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AMPARO EN REVISIÓN 827/2015 QUEJOSA Y RECURRENTE: COMBUSTIBLES DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE

PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEK SECRETARIO: CARLOS ALBERTO ARAIZA ARREYGUE

Ciudad de México. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión correspondiente al día ________________________ emite la siguiente:

S E N T E N C I A

En la que se resuelve el recurso de revisión interpuesto por Combustibles del Sur, Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal Guillermo Caraza Montellano, en contra de la sentencia de quince de agosto de dos mil catorce, dictada por el Juez de Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Séptima Región, con residencia en Acapulco, Guerrero, en el juicio de amparo indirecto 28/2014 (cuaderno auxiliar 228/2014).

I. ANTECEDENTES.

De la revisión efectuada a las constancias de autos, destacan los siguientes hechos:

1. Combustibles del Sur, Sociedad Anónima de Capital Variable, es una empresa legalmente constituida bajo las leyes mexicanas, cuyo objeto social es la explotación de estaciones de servicio para la venta, compra y distribución de los productos de Petróleos Mexicanos (en lo sucesivo PEMEX), mediante concesión.

2. El once de diciembre de dos mil trece, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (en lo sucesivo el decreto reclamado).

AMPARO EN REVISIÓN 827/2015

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3. Demanda de amparo indirecto. El dos de enero dos mil catorce, Pemex Refinación enajenó gasolina y diésel1 a Combustibles del Sur, Sociedad Anónima de Capital Variable, y ante ese acto, mediante escrito presentado el veintidós de enero de dos mil catorce, ante

Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito del Estado de Guerrero, esa persona moral promovió juicio de amparo indirecto en contra de las autoridades y por los actos reclamados que a continuación se enuncian:

AUTORIDADES RESPONSABLES: 1. Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. 2. Cámara de Senadores del Congreso de la Unión. 3. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos. ACTOS RECLAMADOS: En sus respectivas esferas competenciales, se reclamó la aprobación y expedición del:

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, específicamente los artículos 2°, 3°, 4°, 5° y 8°, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, específicamente su artículo 3.2.

4. Conceptos de violación. La quejosa señaló como derechos

fundamentales transgredidos los previstos en los artículos 1°, 4°, 14, 16, 31, fracción IV, y 133, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; asimismo, indicó que no existe tercero interesado; narró los antecedentes de los actos reclamados y expresó los conceptos de violación que se sintetizan, a continuación:

Primer concepto de violación El artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (en lo sucesivo ley reclamada) establece una cuota a pagar por la enajenación o importación de cada unidad de medida de

1 Según se acredita con la factura número 300-FR-22222621, de esa fecha, que obra a foja 75

del juicio de amparo.


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cada uno de los combustibles fósiles ahí previstos; sin embargo, en términos de lo previsto en el artículo 8, fracción I, incisos c) e i) de esa norma, queda exceptuada la enajenación de petróleo crudo y gas natural, así como las enajenaciones realizadas por las personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores.

En el caso de las gasolinas y diésel, PEMEX Refinación es el único productor, fabricante e importador de esos combustibles, por lo que la enajenación que realiza esa persona a los distribuidores (como la quejosa) está gravada por el referido tributo, sin que sea posible que los distribuidores de esos combustibles puedan acreditar el impuesto pagado en la enajenación y que les fue trasladado; asimismo, los distribuidores no pueden trasladar el tributo al consumidor final, pues la enajenación que realizan no está gravada al no tratarse de los productores, fabricantes o importadores de gasolinas y diésel. Lo anterior evidencia que el impuesto en comento sólo incide sobre los distribuidores de gasolinas y diésel, sin que exista posibilidad de trasladar el tributo a quien consume el producto gravado; máxime que es el Estado quien fija el precio de venta de esos productos. Sin embargo, el impuesto reclamado resulta contrario al principio de proporcionalidad dado que no es razonable tal tributo pues la medida legislativa debe ser adecuada, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido, sin que sea desmedida, excesiva o injustificada; esto porque:

No respeta el principio de responsabilidad ambiental previsto en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y conforme el cual “el que contamina, paga”. Lo anterior porque en la exposición de motivos de la reforma reclamada, se indicó que el tributo de marras tiene un fin extrafiscal, el cual consiste en desincentivar el consumo de combustibles fósiles causantes de gases de efecto invernadero en la atmósfera, tributo el cual se determinaría con base en el contenido de carbono de cada combustible fósil; además, mediante ese tributo busca el uso de otras alternativas de combustibles, como es el gas natural. Así, si tal tributo busca desincentivar el consumo de gasolinas y diésel y el uso de otros combustibles menos contaminantes, lo correcto es que el gravamen sea absorbido por el consumidor final, dado que son ellos quienes contaminan; sin embargo, el tributo reclamado se traslada a los concesionarios (distribuidores), quienes no pueden a su vez trasladarlo a los consumidores finales, pues esa última enajenación no está gravada, sino sólo la que realiza PEMEX Refinación.

El impuesto no cumple la finalidad extrafiscal con la cual se creó, pues existen diversos estudios (los cuales refiere) elaborados por organismos internacionales, los cuales demuestran que los impuestos indirectos al carbono no desincentivan el uso de combustibles fósiles; por ende, se trata de un tributo netamente recaudatorio que en realidad no busca proteger al medio ambiente ni gravar un producto causante de contaminación, sino solo pretende gravar una actividad económica.


