03 MARZO 2017 Informativos publicados

La Dirección Normativa, por medio de la Subdirección del Digesto

Tributario, informa que durante el mes de marzo 2017, se procedió a colocar

en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, los documentos que aquí se

detallan. Estos documentos sólo se podrán consultar en forma integral,

incluyendo las partes, en la INTRANET.

Cada uno de los documentos publicados, están vinculados directamente

con la dirección electrónica de internet, de manera que no solo el usuario

interno pueda acceder al Boletín Informativo, sino que por el contrario, el

mismo pueda ser divulgado al usuario externo también, en aras de promover el

derecho a la información y el principio de publicidad que consagra el Código

de Normas y Procedimientos Tributarios en sus artículos 101 y 173, en

concordancia con el 73 del Reglamento de Procedimiento Tributario, sin que

ello contravenga el principio de confidencialidad del numeral 117 del Código

de previa cita.

Este es un servicio de la Subdirección del Digesto Tributario de la

Dirección Normativa, tendiente a dar a conocer el trabajo que diariamente se

realiza en esta Subdirección y a la vez, mantenerlos actualizados sobre los

documentos que se generan en la Dirección General de Tributación y sus

dependencias, así como del Tribunal Fiscal Administrativo y algunos

documentos emanados de la Dirección General de Hacienda, como es el caso

de las resoluciones publicadas en el Diario Oficial La Gaceta.

PRESENTACIÓN

Se invita a los usuarios del Centro Electrónico del Digesto Tributario, a

revisar las diferentes secciones Web que conforman el sistema, debido a que

con regularidad se incluyen documentos de interés tributario, estas secciones

son: Criterio institucional, Documentos recomendados y Normativa y

jurisprudencia tributaria recomendada

En los casos en que los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo hayan

sido revocados, revocados parcialmente, anulados o anulados parcialmente, se

hará la indicación respectiva en el documento, para que los usuarios puedan

revisar la información de su interés. Igual procedimiento se hará con los

oficios, resoluciones, criterios institucionales y directrices emitidas por la

Dirección General de Tributación y sus dependencias o bien las resoluciones

de la Dirección General de Hacienda, a los cuales se les hará la indicación de

“No vigente” o “Modificado” y en el apartado de “Observaciones”, se

anotará la referencia del documento por medio del cual perdió vigencia o fue

modificado el anterior.

En el apartado del “Extracto” de cada documento, se han anotado un

número mayor de posibles palabras clave que las indicadas en el ítem de

“Descriptores y Restrictores”, con el fin de agilizar el procedimiento de

búsqueda de temas o términos sobre algún asunto en específico de necesidad

del usuario.

El Boletín Informativo se encuentra estructurado por medio de

secciones. Actualmente se cuenta con cuatro secciones, la primera de ellas,

corresponde al listado con su respectivo vínculo en la INTERNET, de cada

uno de los documentos jurídicos que durante el mes fueron debidamente

publicados en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, a saber: fallos del

Tribunal Fiscal Administrativo; Oficios de la Dirección General de

Tributación (en adelante DGT) relacionados con consultas a la luz del artículo

119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios o de sus

dependencias funcionales; Directrices de la DGT y/o de las Direcciones

internas; Resoluciones de la DGT y de la Dirección General de Hacienda (en

adelante DGH); Criterios Institucionales de la DGT; entre otros. Una segunda

sección que hemos denominado RECOMENDACIÓN DE LECTURAS,

por medio de la cual se están recomendando los documentos que la

Subdirección del Digesto Tributario considera oportuno dar una lectura

especial para su análisis y por la relevancia del tema tratado. Mientras que la

tercera sección corresponde a un comentario por parte de la Subdirección de

cita, relacionado con alguno de los documentos jurídicos publicados durante

el mes que merezca destacarse de manera particular. Y una cuarta, que incluye

una sentencia judicial emitida por alguna de las secciones de los Tribunales

Contenciosos Administrativos y Civiles de Hacienda o de la Sala Primera de

la Corte Suprema de Justicia y cuya discusión esté relacionada directamente

con la materia tributaria.

Documentos publicados en el mes

Número y fecha del

documento publicado

Descriptores y Restrictores (temas) de búsqueda

asignados

Descripción del documento Publicado

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

OFICIOS

2017

1

246

27/02/2017

Seguro obligatorio de vehículos automotores. Tributos.

Respecto a la naturaleza jurídica del Seguro Obligatorio Automotor (SOA), éste no conlleva una connotación de tributo. Ver texto .

2

250

27/02/2017

Establecimiento permanente como sujeto pasivo de la obligación tributaria. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto sobre remesas al exterior: Fuente costarricense, Sucursales agencias y otros establecimientos permanentes, Servicios de transporte marítimos y terrestres. Principio de territorialidad. Retención en la fuente.

El servicio de transporte que se inicia en el exterior y es contratado mediante una empresa domiciliada en el exterior, sin que medien agencias o representaciones locales, se configuraría como extraterritorial, por lo tanto, el pago por esos servicios no genera la obligación de retener el impuesto. Ver texto .

3

251

27/02/2017

Competencia administrativa. Consejo Nacional de

La Dirección General de Tributación no tiene la obligación legal de

PRIMERA SECCIÓN

DOCUMENTOS PUBLICADOS EN EL CENTRO ELECTRÓNICO DEL

DIGESTO TRIBUTARIO:

Supervisión del Sistema Financiero. Consulta tributaria. Superintendencia General de Entidades Financieras.

conformar una lista de las entidades financieras, tuteladas en el Decreto Ejecutivo N° 38906-MEIC-MAG-MH-MIDEPLAN. Ver texto .

4

252

27/02/2017

Exención de tributos. Impuesto sobre la renta: Impuesto sobre remesas al exterior, Personas domiciliadas. Retención en la fuente: Fuente costarricense, Intereses, Agente de retención, Captación de recursos financieros. Títulos valores.

La retención que deben efectuar los emisores de títulos valores a los sujetos pasivos no domiciliados, es de un 15% como tarifa ordinaria, por lo que la Dirección General de Tributación mantiene incólume el criterio emitido en el oficio DGT-1179-2015 de 15/10/2015. Ver texto .

5

253

27/02/2017

Canasta básica alimentaria. Impuesto general sobre las ventas: Envases. Mercancías exentas del impuesto sobre la venta: Canasta básica tributaria. Principio de legalidad tributaria. Principio de reserva de ley en materia tributaria.

El producto “choritorta” a base de chorizo, está exento del pago del Impuesto General sobre las Ventas, en el tanto no esté envasado o enlatado. Ver texto .

6

274

07/03/2017

Concesionario. Deberes formales y materiales del contribuyente: Declarante. Depósito Libre Comercial de Golfito. Impuesto general sobre las ventas. Mercancías exentas del impuesto sobre la venta.

No se debe incluir como declarantes a los concesionarios del Depósito Libre Comercial de Golfito en el Registro Único Tributario. Ver texto .

7

295

14/03/2017

Notificación automática. Notificación en el procedimiento administrativo tributario: Domicilio fiscal, Notificación para efectos tributarios.

Se admite la notificación automática únicamente cuando los medios electrónicos señalados por el interesado resultan infructuosos. Ver texto .

8

305

16/03/2017

Impuesto general sobre las ventas: Cobro a nivel de aduana, Vehículos nuevos. Impuesto selectivo de consumo: Vehículos, Impuesto a la Propiedad de Vehículos Automotores, Embarcaciones y Aeronaves, art. 9 Ley 7088.

Emisión de aclaración del término año o año modelo, para que se proceda a desalmacenar los vehículos que se encuentran en el proceso de nacionalización. Ver texto .

9

323

21/03/2017

Declaración jurada tributaria: Presentación formulario D-151, Declaración Jurada del Impuesto sobre la Renta D-101. Impuesto sobre la renta: Margen de Utilidad. Renta bruta: Costos y gastos, Registros contables.

Se deben registrar en la declaración del Impuesto sobre la Renta, la totalidad de los ingresos obtenidos; así como en la D. 151, la totalidad de los costos y gastos generados. Ver texto .

10

324

21/03/2017

Actividades afectas al impuesto sobre la renta: Retención en la fuente. Administración de fideicomisos: Consulta 119. Contrato de fideicomiso. Contribuyente. Impuesto sobre la renta: Impuesto sobre las utilidades, Agente de retención, Consulta 119, Renta Gravable.

El Fideicomiso N°1052, Fondo de Biodiversidad Sostenible- Banco Nacional de Costa Rica, está obligado a retener el dos por ciento (2%) cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto regulado en el artículo 23, inciso c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo conducente. Ver texto .

