de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artículo 21 en concordancia con el artículo 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarán parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, según corresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignación a uno de ellos. En cambio, en las sociedades anónimas, según lo establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados se gravan con un impuesto único equivalente a un 35%.

Ahora bien, si consideramos lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos en la circular Nº 42 de fecha 28 de agosto de 1990, para determinar el tratamiento tributario de los gastos rechazados se debería distinguir las siguientes situaciones:

- Si el gasto rechazado se verificó y se pagó antes de la transformación, se desa-gregan de la base imponible de primera categoría afectándose con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tal caso, será la sociedad de personas quien deberá declarar y pagar dicho impuesto en el mes de abril del ejercicio siguiente.

- Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformación, pero son pagados con posterioridad, dentro del mismo ejercicio, se agregarán a la renta líquida imponible de primera categoría de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre y cuando se encuentren contabilizados con cargo a resultado, debiendo ser declarados por los socios en su declaración anual del impuesto global complementario o adicional según corresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignación a uno de ellos. El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que el tratamiento tributario que debe dársele a los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la transformación y pagados con posterioridad a ella, se afectarán con el régimen tributario que corresponda en el momento de su pago efectivo, conforme al tipo de sociedad que subsiste producto de la transformación realizada.(36)

- Si el gasto rechazado es provisionado o adeudado antes de la transformación, siendo pagado en un ejercicio posterior, no deben ser agregados a la renta líquida imponible atendido a que ya forman parte de ésta en el año de la provisión, por lo tanto, sólo se deben deducir del fondo de utilidades tributables (FUT) en relación a las utilidades del ejercicio en el cual se efectuó la provisión y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, se deben imputar a las utilidades de los ejercicios más antiguos, con derecho, cuando corresponda, al crédito por impuesto de primera categoría. Cuando no existan estas utilidades o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el fondo de utilidades tributables (FUT), los gastos rechazados provisionados se deben rebajar de este registro y tributar con los impuestos finales con derecho al crédito de primera categoría, pero sin derecho a devolución.(37)

3.2 Préstamos efectuados por la sociedad anónima a sus accionistas personas naturales

El inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta indica que se afectarán con el impuesto único de dicho inciso las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales. En estos casos, si el préstamo fue con anterioridad a la transformación, será la sociedad de personas quien tendrá la obligación de declarar y pagar dicho impuesto único en abril del ejercicio siguiente.

Por otro lado, si el préstamo se efectúa con posterioridad a la transformación, para los efectos de los impuestos global complementario o adicional, serán considerados retiros si se cumplen los supuestos establecidos en el inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en concordancia con lo señalado por el inciso tercero del Nº 1 del artículo 54 e inciso cuarto del artículo 62 del mismo cuerpo legal.(38)

3.3 Distribución de dividendos

La situación tributaria de la distribución de dividendos quedará definida en el momento en que se realiza dicha distribución. De tal forma, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que, en relación con las distribuciones de dividendos efectuadas con anterioridad a la transformación de la sociedad anónima, sus accionistas

tributan por dichas rentas, en esa calidad, con los impuestos global complementario o adicional, según sea su domicilio o residencia, ya que la situación tributaria de las distribuciones realizadas por una sociedad anónima queda definida en la misma fecha en que ocurre el reparto, de acuerdo a las utilidades tributables retenidas en el fondo de utilidades tributables (FUT) a dicha fecha.(39)

El autor Sergio Endress(40) ha sostenido que no existe norma legal expresa que apoye una diversa regulación del fondo de utilidades tributables (FUT) en la sociedad anónima, considerando, principalmente, que el inciso final de la letra a) del Nº 3, del artículo 14, A, señala que "Al término del ejercicio se deducirán, también, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo período".

4. ASPECTOS CONTABLES

En el caso de la transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima se deben considerar los siguientes pasos(41)

i) Se debe confeccionar un balance de aporte de la sociedad, que es el balance de cierre de la sociedad que se transforma.

ii) En segundo término, luego de materializada la transformación, se deben cerrar los libros de la sociedad de personas. Este cierre se debe efectuar saldando las cuentas de capital y reservas, con las cuentas corrientes de los socios. Cabe hacer presente que la transformación de una sociedad se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto, lo que será analizado más adelante.

iii) Por último, se procederá a la apertura de los libros de la sociedad anónima. Esta apertura se efectúa siguiendo el camino normal relativo a la constitución de una sociedad anónima, esto es, primero la emisión, luego la suscripción y por último, el pago de las acciones. Estas acciones son pagadas con los saldos que corresponden a cada socio en el patrimonio neto de la sociedad al momento de la transformación.

En la transformación de una sociedad anónima en una sociedad de personas, de la misma forma anterior, se debe efectuar un balance previo a la transformación, sobre el cual se determinará la conformación y aporte de capital de la sociedad de personas y la participación que los accionistas, ahora socios, les corresponde en él.(42)


Para proceder a la transformación de una sociedad se deben cumplir, por un lado, con las formalidades legales para modificar los respectivos estatutos sociales de la sociedad originaria y, por otro lado, con las formalidades propias para constituir la nueva estructura social que se pretende. En este sentido, se deben cumplir con los requisitos formales de toda escritura pública, publicar un extracto de ella e inscribir en el Registro de Comercio respectivo, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura pública. Considerando dichas formalidades, "la transformación requiere que la sociedad cambie en tal intensidad su organización interna, que pase a estar regulada por otras normas jurídicas aplicables a otro tipo social, por lo que un simple cambio o modificación del estatuto social no es una transformación"(43). De esta forma, un cambio en el objeto social, su domicilio, nacionalidad, no constituyen una transformación. Ahora bien, en opinión de Baeza(44), si en la escritura social no se ha especificado en forma expresa la transformación de la sociedad, esto no implica la formación de una nueva sociedad, "toda vez que sólo ha sido deseado realizar una modificación en la estructura social, siendo fundamental a la finalidad apuntada que la entidad jurídica, el sujeto de derecho, continúe siendo el mismo, aunque haya de ser regulado por los preceptos aplicables al tipo de organización que adopte, subsistiendo el capital, los socios, las aportaciones, el pasivo y cuanto constituye la entraña, la esencia misma de la sociedad".

El artículo 97 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas señala que en la transformación de otros tipos o especies de sociedades en sociedades anónimas, sólo deberá cumplirse con las formalidades señaladas en el artículo 5º de esta ley y si se tratare de transformación en sociedades anónimas especiales, con las que específicamente se hubiere consignado para éstas. Por su parte, si la transformación fuere de sociedad anónima a otro tipo o especie de sociedad, deberá cumplirse con las formalidades propias de ambos tipos sociales. Para los efectos anteriores se requerirá el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 Nº 1 de la misma ley.

El artículo 100 de la misma ley dispone que ningún accionista, a menos que consienta en ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusión, incorporación, transformación o división de una sociedad anónima.

Cabe precisar que la transformación no opera en relación a aquellas sociedades que nacen con algún defecto en el acto de su constitución, como por ejemplo, las sociedades de hecho. Al respecto el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que no es procedente la transformación de una sociedad de hecho en una sociedad de derecho, toda vez que la primera lleva un vicio en su constitución, y el concepto de transformación definido en la ley está concebido dentro de un contexto de sociedades legalmente constituidas.(45)

Al igual que la conversión, la transformación de una sociedad se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto. Así por ejemplo, el artículo 3º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformación es la fecha de la escritura social en la cual se acordó(46). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada.

Finalmente cabe hacer presente que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 14 de la ley Nº 19.857 de 2003, una empresa individual de responsabilidad limitada podrá transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo los requisitos y formalidades que establece el estatuto jurídico de la sociedad en la cual se transforma.


Considerando que la transformación no conlleva la disolución de una sociedad, manteniéndose el mismo contribuyente con una organización social distinta, no existe la obligación de hacer inicio de actividades, ni tampoco el trámite de término de giro.(47)

Ahora bien, considerando que la transformación implica una modificación importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos(48), trámite que deberá efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolución Nº 55 de fecha 30 de septiembre de 2003.



Nº 3239, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de la modificación de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripción en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participación en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del año inmediatamente siguiente a aquel en que se practicó la modificación). Si la modificación implica un cambio de razón social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompañarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destrucción.


a) Se debe presentar la copia de la escritura pública autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en que conste la transformación de la sociedad.

b) El formulario Nº 3239 sólo se debe llenar con el RUT, la opción "Transformación de Sociedad" marcada con una "X", y la nueva Razón Social de la empresa, debiendo solicitar nuevas copias de cédulas RUT.

c) Los contribuyentes que hagan transformaciones de sociedades deben entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el formulario Nº 3239, para su destrucción.

7. SANCIONES





Nº 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular Nº 49 de 2010.