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En la exposición de motivos de la reforma reclamada se reconoce que México no es un país emisor de grandes cantidades de efecto invernadero, por lo cual no existe concordancia entre el establecimiento de un impuesto que busca la protección del medio ambiente, pues al tener bajas emisiones de gases de efecto

invernadero, resulta ilógico el establecimiento de un impuesto a los combustibles que generan emisiones altas de esos gases.

En México no existen alternativas o sustitutos de los combustibles fósiles, por lo cual no podrá conseguirse la finalidad de tributo consistente en el uso de otras alternativas de combustibles menos contaminantes. En este sentido, en otros países existen tecnologías sustitutas como el uso de etanol (biocombustible), pero en el caso de México no es posible acceder a estas opciones, y si bien el gas natural puede sustituir algunos combustibles, lo cierto es que no puede remplazar a la gasolina ni al diésel. Además, en algunos países como Francia, este tipo de impuestos han sido declarados inconstitucionales al ser necesaria la razonabilidad de la medida con los objetivos y existir exenciones injustificadas. Segundo concepto de violación El impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios viola el principio de equidad tributaria porque el objeto del tributo recae en sobre el número de unidades de carbono que contenga cada uno de los combustibles fósiles ahí previstos, sin embargo, el artículo 8, fracción I, inciso i), de esa norma, establece que la enajenación de petróleo crudo y gas natural no paga el impuesto de marras, con lo cual se otorga una exención a dos combustibles fósiles que, igualmente, tienen unidades de carbono susceptibles de ser gravadas. En el proceso legislativo se estimó conveniente exentar la enajenación de gas natural, sobre la base de que el uso de ese combustible era mas deseable respecto de cualquiera otro, mientras que el petróleo se exentó al considerar que no es un combustible, sino el insumo para producir y elaborar otros combustibles fósiles. Sin embargo, si se estima que tanto el gas natural como el petróleo son dos combustibles de origen fósil, entonces es claro que éstos debieron igualmente gravarse y, no obstante, ello no ocurrió, sino que se les otorga una exención del tributo, lo cual genera su inequidad, pues quienes enajenen esos productos no causarán el impuesto, mientras que quienes comercialicen otros combustibles fósiles sí lo harán. El trato precisado carece de toda justificación, pues aunque en la exposición de motivos el legislador intentó dar las razones de ese trato diferenciado, lo cierto es que no sin aptas para estimar correcta esa diferenciación; incluso, la iniciativa de ley sí establecía que el gas natural fuera incluido en el tributo.


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En este sentido, para causar el impuesto basta que se trate de un combustible con unidades de carbono y que sea de origen fósil; por ende, tanto el petróleo como el gas natural debieran estar gravados, al satisfacer ambos requisitos, sin que sea válido estimar que el petróleo crudo no es utilizado para la combustión, pues el uso o destino dado al producto gravado no es un elemento a

considerar en la determinación del objeto del tributo. Inequidad por un estímulo fiscal El veintiséis de diciembre de dos mil trece, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, cuyo artículo 3.2 otorgó un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina, en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios. El establecimiento de ese estímulo evidencia lo inequitativo del tributo pues a pesar de que la turbosina, al igual que las gasolinas y el diésel son combustibles de origen fósil y compuestos de unidades de carbono (que son partículas contaminantes), el primero de esos productos goza de un estímulo fiscal de la totalidad del impuesto y los demás no. Además, la turbosina es un combustible que genera una mayor contaminación atmosférica pues es usado en aeronaves y, no obstante, se le otorga el referido estímulo; sin que obste lo expresado en el decreto indicado, en el sentido de que esa medida fiscal se otorgó a efecto de evitar una pérdida de competitividad de las líneas aéreas mexicanas frente a las internacionales, pues resulta inadmisible que el sector más contaminante sea quien goza del estímulo. El establecimiento de ese estímulo es contrario a los principios no sólo de equidad tributaria, sino del derecho ambiental, pues quien contamina más, paga menos o no paga. Tercer concepto de violación Igualmente el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios viola lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque no se reconoce algún porcentaje de merma derivado de las diferencias del volumen facturado y el suministrado. Esto es, tanto la gasolina como el diésel adquirido por los distribuidores mediante las enajenaciones hechas por PEMEX, sufren mermas o pérdidas por las temperaturas o del derramamiento en su transportación o entrega, de tal suerte que la cantidad facturada no necesariamente es la entregada, por lo cual es necesario reconocer esas pérdidas, pues de lo contrario e impuesto se causa sobre una base incorrecta. Cuarto concepto de violación Asimismo, el impuesto establecido en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, desatiende lo previsto en el artículo 1, inciso 1), del Convenio Internacional sobre


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Cooperación, Preparación y Lucha contra la Contaminación por Hidrocarburos y el Acuerdo de Cooperación Ambiental de América del Norte, en su artículo 2, fracción I, inciso f). De conformidad con los artículos 1° y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,

los instrumentos internacionales ratificados por el Senado en los cuales se contengan derechos humanos, forman parte de la Ley Suprema de toda la Unión y deben ser respetados y cumplidos por las autoridades nacionales. Por su parte, el artículo 1, inciso 1), del Convenio Internacional sobre Cooperación, Preparación y Lucha contra la Contaminación por Hidrocarburos, establece el deber de los estados parte para tomar las medidas adecuadas para luchar en contra de la contaminación por hidrocarburos, para lo cual se reconoce el principio “el que contamina, paga”. Asimismo, el artículo 2, fracción I, inciso f), del Acuerdo de Cooperación Ambiental de América del Norte, contiene el deber de los estados parte de promover el uso de instrumentos económicos para la eficiente consecución de metas ambientales. Sin embargo, el impuesto reclamado recae en sujetos diferentes de quienes usan los productos contaminantes, por lo que claramente se trata de una medida que no busca atender metas ambientales, sino sólo tributarias, pues la carga del tributo la absorben los distribuidores (quien no contamina) y no el consumidor final (quien al usar el producto, contamina).