11

326

22/03/2017

Actividades afectas al impuesto sobre la renta: Renta fuente costarricense. Consulta tributaria: Artículo 119 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Impuesto sobre la renta: Consulta tributaria, Territorialidad, Impuesto sobre las utilidades, Intereses, Renta fuente costarricense, Renta Gravable. Intereses en materia tributaria. Principio de territorialidad tributaria: Renta fuente costarricense, Fuente pagadora

Los ingresos obtenidos por intereses, derivados de la gestión de dineros en el extranjero por medio del “cash-pooling”, constituyen renta de fuente costarricense y están gravados de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ver texto .

12

328

22/03/2017

Agente de retención. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación, pensión u otras remuneraciones por servicios personales: Ingresos afectos. Retención en la fuente. Salario.

Obligación de efectuar la retención sobre la suma pagada por concepto de diferencias salariales, originado por pluses salariales que se encontraban pendientes de pago, según los tramos de renta establecidos y vigentes a la fecha de cancelación efectiva. Ver texto .

RESOLUCIONES

1995

13

13 17/02/1995

Base imponible. Impuesto general sobre las ventas: Inscripción como contribuyente, Cobro a nivel de fábrica, Cobro a nivel de aduana, Etapas de fabricación elaboración producción e industrialización, Cobro del Impuesto.

Se fija la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas en la etapa de fabricación e importación de las varillas de hierro. Ver texto .

2016

14

44

26/08/2016

Contribuyente. Deberes formales y materiales del contribuyente: Declaración electrónica, Declaración informativa. Precios de transferencia. Sanción administrativa tributaria: Incumplimiento suministro de información

Declaración informativa de precios de transferencia. Ver texto .

2017

15

09

09/02/2017

Impuesto general sobre las ventas. Impuesto selectivo de consumo. Mercancías exentas del impuesto sobre la venta: Ordenes especiales de compra.

Permitir la aplicación de las autorizaciones para adquirir mercancías sin el pago de los impuestos de ventas y consumo, emitidas con anterioridad al 01/01/2017 por las administraciones tributarias de la Dirección General de Tributación y de Grandes Contribuyentes Nacionales. Ver texto.

16

13

20/02/2017

Comprobantes autorizados tributarios: Comprobantes autorizados, Emisión de facturas, Contabilidad. Factura electrónica. Reposición de comprobantes autorizados tributarios.

Modifica los artículos 7 y 15 de la Resolución DGT-R-048-2016 de fecha 7/10/ 2016. Formatos y especificaciones técnicas de los comprobantes electrónicos, así como medida de contingencia. Ver texto.

17

14

24/02/2017

Base imponible: Etapa de fabricación e importación. Impuesto general sobre las ventas.

Inclusión de las barras (varillas) de acero aleado dentro de la disposición (Resolución) N° 13-95-V del 17 de febrero de 1995. Ver texto.

DIRECTRICES

2017

18

05 13/03/2017

Audiencias. Directriz administrativa. Publicación en el diario oficial. Publicidad en medios electrónicos.

"Lineamientos para la Publicación de los Proyectos de conformidad con el artículo 174 del Código Tributario”. Ver texto .

DIRECCIÓN GENERAL DE HACIENDA

RESOLUCIONES

2017

19

16

28/02/2017

Administración tributaria. Intereses. Intereses derivados de la obligación tributaria: Pago indebido. Multa aduanera.

Se establece en 11.73% la tasa de interés tanto a cargo del sujeto pasivo como a cargo de la Administración Tributaria. Ver texto.

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

FALLOS 2006

20

500 14/11/2006

Incentivos fiscales: Contrato turístico, Dividendos, Incentivos turísticos.

La Administración Tributaria desconoció el beneficio por incentivos turísticos, regulados por la Ley N° 6990, en razón de haberse distribuido dividendos, lo cual es contrario con dicha ley. Ver texto .

FALLOS 2007

21

53

27/02/2007

Depreciación en materia tributaria: Método depreciación acelerada

Depreciación en plantas hidroeléctricas (Vida útil). Ver texto .

FALLOS 2014

22

407

05/08/2014

Carga de la prueba: Documentos fehacientes. Carga de la prueba en materia tributaria: Libros legales y normas de contabilidad, Facturas, Documentos fehacientes, Certificación de Contador Público Autorizado, Valoración de la prueba. Convenio entre particulares para efectos tributarios. Criterios objetivos de selección para la fiscalización tributaria: Margen de Utilidad. Determinación de la obligación tributaria: Convenios entre particulares, Revisión libros de contabilidad, Contabilidad irregular o defectuosa. Impuesto sobre la renta: Activos fijos, Honorarios, gasto de mantenimiento, Gasto por depreciación. Motivación del acto administrativo.

Debe demostrarse documentalmente la naturaleza de los gastos que se pretendan deducir, a fin de comprobar que se trata de erogaciones útiles, necesarias y pertinentes para producir renta gravada, de manera que no basta su registro, sino que resulta imprescindible la demostración de su existencia. Ver texto .

23

408

06/08/014

Actividad industrial. Agricultura. Determinación de la obligación tributaria. Impuesto sobre la renta: Pérdidas diferidas. Principio de la realidad económica: Convenio entre particulares.

La contribuyente no demostró que la actividad realizada es de naturaleza agrícola o agroindustrial, para efectos de la aplicación del beneficio contenido en el artículo 8 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pérdidas). Ver texto .

24

416

07/08/2014

Apelación de hecho. Apelación por inadmisión. Recurso agrario de apelación.

La apelación de hecho es el recurso extraordinario que se presenta directamente ante el órgano contralor de la legalidad de los actos administrativos tributarios de las Administraciones Tributarias, cuando hayan denegado arbitrariamente o por error el recurso de apelación. Ver texto .

25

419 08/08/2014

Liquidación tributaria. Liquidación Tributaria. Ver texto .

26

509

29/08/2014

Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Donaciones.

Se deniega solicitud para ser sujeto de recepción de donaciones, que puedan ser deducidas como gasto de la renta bruta de los donantes. Ver texto .

27

511

29/08/2014

Agente de retención. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto sobre remesas al exterior: Doble imposición, Entidades no sujetas al impuesto. Motivación del acto administrativo. Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo.

Se reprocha a la Administración Tributaria la falta de motivación del acto en el cual, otorga el beneficio de exoneración en el impuesto a las remesas al exterior, pero limitándolo a partir de la fecha del oficio AIA-082-2007, del 19/03/2007. Ver texto .

28

519

02/09/2014

Cierre de negocios como sanción administrativa tributaria: Incumplimiento presentación declaración, Incumplimiento deberes materiales, Requerimiento de pago, No aplica sanción de Cierre de Negocios.

Se acoge la excepción de falta de interés actual, para ejecutar la sanción de cierre de negocios, dado que la oficina inició proceso de cierre después de la desinscripción del obligado. Ver texto .

29

520

03/09/2014

Determinación de la obligación tributaria: Nulidad, Indefensión, Regularización, Determinación de oficio. Motivación del acto administrativo. Principio del debido proceso. Procedimiento administrativo.

Es obligación de la Administración Tributaria atender y considerar los alegatos planteados por la contribuyente, de acuerdo a la normativa que regula la materia, es decir, obliga a ésta a referirse a las pruebas y defensas alegadas, como requisito para emitir el Acto de Liquidación de Oficio. Ver texto .

30

521

03/09/2014

Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud, Requisitos formales de resolución.

Se anula proceso sancionador por haberse anulado el acto de liquidación de oficio (ALO), que le dio origen. Ver texto .

31

522

03/09/2014

Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo. Procedimiento administrativo sancionatorio

Al haberse anulado el Acto de Liquidación de Oficio que dio origen al presente procedimiento sancionatorio, lo procedente es dejar sin efecto lo actuado. Ver texto .

tributario: Infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud, Requisitos formales de resolución.

32

525

03/09/2014

Determinación de la obligación tributaria: Procedimiento determinativo, Fiscalización tributaria, Nulidad, Indefensión, Regularización, Determinación de oficio. Fiscalización tributaria. Motivación del acto administrativo. Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo. Principio del debido proceso.

Es obligación de la Administración Tributaria atender y considerar los alegatos planteados por la contribuyente, de acuerdo a la normativa que regula la materia, es decir, obliga a ésta a referirse a las pruebas y defensas alegadas, como requisito para emitir el Acto de Liquidación de Oficio. Ver texto .

33

535

08/09/2014

Agente de retención. Exención de tributos. Intereses en materia tributaria. Motivación del acto administrativo. Pago indebido. Retención indebida.

Se deniega el reconocimiento de intereses al agente de retención por los dineros retenidos a terceros, así como que el Tribunal Fiscal Administrativo se declara incompetente para declarar la ilegalidad erga omnes del artículo 10 de la resolución Nº DGT-20-2006. Ver texto .