CAPÍTULO III

DIVISIÓN DE SOCIEDADES

1. NOCIÓN

El artículo 94 de la Ley Nº 18.046 de 1981, sobre Sociedades Anónimas, define la división de una sociedad anónima como la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que la división la de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades que se constituyen para el efecto.(49)

Ahora bien, en materia tributaria se acepta la división tanto en sociedades anónimas como en sociedades de personas(50). Dicha conclusión se arriba si se considera lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual se refiere a la expresión de división de sociedades, sin limitarla exclusivamente a la sociedades anónimas. El organismo fiscalizador indica que, atendida la naturaleza jurídica de las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan también dividirse en los mismos términos que lo hace una sociedad anónima, de forma tal que a los socios les correspondan los mismo derechos y participaciones que tenían en la sociedad que se divide.(51)

2. FORMAS DE DIVISIÓN

Doctrinariamente se distinguen tres tipos de división: (i) parcial, (ii) total y (iii) por absorción.

El artículo 94 de la Ley Nº 18.046, sobre Sociedades Anónimas, reconoce solamente la división parcial, como la distribución del patrimonio de una sociedad entre sí y una o más sociedades que se constituyen al efecto. De tal forma, la sociedad que se divide no se extingue, subsistiendo con las nuevas sociedades que se crean.

En el caso de la división total, la sociedad que se divide se extingue asignando todo su patrimonio a las nuevas sociedades. Si bien no se encuentra definida en la ley, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido dicha forma de división.

Finalmente, la doctrina extranjera reconoce también como forma de división, la división por absorción, en donde hay al menos dos sociedades participantes, una de las cuales absorbe la parte del patrimonio que se escinde de una de ellas(52). Sin embargo, no hay pronunciamientos administrativos que reconozcan dicha forma de división, existiendo solamente casos en el derecho comparado.

3. PATRIMONIO ASIGNADO

Doctrinariamente se ha definido el patrimonio como una universalidad jurídica, constituida por todos los derechos y obligaciones apreciables en dinero que tienen por titular a una misma persona(53). Aplicando esta definición a las personas jurídicas o sociedades, se puede sostener que el patrimonio de éstas es igual a todos sus bienes y derechos más sus deudas u obligaciones con terceros(54). En definitiva, esto corresponde al patrimonio total que se refleja en el balance general de la sociedad, el cual puede tener un valor negativo o positivo, dependiendo si los derechos son superiores o inferiores a las obligaciones.

Ahora bien, en el caso de una división, sea total o parcial, el patrimonio que debe asignar la sociedad que se divide a las nuevas sociedades es aquel que se determine a la fecha de la división. Para tal efecto es necesario confeccionar un balance de la sociedad a la fecha de la materialización de la división, lo que reflejará el patrimonio a asignar. Cabe precisar que la división se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta el acuerdo de división, lo que será analizado más adelante.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que con la confección de dicho balance a la fecha de la división, se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la división, como las utilidades tributables que le pertenecen(55). El mismo organismo ha declarado que se debe entender como patrimonio neto el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones).(56)

En consecuencia, según el criterio del Servicio de Impuestos Internos, una sociedad objeto de división debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto, por lo cual resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de división una de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendiéndose que esta situación se produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido más que un inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurídica de efectuar una división en tales términos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el Título XXVIII del Código Civil, específicamente en el artículo 2055, que dispone que no hay sociedad si cada uno de los socios no pone algo en común, ya consista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. De ahí que el artículo 94 de la Ley Nº 18.045 emplee la expresión "distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades que se constituyan al efecto". En consecuencia, por las razones anotadas, debe concluirse que en un proceso de división de una sociedad, sea ésta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es objeto de división, no puede llevarse a cabo tal figura jurídica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio.(57)

Contrariamente Hernández(58) sostiene que la división se podría efectuar aunque la sociedad tuviera un patrimonio negativo, argumentando que "en la división lo que se distribuye es el universo de los activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numéricos, por lo que es lógico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre las sociedades aunque dé un valor negativo".


4.1 Situación de los activos y pasivos

La división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes de la división. En este sentido, los bienes del activo mantendrán la fecha de adquisición, la calidad de nuevos, depreciación acelerada(59), años de vida útil, etc.

El Servicio de Impuestos Internos señala que en el caso de división de una sociedad, la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de una especificación de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad, no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenación.(60)

Ahora bien, para la asignación de bienes se debe considerar lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, caso en el cual si las nuevas sociedades no mantienen registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer sus facultades de tasación. Dicho criterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular Nº 45 de 2001, el que en su parte pertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurídicos, al valor por el cual éstos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal (artículo 64 del Código Tributario) impone como condición indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que éstas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorización conforme a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta; su depreciación según el artículo 31 Nº 5 de la referida ley; determinación del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenación a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc.".

4.2 Valor de adquisición de las acciones

Las acciones que pasan a formar parte el activo de las nuevas sociedades mantienen el mismo valor y fecha de adquisición que tenían en la sociedad dividida, lo que se debe considerar especialmente en la enajenación de dichas acciones con posterioridad a la división(61). El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que lo anterior se debe a que la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde necesariamente a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que hay una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurídicas independientes.(62)

Por otro lado, la distribución de acciones de una o más nuevas sociedades resultantes de la división de una sociedad anónima, no se encuentran gravadas por los impuestos finales por expresa disposición de los artículos 54 Nº 1 inciso cuarto y 58 Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que respecto del accionista de la sociedad anónima original no existe un incremento en su patrimonio toda vez que si bien pasa a ser accionista de la sociedad anónima que se crea con motivo de la división, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las que él es titular al momento de la división, disminuyen en la misma proporción en que se produce la escisión patrimonial y, por ende, sumando el valor de las acciones originales con las de la nueva sociedad anónima, sólo se completa el valor total inicial de la inversión que el accionista efectuó en su oportunidad.(63)



i) División total

En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extinción, deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho término de actividades.

Para concretar lo anterior, deberá acompañar un balance final entre el 1 de enero del período en que se efectúa la división y la fecha en que se materializa la misma. Cabe precisar que la división se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto. Así por ejemplo, el artículo 3º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º de la misma ley. Agrega la misma norma que, el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la división es la fecha de la escritura social en la cual se acordó(64). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada.

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario no contempla la cláusula de responsabilidad para el caso de división de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implícitamente en sus pronunciamientos que no existiría impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida.(65)

ii) División parcial

En las divisiones parciales no se aplican las normas de término de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razón no tiene aplicación el impuesto establecido en el artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En consecuencia, para el pago de sus impuestos la empresa que se divide y las nuevas sociedades deberán considerar el nuevo patrimonio asignado a cada una de ellas. En este sentido, se debe asignar a las nuevas sociedades, en la proporción correspondiente, tanto el fondo de utilidades tributables (FUT) existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la división, como una utilidad definitiva, como también las utilidades determinadas en el período comprendido entre el 1 de enero del año de la división y la fecha en que materialmente ocurrió ésta, con la salvedad importante que este último resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributación que corresponde, la cual ocurrirá al término del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributación que establece la ley.(66)

b) Créditos

Considerando el carácter personalísimo que revisten los créditos, de conformidad al criterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, sólo podrán ser utilizados por la sociedad que los generó, por lo tanto, en un proceso de división, aquellos créditos generados con anterioridad a ella, solamente la sociedad que se divide podrá imputarlos. En tal situación se encontrarán el impuesto territorial, crédito por donaciones, créditos establecidos en la Ley Arica, el crédito establecido en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros; la misma condición asumirán los pagos provisionales mensuales, los gastos de capacitación, el remanente correspondiente al crédito especial para empresas constructoras establecido en el artículo 21 del D.L. Nº 910, de 1975, entre otros.

Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificación de un derecho como personalísimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contraría los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislación tributaria no califica el CF (crédito fiscal) como 'personalísimo', retoman su vigencia aquí los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes".(67)

c) Gastos rechazados

Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la división total de una sociedad anónima, al término de giro estarán gravados con el impuesto único del inciso tercero del artículos 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artículo 21 en concordancia con los artículos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarán parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, según corresponda, en proporción a la participación que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignación a uno de ellos.

Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la división, sea en la sociedad dividida o en las nuevas sociedades, tributarán de conformidad a la estructura jurídica que adopte cada una de ellas.

d) Retiro de utilidades

La situación tributaria de los retiros de utilidades quedará definida dependiendo si existen o no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la división imputables a utilidades tributables, los socios o accionistas deberán tributar por ellos en su global complementario o con el impuesto adicional, con derecho a crédito por impuesto de primera categoría, según corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarán con impuestos de conformidad con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ahora bien, si existe exceso de retiros en el fondo de utilidades tributables (FUT) en una sociedad de personas que se divide, éstos se asignarán a las nuevas sociedades que resulten de la división en la misma proporción en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva(68). Cabe precisar, que el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que en el caso de la división de una sociedad anónima, sea ésta abierta o cerrada, no tiene aplicación el concepto de exceso de retiros, y cuando ocurra dicha figura jurídica, en la especie sólo es aplicable lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta que dispone lo siguiente: "En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo".(69)

Por otro lado, se debe considerar la situación de aquellas empresas que nacen producto de la división y que opten por tributar en un régimen distinto al de la empresa dividida. Así por ejemplo, si la sociedad que se divide tributa bajo un régimen de renta efectiva, y la sociedad que nace producto de la división se somete a un régimen de renta presunta. Dicha reorganización no se encuentra prohibida por nuestra legislación tributaria, razón por la cual es perfectamente posible. En esta situación, lo primero que cabe precisar es que en el caso de una división, de conformidad con lo establecido en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas acumuladas se asignarán en proporción al patrimonio neto respectivo, debiendo las nuevas sociedades estar obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa. En efecto, la primera parte de dicha disposición indica que "[l]as rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa[…]" (lo destacado es nuestro), luego, la misma disposición agrega que "[i]gual norma se aplicará […] en la división[…]" (lo destacado es nuestro). En este sentido, si las nuevas sociedades se someten a un régimen de renta presunta no cumplirían con las exigencias del citado artículo 14, razón por la cual, dichas utilidades que se le asignan deben entenderse retiradas.