5. Trámite de la demanda de amparo indirecto. De la demanda de amparo conoció el Juez Quinto de Distrito en el Estado de Guerrero, con residencia en Iguala, quien previo requerimiento, la radicó con el número de expediente 28/2015-I y admitió la demanda contra las autoridades y actos reclamados; asimismo, ordenó a las autoridades responsables que rindieran sus informes justificados2.

6. Remisión de los autos del juicio. Por oficio 45/2016, de seis de

mayo de dos mil catorce, el juez ordenó la remisión de los autos del juicio al Juez de Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Séptima Región, con residencia en Acapulco, Guerrero, en acatamiento a los Acuerdos Generales 54/2008 y 26/2001, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, quien ordenó la formación del cuaderno auxiliar 228/2014.

7. Sentencia del juicio de amparo indirecto. Seguido el trámite del

juicio, el quince de agosto de dos mil catorce, el juez federal dictó sentencia en el sentido negar el amparo respecto de los artículos 2°, fracción I, inciso I) y H); 3°, fracciones XXII y XXIV; 4°; 5° y 8°, fracción I, incisos c) e i), todos de la Ley Impuesto Especial sobre

2 Cuaderno del juicio de amparo indirecto, fojas 86 -89.


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Producción y Servicios, vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce3. Las consideraciones en las cuales se apoyó el juzgador, en esencia, fueron las siguientes: I. Los actos reclamados fueron:

a) De las Cámaras de Diputados y Senadores, ambas del Congreso de la Unión, así como del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, la expedición y promulgación de los artículos 2, fracción I, inciso H), 3, fracciones XXII y XXIV, 4, 5 y 8, fracción I, incisos c) e i), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en vigor a partir del primero de enero de dos mil catorce. b) Del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, la expedición del decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece. II. Son ciertos los actos reclamados de las autoridades responsables, pues así lo manifestaron al rendir sus correspondientes informes con justificación, aunado a que se trata de actos relacionados con normas generales, respecto de las cuales la existencia queda aprobada mediante su publicación en el medio de difusión oficial correspondiente. III. La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se publicó en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y entró en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y uno. Esa norma sustituyó a otras como la Ley del Impuesto sobre venta de gasolinas, pues su artículo 2, fracción I, inciso I), gravó la enajenación o importación de gasolinas y mediante reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos se incluyó el diésel. Luego, mediante reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, se incorporó en el artículo 2-A, fracción II, de esa norma, un impuesto adicional y distinto, cuyo objeto era la venta o consumo final realizada al público general, de tal suerte que coexistieron ambos tributos (por enajenación o importación y por venta final). Ese nuevo tributo fue cuestionado mediante la Acción de inconstitucionalidad 29/2008, resuelta por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que se concluyó: a) El tributo previsto en el artículo 2, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se caracteriza por ser general; es decir, el hecho imponible se actualiza por cualquier venta hecha en territorio nacional de gasolina y diésel.

3 Ibídem, fojas 269-330.


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b) Por su parte, el tributo contenido en el artículo 2-A, fracción II, de esa norma, no grava cualquier enajenación, sino exclusivamente la venta final al público en general. c) El impuesto a la venta final no es de carácter adicional ni constituye una sobretasa, pues se trata de

un impuesto monofásico cuyos hecho imponible, ni sujetos, son los mismos, aunque participan de la misma base imponible y época de pago. El once de diciembre de dos mil trece se emitió el decreto reclamado, mediante el cual se incorporaron los “impuestos ambientales”, en concreto, los impuestos a los combustibles fósiles. De conformidad con la reforma indicada, las enajenaciones hechas por personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores de gasolinas, diésel y, en general, de combustibles fósiles, no generan el tributo, y por tanto, no se les considera contribuyentes. Por su parte, los fabricantes, productores o importadores (contribuyentes) deben expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por separado, del impuesto establecido en la ley. IV. Para analizar los planteamientos de inconstitucionalidad, es necesario determinar, previamente, la naturaleza jurídica de las normas reclamadas, para lo cual debe indicarse que los preceptos controvertidos forman un sistema, pues en su conjunto componen el impuesto por la enajenación o importación de combustibles fósiles. Luego, a partir de su entrada en vigor, las personas que realizan operaciones de enajenación de combustibles fósiles están obligadas a aceptar el traslado del impuesto, el cual no podrán acreditar ni trasladar; por ende, debe estimarse que se trata de normas de carácter autoaplicativo. Lo expuesto incide en el artículo 3.2 del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, específicamente su artículo 3.2, el cual otorgar un estímulo fiscal del 100% del impuesto, a quienes enajenen turbosina, distinción la cual no prevé condición alguna y, por tanto, es incondicionada. V. Las autoridades responsables aducen la improcedencia del juicio porque consideran que las normas reclamadas requieren de un acto de aplicación posterior al inicio de su vigencia para afectar a la quejosa; sin embargo, ello es infundado porque la accionante exhibió diversas pruebas (como una factura y la pericial contable) de cuya valoración conjunta se obtiene que las normas reclamadas se aplicaron a la quejosa, dado que en su carácter de concesionaria de PEMEX adquirió diésel y, por tanto, le fue trasladado el impuesto correspondiente; esto pues si bien no es contribuyente de ese impuesto (en términos de lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada), lo cierto es que en razón del traslado efectuado puede cuestionar el sistema normativo tributario que se le aplicó, al ser adquirente del bien gravado y soportar tanto el efecto económico como las respectivas consecuencias jurídicas.