34

536

08/09/2014

Agente de retención. Competencia administrativa. Crédito fiscal. Intereses en materia tributaria. Pago indebido.

No procede reconocimiento de intereses al agente de retención por los dineros retenidos a terceros, así como que el Tribunal Fiscal Administrativo se declara incompetente para declarar la ilegalidad erga omnes del artículo 10 de la resolución Nº DGT-20-2006. Ver texto .

35

538

09/09/2014

Cierre de negocios como sanción administrativa tributaria: Incumplimiento deberes materiales, Requerimiento de pago. Deberes formales y materiales del contribuyente. Impuesto general sobre las ventas.

Cierre de negocios por incumplimiento de pago del impuesto determinado en las declaraciones juradas del Impuesto General sobre las Ventas de varios períodos fiscales. Ver texto .

36

541

09/09/2014

Antijuridicidad. Cierre de negocios como sanción

Cierre de negocios, al comprobarse que contribuyente no presentó las

administrativa tributaria: Incumplimiento deberes materiales, Requerimiento de pago, Incumplimiento Deberes Formales. Culpabilidad. Pago de la obligación tributaria. Tipicidad.

declaraciones juradas del Impuesto General Sobre las Ventas de varios períodos fiscales, dentro del plazo concedido al efecto por la Administración Tributaria. Ver texto .

37

557

16/09/2014

Adición y aclaración: solicitud improcedente.

No procede solicitud de adición y aclaración, ya que la sentencia a juicio del Tribunal, no presenta aspectos oscuros u omisos que deban aclararse o adicionarse. Ver texto .

2015

38

508

08/12/2015

Derechos y garantías individuales. Error material. Incidente de nulidad. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Requisitos formales de resolución.

Se devuelve expediente sancionatorio, con el fin de no causar indefensión a la actora y, en caso de existir algún error material que deba ser subsanado por parte del órgano que dictó el acto administrativo. Ver texto .

2016

39

75 26/02/2016

Alquiler. Carga de la prueba en materia tributaria: Documentos fehacientes. Determinación de la obligación tributaria: Intereses, Convenios entre particulares, Contabilidad irregular o defectuosa, ajustes. Fiscalización tributaria. Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Documentos fehacientes, Gastos financieros, Viáticos, Gastos de ventas, Gastos Administrativos. Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta: gastos, Documentos fehacientes, Gastos financieros. Impuesto

Ajustes efectuados por concepto de gastos financieros, de ventas y administrativos (intereses, alquileres, transporte empleados, gastos médicos, actividades sociales, mercadería dañada, derechos de llave, marcas de fábrica) por modificación de la declaración del impuesto sobre la renta. Ver texto .

sobre la renta: Intereses, Comprobantes autorizados, Contratos de préstamos y financiamientos, Empresas vinculadas, Gastos financieros, Acciones.

1. Documento N° 7, Oficio N° DGT-295-2017 del 14 de marzo de 2017. Se admite la notificación automática únicamente cuando los medios electrónicos señalados por el interesado resultan infructuosos. Ver texto .

2. Documento N° 9, Oficio N° DGT-323-2017 del 21 de marzo de 2017. Se deben registrar en la declaración del Impuesto sobre la Renta, la totalidad de los ingresos obtenidos; así como en la D. 151, la totalidad de los costos y gastos generados. Ver texto .

3. Documento N°11, Oficio N° DGT-326-2017 del 22 de marzo de 2017. Los ingresos obtenidos por intereses, derivados de la gestión de dineros en el extranjero por medio del “cash-pooling”, constituyen renta de fuente costarricense y están gravados de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ver texto .

4. Documento N°12, Oficio N° DGT-328-2017 del 22 de marzo de 2017. Obligación de efectuar la retención sobre la suma pagada por concepto de diferencias salariales, originado por pluses salariales que se encontraban pendientes de pago, según los tramos de renta establecidos y vigentes a la fecha de cancelación efectiva. Ver texto .

5. Documento N° 16, Resolución N° DGT-R-13-2017 del 20 de febrero de 2017. Modifica los artículos 7 y 15 de la Resolución DGT-R-048-2016 de fecha 7/10/ 2016. Formatos y especificaciones técnicas de los comprobantes electrónicos, así como medida de contingencia. Ver texto.

6. Documento N° 19, Resolución N° DGH-016-2017 del 28 de febrero de 2017. Se establece en 11.73% la tasa de interés tanto a cargo del sujeto pasivo como a cargo de la Administración Tributaria. Ver texto.

7. Documento N° 23, Fallo del TFA N° 408-2014 del 06 de agosto de 2014. La contribuyente no demostró que la actividad realizada es de naturaleza agrícola o agroindustrial, para efectos de la aplicación del beneficio contenido en el artículo 8 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pérdidas). Ver texto .

SEGUNDA SECCIÓN

RECOMENDACIÓN DE LECTURAS:

8. Documento N° 39, Fallo del TFA N° 75-2016 del 26 de febrero de 2016. Ajustes efectuados por concepto de gastos financieros, de ventas y administrativos (intereses, alquileres, transporte empleados, gastos médicos, actividades sociales, mercadería dañada, derechos de llave, marcas de fábrica) por modificación de la declaración del impuesto sobre la renta. Ver texto .

En esta sección se transcribirá parcialmente en lo que interesa, alguno

de los documentos jurídicos publicados durante el presente mes y que por el

tema tratado, deba destacarse de manera particular. Por ello, se ha

seleccionado el fallo N° TFA-075-2016 del 26 de febrero de 2016 (Ver texto .),

por medio del cual, el Tribunal Fiscal Administrativo resolvió respecto al

tratamiento tributario de algunas partidas de gasto que el contribuyente

declaró como gastos deducibles.

Cabe destacar que estas partidas contables (de gastos) son bastante

común encontrarlas en los Estados Financieros de los contribuyentes,

particularmente, en el caso de personas jurídicas, tal es el caso de: gastos por

transporte de empleados, eventos sociales y culturales, gastos médicos,

alquileres y gastos financieros.

Sobre este tema, el Tribunal Fiscal Administrativo en lo que interesa

resolvió:

“[…] abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, se refiere a los siguientes ajustes, en el mismo orden que fueron planteados en la resolución recurrida. I. Ajuste por gastos financieros. De la documentación aportada a los autos, en relación a los contratos de préstamos entre la [...]S.A. y la fiscalizada, y los Fideicomisos constituidos con anotaciones que afectan los derechos comerciales de las propietarias originales, que tienen como fiduciario tanto el Banco [...] como el Banco [...] , y que finalmente son trasladados a la empresa [...] S.A., se evidencian las transacciones comerciales realizadas entre el grupo de empresas, donde la recurrente ha sido clara en indicar que inicialmente es la [...]S.A. la que adquiere los derechos comerciales y otros activos de las Farmacias [...] S.A., pero posteriormente se venden a la Nueva [...]S.A.. Está debidamente demostrado en el sub lite que la [...]S.A. adquiere dos préstamos, uno

TERCERA SECCIÓN

DOCUMENTO JURÍDICO DEL MES:

con el Banco [...] S.A. y otro con el Banco [...] , por las sumas de $13.000.000,00 y $5.000.000,00, respectivamente, que son los que dan origen a las supuestas cargas financieras que incurre la fiscalizada. Al respecto considera este Órgano que, del “contrato de préstamo” entre compañías, se tiene que según se indica en el mismo, el destino de los recursos será “capital de trabajo”, pero la fiscalizada no ha aportado los documentos que sustenten el plan de inversión de esos dineros, y los documentos que presenta -incluida la certificación de Contador Público Autorizada visible a los folios 1342 y 1343, en la que se desglosan transferencias y notas de débito- se refieren a depósitos de dinero tanto a la [...]S.A. como a otras compañías relacionadas; lo cual no justifica el destino de esos recursos en actividades generadoras de rentas gravadas, sino simplemente el pago de esas cuotas a empresas del Grupo económico, y ya que de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia las certificaciones de Contador Públicos Autorizado no hacen plena prueba al respecto, en el entendido que dicha certificación no puede sustituir los comprobantes autorizados que son la prueba idónea de acuerdo con la ley (Ver Resolución N° 947-2005 de las 15:00 horas del 7 de diciembre del 2005, Resolución N° 60 del 7 de octubre de 1993, ambas de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Resolución 10-2010 de las 11:50 horas del 26 de febrero del 2010, Sección Sétima, Tribunal Contencioso Administrativo, Resolución 514-2007 de las 10:20 horas del 14 de diciembre del 2007, Sección Primera, Tribunal Contencioso Administrativo, Resolución 40-2009 de las 15:30 horas del 13 de marzo del 2009, Sección Sétima, Tribunal Contencioso Administrativo). Por otra parte, también ha manifestado el representante legal de la empresa, que esos préstamos fueron utilizados en la compra de la Nueva [...]S.A. (ver folio No.760), en relación a las marcas de fábrica y comercio, nombres comerciales, señales de publicidad y otros activos de las Farmacias [...] , a lo que considera este Tribunal que tampoco es posible su aplicación como gasto, de conformidad con el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual indica expresamente que no es deducible de la renta bruta: “Lo pagado por derecho de llave, marcas de fábrica o de comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares…”. Así, no se reconocen erogaciones por estos conceptos, toda vez que en el caso concreto, se trata de que la [...]S.A. crea la empresa fiscalizada, para su explotación comercial, con la cual realiza un contrato de préstamo, a pesar de figurar como una subsidiaria suya, por lo que no resulta procedente deducir esos cargos por la adquisición de activos, como gastos financieros de conformidad con la norma supra citada. Por ello, no es dable interpretar que los supuestos pagos por gastos financieros, de la Nueva [...]S.A. a [...]S.A., bajo la modalidad de la compra de los derechos comerciales y otros activos, no forme parte de los taxativamente señalados como gastos no deducibles en el inciso f) del artículo 9 de cita. De igual forma, su deducción está expresamente prohibida por la ley, dentro de la regla general de aplicación de gastos útiles y necesarios para la producción de rentas gravables establecida en el artículo 8 de ese mismo cuerpo normativo; salvo que la fiscalizada pudiera demostrar la vinculación de los ingresos que genera la entidad con esos pagos financieros, en la que se evidencien los beneficios específicos que le aportan estos activos en las operaciones, sea en el momento de iniciar sus actividades comerciales o a futuro, situación que hasta el momento no consta en el expediente, y valga decir que los contratos sobre la formalización de los créditos, entre la Corporación y los entes crediticios, y para con la fiscalizada, por sí solos, no son suficientes, para demostrar su significado económico en las transacciones del grupo. Tampoco son de recibo los argumentos de la apelante cuando indica que resulta evidente que la razón por la cual la Corporación constituyó la deuda a su nombre, lo fue por la capacidad de endeudamiento que dichos Bancos le reconocían a [...]S.A., por un asunto meramente

formal, frente a la inexistente capacidad de endeudamiento que ostentaba la naciente Nueva [...] , por cuanto no se ha demostrado que esos recursos se utilizaran como capital de trabajo, tal y como se indicó en los contratos de financiamiento firmados por la [...]S.A. y la fiscalizada, y más bien resulta contradictorio que por una parte se indique este destino de los recursos y por otro, se argumente que ese financiamiento se dio por los derechos comerciales y otros activos que adquiere la Nueva [...]; y el hecho de que esos derechos se encuentren a nombre de la recurrente, no validan a la fiscalizada a deducir esos rubros de su renta bruta; ni tampoco el accionar de la Procuraduría General de la República, al señalar que por situaciones de índole judicial que surgieron a partir del año 2004, ésta haya avalado el procedimiento de adquisición de las [...] . Considera este Despacho, en cuanto a este ajuste por concepto de gastos financieros, que de conformidad con los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los gastos para ser deducibles, además de ser necesarios para producir la renta, sea que tengan su origen en el negocio, actividad u operación que de lugar a las rentas gravadas, deben estar respaldados por comprobantes fehacientes, que cumplan con todos los requisitos expresamente establecidos por Ley, lo que no ocurre en el caso de autos. Con fundamento en lo anterior, estima este Tribunal que no resultan de recibo las alegaciones planteadas por la recurrente, en relación a que la operación de financiamiento es real, porque no se ha presentado la documentación que acredite la veracidad del gasto incurrido en su giro empresarial, principalmente cuando indica que esos recursos se destinaron a “capital de trabajo”, y hasta ahora no se ha demostrado su relación directa con las rentas gravadas del período fiscal auditado de la empresa en estudio. Al respecto, comparte este Tribunal, los abundantes razonamientos contenidos desde el inicio de las presentes diligencias administrativas en el traslado de cargos respectivo, en cuanto al presente ajuste, por la suma de ¢1.564.326.461,92, en donde se indicó que una vez analizadas las transacciones efectuadas, se concluye que las erogaciones que pretende deducir la contribuyente, no cumplen con la condición de ser directamente relacionadas con el manejo del negocio y la obtención de rentas gravadas, contraviniendo lo establecido en los artículos 7 y 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento, y que tampoco los comprobantes de respaldo de intereses aportados por la empresa en estudio, cumplen con los requisitos establecidos, porque éstos tratan de transferencias donde se tiene como beneficiario en algunos casos a la [...]S.A., en otros a Farmacias [...] S.A. y en otros son solo transferencias de fondos inclusive a la misma empresa (Ver folios No.562, 563, 569 y 570). Por su parte, la reclamante trata de justificar mediante certificación de Contador Público Autorizado (folios 1342 y 1343), la supuesta diferencia de ¢85.780.000,00 según el monto contabilizado de gastos financieros y el obtenido en el estudio, visible a las hojas de trabajo No. 528 y 766, y sobre lo que indica la auditoría fiscal no se aportaron los documentos en el proceso de fiscalización; no obstante, si bien la oficina a quo resaltó ese hecho, ello no fue determinante en la materialización del ajuste, por cuanto se trata con ello de justificar el pago a la [...]S.A., pero sigue sin demostrarse la relación de esos gastos con la generación de rentas gravadas. Valga indicarle a la reclamante que, tratándose de transacciones entre empresas relacionadas, aquellos requisitos de deducibilidad de gastos, deben cumplirse de manera aún más celosa, y exigirse además de los requisitos extrínsecos indicados, una serie de circunstancias que lleven al intérprete tributario a la conclusión de que se está en presencia de una actuación real e inequívoca, o sea, que no basta con que la gestionante invoque a su favor documentos que en primer lugar se refieren a transacciones financieras de la [...]S.A. con acreedores, y posteriormente un contrato de endeudamiento entre ésta y su representada, los cuales, como se señaló anteriormente, resultan insuficientes por si mismos para demostrar operaciones crediticias efectivas, porque la validación de una deuda, sea para capital de trabajo u otros fines comerciales,

exige una serie de requerimientos que no admitan dudas al respecto. (Ver en ese sentido el fallo No.27 del 6 de marzo de 1989 de este Tribunal). II. Ajuste de gastos de ventas y administrativos. Alquiler de locales. La recurrente ha venido insistiendo que la oficina fiscalizadora rechaza gastos por concepto de alquiler por la suma de ¢377.055.827,00, haciendo caso omiso de la realidad contractual, porque la dueña del inmueble, [...] S.A. estableció que las subsidiarias eran las arrendatarias, y a ellas les correspondía facturar el ingreso por alquiler del edificio que en ese momento ocupaba [...] Central en su totalidad; y en ese período era público y notorio que [...] tenía su centro de operaciones en dicho edificio, siendo esos alquileres útiles, pertinentes y necesarios para la operación del negocio en dicho período fiscal y que esos pagos se amparan en los recibos aportados y fueron registrados en el formulario D-151. Al respecto considera este Órgano que la empresa alega incurrir en gastos por alquiler de edificio, donde si bien se aportaron los recibos y se reportaron esos pagos en la Declaración Informativa, los mismos no son suficientes para desvirtuar el ajuste, toda vez que efectivamente el inmueble no se encuentra a nombre de los supuestos beneficiarios; razón por la cual los documentos aportados no son suficientes para justificar esas partidas de alquileres. En ese sentido se comparte el criterio de la quo, al indicar que “Por consiguiente, la prueba de descargo aportada (Anexo No. 9) no es contundente ni efectiva para demostrar que tales gastos son útiles, necesarios y pertinentes para generar la renta gravable, conforme lo establecen los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento”, (Ver folio No.1219). Situación similar ocurre con los pagos realizados al señor [...] , los cuales se rechazan como gastos de alquiler, por encontrarse los comprobantes a nombre de la señora [...] , y al verificarse que ésta última no es contribuyente del impuesto sobre la renta; hechos que no evidencian con claridad que realmente se efectuara el pago a la propietaria del inmueble. Sobre los restantes gastos por alquileres rechazados por la suma de ¢22.782.636,00, ¢3.039.261,00, ¢1.075.552,00 y ¢1.739.640,00, que dice la recurrente haberle pagado a [...], [...] S. A., [...] y [...] , respectivamente, por concepto de alquiler de local, procede confirmar su rechazo, porque carecen de respaldo documental en algunos casos, y en otros porque los comprobantes aportados no reúnen los requisitos legales, incumpliéndose con lo establecido en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, observancias necesarias para que opere su deducción. Tampoco ha demostrado la recurrente que estos gastos hayan sido útiles, necesarios y pertinentes para la generación de renta gravable, como bien lo apunta la a quo en la resolución determinativa, al remitir a la abundante jurisprudencia de este Tribunal Fiscal Administrativo sobre el tema, en relación a que se ha indicado “…que el análisis de la relación de gastos con la generación de ingresos, empieza precisamente con la justificación de éstos, los cuales, además de que deben estar debidamente respaldados con comprobantes fehacientes, debe quedar demostrada su necesidad y pertinencia, es decir, la justificación del gasto…” (Ver folio 1221).Transporte a empleados. La oficina de origen rechaza la suma de ¢3.913.365,00 por corresponder a un componente salarial no reportado ante la Caja Costarricense de Seguro Social, y por su parte la recurrente alega que corresponde a traslado de empleados en virtud de las labores asignadas, pero no aporta los documentos que acrediten esta justificación, ni tampoco, como lo señala la a quo, fue registrada en la cuenta de viáticos de la empresa. Por lo expuesto, se procede a confirmar su rechazo. Eventos sociales y culturales. Sobre los gastos rechazados por la suma de ¢15,721,527.00 en concepto de eventos sociales y culturales, la reclamante con sus argumentos no ha logrado demostrar que los mismos hayan sido útiles, necesarios y pertinentes para la obtención de la renta gravable, pues solo indica que corresponden a gastos por fiesta de navidad de los empleados, y con este decir, pretende justificar que es un gasto útil y necesario para la generación de renta gravable, al considerar que tienen