El Servicio de Impuestos Internos ha ratificado el criterio anterior señalando que en el caso que la nueva sociedad que nace producto de la división "opte por tributar en conformidad con el régimen de renta efectiva determinada según contabilidad completa, naturalmente tales utilidades deben entenderse retiradas por ésta, y por tal motivo, atendido su régimen de tributación, deben incorporarse al registro FUT de la misma, y tributarán con los impuestos personales que corresponda, en el momento en que a su vez tales utilidades sean retirados por sus socios. Por el contrario, si dicha sociedad, esto es, aquella que nace producto de la división opta por tributar en conformidad con el régimen de renta presunta, las utilidades tributables existentes al momento de la división en el registro FUT de la sociedad dividida que se le asignen a la primera, se entenderán retiradas por ésta, y atendido su régimen de tributación deben entenderse retiradas por sus respectivos socios, en la misma oportunidad, y con el tratamiento tributario que en cada caso corresponda".(70)

e) Utilidades tributables

Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarán a las sociedades que nacen producto de la división en proporción al patrimonio neto, las cuales se considerarán reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravándose con los impuestos personales sino hasta que sean retiradas o distribuidas. De esta forma, dichas utilidades mantendrán en las nuevas sociedades la antigüedad y la misma calidad jurídica.

Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el patrimonio neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresión en que ámbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el ámbito contable financiero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresión se entendiera en este último aspecto lo hubiera contemplado expresamente en la ley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios.(71)

En consecuencia, para distribuir adecuadamente las utilidades acumuladas en la sociedad objeto de división, sea total o parcial, resulta fundamental establecer la proporción del patrimonio neto que se asignará a las nuevas sociedades, para lo cual se debe confeccionar un balance a la fecha de la materialización de la división que determine dicho patrimonio. Cabe precisar, que la división de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto. Así por ejemplo, el artículo 3º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º de la misma ley. Agrega la misma norma que, el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformación es la fecha de la escritura social en la cual se acordó(72) . El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada.

El Servicio de Impuestos Internos, confirmando el criterio anterior, señala que los contribuyentes deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la división, en la proporción correspondiente, tanto el FUT existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como también las utilidades determinadas en el período comprendido entre el 1 de enero del año de la división y la fecha en que materialmente ocurrió ésta, con la salvedad importante que este último resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributación que corresponde, lo cual ocurrirá al término del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributación que establece la ley. Asimismo, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la división, al resultado provisorio determinado al momento de la escisión que les correspondió a cada una, deberán agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurídico y al término del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de primera categoría, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea se trate de un resultado positivo o negativo.(73)

La opinión contraria es sostenida por el autor Ricardo Hernández(74), quien señala que para determinar las utilidades a distribuir se debe distinguir entre la división parcial y la total. En la división parcial solamente se deben distribuir las utilidades existentes al 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior, porque las rentas correspondientes al ejercicio en que se produce la división no se determinan sino hasta el 31 de diciembre de ese año. En cambio, agrega dicho autor, en la división total el FUT que se distribuirá es el existente a la fecha en que se efectúa la división, porque la sociedad que se disuelve debe efectuar un balance final, en el que se deben determinar todas sus rentas afectas a impuesto a esa fecha.

f) Utilidades no tributables(75)

Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, tendrán el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, se distribuirán en la misma proporción del patrimonio neto.

g) Pérdidas tributarias

Las pérdidas tributarias no podrán ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó. Al respecto, el mecanismo para deducir las pérdidas tributarias, contemplado en el artículo 31 Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sólo está establecido en beneficio del negocio o empresa que las produce.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que no es posible traspasar parte de las pérdidas acumuladas a la nueva sociedad en formación, en atención a que éstas no constituyen bienes tangibles ni intangibles, como es el caso de los activos y pasivos, sino que se trata de la cuantificación a título informativo del resultado de la gestión financiera de una empresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptible de transferencia(76). Asimismo, dicho órgano fiscalizador ha declarado que la expresión "patrimonio neto" que utiliza la letra c) del Nº 1 del Párrafo A del artículo 14 de la LIR, no comprende las "pérdidas tributarias" que las empresas puedan tener acumuladas en sus registros contables.(77)

El autor Hernández indica que "[…]al no existir una razón jurídica para disponer u ordenar la forma en que la sociedad debe dividir sus pérdidas acumuladas, éstas sólo podrán ser distribuidas entre las sociedades intervinientes en la forma que la junta de accionistas libremente determine, pudiendo quedar todas ellas en la sociedad madre o ser asignadas en otra forma; aunque insistimos, sólo podrán ser utilizadas tributariamente las pérdidas que queden en la sociedad madre".(78)


5.1 Bienes del activo

La división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes de la división, razón por la cual no se producen efectos tributarios en relación con el impuesto sobre las ventas y servicios.(79)

El Servicio de Impuestos Internos señala que en el caso de división de una sociedad, la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de una especificación de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisión societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de una sociedad no constituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenación.(80)


En cuanto al remanente de crédito fiscal que la sociedad original haya acumulado al momento de la división, podrá ser usado sólo por ella, siempre que sea la misma persona jurídica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mes respectivo, créditos de utilización común o afectados directamente con la operación no gravada referida(81). Por la misma razón, en el caso de la división total, el saldo de remanente que quede pendiente se perderá atendido a que la sociedad que lo generó se extingue.

Por otro lado, en el caso de una división total que conlleva un término de giro, se debe proceder a la restitución, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorería General de la República por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadas al débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro(82). Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha precisado que aun cuando un inmueble que originó la solicitud de devolución de IVA conforme al artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, de 1974, es asignado a la nueva sociedad creada producto de la división, todas las obligaciones legales que establece dicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de la sociedad que obtuvo la respectiva devolución, es decir, la sociedad dividida.(83)


Los aspectos contables de la división de sociedades anónimas se traducen en determinar la forma en que las cuentas de la nueva sociedad se van a formar con la parte del patrimonio separado y la forma en que el patrimonio de la sociedad que se divide se debe adecuar a la escisión de una parte del mismo(84), todo lo cual debe ser respaldado en el balance de división aprobado por la junta extraordinaria de accionistas.

Por otro lado, puede suceder que en el acto de la división se acuerden cuentas de ajustes o de alcance con la finalidad de establecer, por ejemplo, un determinado pasivo de la nueva sociedad a favor de la sociedad dividida. Sin embargo, la situación anterior implica establecer un pasivo que a la fecha de la división no existía. Al respecto, el artículo 94 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que la división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyen al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide. De la citada disposición se desprende que lo que se asigna a las nuevas sociedades corresponde a los activos y pasivos existentes en la sociedad dividida.

El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que sin perjuicio de las cuentas de ajuste que se puedan acordar en forma paralela a la división, para los efectos de la aplicación de lo establecido en el artículo 14 letra A Nº 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, así como para la determinación de valores o bases tributarias y el cumplimiento de cualesquiera otra obligación de índole tributario, debe tenerse siempre como base el patrimonio que existe en la sociedad que se divide al momento de la división, sin considerar de ninguna manera las denominadas cuentas de ajuste o de alcance. Agrega que, para la aplicación al caso planteado de lo previsto en el inciso primero de la letra c) del Nº 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio respectivo, debe considerarse como tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que se efectúa la división, patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado según balance previo a las cuentas de ajuste o de alcance, las que no producen ningún efecto en el ámbito tributario ni deben considerarse para ningún fin que diga relación con el posterior cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivo de la división.(85)


De acuerdo a lo señalado en el artículo 95 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, la división debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que deberán aprobarse las siguientes materias: (i) la disminución del capital social y la distribución del patrimonio de la sociedad entre ésta y la nueva o nuevas sociedades que se crean; (ii) la aprobación de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse, los que podrán ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas aquellas materias que se indiquen en la convocatoria. Para los efectos anteriores se requerirá el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 Nº 1 de la misma ley. Esta aprobación incorpora de pleno derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas sociedades que se formen.

Por su parte el artículo 100 de la misma ley dispone que ningún accionista, a menos que consienta en ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusión, incorporación, transformación o división de una sociedad anónima.