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Derivado de lo anterior, se estimó innecesario hacer algún pronunciamiento respecto al eventual interés legítimo que pudiera tener la quejosa, esto porque al advertirse un perjuicio directo en su esfera jurídica a causa del traslado del impuesto, entonces tal situación es suficiente para desestimar la causa de improcedencia aducida.

VI. Asimismo, las responsables adujeron que la quejosa no formuló argumento alguno en contra de los artículos 3, fracciones XXII y XXIV, 4, 5, y 8, fracción I, incisos c) e i), de la ley reclamada, por lo cual se sobreseyó en el juicio. Es cierto que en contra de esos preceptos, la quejosa no vertió concepto de violación alguno; sin embargo, también es cierto que esos preceptos se reclamaron como parte del sistema normativo relativo al artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los cuales efectivamente constituyen un sistema por la vinculación entre ellos y, por tanto, era innecesario formular argumentos en contra de cada uno de los preceptos reclamados; por ende, es infundado lo expresado por las responsables. VII. Sentado lo anterior, se procedió al estudio de los conceptos de violación vertidos por la quejosa, respecto de los cuales se concluyó: a) En el primero y cuarto de los conceptos de violación, la quejosa adujo en una parte que el impuesto reclamado viola el principio que versa: “El que contamina, paga”; por ende, esos argumentos se analizaron conjuntamente. Al respecto se indicó que el test de razonabilidad de leyes tributarias requiere de un mínimo de justificación4 de los elementos, pues el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario, por lo cual basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida. En el caso, la finalidad perseguida con la reforma reclamada es la protección del medio ambiente, la cual es constitucionalmente válida, en términos de lo previsto en el artículo 4° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues se busca dotar a los gobernados de un medio ambiente sano, según se observa en la exposición de motivos de la ley reclamada. Asimismo, esa medida es proporcional porque responde a la finalidad precisada y el derecho (patrimonial) de los destinatarios de la norma acepta modalidades o limitaciones (como las relacionadas con el interés social inmerso en la preservación de un medio ambiente sano).

4 Al caso se citó la tesis de rubro: “TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES

FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN” (Décima Época, Registro: 2000683, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VII, Abril de 2012, Tomo 1, Materia(s): Constitucional, Tesis: 1a. LIII/2012 (10a.), Página: 882).


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Así, no es viable analizar si existen o no mejores medidas que la adoptada por el legislador, pues ello corresponde al margen en el cual éste puede crear el sistema normativo tributario. En lo concerniente a que el impuesto reclamado no reduce la emisión de gases de efecto invernadero y, por

tanto, que no cumple una finalidad extra fiscal, debe desestimarse esa afirmación por no estar probada en autos, pues tal extremo debió acreditarse con la prueba pericial ambiental, la cual no fue ofrecida. Asimismo, debe desestimarse la supuesta contradicción contenida en el proceso legislativo de la reforma controvertida en cuanto a que, por una parte, la finalidad del impuesto reclamado es evitar la emisión de gases de efecto invernadero y, por otra, que México es un país que no emite gran cantidad de ese tipo de gases; lo anterior porque es constitucionalmente válido adoptar medidas preventivas para obtener un medio ambiente sano. Respecto al principio que se aduce violado, se dijo que en términos del artículo 4 constitucional, el daño y deterioro ambiental genera responsabilidad para quien lo provoca, pero ello no exime de responsabilidad al consumidor final de los productos contaminantes. Además, los distribuidores y expendedores de gasolina y diésel al público final forman parte de la cadena de enajenación de esos productos, por lo cual comparten un grado de responsabilidad ambiental pues, incluso, pueden incentivar el consumo de otro tipo de energías (como el gas natural o la electricidad). Así, los efectos de las normas reclamadas es incentivar a los expendedores de gasolina o diésel para incorporar el equipo necesario a efecto de privilegiar fuentes alternas de energía, las cuales no están gravadas por el impuesto especial y así disminuir la enajenación de gasolina y diésel. Finalmente, lo resuelto por el Consejo Constitucional Francés no es vinculante para el juzgador nacional, por lo cual es infundado lo expresado por la quejosa. b) En el segundo concepto de violación se aduce violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, en razón del trato otorgado a la enajenación de turbosina. Ese planteamiento se analizará únicamente a la luz del principio de equidad tributaria por ser el que resulta aplicable al tratarse de un tributo en el cual rige éste5.

5 Al caso se citó el criterio contenido en la jurisprudencia de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA.

CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD” (Novena Época, Registro: 173569, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, Enero de 2007, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 1a./J. 97/2006, Página: 231).