como finalidad incentivar al personal, lo que incide directamente sobre el personal de la empresa; argumentos que se proceden a rechazar, por lo que se confirma el ajuste de gastos por “eventos sociales y culturales”. Gastos por medicina empresarial. Finalmente, en lo referente a los gastos rechazados por medicina empresarial por la suma de ¢88,218,094.00, considera este Despacho que al obedecer éstos a una actividad paralela que desarrolla la fiscalizada, cual es servicios médicos a empresas, al igual que cualquier partida de gastos, que pretenda afectar la renta bruta, y por ende las utilidades de la actividad de farmacia que desarrolla la contribuyente; deben estar debidamente justificados y documentados, y no es suficiente el argumento de la recurrente en relación a que este negocio fue adquirido ya con pérdidas, y continúo con una mala gestión. Por su parte, llama la atención que en la cláusula SEXTA del Contrato firmado con la empresa [...] S.A. expresamente se indica que “no mediará ninguna relación de tipo laboral entre los empleados, representante, técnicos y profesionales al servicio de [...] y [...] ”, por lo que no se pactó una relación laboral obrero-patronal, de ahí que los profesionales en la materia no se encontrarían en planilla de la empresa (ver folio 754). Sin embargo, en los gastos detallados a los folios 778 a 780, se evidencia que la empresa registra gastos por cargas sociales, incapacidades, aporte a Asociación [...] y aguinaldos a empleados por concepto de “Medicina empresarial”, además de otras erogaciones como depreciación y mantenimiento de vehículos, que suman un total de ¢88.218.094,00; sobre las cuales no ha sido justificada la relación de éstos con los ingresos que le genera el servicio de “medicina empresarial”. En ese sentido, la Auditoría fiscal procede a aceptar en forma parcial los gastos registrados, y rechaza la suma antes indicada, la cual este Tribunal procede a confirmar, de conformidad con los artículos 7 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento. En general, se tiene que la Administración Tributaria ha procedido a realizar los presentes ajustes de gastos, considerando que las erogaciones para que sean procedentes, además de estar vinculados con los ingresos gravables deben de estar respaldados por comprobantes fehacientes, requisitos que no logró comprobar la Auditoría Fiscal con la documentación aportada y argumentos expuestos por el representante de la fiscalizada. Criterio que este Tribunal comparte en el sentido que efectivamente, los gastos declarados como deducibles, deben mantener una evidente y estrecha relación con la generación de rentas gravables, por lo cual, deben cumplir con los requisitos que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus artículos 7 y 8, así como en los artículos 11 y 12 de su Reglamento, recayendo en la contribuyente, para este caso en particular demostrar la conexión entre el gasto incurrido, con la creación de las rentas descritas. Además de estas normas, la jurisprudencia ha sido abundante en cuanto a los criterios que deben establecerse para considerar un gasto como deducible. (Ver en este sentido jurisprudencia de la SALA PRIMERA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, Res. 00391-2007 de las 08:40 horas del 31-05-20007, SALA PRIMERA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Res. 00981-F-S1-2009 de las 14:00 horas del 17-09-2009 y TFA-No.623-2014- BIS. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO de las diez horas treinta minutos del nueve de octubre del dos mil catorce). Así, la Administración Tributaria, como parte del proceso de fiscalización, está ampliamente facultada para rechazar todos aquellos gastos, que de conformidad con los preceptos legales que rigen la materia, cuando no cumplan con las formalidades necesarias para ser aceptados, y en los casos, donde este Tribunal aprecia como señala la a quo, el gasto debe ser útil, necesario, pertinente y proporcionado para producir la renta gravable, tal como lo establece la normativa de cita. Por lo que no basta, que la contribuyente manifieste que se incurre en ellos como gastos financieros para capital de trabajo o compra de derechos comerciales, por ejemplo, sino que necesariamente se requiere la demostración de los mismos en relación con la generación de ingresos gravables. En esa conexión del gasto cuestionado con la generación de rentas o

demostración de la relación de gastos deducibles con rentas gravables, el peso de la prueba recae sobre la parte apelante, tal como está señalado en el artículo 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (vigente en el período en estudio) y avalado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, quien al respecto señala: "…esta Sala ha mantenido el criterio, de que en tesis de principio, para que una erogación sea calificada como gasto deducible, debe vincularse de manera concreta, a la producción de rentas, en la forma dispuesta por el precepto 7 de la LISR. Debe en consecuencia para ello, establecerse un nexo que permita considerar deducibles los desembolsos provenientes de aquella obligación. Adicionalmente, conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al contribuyente demostrar la existencia de las circunstancias estipuladas en el inciso a) del canon 8 de la LIR, con el propósito de tener como deducibles ciertos gastos…” (Voto No. 492-F-S1-2012 de las nueve horas diez minutos del 19 de abril de 2012. En igual sentido, Res. 214-F-S1-2008 de 25 de marzo del 2008). Por las anteriores consideraciones y de acuerdo a la normativa tributaria vigente, este Órgano Superior confirma los ajustes por rechazo de gastos financieros y gastos de ventas y administrativos, por las sumas de ¢1.564.326.461,92 y ¢773.057.225,00, respectivamente, correspondiente al período fiscal 2009. […]”

A partir de este mes, la Subdirección del Digesto Tributario se

complace en agregar una nueva sección al Boletín Informativo, en la cual se

transcribirá textualmente lo más relevante de una sentencia emitida por

alguna de las secciones de los Tribunales Contenciosos Administrativos y

Civiles de Hacienda o de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y

que esté relacionada directamente con la materia tributaria.

Bajo este objetivo, hemos seleccionado la resolución N° 0026-2017-

VI1 del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección

Sexta, del Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A, de las quince

horas del veinticuatro de febrero del dos mil diecisiete, por medio de la cual,

esa Sección resolvió declarar la nulidad del proceso determinativo y

sancionador llevado a cabo por la Administración Tributaria. Ver además del

1 Tomado del Sistema Costarricense de información Jurídica del Poder Judicial el día 10 de mayo de 2017 en la siguiente página

electrónica: http://jurisprudencia.poder-

judicial.go.cr/SCIJ_PJ/busqueda/jurisprudencia/jur_Documento.aspx?param1=Ficha_Sentencia&nValor1=1&nValor2=702210&strTipM=T&strDirSel=directo

CUARTA SECCIÓN

SENTENCIA JUDICIAL PARA ESTE MES:

mismo Tribunal en igual sentido las sentencias: No. 009-2017-VI2 de las

ocho horas veinticinco minutos del treinta y uno de enero del dos mil

diecisiete y No. 0021-2017-VI3 de las 09 horas del veintiuno de febrero del

dos mil diecisiete.