Ahora bien, se debe recordar que la división de sociedades también procede en las sociedades de personas, caso en el cual la división se deberá acordar con las formalidades que se exigen para la modificación de los estatutos sociales(86). Para tal efecto, se requiere una sola escritura pública a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto de división, aprobando la división propiamente tal y los nuevos estatutos de la sociedad que se crea o subsista.

Los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en el Registro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar, que la división de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto.


En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extinción, deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho término de actividades. Para concretar lo anterior, deberá acompañar un balance final entre el 1 de enero del período en que se efectúa la división y la fecha en que se materializa la misma.

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, no contempla la cláusula de responsabilidad para el caso de división de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implícitamente en sus pronunciamientos que no existiría impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida.(87)

En las divisiones parciales no se aplican las normas de término de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razón no tiene aplicación el impuesto establecido en el artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ahora bien, considerando que la división implica una modificación importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos(88), trámite que deberá efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolución Nº 55 de fecha 30 de septiembre de 2003.



Nº 3239, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de la modificación de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripción en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participación en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del año inmediatamente siguiente a aquel en que se practicó la modificación). Si la modificación implica un cambio de razón social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompañarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destrucción.


a) La sociedad primitiva debe solicitar al Servicio de Impuestos Internos autorización para disminuir su capital conforme a lo dispuesto en el inciso final del artículo 69 del Código Tributario.(89)

b) La sociedad primitiva debe presentar formulario Nº 3239, marcando con una "X" la opción "División de Sociedades", e indicando el RUT y razón social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha división. Deberán presentar la copia de la escritura pública autorizada, publicada e inscrita, en que conste la división de la sociedad.

c) La o las sociedades que se creen deben presentar inicio de actividades en formulario Nº 4415, de acuerdo a lo dispuesto en la circular Nº 31 de fecha 1 de junio de 2007, complementada por circular Nº 7 de fecha 22 de enero de 2008.

d) El procedimiento de la disminución de capital de la sociedad que se divide es el que sigue:

i) El contribuyente debe presentar el formulario Nº 3239.

ii) El funcionario que lo recibe revisa que el formulario Nº 3239 esté completo, estampa timbre de goma de resolución.

iii) El funcionario a cargo entrega duplicado del formulario Nº 3239 al contribuyente.

iv) El funcionario ingresa a la base de datos del Servicio el nuevo capital indicado en el formulario de modificaciones, y en observaciones lo siguiente: "Resol. de Aut. Disminución de Capital, de fecha..........".

e) Fiscalización debe colocar en observaciones de la base de datos de la sociedad que se divide lo siguiente: "DIVIDIDA EN RUT..................", y en el o los RUT de las sociedades que se creen lo siguiente: "CREACIÓN POR DIVISIÓN DE SOCIEDAD RUT..................".

9. SANCIONES


Por otro lado, si no se solicita la autorización para disminuir el capital de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 69 del Código Tributario, se sancionará con la multa establecida en el artículo 109 del mismo cuerpo legal.





CAPÍTULO IV

FUSIONES DE EMPRESAS

1. NOCIÓN

En nuestra legislación encontramos una definición de fusión en el artículo 99 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, señalado dicha disposición que: "la fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados". Sandoval(90) define la fusión como una operación mediante la cual dos o más sociedades, jurídicamente independientes, se agrupan para formar una sola entidad, que concentra el patrimonio y la organización de todas ellas.

En este caso, la integración de los patrimonios de las sociedades fusionadas se efectúa a través de la 'transmisión' o más bien de la reunión a título universal de los patrimonios en la sociedad resultante de la fusión.(91)

Para explicar la naturaleza jurídica de la fusión se han presentado principalmente tres teorías: (i) corporativistas, (ii) contractualistas y (iii) ecléctica. La teoría corporativista sostiene que la fusión consiste en un acto social o corporativo, cuya decisión radica en los cuerpos sociales de las respectivas entidades. Los contractualistas argumentan que la esencia de la fusión radica en un vínculo jurídico que se produce entre las entidades. La tercera teoría es una síntesis de las dos anteriores, constituyendo un "verdadero negocio jurídico o contrato, que se celebra por mandato y autorización directa de las respectivas juntas de accionistas de las sociedades participantes que deciden fusionar las respectivas sociedades".(92)

Por otro lado, si bien la fusión se regula de conformidad a las normas de las sociedades anónimas, no existe impedimento legal para que ésta se concrete en relación con las sociedades de personas. El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que "la expresión 'fusión de sociedades' ha sido utilizada por el legislador en las siguientes normas legales de orden tributario: a) artículo 14, letra a, Nº 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y b) artículo 69 del Código Tributario. Las normas precedentemente indicadas no restringen la aplicación del término fusión solamente a las sociedades anónimas, ya que del texto expreso de las citadas disposiciones se puede apreciar claramente que el legislador no hizo ninguna distinción, utilizando al efecto el vocablo genérico de 'sociedades'. En apoyo a lo anterior, el propio artículo 14, letra a), Nº 1, letra c) de la Ley de la Renta, establece que dentro de la expresión 'fusión de sociedades', debe comprenderse la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, lo que denota que al utilizar el término 'derecho', se está refiriendo obviamente a una sociedad de personas. Reafirma lo antes expuesto, la circunstancia de que este Servicio al impartir instrucciones mediante circulares Nº 68, de 1996, y Nº 17, de 1995, publicadas en los

boletines de los meses de diciembre y mayo de los años respectivos, al referirse a la expresión fusión de sociedades, lo haya hecho en forma genérica, incluyéndose en tal expresión las sociedades de cualquier clase. En consecuencia, y conforme a lo comentado, sólo cabe en la especie ratificar el criterio expuesto en su presentación, en cuanto a que el término 'fusión de sociedades' también resulta aplicable a las sociedades de personas".(93)

2. FORMAS DE FUSIÓN

Pueden existir dos clases de fusiones: (i) fusiones propias o por ley y (ii) fusiones impropias o por compra.

2.1 Fusiones propias o por ley

El artículo 99 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, distingue dos formas de fusiones propias:

a) Fusión por creación: caso en el cual el activo y el pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aportan a una nueva sociedad que se constituye. En este caso, por un lado, se requiere la extinción de todas las sociedades que intervienen en la fusión y, por otro, la creación de una o más sociedades en las cuales se incorporarán la totalidad de los patrimonios y accionistas o socios de las sociedades que se disuelven.

b) Fusión por incorporación: cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En este caso, se requiere la subsistencia de una de las sociedades que participa en la fusión, quien mantiene su personalidad jurídica y a la cual se incorporarán la totalidad de los patrimonios y accionistas o socios de las sociedades que desaparecen.

De las formas de fusión indicadas se desprenden las siguientes características:

i) En la fusión se produce la disolución o extinción de, al menos, una de las sociedades fusionadas.

ii) No hay liquidación de las sociedades que se disuelven, porque con la fusión no se busca la desintegración de las sociedades, sino la conservación de ellas, mediante la integración en la sociedad que se crea o subsiste.

iii) Se produce una transmisión a título universal de los patrimonios a la sociedad creada, o a la absorbente, en un solo acto jurídico.(94)

v) La fusión importa una unificación de varias sociedades, lo que es producto del acuerdo o convenio celebrado entre ellas.(95)

v) Se produce la incorporación completa de los accionistas de las sociedades que se disuelven a la sociedad resultante de la fusión. En este caso, la sociedad que se crea o subsiste recibe el patrimonio de la sociedad que desaparece y en contraposición entrega a los accionistas acciones de su propia emisión representativa del valor aportado.

2.2 Fusiones impropias o por compra

La fusión impropia consiste en que una sociedad adquiere el cien por ciento de los derechos o acciones de otra sociedad, produciéndose la disolución de esta última por el solo ministerio de la ley. Este tipo de fusión, en opinión de Sandoval(96), tuvo su origen en la consecuencia lógica de que en nuestro derecho no aceptaba la noción contractual de la sociedad anónima, que en este sentido requería de dos o más personas, tanto para su fundación como para su existencia.

En la legislación tributaria, a propósito de la reinversión de utilidades, la letra c) del

Nº 1 de la Letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala que dentro de la fusión de sociedades se entiende comprendida también la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.

La causal de disolución se encuentra contenida en el Nº 2 del artículo 103 de la Ley

Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas.

El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que en el caso de la disolución de una sociedad por la reunión del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el título y el modo de adquirir es la ley y no una convención, no es menos cierto que se produce una enajenación, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del cien por ciento de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del término de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisión de bienes y no una transferencia.(97)


3.1 Situación de los activos y pasivos

En relación a los pasivos, éstos mantendrán las mismas condiciones tributarias en las sociedades que se crean o subsiste. Sin embargo, los efectos tributarios en el caso de los bienes del activo causarán algunas variaciones.

El valor de adquisición de los bienes del activo mantendrán las mismas condiciones tributarias en la sociedad que se crea o subsista, lo que debe estar reflejado claramente en la contabilidad, atendido a que serán los únicos valores o montos válidos para la aplicación de las normas tributarias. Cabe considerar en este punto lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, caso en el cual si las sociedades que se crean o subsisten no mantienen registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad que desaparece, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer sus facultades de tasación. Dicho criterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular Nº 45 de 2001, el que en su parte pertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurídicos, al valor por el cual éstos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal (artículo 64 del Código Tributario) impone como condición indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que éstas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorización conforme a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta; su depreciación según el artículo 31 Nº 5 de la referida ley; determinación del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenación a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc.".

Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que la circunstancia de que una sociedad incorpore el patrimonio de otra y la suceda en sus derechos, no significa que los bienes integrantes de ese patrimonio se mantengan en el dominio de la misma titular, puesto que para ello, la sociedad resultante de la fusión debiera conservar la personalidad jurídica de la sociedad absorbida o de las fusionadas, lo que niega la propia ley al señalar que estas sociedades se disuelven, luego de lo cual, necesariamente, los bienes que integran sus patrimonios cambian de dueño.(98)

Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que la fusión también podría no implicar cambio en el titular de las especies que integran el patrimonio de la sociedad absorbida o de las sociedades fusionadas, en virtud de un posible efecto declarativo del acto jurídico. En este caso -agrega el órgano fiscalizador- la fusión operaría con efecto retroactivo respecto de la adquisición de los bienes que integran los referidos patrimonios, sin embargo, de la lectura del artículo 99 de la Ley sobre Sociedades Anónimas no es posible colegir que la fusión opere con efecto retroactivo, por el contrario, el artículo se refiere a la sucesión de una sociedad respecto de otra; en la fusión por creación, señala que el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye y, en la fusión por incorporación, menciona la absorción de una sociedad por otra ya existente y que adquiere todos sus activos y pasivos(99). En consecuencia, considerando este criterio del Servicio de Impuestos Internos, la calidad de "bienes adquiridos nuevos" no subsiste en las sociedades subsistentes o que nazcan producto de la fusión, razón por la cual no procedería el beneficio de la depreciación acelerada a que se refiere el Nº 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

3.2 Valor y fecha de adquisición de las acciones

En el caso de la fusión por creación, la fecha de adquisición por la nueva sociedad de las acciones poseídas por las sociedades que se fusionan, se verificaría por la escritura de constitución de la nueva sociedad, que, a su vez, debe dar cuenta de la correspondiente fusión y que constituiría el título traslaticio de dominio1(100). La

escritura deberá cumplir con las formalidades de publicación en el Diario Oficial e inscripción en el Registro de Comercio (artículo 5º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas; artículo 3º de la Ley Nº 3.918 sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada).

Con respecto al caso de la fusión por incorporación, corresponderá a la fecha de la escritura de fusión que incorpora la modificación del capital, debiendo, asimismo, cumplir con las formalidades de publicación en el Diario Oficial e inscripción en el Registro de Comercio.

Contrariamente, Hernández(101) sostiene que la antigüedad de las acciones no se pierde porque ello es resultado lógico de la naturaleza jurídica de esta institución en donde no hay enajenación de los patrimonios, sino que éstos se reúnen y refunden en un solo patrimonio resultante por fusión de las sociedades.

Por otro lado, en cuanto al valor de las acciones, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que sin perjuicio de lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no puede entenderse que por el hecho de que el accionista de la sociedad que se disuelve reciba acciones de la nueva sociedad, se produzca para éste un incremento patrimonial susceptible de gravarse con los impuestos a la renta. Agrega dicho Servicio que la Ley sobre Sociedades Anónimas dispone que los accionistas de la sociedad absorbida se incorporan a la absorbente de pleno derecho, recibiendo acciones de esta última que les son entregadas en sustitución de las que tenían en la absorbida y que han quedado sin efecto; ergo, es en razón de la sustitución o reemplazo, sin que medie otra transacción propiamente tal, que el costo de las acciones tiene que mantenerse y, por tanto, no puede originarse renta, pues si se mantiene el costo de lo adquirido no puede variar el patrimonio y en consecuencia no se produce una renta puesto que ésta supone un incremento patrimonial.(102)

Ahora bien, en una fusión impropia, esto es, aquella que se produce por la adquisición del cien por ciento de las acciones, el valor que corresponde registrar respecto de los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de éstos, es el de adquisición de las respectivas acciones o derechos. Sin embargo, en este tipo de fusión se puede presentar un mayor valor en el pago de los derechos en comparación con el capital propio tributario a la fecha de la absorción, diferencia que se ha denominado como goodwill. En tal sentido, podemos definir el goodwill como la diferencia que se da al pagar un valor superior al costo tributario de la sociedad absorbida (valor de adquisición menos capital propio).

Para establecer los efectos tributarios del goodwill, el Servicio de Impuestos Internos ha sustentado sus pronunciamientos en base a la existencia de activos no monetarios en la sociedad que desaparece, entendidos estos últimos como "aquellos que de alguna manera se autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea que por su naturaleza se impide que la desvalorización monetaria ocasione un menoscabo en su valor real o se encuentren protegidos de la inflación por existir cláusulas de reajustabilidad establecidas por una ley o pactadas en forma contractual"(103). Al respecto, si la empresa absorbida poseía activos no monetarios, el mayor valor pagado se debe distribuir entre dichos activos constituyendo, por lo tanto, una revalorización del valor de estos bienes, cuyo efecto se verá reflejado en resultados por la vía de la depreciación, costo, etc.(104). Por el contrario, en el evento que no existan activos no monetarios, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlación entre los ingresos y gastos, la diferencia producida de la comparación en comento no puede ser cargada a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos efectos el Servicio de Impuestos Internos ha fijado en 6 años, considerando el plazo máximo de prescripción que establece el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario que tiene dicho Servicio para la revisión de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes".(105)

En opinión de Isabel Véliz(106), la jurisprudencia administrativa nacional no ha recogido respecto a las fusiones las normas contables generalmente aceptadas, tanto a nivel nacional como internacional, derogadas y vigentes, sin perjuicio de acercarse a lo preceptuado por la NIC 22, ya derogada. En ese sentido, agrega la autora, la diferencia más importante es que la amortización del goodwill se hace en relación a la vida útil de los activos al que accede el mayor valor, y no a un plazo de amortización arbitrario como el fijado por los pronunciamientos, que no tiene relación alguna con la vida de los activos sino con la prescripción de la acción fiscalizadora.

Por otro lado, en cuanto al menor valor que se pueda producir como consecuencia de una fusión, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que dicha diferencia debe formar parte de los activos monetarios recibidos por la empresa matriz.(107)



La regla general es que las sociedades que desaparecen deben dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho término de actividades.

Para concretar lo anterior, se debe presentar un balance final entre el 1 de enero del período en que se efectúa la fusión y la fecha en que se materializa la misma(108). Cabe precisar que la división se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto. Así por ejemplo, el artículo 3º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformación es la fecha de la escritura social en la cual se acordó.(109)

Ahora bien, no existirá obligación de hacer término de giro si se estipula en la escritura de fusión que las sociedades que se crean o subsistan se hacen responsables solidarios en el pago de los impuestos que le corresponden a la sociedad que se disuelve o desaparece, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida, según lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario. En este caso se debe presentar un balance final entre el 1 de enero del período en que se efectúa la fusión y la fecha en que se materializa la misma, debiendo determinar, asimismo, la renta líquida imponible, el fondo de utilidades tributables (FUT) y el fondo de utilidades no tributables (FUNT).

Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario no contempla la situación de la fusión impropia. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que no es procedente hacer término de giro si la sociedad que adquiere el cien por ciento de las acciones se hace responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que desaparece(110). Para tal efecto, debe dejar constancia de tal hecho en una escritura pública.

b) Créditos

Hasta el día de hoy se discute la naturaleza jurídica de los distintos créditos que existen a favor del contribuyente, problema que tampoco ha sido zanjado por nuestros tribunales de justicia. Es así que han surgido dos posiciones al respecto: por un lado, han sido calificados como "derechos personalísimos" que solamente pueden ser utilizados por quien los generó y, consecuencialmente, no pueden incorporarse a las sociedades que nacen o subsisten producto de una fusión. Por otro lado, dichos créditos han sido catalogados como un derecho de carácter patrimonial, esto es, como un bien incorporal que, como tal, una vez que cumpla los requisitos exigidos en la ley, se adquiere un derecho para imputar o solicitar su devolución, respectivamente.