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Al respecto debe tenerse en consideración si se trata de un impuesto directo o indirecto, pues los principios de justicia tributaria se miden en forma diferente en uno y otro6, pues respecto de los impuestos indirectos no se comparan sujetos, sino la existencia de supuestos vinculados a productos o actividades y la homogeneidad del grupo.

En el caso, la diferencia prevista por el legislador en los artículos 2, fracción I, inciso H), y 8, fracción I, inciso i), de la ley reclamada (conforme con la cual la enajenación de gasolina y diésel está gravada y el petróleo crudo y gas natural no), no es dable de analizar por lo que respecta al petróleo crudo, pues no guarda similitud con el resto de los combustibles fósiles a que se refiere el citado inciso H), ya que tal producto es una materia prima usada para la elaboración de otros combustibles, por lo cual no es utilizado directamente como medio de energía y, por lo tanto, no se trata de un bien incluido en el grupo homogéneo de los combustibles fósiles gravados. Por su parte, si bien en la iniciativa de reformas a la ley se prevenía que el gas natural causaría el impuesto, lo cierto es que la Comisión de Hacienda y Crédito consideró que al ser el gas natural un combustible fósil de menor contenido de carbono por unidad energética y tener un bajo potencial en la emisión de gases de efecto invernadero, era prudente enviar una señal económica a efecto de incentivar su utilización respecto del resto de combustibles fósiles, por lo cual no sería gravado; es decir, existe una motivación objetiva para excluirlo del resto de los combustibles fósiles gravados, lo cual busca un fin constitucionalmente reconocido, consistente en incentivar el uso de otras energías. Esto es, el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, grava los combustibles fósiles en razón de su composición y de la contaminación que cada uno produce, por lo cual no utiliza la misma cuota para todos esos productos, sino que ésta depende de cada combustible, con base en la contaminación que genera; por ende, excluir al gas natural de la causación del impuesto resulta viable en razón de ser un combustible menos contaminante. Finalmente, en cuanto al estimulo fiscal reclamado (el cual recae en la enajenación de turbosina), en la exposición de motivos del decreto que contiene, se precisó la existencia de convenios y acuerdos internacionales en materia de transporte aéreo, en los cuales, atento a la reciprocidad, se estableció que los combustibles para aeronaves de pasajeros y carga estarán exentos de tributos.

6 Al caso se citó la jurisprudencia de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA

DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA” (Época: Novena Época, Registro: 167415, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Abril de 2009, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: P./J. 2/2009, Página: 1129), así como la tesis: “IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. SUS DIFERENCIAS, A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA” (Época: Décima Época, Registro: 2000806, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, Mayo de 2012, Tomo 1, Materia(s): Constitucional, Tesis: 1a. XCII/2012 (10a.), Página: 1098).


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Esto es, por lo que respecta a la gasolina y diésel no existen convenios y acuerdos internacionales en los que exista un acuerdo para no gravar esos productos; por lo que tampoco es dable efectuar la comparación pretendida por la quejosa. c) En el tercer concepto de violación, la quejosa

aduce la violación de los principios de proporcionalidad y equidad, al no reconocerse el porcentaje de mermas causado por el reparto y transportación del diésel y gasolinas. Al respecto, el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios reconoce el factor de 0.003375, por concepto de mermas, mientras que el artículo Cuarto Transitorio, fracción VII, del decreto reclamado, establece que durante dos mil catorce el factor a utilizar por concepto de mermas será del 0.005; por ende, es claro que la ley reconoce las mermas en el producto. Luego, la quejosa aduce que no se consideraron todos los factores que inciden en la generación de mermas; sin embargo, se trata de una afirmación aislada la cual no está acreditada, pues para ello debió ofrecerse la prueba pericial a efecto de evidenciar que la merma causada es superior a la reconocida en la ley y referida. Además, esa merma causa una afectación ambiental y, por tanto, aun su desconocimiento sería congruente con el fin extrafiscal del impuesto; por ende es ineficaz lo afirmado por la accionante, por lo cual procede negar el amparo.

8. Recurso de revisión. Inconforme con dicha sentencia, por escrito presentado el cuatro de septiembre de dos mil catorce, en la Oficialía de Partes del Juzgado Quinto de Distrito en Iguala, Guerrero, la quejosa interpuso recurso de revisión; el cinco de septiembre de dos mil quince, el juez que conoció del juicio de amparo tuvo por interpuesto el recurso de referencia y ordenó remitir los autos así como el escrito de expresión de agravios al Tribunal Colegiado correspondiente, para su resolución.7

9. Agravios. En el recurso de revisión, la quejosa planteó, sustancialmente, los agravios siguientes:

I. El juez no valoró debidamente lo expresado en la demanda de amparo porque concluyó que el impuesto reclamado atiende al principio de razonabilidad al contar con una finalidad constitucionalmente válida (protección al medio ambiente y mantener las bajas emisiones de gases de efecto invernadero —acción preventiva—); sin embargo, existen diversos estudios elaborados por organismos internacionales en los que se concluye que los impuestos indirectos al carbono no desincentivan el uso de combustibles fósiles, al no incidir en la decisión de los consumidores.