Respecto a la nulidad anotada, el Tribunal Contencioso Administrativo

en lo que interesa resolvió:

“[…] Aspecto previo. Sobre la validez del procedimiento de liquidación de oficio

previsto por el ordinal 144 del CNPT. Si bien el presente asunto, en principio, versa

sobre la validez de la determinación fiscal realizado por la Administración Tributaria de

Heredia, siendo el objeto de examen la valoración de gastos deducibles realizado por esa

autoridad administrativa, del análisis de los procedimientos bajo examen se desprende que

la fase determinativa, en lo que ser refiere al marco procedimental, se sustentó en el marco

previsto por el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su

versión reformada por la Ley No. 9069 del 10 de septiembre del 2012, publicada en el

Alcance Digital No. 143 a La Gaceta No. 188 del 28 de septiembre del 2012. La misma

apertura del procedimiento determinativo, así como el acto final, indican con toda claridad

que esas acciones de fiscalización se sustentaban en ese numeral. Esa norma señalaba:

“Artículo 144.-

Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio. Para realizar la determinación

citada en el artículo 124 de este Código deberán efectuarse las actuaciones

administrativas que se entiendan necesarias, de conformidad con el procedimiento

desarrollado reglamentariamente. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de

la Administración deberán convocar a una audiencia al sujeto pasivo, en la que se le

informarán los resultados obtenidos en las actuaciones, poniendo a su disposición, en ese

mismo acto, el expediente administrativo en que consten tales resultados y se le propondrá

la regularización que corresponda. Dentro de los cinco días hábiles siguientes, el

contribuyente deberá comparecer ante los órganos actuantes y manifestar su conformidad

o disconformidad con la propuesta, sea total o parcialmente. Se entenderá puesta de

manifiesto la disconformidad, cuando no comparezca dentro del plazo fijado. Si el sujeto

pasivo manifiesta conformidad, sea total o parcial, con la propuesta, llenará un modelo

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electrónica: http://jurisprudencia.poder-

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=T&strDirSel=directo

3 Tomado del Sistema Costarricense de información Jurídica del Poder Judicial el día 10 de mayo de 2017 en la siguiente página

electrónica: http://jurisprudencia.poder-judicial.go.cr/SCIJ_PJ/busqueda/jurisprudencia/jur_Documento.aspx?param1=Ficha_Sentencia&nValor1=1&nValor2=702199&strTipM

=T&strDirSel=directo

oficial para hacer el ingreso respectivo dentro de los treinta días siguientes o formulará la

solicitud de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 38 de este Código.

No cabrá recurso alguno en este caso, excepto cuando se trate de manifiesto error en los

hechos. En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización,

se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con

expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias

en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse

dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese

mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus

correspondientes intereses de demora. La Administración Tributaria reembolsará, previa

acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea

declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria

se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente

del costo de las referidas garantías. La regularización sobre algunos de los aspectos

señalados en el acto de liquidación no le hace renunciar a su derecho a seguirse

oponiendo por el resto no regularizado"

Tal y como fue anticipado en el aparte de resultandos de esta resolución, ese precepto legal

(y otras normas) fue impugnado en sede constitucional mediante acción de

inconstitucionalidad que se tramitaba en el expediente número 14-011798-0007-CO. Si

bien ese aspecto no fue advertido en esta causa, es claro que la resolución de fondo supone

el análisis del elemento formal procedimental que ese canon 144 aludido establecía, en la

medida en que, se insiste, la determinación realizada se sustentó en esa norma. En ese

sentido, en el voto No. 12496-2016 de las 16 horas 15 minutos del 31 de agosto del 2016, la

Sala Constitucional resolvió la acción de inconstitucionalidad referida, declarando, entre

otros preceptos, la invalidez del ordinal 144 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios. Por ser relevante en el presente asunto, se hace imperativo referirse a las

razones de fondo sentadas por el voto de mayoría de esa Sala, con fundamento en las

cuales, eliminó del Ordenamiento Jurídico la versión del artículo en cuestión, aplicada a la

accionante. Sobre el particular expresó:

"(...) E. Reclamos de inconvencionalidad del artículo 144 CNPT por violación del

artículo 8.1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y 7, de la

Constitución Política (acciones de inconstitucionalidad acumuladas tramitadas en

expedientes N° 14-012588-0007-CO y 14-013019-0007-CO). En términos generales, los

accionantes consideran que el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, violenta lo dispuesto en el artículo 8, de la Convención Americana de

Derechos Humanos, en tanto se coarta el derecho de los contribuyentes a que sus asuntos

de orden fiscal sean conocidos por un tercero imparcial, ya que se procede con la

ejecución de un acto administrativo que determina la cuantía de la supuesta obligación

tributaria, incumpliendo el mandato constitucional del artículo 7, de la Constitución

Política. Se estima que, con la reforma que introduce la Ley N° 9069, el artículo 144, del

Código Tributario, se vació de contenido la etapa de revisión de legalidad efectuada por el

Tribunal Fiscal Administrativo, al contradecir lo establecido en el artículo 7, de la

Constitución Política, y 8, de la Convención Americana de Derechos Humanos, ya que se

veda el derecho a recurrir ante un tercero independiente e imparcial, previo al pago de la

deuda. Con el nuevo artículo 144, se instaura, en el ordenamiento jurídico costarricense,

la obligación de los contribuyentes de liquidar las deudas fiscales determinadas de oficio

por los órganos fiscalizadores de la Dirección General de la Tributación, sin que exista,

previamente, la revisión de un tercero independiente e imparcial del procedimiento

administrativo, que otorgue la respectiva audiencia al sujeto pasivo en defensa de sus

derechos, tal y como lo establece la Convención. Al limitarse el acceso a una instancia

independiente e imparcial, se condiciona el acceso al derecho fundamental de defensa

consagrado en el artículo 39, de la Constitución Política, y 8, de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos. Se argumenta que la Corte Interamericana de Derechos

Humanos ha establecido en su jurisprudencia, que las garantías del precitado artículo 8,

son de aplicación no solo a la materia penal, sino para efectos de la determinación de

obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, e, igualmente,

aplicable a los procedimientos administrativos. Por ello, la ejecución en materia fiscal

supone la determinación previa de la obligación tributaria que, según lo consagrado en la

Convención, debe ser realizada por una tercera persona independiente e imparcial. Se

afirma que el acto que deriva de la aplicación del artículo 144, a pesar de ser

aparentemente válido y eficaz, no debe ser ejecutable hasta que haya sido revisado por

aquel tercero imparcial; un juzgador que asuma la función de acusar y a la vez decidir el

caso, como lo es la Administración, es claramente un infractor del principio del juez

imparcial. No obstante, a pesar de las prohibiciones de rango internacional que derivan

del artículo 8.1, de la Convención Interamericana, en cuanto a la imparcialidad que debe

tener el juzgador, el legislador, a partir de la entrada en vigencia de la Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, optó por instaurar, como regla general, la

posibilidad de ejecución del acto administrativo de liquidación de oficio, de previo a su

firmeza administrativa, incumpliendo lo indicado en la Convención Americana sobre

Derechos Humanos y, consecuentemente, lo dispuesto en el artículo 7, de la Constitución

Política, al crear una norma contraria a lo dispuesto en el Convenio Internacional, con

omisión de introducir garantías procesales que permitan equilibrar los efectos de la

liquidación tributaria y el derecho a la tutela judicial efectiva. Así, aún en el supuesto en

que se rinda la garantía prevista en el artículo 144, se sigue lesionando el marco

constitucional, al ser vedado el conocimiento de un tercero imparcial sobre los alegatos

que presente el contribuyente; ello, por cuanto la ejecución práctica del otorgamiento de

una garantía en el sistema financiero, dista mucho de ser un medio alterno de pago del

adeudo, dado el alto costo financiero que conlleva, así como la dificultad para que, dentro

del plazo de treinta días, pueda ser rendida. Por otra parte, la adopción de medidas

cautelares en vía administrativa, o en vía judicial que suspenda la ejecución del acto

administrativo, tampoco son argumentos de derecho a favor de lo contemplado en el

artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dado que se trata de un

proceso adjetivo, el cual se encuentra en función del proceso principal y bajo ningún

supuesto se entiende que viene a conocer sobre las razones de fondo del acto

administrativo, como tercero independiente e imparcial, tal cual lo ordena el artículo 8, de

la Convención. El propósito de la medida cautelar es garantizar la eventual eficacia de la

sentencia, no resolver por el fondo, ni mucho menos adelantar criterios sobre la posible

resolución, sino garantizar que una eventual sentencia, en el evento de que sea acogida, se

pueda hacer efectiva. Con fundamento en lo expuesto, se considera que el artículo 144, del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lesiona el artículo 8, de la Convención

Americana sobre Derechos Humanos, y, por ende, el artículo 7, de la Constitución

Política. En cuanto al reclamo sobre la transgresión al artículo 8.1, de la Convención