Considerando la posición que califica los créditos como derechos personalísimos, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que sólo podrán ser utilizados por la sociedad que los generó, por lo tanto, en un proceso de fusión, aquellos créditos generados con anterioridad a ella, solamente podrán ser imputados al impuesto de primera categoría del período de término de giro de la sociedad fusionada. En tal situación se encuentran: el impuesto territorial, el crédito por donaciones, los créditos establecidos en la Ley Arica, el crédito establecido en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros; la misma condición asumirían los pagos provisionales mensuales, los gastos de capacitación, el remanente correspondiente al crédito especial para empresas constructoras establecido en el artículo 21 del D.L. Nº 910, de 1975, entre otros. El mismo órgano fiscalizador señala que, teniendo presente que la disolución de una sociedad anónima deriva en la pérdida de su personalidad jurídica, resulta lógico concluir que los créditos intransferibles que tenía incorporado a su patrimonio, se extinguen junto con la disolución y no habrá manera de recuperarlos con posterioridad a ese hecho.(111)

Por otro lado, en cuanto a los pagos provisionales mensuales (PPM), el autor Ricardo Hernández(112), en oposición a la postura del Servicio del Impuestos Internos, señala que constituyen verdaderos préstamos del contribuyente en favor del Fisco, establecidos obligatoriamente por ley. Agrega que no se dan las características de una relación de orden público o de una obligación personalísima, por cuanto aquí estamos en presencia de un crédito cuya fuente se encuentra en un préstamo efectuado por el contribuyente a favor del Fisco. El mismo autor concluye que las juntas de accionistas de las sociedades fusionadas podrían acordar que los saldos de PPM, existentes

en la sociedad fusionada al momento de su disolución, se incorporen a la sociedad resultante, por tratarse de un crédito de naturaleza patrimonial, el que se encontraría dentro de los activos disponibles de la sociedad.

c) Gastos rechazados

Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la fusión, en el caso de una sociedad anónima, deberán formar parte de la base imponible del impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, formarán parte de la base imponible de primera categoría y procede deducirlos del fondo de utilidades tributables (FUT), por cuanto se debe traspasar un FUT depurado a la sociedad absorbente.

Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la fusión, tributarán de conformidad a la estructura jurídica de la sociedad que se crea o subsiste.

d) Retiro de utilidades

La situación tributaria de los retiros de utilidades quedará definida dependiendo si existen o no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la fusión imputables a utilidades tributables, los socios o accionistas deberán tributar por ellos en su global complementario o con el impuesto adicional, con derecho a crédito por impuesto de primera categoría, según corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarán con impuestos.

Por otro lado, al igual como se analizó en las divisiones, se debe considerar la situación de aquellas empresas que nacen o subsisten en una fusión y que no determinan su renta por medio de contabilidad completa, como lo exige la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Así por ejemplo, si la sociedad que nace o subsiste se encuentra sometida a un régimen de renta presunta, las utilidades tributables de la sociedad que se disuelve o desaparece deben entenderse retiradas y sometidas a tributación.

e) Utilidades tributables

Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarán a las sociedades que nacen o subsisten producto de la fusión, las cuales se considerarán reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del Nº 1 de la letra A del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravándose con los impuestos personales sino hasta que sean retiras o distribuidas(113). La misma suerte correrán aquellas utilidades que han sido capitalizadas antes de la fusión.

Ahora bien, para los efectos anteriores se debe determinar a la fecha en que se materialice la fusión, el resultado tributario de la sociedad que desaparece con la finalidad de establecer el saldo del fondo de utilidades tributables (FUT) que será traspasado a las sociedades que se crean o que subsistan. El fondo de utilidades no tributables (FUNT) tendrá el mismo tratamiento.

Por su parte, una vez que se distribuyan las utilidades reinvertidas en la sociedad que se crea o subsiste, éstas se gravarán con el impuesto global complementario o adicional, según proceda, y corresponderá otorgarse el crédito por concepto de impuesto de primera categoría que hayan afectado a dichas rentas.(114)

f) Utilidades no tributables(115)

Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, tendrán el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, se distribuirán en la misma proporción del patrimonio neto.

g) Pérdidas tributarias

Las pérdidas tributarias, según la opinión del Servicio de Impuestos Internos, no podrán ser recuperadas por la sociedad que se crea o subsiste, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó(116). Al respecto, el mecanismo para deducir las pérdidas tributarias, contemplado en el artículo 31 Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la renta, sólo está establecido en beneficio del negocio o empresa que las produce.


4.1 Bienes del activo

La fusión no implica un aporte de bienes corporales muebles, sino en los derechos que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan(117). Por la misma razón los bienes del activo no se gravan con el impuesto a las ventas y servicios.

En el caso de la fusión impropia, el autor Hernández indica que "[e]n estricto derecho al venderse la totalidad de las acciones de una S.A. a una misma persona no se devenga IVA porque no hay transferencia del patrimonio social, sino que la enajenación de un derecho incorporal". En el mismo sentido el Servicio de Impuestos Internos declaró que, en el caso de la disolución de una sociedad por la reunión del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el título y el modo de adquirir es la ley y no una convención, no es menos cierto que se produce una enajenación, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del cien por ciento de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del término de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisión de bienes y no una transferencia.(118)


En cuanto al remanente de crédito fiscal que la sociedad que desaparece haya acumulado al momento de la fusión, bajo el mismo criterio del Servicio de Impuestos Internos, solamente puede ser usado por ella.

Asimismo, el órgano fiscalizador ha indicado que en los casos de término de giro, se debe proceder a la restitución, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorería General de la República por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadas al débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro.(119)

En relación al artículo 27 bis, la posición contraria es sustentada por Ricardo Hernández(120), quien señala que dicha disposición contiene un beneficio jurídico distinto al mecanismo crédito contra débito, por lo tanto, tendría un carácter de derecho patrimonial, el cual se incorporaría a la sociedad fusionante sólo si al momento de la fusión se han cumplido todos los requisitos establecidos por la ley para el nacimiento de este derecho para la sociedad fusionada.

Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la sociedad que se crea o subsiste podrá ejercer los derechos que a la sociedad fusionada le correspondía por concepto de IVA exportador a que se refiere el decreto Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, siempre y cuando acredite cumplir los requisitos para solicitar dicha devolución.(121)


Cabe destacar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley

Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusión y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de ésta deberá distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aquéllas en la proporción correspondiente.

El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que no hay inconvenientes para contabilizar los activos y pasivos en la sociedad absorbente a los valores financieros que tenían en la sociedad absorbida, siempre y cuando en la contabilidad de esta última se lleve un adecuado control de los valores tributarios de dichas partidas o rubros, ya que tales montos o valores son los únicos válidos para la aplicación de las normas tributarias y determinación de las obligaciones impositivas que afectan a la empresa absorbente.(122)

Ahora bien, el proceso de contabilización tendrá variantes dependiendo si existe o no relaciones intercompañía entre las sociedades que se fusionan. De tal forma, si no existe relaciones intercompañías, el proceso de contabilización de la fusión consiste en sumar línea a línea cada una de las partidas de los balances. Por ello no existe ni puede existir resultado financiero para la sociedad resultante; vale decir no hay un incremento o disminución en su patrimonio, porque las cuentas de los balances se suman en el proceso de fusión, de acuerdo al valor registrado de cada una de las distintas cuentas de las sociedades que se fusionan. Ahora bien, si existe relación intercompañía, se deben eliminar ciertas cuentas, como por ejemplo, la cuenta inversión de la matriz contra las cuentas patrimoniales de la subsidiaria; hay que eliminar las transferencias financieras intercompañías; hay que eliminar las transacciones comerciales intercompañías en las cuentas de resultado; hay que eliminar la ganancia no relacionada; entre otras.(123)


De acuerdo a lo señalado en el artículo 99 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusión y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de ésta deberá distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aquéllas en la proporción correspondiente. Para los efectos anteriores se requerirá el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 Nº 1 de la misma ley.

Por su parte el artículo 100 de la misma ley dispone que ningún accionista, a menos que consienta en ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusión, incorporación, transformación o división de una sociedad anónima. Sandoval señala que los aportes que efectúan a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad no los hacen los accionistas de las sociedades absorbidas o disueltas, sino que dichas sociedades, procediendo, posteriormente, al canje de sus acciones.(124)

Ahora bien, se debe recordar que la fusión de sociedades también procede en las sociedades de personas, caso en el cual dicha reorganización se deberá acordar con las formalidades que se exigen para la modificación de los estatutos sociales(125). Para tal efecto, se requiere una sola escritura pública a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto de fusión, aprobando la fusión propiamente tal y los nuevos estatutos de la sociedad que se crea o subsista.

En el caso de la fusión impropia, esto es, cuando se adquiere el cien por ciento de los derechos o acciones de otra sociedad, produciéndose la disolución de esta última por el solo ministerio de la ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley

Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, el directorio consignará estos hechos por escritura pública dentro del plazo de treinta días de producidos y un extracto de ella será inscrito y publicado en la forma prevista en el artículo 5º de la misma ley. Transcurridos sesenta días de acaecidos los hechos antes indicados sin que se hubiera dado cumplimiento a las formalidades establecidas en los incisos precedentes, cualquier director, accionista o tercero interesado podrá dar cumplimiento a ellas. La falta de cumplimiento de las exigencias establecidas anteriormente hará solidariamente responsables a los directores de la sociedad por el daño y perjuicio que se causaren con motivo del incumplimiento.

Si la fusión impropia es realizada por una sociedad anónima abierta, el directorio deberá informar a la Superintendencia antes de aceptar el traspaso que provocará la unidad en la propiedad accionaria, con la consecuente disolución. La razón que existe para exigir la autorización a la Superintendencia, es que como consecuencia de la disolución por esta vía se corre el riesgo de confundir las cuentas sociales con las personales del accionista, aun cuando jurídicamente corresponde que tengan una vida independiente.(126)

En general, los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en el Registro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar, que la fusión de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pública en la cual consta dicho acto; así por ejemplo, el artículo 3º de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º de la misma ley. Agrega la misma norma que el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artículo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, serán reducidas a escritura pública con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretación armónica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la transformación es la fecha de la escritura social en la cual se acordó(127). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada.