7 Cuaderno de Juicio de amparo indirecto, foja 387.


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El juez concluyó que el cumplimiento de la finalidad del impuesto requería de una prueba pericial en materia ambiental, la cual no fue exhibida y, sobre esa base, desestimó lo afirmado por la quejosa sin analizar los estudios precisados en la demanda, con los cuales se pretendía evidenciar lo afirmado al respecto; es decir, omitió valorar esos medios de prueba y, en cambió,

indicó la única prueba que en su opinión permitiría constatar lo afirmado en la demanda; sin embargo, esas pruebas son suficientes e idóneas para demostrar ese extremo. Además, en la experiencia internacional se ha demostrado que los impuestos al carbono no cumplen con su finalidad, pues sólo son usados con fines meramente recaudatorios, al no desincentivar conductas lesivas para el medio ambiente. Al respecto, la recurrente considera incorrecto que el juez haya analizado los argumentos formulados en la demanda bajo la óptica de la justificación mínima por el legislador, pues en diversos precedentes en los que se ha analizado la razonabilidad de una norma fiscal, se ha estimado que debe analizarse a) si la medida es objetiva y obedece a una finalidad constitucionalmente válida; b) si es un medio apto y adecuado para lograr el fin que se pretende y, c) si es o no proporcional con el fin pretendido; es decir, el test de proporcionalidad no se limita a verificar parámetros mínimos (como consideró el A Quo), sino los requisitos indicados, los cuales no se cumplen en la especie. Además, la cita de los dictámenes emitidos en el proceso legislativo de la ley reclamada no son aptos para constatar la existencia de justificaciones reales de los cuales se obtenga si lo expuesto en ese proceso legislativo, realmente tiene una finalidad específica; es decir, no debe quedar duda que la medida adoptada por el legislador es apta para la consecución del fin pretendido. Si bien el legislador cuenta con amplia libertad para crear el sistema normativo tributario, lo cierto es que el ejercicio de la facultad impositiva debe guiarse por ciertos parámetros de los cuales se obtenga alguna motivación adecuada para no generar inequidad o desproporcionalidad en el tributo. El juez concluyó la razonabilidad del impuesto reclamado, sobre la consideración de que se busca desincentivar el consumo de la gasolina y diésel para cambiarlos por otros productos con menor contenido de carbono; sin embargo, en México no existen sustitutos viables, por lo que la única posibilidad es usar combustibles fósiles. También es incorrecto considerar que los distribuidores de gasolina y diésel son responsables del daño ambiental al participar en el mercado de los combustibles fósiles; pues en realidad es PEMEX quien extrae la materia prima de la cual derivan los combustibles gravados y, por ende, esa persona jurídica sería la responsable originaria del daño ambiental y a quien, en su caso, correspondería el pago del impuesto. Además, el A quo omitió analizar el argumento relativo a que tanto la gasolina como el diésel están subsidiados por el Estado, por lo cual


14

resulta incongruente establecer un impuesto para reducir el consumo incrementando el precio de esos combustibles. II. En la sentencia recurrida, el A quo concluyó que la quejosa no tiene interés jurídico por no ser contribuyente formal del impuesto y, por tanto, que no

podía reclamar la inconstitucionalidad del impuesto; sin embargo, contrariamente a lo considerado por el juzgador, la quejosa sí tiene interés jurídico para reclamar las normas controvertidas. Si bien la quejosa no es contribuyente formal del impuesto reclamado, lo cierto es que sí es contribuyente material del mismo, pues el impuesto se le traslada sin la posibilidad de que, a su vez, lo traslade al consumidor final; por lo cual tiene interés jurídico para reclamarlo. Al respecto, es incorrecto lo afirmado por el A quo en el sentido de que son los consumidores finales quienes pagan el impuesto; esto porque tanto la gasolina como el diésel se venden al público en general conforme el precio de venta que determina la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de tal suerte que si se reduce el precio de venta oficial, pero se mantiene el precio de adquisición, al incluir el impuesto correspondiente, serán las estaciones de servicio quienes cubran el importe del tributo. El impuesto trasladado a los distribuidores no se recupera con la venta al consumidor final, pues el importe cubierto no se traslada a aquél. Si la finalidad perseguida era incrementar el precio de la gasolina y diésel, entonces bastaba con quitar el subsidio y no así cobrar un impuesto a las estaciones de servicio. Al tratarse de un tributo ambiental, el importe debe ser cubierto por quien contamina pero la norma reclamada impone la carga a un sujeto diferente de quien utiliza el producto gravado, sin la posibilidad de trasladarlo. Dado que ni el precio de adquisición por parte de las estaciones de servicio, ni el de venta final son fijados por la quejosa, es claro que son consumidores finales y, por tanto, absorbe la carga de un tributo sin que sea quien contamina. III. En la sentencia recurrida, el A quo desestimó los argumentos mediante los cuales se pretendió demostrar la inequidad del impuesto reclamado; sin embargo, las consideraciones vertidas al respecto son incorrectas porque: - El juez realiza una comparación entre contribuyentes formales, siendo que la quejosa es contribuyente material del impuesto por lo cual debió comparar a los contribuyentes materiales del impuesto, es decir, comparar a la quejosa con los adquirentes de petróleo crudo, gas natural y turbosina. - La quejosa se dolió de que el estimulo reclamado es aplicable a quienes enajenen o importen turbosina, lo cual es inequitativo pues no existe una justificación objetiva que permita ese trato preferente.


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- Lo solicitado por la quejosa era que no se le traslade el impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, como acontece con los adquirentes de petróleo crudo, gas natural y turbosina.