Americana sobre Derechos Humanos, por la violación del derecho a que un juez o tribunal

imparcial revise el caso antes de la ejecución del Acto de Liquidación de Oficio, considera

la Sala, por mayoría, que la acción es procedente. En efecto, a diferencia de los otros

procedimientos que regula la Ley General de la Administración Pública, en el

procedimiento de determinación del adeudo tributario, el funcionario que realiza la

investigación, recibe la prueba y celebra la audiencia, es el mismo que, en definitiva, dicta

el acto final de determinación del adeudo tributario, sin que exista, dentro del

procedimiento, ningún otro funcionario que -oficiosamente- revise dicho acto, situación

que, a juicio de esta Sala, compromete el derecho de defensa que asiste al sujeto pasivo,

habida cuenta de la ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo. Es cierto que,

globalmente considerada, la Administración es juez y parte cuando revisa sus propios

actos; pero, cuando el legislador otorga el carácter de ejecutivo y ejecutable al acto

administrativo final, a pesar de no estar en firme, no puede ser que el mismo funcionario

participe en todas las etapas del procedimiento administrativo y dicte el acto final, sin que

sea revisado -de oficio-, antes de su ejecución, por otro funcionario, pues esto vulnera el

debido proceso y el derecho de defensa del administrado, además de que compromete

gravemente el principio de imparcialidad con el que debe actuar la Administración

Pública, en la satisfacción de los intereses de la colectividad. Ciertamente, debe darse un

equilibrio entre las potestades que asisten a la Administración Tributaria, por una parte, y

los derechos del sujeto pasivo, por otra. Es decir, entre la satisfacción de los intereses

colectivos -los que se satisfacen, al menos en gran medida, con los recursos provenientes

del pago de tributos- y los derechos de los administrados obligados a dicho tributo. Entre

estos derechos, está el debido proceso y el derecho de defensa, en los términos establecidos

en los artículos 39, 41 y 42, de la Constitución Política, y 8.1, de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos, que establece: “Artículo 8. Garantías Judiciales 1. Toda

persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo

razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con

anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra

ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal

o de cualquier otro carácter”. Del texto de la norma convencional transcrita, resulta claro

que, en materia fiscal -entre otras- de previo a la ejecución de la determinación de la

obligación tributaria, el sujeto pasivo tiene derecho a que un juez o tribunal imparcial –en

sentido lato- conozca del asunto, como parte del debido proceso y del derecho de defensa

(artículos 39, 41 y 42, de la Constitución Política). A juicio de este Tribunal

Constitucional, esos derechos se garantizan, en sede administrativa, en el tanto la norma

prevea la posibilidad que, el acto de determinación del adeudo tributario, lo dicte otro

funcionario distinto al que realiza la investigación, o bien, en el caso de que sea el mismo

funcionario que investiga, el que lo dicte, sea revisado de oficio por otra instancia

administrativa, de previo a su ejecución, lo cual no sucede en este caso. Por ello, la

reforma operada en el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,

por Ley N° 9069, de 10 de setiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión

Tributaria, es inconstitucional e inconvencional y debe ser eliminada del ordenamiento

jurídico.(...)".

Ahora bien, en la parte dispositiva de ese voto, el Tribunal Constitucional indicó en lo que

viene relevante a este asunto que la supresión de las normas cuestionadas, dentro de ellas, y

particularmente el 144 del CNPT, se realizaba de manera retroactiva, con efectos ex tunc,

sin imponer dimensionamiento alguno que permitiera inferir o suponer que los actos

determinativos sustentados en esa norma procedimental, conservaban su validez y efecto.

Sobre el efecto de la anulación en el por tanto de ese fallo indicó con toda claridad: "... Esta

declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de

entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de

los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por

virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción,

caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Para

evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y

del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas

y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al

momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre

de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Comuníquese al Directorio de la

Asamblea Legislativa, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda. Publíquese

íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese a

la Procuraduría General de la República, a los accionantes y coadyuvantes y demás partes

intervinientes. El Magistrado Rueda Leal, además declara inconstitucional el artículo 153

del Reglamento de Procedimiento Tributario. Los Magistrados Cruz Castro y Salazar

Alvarado ponen notas separadas.-

" De lo anterior se colige que el dimensionamiento cubre únicamente los derechos

adquiridos de buena fe y las situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia con

autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad o consumación de hechos. Por

ende, todos aquellos casos en que no existan tales presupuestos, la declaratoria de

inconstitucionalidad supone un efecto retroactivo a la fecha de entrada en vigencia de la

norma de marras. En esa situación estaría en consecuencia todo procedimiento

determinativo que no hubiese sido objeto de análisis y decisión dentro de una contienda

judicial, pese haber culminado por la emisión del ALO, aún en los casos en que se hubiere

hecho uso de las medidas recursivas ordinarias administrativas que cabían contra ese tipo

de conductas.

V.-

Incidencia de lo resuelto en sede constitucional en el caso concreto. Dicho lo anterior,

considerando el efecto declarativo y retroactivo que impuso la misma Sala Constitucional

en el voto No. 12496-2016, es claro que el procedimiento previsto en el artículo 144 del

CNPT, en su versión reformada por la Ley No. 9069, no puede constituirse en uno que

pueda estimarse como válido, en la medida en que se amparaba en una norma que si bien le

daba cabida, en definitiva, fue declarada contraria al Derecho de la Constitución, por lo que

es evidente que las acciones de aplicación de ese mandato legal, presentan la misma

deficiencia de base que llevó a la supresión aludida. Ante la eliminación de la norma que

tipificaba el procedimiento aplicado a las determinaciones de oficio, ese elemento formal

del acto queda ayuno de respaldo jurídico, por lo que sobreviene en esos casos, una nulidad

insalvable, de grado absoluto. En efecto, conforme se desprende de los preceptos 166 y 167

de la Ley General de la Administración Pública, la invalidez absoluta se produce por la

ausencia real y/o jurídica de uno de los elementos del acto (166), o bien, por la deficiencias

de uno de esos elementos constitutivos de la conducta administrativa, a tal grado que

impida la consecución del fin público (167). Al desaparecer la norma que regulaba el

elemento procedimental, ello equivale a la ausencia jurídica de este elemento. De igual

manera, si la invalidez viene conceptualizada por el artículo 158 ejusdem como la

disconformidad sustancial con el Ordenamiento Jurídico, siendo que el procedimiento se

amparaba en una norma legal declarada inconstitucional (fuente general), es más que

notorio que esa aplicación concreta de la norma estimada ilegítima con la Carta

Fundamental, es igualmente lesiva del Orden Jurídico. Lo dicho implica que el

procedimiento determinativo llevado bajo el expediente No. 1-04-036-13, presenta una

patología por ausencia e ilegitimidad sustancial del elemento formal procedimiento, razón

suficiente para disponer la nulidad de esa causa en tu totalidad, desde su acto de inicio y

hasta el acto final, pues ambos extremos forman parte de un procedimiento cuyo amparo

descansa en una norma que ha sido estimada como inconstitucional. Desde ese plano,

estima este Tribunal que atendiendo a lo anteriormente indicado, no queda más que acoger

el pedimento anulatorio y declarar la nulidad absoluta del procedimiento determinativo de

referencia. Por lo expuesto, este Tribunal es del criterio de que la sola declaratoria de

inconstitucionalidad de la norma que sirve de sustento al procedimiento seguido para

concluir y dictar el acto de liquidación de oficio que aquí se cuestiona (artículo 144 del

CNPT) trae como efecto que deba decretarse la nulidad absoluta de ese procedimiento

administrativo, identificado con el número 1-04-036-13, seguido por la Administración

Tributaria de Heredia, y que concluyó con el Acto de Liquidación de Oficio (ALO) No. 1-

04-036-13-1051-41-3, determinó una cuota tributaria adicional de ¢17.189.520.00

(diecisiete millones ciento ochenta y nueve mil quinientos veinte colones), más intereses a

esa fecha por un monto de ¢4.919.476.00 (cuatro millones novecientos diecinueve mil

cuatrocientos setenta y seis colones), para un total de deuda de ¢22.108.996.00 (veintidós

millones ciento ocho mil novecientos noventa y seis colones). Al margen de la

comprobación efectiva o no de los hechos que sustentaron las determinaciones fiscales, ese

aspecto resulta irrelevante, pues la deficiencia formal apuntada lleva a la nulidad que por

este medio se declara. En este punto se ha de remarcar que la presente decisión no ingresa