Como se indicó anteriormente, las sociedades que desaparecen producto de la fusión deben dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del término de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho término de actividades.

Ahora bien, no existirá obligación de hacer término de giro si se estipula en la escritura de fusión que las sociedades que se crean o subsistan se hacen responsables solidarios en el pago de los impuestos que le corresponden a la sociedad que se disuelve o desaparece, quienes deben cumplir con dicha obligación dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del término de las actividades de la sociedad dividida, según lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario. Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario no contempla la situación de la fusión impropia. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado que no es procedente hacer término de giro si la sociedad que adquiere el cien por ciento de las acciones se hace responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que desaparece(128). Para tal efecto, debe dejar constancia de tal hecho en una escritura pública.

Por otro lado, considerando que la fusión implica una modificación importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos(129) , trámite que deberá efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolución Nº 55 de fecha 30 de septiembre de 2003.

La referida resolución indica que los contribuyentes, cuyas rentas estén gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1º, letras a) y b), 3º, 4º y 5º de los artículos 20, 42 Nº 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificación de razón social; (b) cambio de domicilio; (c) modificación de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificación del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesión de derechos); (g) modificación del porcentaje de participación en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurídicas; (i) cambio de representantes y sus domicilios; (j) transformación de sociedades; (k) conversión de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusión de sociedades; (n) absorción de sociedades y (ñ) división de sociedades.

El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdicción del domicilio del contribuyente, a través del formulario 3239, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de la modificación de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripción en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participación en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del año inmediatamente siguiente a aquel en que se practicó la modificación). Si la modificación implica un cambio de razón social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompañarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destrucción.


a) Se debe presentar la solicitud en formulario Nº 3239, el cual se debe llenar con opción "Fusión de Sociedades" con una "X", además de indicar el rol único tributario (RUT) y razón social de las sociedades que se fusionan y de la que resulta de la fusión. Cuando corresponda, se debe acompañar formulario Nº 4415 sobre "RUT Inicio de Actividades" para la sociedad que se crea.

b) Se debe acompañar escritura pública autorizada ante Notario, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio, insertada en ella la cláusula de responsabilidad indicada en el artículo 69 del Código Tributario. Si no existiese esta cláusula las sociedades fusionadas deben presentar término de giro.

c) Las sociedades que desaparecen deben presentar balance de término de giro por el período comprendido entre el 1 de enero del año de la fusión y la fecha de ésta. La nueva empresa debe pagar los impuestos adeudados dentro del plazo de dos meses de la fecha de la fusión.

d) La sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el formulario Nº 3239, para su destrucción.

e) Los antecedentes anteriores deben ser presentados por el contribuyente en la Sección de RUT e Inicio de Actividad (formularios Nºs. 3239, 4415 y escrituras).

f) Los antecedentes y los formularios serán recibidos y revisados someramente en una primera instancia administrativa, a fin de verificar que estén completos. De ser así, el legajo se pasará a fiscalización, instancia que procesará el caso.

g) Las firmas que desaparecen devuelven las cédulas RUT.

h) Fiscalización procede a asignarle RUT a la nueva sociedad. En "Observaciones" de la nueva Sociedad se indica: "FUSIÓN DE RUT........, sujetos a revisión. Deberá entregar documentos timbrados sin uso de dichas sociedades para destruir". En "Observaciones" de los RUT que desaparecen se indica lo siguiente: "FUSIONADA EN RUT........". En formulario Nº 3239, original y copia, se agrega el siguiente timbre: "SE TOMÓ CONOCIMIENTO, excedentes de documentos timbrados destruir en......................... plazo 30 días". En la Base de Datos se registran los RUT de las sociedades que desaparecen, el mismo bloqueo que para término de giro.

i) Se procede a girar los impuestos correspondientes a las sociedades que desaparecen.

8. SANCIONES






ble en el derecho chileno y comparado, en Manual de Consultas Tributarias (Santiago, LegalPublishing), p. 29-30.

108 Oficio Nº 3.625 de 05.12.1995; también se puede consultar el oficio Nº 613 de 04.03.2005.

109 Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.182 de 20.11.2007.

110 Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 09.09 1999.

111 Circular Nº 66 de 1998.

112 Oficio Nº 2.632 de 31.10.1997.

113 Hernández, Ricardo, ob. cit., pp. 157-158.

114 Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.182 de 20.11.2007; oficio Nº 879 de 24.04.1997.

115 Oficio Nº 1.067 de 10.04. 1990.

116 En cuanto al orden de atribución al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. También se puede consultar el oficio Nº 1.364 de 17.05.1995.

117 Se puede consultar la circular Nº 109 de 1977; oficio Nº 1.270 de 26.04.1982.

118 Se puede consultar circular Nº 124 de 1975.


120 Criterio declarado por el SII en circular Nº 94 de 2001.

121 Hernández, Ricardo, ob. cit., pp. 161-162.

122 Ver oficio Nº 8.078 de 23.12.1991.

123 Oficio Nº 267 de 17.01.1994.

124 Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 71.

125 Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 217.

126 Se puede consultar oficio Nº 2.389 de 13.10. 1997.

127 Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1233

128 Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 09.09. 1999.


130 La resolución Nº 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trámite de inicio de actividades

(A) Doctor (c) en Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso; Magíster en Gestión Tributaria de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso; Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales en la Universidad Arturo Prat de Iquique; Abogado del Servicio de Impuestos Internos; miembro del ICHDT.Las opiniones vertidas por el autor no representan necesariamente a la institución a la que pertenece.

(1) Al respecto se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio Nº 2.948 de 22.10.1996; oficio 4.365 de 6.12.1994; oficio Nº 3.689 de 14.10.1994.

(2) Oficio Nº 1.728 de 15.05. 2009.

(3) Oficio Nº 59 de 1987.

(4) Oficio Nº 59 de 6.01.1987.

(5) Hernández, Ricardo 2000: Fusión, transformación y división de sociedades anónimas, efectos tributarios, (Santiago, Editorial La Ley), pp. 157-158.

(6) Manual de Consultas Tributarias: Crédito fiscal en el IVA (2008, LegalPublishing), Nº 365, p. 25.

(7) Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en oficio Nº 1.728 de 15.05.2009.

(8) Así lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en circular Nº 109 de 1977.

(9) Ver oficio Nº 4.697 de 23.07.1980.

(10) Oficio Nº 567 de 14.03.1997.

(11) Criterio declarado por el SII en circular Nº 94 de 2001.

(12) Criterio declarado por el Servicio de Impuestos Internos en circular Nº 17 de 1995.

(13) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 9.09.1999.

(14) Oficio Nº 2.279 de 2.08.1995.

(15) Oficio Nº 4.806 de 16.12.1993.

(16) Al respecto se pueden consultar las siguientes instrucciones del SII: circular Nº 12 de 1998; circularNº 66 de 1998; circular Nº 12 de 2003.

(17) La resolución Nº 5.791 de 1997, obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trámite de inicio de actividades.

(18) Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 92.

(19) Baeza, Gonzalo 2003: Derecho comercial (Santiago, LexisNexis), Tomo II, p. 1273.

(20) Circular Nº 15 de 1986.

(21) Se puede consultar oficio Nº 1.116 de 28.04.1998.

(22) Se puede consultar al respecto oficio Nº 997 de 10.04.1995; oficio Nº 548 de 9.03.1999.

(23) Endress, Sergio 2005: Tributación del propietario de empresas (Santiago, Editorial Jurídica de Chile), p. 150.

(24) Oficio Nº 1.590 de 8.06.1995.

(25) Oficio Nº 313 de 22.01.2001.

(26) Oficio Nº 313 de 22.01.2001.

(27) También se puede consultar el Suplemento Tributario de Renta del Servicio de Impuestos Internos 2010, pp. 23-24, el cual se puede obtener en la siguiente página web: http://www.sii.cl/renta/suplemento/2010/indice2010.htm.

(28) Ver circular Nº 42 de 1990; también oficio Nº 1.374 de 27.04. 2009.

(29) Se puede consultar oficio Nº 313 de 22.01.2001.

(30) Circular Nº 40 de 1992. En el mismo sentido: Endress, Sergio, ob. cit., p. 106.

(31) Sobre los alcances del inciso tercero del artículo 69 del Código Tributario ver punto (i) anterior sobre la "Responsabilidad en el pago de los impuestos".

(32) Oficio Nº 548 de 9.03.1999.


(34) Ver oficio Nº 316 de 23.01.1987.


(36) Oficio Nº 313 de 22.01.2001.

(37) Ver oficio Nº 313 de 22.01.2001. Suplemento Tributario de Renta del Servicio de Impuestos Internos, pp. 23-24, el cual puede ser consultado en la siguiente página web: http://www.sii.cl/renta/suplemento/2010/indice2010.htm.