II. TRÁMITE

10. El veintidós de septiembre de dos mil catorce, el Presidente del

Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito admitió a trámite el recurso de revisión dentro del toca número 295/20158.

11. Recurso adhesivo. El treinta de octubre de dos mil catorce, la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en representación del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos (en su carácter de autoridad responsable), interpuso revisión adhesiva, el cual fue admitido el diez de diciembre de la misma anualidad9. En los agravios formulados en el referido recurso, la autoridad expone, en esencia, lo siguiente:

Procede confirmar la negativa de amparo respecto del artículo 2, fracción I, inciso H), porque en materia tributaria, el test de razonabilidad exige una justificación mínima y, en el caso, el legislador tiene amplia libertad de configuración normativa del sistema fiscal, por lo cual sólo debe verificarse la existencia de un fin extrafiscal constitucionalmente válido, sin que sea posible analizar las razones expuestas en el proceso de creación de la norma reclamada.

Igualmente debe confirmarse el fallo de amparo y negarse la protección constitucional pues el impuesto reclamado cumple con el principio de derecho ambiental relativo a que quien contamina, paga, dado que el tributo lo entera el enajenante (PEMEX), mientras que las gasolineras son intermediarios que venden la gasolina y diésel al público final a un precio el cual incluye el impuesto pagado en la primera enajenación. Además, las gasolineras y estaciones de servicio (como intermediarios) no tienen afectación respecto del impuesto pagado pues la ganancia por la venta de combustibles no disminuye, dado que el margen comercial que tienen subsiste, pues al adquirir de PEMEX gasolina y diésel, se les traslada el impuesto reclamado, el cual se incluye en el precio de venta de esa primera enajenación, pero al venderlo al consumidor final, recuperan el importe trasladado, con lo cual subsiste un margen de ganancia.

Asimismo, debe negarse el amparo respecto del artículo 8, fracción I, incisos c) e i), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, porque no existe la pretendida inequidad.

8 Cuaderno de amparo en revisión, foja 99-100.

9 Foja 219 del toca formado por el tribunal colegiado de circuito.


16

En ese apartado, la recurrente adhesiva afirma que la quejosa carece de interés jurídico para reclamar las normas controvertidas porque éstas no tienen ningún alcance en su esfera jurídica, ya que la quejosa no es contribuyente del impuesto, sino únicamente es el sujeto a quien PEMEX le traslada el tributo.

Luego, considera que es correcto el hecho de que las enajenaciones de gas natural y petróleo crudo no sean gravados, ya que esos productos tienen características diferentes del resto de los combustibles previsto en la norma. Con relación a la turbosina, la recurrente adhesiva afirma que no se trata de un combustible de uso general, sino destinado al uso de ciertos vehículos y motores y que el estímulo otorgado buscó apoyar a un sector específico para generar competitividad, por lo cual resulta aceptable el trato otorgado por la enajenación de ese producto; máxime que existen obligaciones de México para no gravar ese combustible. Agrega que el número de vehículos automotores (que usan gasolina y diésel) es mayor al de aeronaves (que usan turbosina) y, por tanto, la contaminación causada por los primeros es superior a la generada por los segundos, aunado a que éstas requieren de un mayor número de requisitos para la prestación del servicio, a diferencia de los vehículos de automotor.

12. Sentencia del tribunal colegiado. En sesión de cuatro de junio del

dos mil quince, el tribunal colegiado del conocimiento resolvió poner a consideración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación la posibilidad de reasumir su competencia originaria para conocer del presente recurso10.

13. Trámite del amparo en revisión ante esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. Mediante oficio de treinta de junio de dos mil quince, el Presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó asumir la competencia originaria del recurso de revisión; reservo el turno, hasta en tanto este Máximo Tribunal emita criterio acerca del problema central del asunto11.

14. Remisión a la comisión. El once de abril de dos mil dieciséis, el Ministro Presidente ordenó remitir los asuntos que corresponde a la Comisión 79 “Impuesto Especial sobre Producción y Servicios 2014” a la Ponencia del Ministro Javier Laynez Potisek12.

15. Publicación del proyecto. El proyecto de sentencia con el que se

propuso resolver el presente asunto fue publicado en versión pública, dentro del plazo y con las formalidades previstas en los

10

Ibídem, fojas 145-166. 11

Toca de amparo en revisión, foja 83-87. 12

Ibídem, foja 109.


17

artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo vigente, por versar sobre constitucionalidad de normas de carácter general.

III. COMPETENCIA

16. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es

competente para conocer del presente recurso de revisión de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 83 de la Ley de Amparo vigente; 11 fracción V, y 21 fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, punto Segundo y Tercero, en relación con el diverso Cuarto, fracción I, inciso b), del Acuerdo General Plenario 5/2013, publicado el veintiuno de mayo de dos mil trece, en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se trata de un recurso de revisión interpuesto en contra de la resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, especialidad de esta Sala.

IV. OPORTUNIDAD

17. No es necesario analizar la oportunidad de la interposición del

recurso de revisión principal ni del adhesivo, en virtud de que el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito ya comprobó este punto conforme a lo dispuesto en los considerandos segundo y tercero de su resolución, donde concluyó que esos recursos se presentaron oportunamente13.