(por innecesario) al examen de la procedencia o no del reajuste fiscal cuestionado en lo que

al fondo se refiere, dado que la nulidad decretada se fundamenta en la supresión de la

norma legal que apoyó el procedimiento administrativo aplicado por el Fisco para realizar

las determinaciones tributarias cuestionadas. De igual manera, esa declaratoria de nulidad

absoluta supone la invalidez de todas aquellas conductas de confirmación, ejecución o

reiteración de aquel ALO y el procedimiento determinativo anulado, que dependan directa

o indirectamente de aquel, según lo ordena el ordinal 163 inciso 2) de la LGAP en relación

al mandato 122 inciso a) y K) del Código Procesal Contencioso Administrativo. En esta

condición se encuentran las conductas dictadas dentro del expediente sancionatorio No. 2-

04-036-13, en la medida en la causa y razón misma de esa causa es justamente lo resuelto

en el expediente determinativo No. 1-04-036-13. Ello supone que la resolución

sancionadora documento No. 2-04-036-13-1052-514-03 del 18 de noviembre del 2013, de

la Administración Tributaria de Heredia, "Resolución Sancionadora por Artículo 81

CNPT", en la cual se establece una sanción de ¢10.957.380.00 (diez millones novecientos

cincuenta y siete mil trescientos ochenta colones, debe ser declarada absolutamente nula,

pues el motivo que la sustenta es inexistente desde el plano formal (art. 133 LGAP). De

conformidad con los artículos 171 de la misma LGAP, 39.2, 131 inciso 1) del CPCA, este

pronunciamiento es declarativo y retroactivo a la fecha de las conductas anuladas, sin

perjuicio de derechos adquiridos de buena fe.

VI.-

Sobre el reintegro de las sumas efectivamente canceladas por la contribuyente. Ahora

bien, del elenco de hechos probados se tiene que en fecha 07 de mayo del 2014, mediante el

cheque No. 17458362 del Banco de Costa Rica, por el siguiente concepto: "Pago

recalificación impuesto renta período 2011 más intereses", la accionante canceló a favor del

Fisco un monto de ¢23.085.104.00 (veintitrés millones ochenta y cinco mil ciento cuatro

colones), derivado de la determinación realizada mediante el Acto de Liquidación de Oficio

No. 1-04-036-13-1051-41-3, dictado dentro del expediente determinativo 1-04-036-13.

(Folios 29-30 del expediente de recaudación) De conformidad con el ordinal 164 de la

LGAP (a contrario sensu), la invalidez de un acto conlleva a la de los actos posteriores que

dependan de aquel. En ese sentido, es claro para este Tribunal que las acciones cobratorias

que llevaron al pago aludido, carecen de motivo legítimo, por cuanto el antecedente fáctico

y jurídico de esas acciones, y del pago realizado, es precisamente el acto determinativo, el

cual, al haber sido anulado por las razones previamente señaladas, no puede constituirse en

la base justificante de éstas. De ese modo, en rigor, las acciones cobratorias y la

cancelación de las cuotas tributarias determinadas, son actos de ejecución de una conducta

formal que ha sido declarada como nula, y que por ende, en orden a lo expuesto, lleva a la

necesidad de exigir la devolución de esas sumas efectivamente canceladas, al constituirse

como un pago que a partir de esa nulidad, se ampara en un acto inválido, siendo por ende

un pago indebido. En ese orden, como efecto lógico de la nulidad declarada, lo debido es

declarar el derecho de la entidad actora de obtener el reintegro de las sumas efectivamente

canceladas mediante el cheque No. 17458362 del Banco de Costa Rica, por "Pago

recalificación impuesto renta período 2011 más intereses", por un monto de ¢23.085.104.00

(veintitrés millones ochenta y cinco mil ciento cuatro colones). Sobre estas partidas, por

tratarse de una obligación dineraria, de conformidad con el ordinal 123 del Código Procesal

Contencioso Administrativo, se otorga la indexación acorde al Índice de Precios al

Consumidor (IPC) fijado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INEC), aspecto

a establecer en fase de ejecución de sentencia, computado desde la fecha en que ese pago

fue realizado, el 07 de mayo del 2014 hasta su efectiva cancelación.

VII.-

Corolario. Análisis de las defensas opuestas. El Estado opuso la defensa de falta de

derecho, la que debe ser rechazada al haberse estimado la nulidad de lo actuado por la

Administración, por sustentarse en normativa declarada inconstitucional -según se ha

reseñado-. En consecuencia, debe declararse con lugar la demanda en los siguientes

términos: 1) Se declara la nulidad absoluta del procedimiento determinativo expediente No.

1-04-036-13 instruido por la Administración Tributaria de Heredia contra la entidad

Almacenes Industriales S.A. Ello implica la nulidad absoluta del documento No. 1-04-036-

13-1051-41-03 del 18 de noviembre del 2013, que consiste en el Acto de Liquidación de

Oficio (ALO), en el que la Administración Tributaria de Heredia determinó una cuota

tributaria adicional de ¢17.189.520.00 (diecisiete millones ciento ochenta y nueve mil

quinientos veinte colones), más intereses a esa fecha por un monto de ¢4.919.476.00

(cuatro millones novecientos diecinueve mil cuatrocientos setenta y seis colones), para un

total de deuda de ¢22.108.996.00 (veintidós millones ciento ocho mil novecientos noventa

y seis colones) 2) Se declara la nulidad absoluta del procedimiento sancionatorio

expediente No. 2-04-036-13 instruido por la Administración Tributaria de Heredia contra la

entidad Almacenes Industriales S.A. Ello implica la nulidad absoluta del documento No. 2-

04-036-13-1052-514-03 del 18 de noviembre del 2013, en el que la Administración

Tributaria de Heredia emite "Resolución Sancionadora por Artículo 81 CNPT", y que

establece una sanción de ¢10.957.380.00 (diez millones novecientos cincuenta y siete mil

trescientos ochenta colones). 3) Se declara el derecho de la entidad actora de obtener la

devolución de las sumas efectivamente canceladas mediante el cheque No. 17458362 del

Banco de Costa Rica, por "Pago recalificación impuesto renta período 2011 más intereses",

por un monto de ¢23.085.104.00 (veintitrés millones ochenta y cinco mil ciento cuatro

colones). Sobre estas partidas, por tratarse de una obligación dineraria, de conformidad con

el ordinal 123 del Código Procesal Contencioso Administrativo, se otorga la indexación

acorde al Índice de Precios al Consumidor (IPC) fijado por el Instituto Nacional de

Estadísticas y Censos (INEC), aspecto a establecer en fase de ejecución de sentencia,

computado desde la fecha en que ese pago fue realizado, el 07 de mayo del 2014 hasta su

efectiva cancelación.

VIII.- [...]

POR TANTO.

Se rechaza la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara con lugar la

demanda incoada por la entidad denominada Almacenes Industriales S.A. contra el Estado

en los siguientes términos: 1) Se declara la nulidad absoluta del procedimiento

determinativo expediente No. 1-04-036-13 instruido por la Administración Tributaria de

Heredia contra la entidad Almacenes Industriales S.A. Ello implica la nulidad absoluta del

documento No. 1-04-036-13-1051-41-03 del 18 de noviembre del 2013, que consiste en el

Acto de Liquidación de Oficio (ALO), en el que la Administración Tributaria de Heredia

determinó una cuota tributaria adicional de ¢17.189.520.00 (diecisiete millones ciento

ochenta y nueve mil quinientos veinte colones), más intereses a esa fecha por un monto de

¢4.919.476.00 (cuatro millones novecientos diecinueve mil cuatrocientos setenta y seis

colones), para un total de deuda de ¢22.108.996.00 (veintidós millones ciento ocho mil

novecientos noventa y seis colones) 2) Se declara la nulidad absoluta del procedimiento

sancionatorio expediente No. 2-04-036-13 instruido por la Administración Tributaria de

Heredia contra la entidad Almacenes Industriales S.A. Ello implica la nulidad absoluta del

documento No. 2-04-036-13-1052-514-03 del 18 de noviembre del 2013, en el que la

Administración Tributaria de Heredia emite "Resolución Sancionadora por Artículo 81

CNPT", y que establece una sanción de ¢10.957.380.00 (diez millones novecientos

cincuenta y siete mil trescientos ochenta colones). 3) Se declara el derecho de la entidad

actora de obtener la devolución de las sumas efectivamente canceladas mediante el cheque

No. 17458362 del Banco de Costa Rica, por "Pago recalificación impuesto renta período

2011 más intereses", por un monto de ¢23.085.104.00 (veintitrés millones ochenta y cinco

mil ciento cuatro colones). […]”

(Imagen con fines ilustrativos)

CRÉDITOS:

Editado: Licda. Ivannia Orozco Bastos, Encargada de Proceso.

Revisado y autorizado: Marvin Alexis Guzmán Granados, Subdirector de Digesto Tributario.

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