(38) Ver circular Nº 37 de 1995.

(39) Oficio Nº 313 de 22.01.2001.

(40) Endress, Sergio, ob. cit., p. 80.

(41) Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 97; en este mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 249.


(43) Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 248.

(44) Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1290.

(45) Oficio Nº 1.116 de 28.04.1998.

(46) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 9.09.1999; si bien este oficio se refiere al caso de una fusión de sociedades, resulta plenamente aplicable en relación a las modificaciones de los estatutos sociales.

(47) Al respecto se puede consultar la circular Nº 66 de 1998.

(48) La resolución Nº 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trámite de inicio de actividades.

(49) Circular Nº 17 de 1995; También se puede consultar oficio Nº 3.654 de 5.12.1995.

(50) Postura contraria es sustentada por el autor Gonzalo Baeza, sosteniendo que las únicas sociedades legalmente autorizadas para llevar a cabo o efectuar una división son las sociedades anónimas, puesto que el legislador sólo ha regulado ese mecanismo para esa clase de sociedades (Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1320).

(51) Oficio Nº 3.382 de 10.12.1998; en el mismo sentido: Oficio Nº 39, de 6.01.2005; oficio Nº 72, de 18.01.2008; oficio Nº 2.616 de 29.09.1998; oficio Nº 633 de 15.02.1993.


(53) Abeliuk, René 1993: Las obligaciones, (Santiago, Editorial Jurídica de Chile), Tomo I, p. 15.


(55) Oficio Nº 1.301 de 20.04.2000.

(56) Oficio Nº 1.737 de 23.04.2003; también se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio Nº 3.385, de 19.11.2009; oficio Nº 381, de 3.02.2005; oficio Nº 180, de 19.01.2005; oficioNº 6.431, de 15.12.2003; oficio Nº 1.740, de 23.04.2003; oficio Nº 922, de 20.03.2002; oficioNº 1.301, de 20.04.2000; oficio Nº 3.980 de 28.10.1999; oficio Nº 62, de 11.01.1999.

(57) Oficio Nº 3.382 de 10.12.1998.


(59) En relación a la depreciación, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en oficio Nº 677, de 2.04.1997, que la nueva sociedad que se constituye con ocasión de la separación, ha sido dueña de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la sociedad matriz y, en consecuencia, no hay obstáculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para seguir depreciándolos aceleradamente.Por otro lado, respecto de la diferencia de depreciación anotada en el registro FUT, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que debe ser traspasada a las nuevas sociedades que nacen producto de la división, conjuntamente con los bienes físicos del activo inmovilizado que dieron origen a la mencionada diferencia y que se transfieran también a las referidas sociedades, ya que dicha diferencia está asociada estrictamente con tales activos, y sus alcances impositivos deben producirse en la sociedad en donde se radican en forma definitiva los mencionados activos (oficio Nº 2.275 de 29.04. 2003).

(60) Circular Nº 68 de 1996; en el mismo sentido oficio Nº 677, de 2.04.1997; oficio Nº 3.389, de 13.12. 2007.

(61) Se puede consultar oficio Nº 3.654 de 5.12.1995.

(62) Oficio Nº 3.468 de 20.11.1995.

(63) Oficio Nº 1.873 de 12.06.1989.

(64) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 9.09.1999, el cual si bien se refiere a una fusión de sociedades, los efectos jurídicos en relación a la modificación de las sociedades resultan aplicables a las divisiones.

(65) Oficio Nº 3.690 de 9.09.1992.

(66) Oficio Nº 1.301 de 20.04. 2000.

(67) Manual de Consultas Tributarias: Crédito fiscal en el IVA (2008, LegalPublishing), Nº 365, p. 25.

(68) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio Nº 2.616, de 29.09.1998.

(69) Oficio Nº 39 de 6.01.2005.

(70) Oficio Nº 6.431 de 15.12.2003.

(71) Oficio Nº 1.737 de 23.04.2003; también se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio Nº 3.385, de 19.11. 2009; oficio Nº 381 de 3.02.2005; oficio Nº 180, de 19.01.2005; oficioNº 6.431, de 15.12.2003; oficio Nº 1.740, de 23.04.2003; oficio Nº 922 de 20.03.2002; oficioNº 1.301, de 20.04.2000; oficio Nº 3.980, de 28.10 1999; oficio Nº 62, de 11.01.1999.

(72) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 del SII, de 9.09.1999, el cual si bien se refiere a la fusión de sociedades, resulta aplicable en lo que se refiere a la modificación de los estatutos sociales.

(73) Oficio Nº 1.301 de 20.04.2000. También se puede consultar oficio Nº 692 de 29.04.2010.

(74) Hernández, Ricardo, ob. cit., pp. 259-260.

(75) En cuanto al orden de atribución al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. También se puede consultar el oficio Nº 1.364 de 17.05.1995.

(76) Oficio Nº 4.697 de fecha 23.07.1980; también se puede consultar el oficio Nº 633 de 15.02.1993; oficio Nº 692 de 29.04.2010.

(77) Oficio Nº 4.310 de 20.12. 1990.


(79) Este criterio ha sido ratificado por el SII en circular Nº 124 de 1975; también en oficio Nº 1.664 de 08.04.2004; oficio Nº 2.528 de 15.09.1998.

(80) Circular Nº 68 de 1996; en el mismo sentido oficio Nº 677, de 2.04.1997; oficio Nº 3.389, de 13.12. 2007.

(81) Oficio Nº 2.528 de 15.09.1998; también se puede consultar oficio Nº 237 de 26.01.2005; oficio Nº 4.203, de 7.09. 2004; oficio Nº 2.236 de 12.05. 2004.


(83) Oficio Nº 3.389 del SII, de 13.12. 2007.

(84) Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 28; en el mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 275.

(85) Oficio Nº 3.385 de 19.11.2009; en el mismo sentido: Oficio Nº 690, de 29.04.2010; oficio Nº 1.645, de 16.09. 2010.

(86) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio Nº 3.382 de 10.12.1998; también oficio Nº 39, de 6.01.2005; oficio Nº 72, de 18.01.2008; oficio Nº 2.616 de 29.09.1998; oficio Nº 633 de 15.02. 1993.

(87) Oficio Nº 3.690 de 9.09.1992.


(89) La opinión contraria es sustentada por el autor Hernández quien manifiesta que "esta norma no tiene mayor justificación aplicarla a la división de sociedades, pues en ella los accionistas no retiran utilidades ni capital, porque estas cuentas se asignan a las nuevas sociedades y se mantienen en ellas, hasta su retiro efectivo en estas últimas" (Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 255).

(90) Sandoval, Ricardo 2007: Derecho comercial sociedades de personas y de capital (Santiago, Editorial Jurídica de Chile), p. 211.

(91) Hernández, Ricardo, ob. cit., p. 56; en el mismo sentido: Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., p. 263.


(93) Oficio Nº 2.389 de 13.10. 1997.

(94) Vid. Moenne-Loccoz, Evelyn; Vera, Alejandro, ob. cit., pp. 261-262.

(95) Sandoval, Ricardo, ob. cit., p. 212.



(98) Oficio Nº 6.348 de 12.12. 2003.

(99) Esto ha sido declarado en oficio Nº 6.348 de 12.12. 2003.



(102) Oficio Nº 879 de 24.04.1997.

(103) Oficio 1.849 de 2.05. 2001.

(104) Al respecto consultar oficio Nº 1.597 de 15.06.1998; oficio Nº 2.172 de 01.06.2000; oficio Nº 3.465 de 13.09.2005.

(105) Oficio Nº 2.567 de 29.06.2000; oficio Nº 1.872 de 26.06.2005; oficio Nº 3.465 de 13.09.2005.

(106) Véliz, Isabel 2009: Costos en la fusión impropia: valorización contable en el derecho chileno y comparado, en Manual de Consultas Tributarias (Santiago, LegalPublishing), p. 29-30.

(107) Oficio Nº 3.625 de 05.12.1995; también se puede consultar el oficio Nº 613 de 4.03.2005.


(109) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 9.09 1999.


(111) Oficio Nº 2.632 de 31.10.1997.


(113) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.182 de 20.11.2007; oficio Nº 879 de 24.04.1997.

(114) Oficio Nº 1.067 de 10.04. 1990.

(115) En cuanto al orden de atribución al fondo de utilidades no tributables (FUNT), se recomienda consultar: Endress, Sergio, ob. cit., p. 120. También se puede consultar el oficio Nº 1.364 de 17.05.1995.

(116) Se puede consultar la circular Nº 109 de 1977; oficio Nº 1.270 de 26.04.1982.

(117) Se puede consultar circular Nº 124 de 1975.




(121) Ver oficio Nº 8.078 de 23.12.1991.

(122) Oficio Nº 267 de 17.01.1994.



(125) Se puede consultar oficio Nº 2.389 de 13.10. 1997.

(126) Baeza, Gonzalo, ob. cit., p. 1233

(127) Al respecto se puede consultar el oficio Nº 3.400 de 09.09. 1999.

Tema de Colección Efectos tributarios en la conversión,transformacíon, división y fusión

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