V. LEGITIMACIÓN

18. De la lectura de la resolución dictada por el tribunal colegiado de

circuito no se desprende que se haya estudiado la legitimación de los recurrentes principal y adhesivo, por lo que esta Segunda Sala asume tal estudio, de conformidad con lo siguiente:

19. El recurso de revisión principal se interpuso por persona legitimada en tanto que el escrito de agravios se encuentra firmado por Guillermo Caraza Montellano, quien está autorizado por la quejosa en términos amplios del artículo 12 de la Ley de Amparo dentro del juicio de amparo indirecto 28/2014 (Cuaderno Auxiliar 228/2014), del índice del Juzgado Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Séptima Región, con residencia en Acapulco, Guerrero14.

13

Cuaderno formado por el tribunal colegiado, fojas 148 y 149. 14

Personalidad reconocida en auto de cuatro de febrero de dos mil catorce (foja 86 del juicio de amparo).


18

20. Por su parte, el recurso de revisión adhesiva se interpuso por persona legitimada en tanto que el escrito de agravios se encuentra firmado por Gabriela González Pinelo, quien está designada como delegada de la autoridad responsable dentro del juicio de amparo indirecto 28/2014

(Cuaderno Auxiliar 228/2014)15, del índice del Juzgado Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Séptima Región, con residencia en Acapulco, Guerrero.

VI. PROCEDENCIA

21. El recurso de revisión interpuesto es procedente en virtud de que se

trata de un recurso de revisión interpuesto en contra de la resolución dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia administrativa, especialidad de esta Sala, y en él se planteó la inconstitucionalidad de los artículos los artículos 2°, fracción I, inciso I) y H), 3°, fracciones XXII y XXIV, 4°, 5° y 8°, fracción I, inciso c) e I), todos de la Ley Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

VII. ESTUDIO

A. Agravios vertidos respecto de la procedencia del juicio

22. Esta Segunda Sala advierte que la parte recurrente adhesiva formula un agravio relacionado con la procedencia del juicio de amparo cuya sentencia recurren tanto la quejosa (revisión principal) como la autoridad responsable (revisión adhesiva); lo anterior pues en el agravio identificado como tercero de la revisión adhesiva, se aduce que la quejosa carece de interés jurídico para reclamar las normas controvertidas por no tratarse del contribuyente del impuesto reclamado, en términos de lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; por ende, al tratarse de una cuestión de orden público y de estudio preferente, se procede al análisis de dicho aspecto.

23. El anterior agravio es inoperante, en virtud de que los argumentos de la revisión adhesiva no son el medio idóneo para obtener la revocación de los puntos decisorios de una resolución que causa perjuicio a cualquiera de las partes, ya que para ese fin la Ley de Amparo establece la procedencia del recurso de revisión principal.

24. En efecto, en el caso concreto la causa de improcedencia que alega la autoridad responsable fue analizada y desestimada por el Juez de Distrito en el séptimo considerando de la sentencia recurrida, por lo

15

Cuaderno de Juicio de amparo indirecto, foja 182 vuelta.


19

que al tratarse de una determinación que afecta los intereses de la autoridad responsable, el recurso de revisión adhesiva no es el medio idóneo para analizar la legalidad de dicha determinación pues, en su caso, la autoridad responsable debió interponer el recurso de

revisión principal.

25. Corrobora lo anterior, la jurisprudencia P./J. 28/2013, emitida por el Tribunal Pleno, cuyo rubro es: “REVISIÓN ADHESIVA. LOS AGRAVIOS RELATIVOS DEBEN CONSTREÑIRSE A LA PARTE CONSIDERATIVA DEL FALLO RECURRIDO QUE ESTÁ RELACIONADA CON EL PUNTO RESOLUTIVO QUE FAVORECE AL RECURRENTE”16.

B. Consideraciones preliminares

26. Establecido lo anterior, procede analizar los agravios formulados por

la recurrente principal, en los cuales combate la negativa del amparo; sin embargo, resulta conveniente realizar algunas consideraciones en torno del impuesto a que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de conformidad con lo siguiente: B.1 Antecedentes del impuesto especial a las gasolinas y diésel

27. En noviembre de mil novecientos ochenta, el Titular del Ejecutivo Federal presentó a la Cámara de Diputados la iniciativa para la expedición de un nuevo ordenamiento fiscal con la finalidad de modernizar el sistema fiscal y simplificar los impuestos especiales, cuyas leyes quedarían derogadas17 para unificar toda esa normativa en un único instrumento denominado Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

28. En cuanto al impuesto a las gasolinas, en esa iniciativa se indicó que “…se considera como primera enajenación la que se efectúa

16

Texto: “La subordinación procesal de la adhesión al recurso de revisión, evidencia que su finalidad es otorgar a la parte que obtuvo resolución favorable la oportunidad de defensa ante su eventual impugnación, de modo que el órgano revisor pueda valorar otros elementos de juicio que, en su caso, le permitan confirmar el punto decisorio que le beneficia. En ese sentido, los agravios formulados por la parte que se adhirió al recurso de revisión, deben constreñirse a impugnar las consideraciones del fallo recurrido que, en principio, no le afectaban por haber conseguido lo que pretendía, pero que, de prosperar los agravios formulados contra el resolutivo que le beneficia, podrían subsistir, perjudicándole de modo definitivo; de ahí que deben declararse inoperantes los agravios enderezados a impugnar las consideraciones que rigen un resolutivo que le perjudica, en tanto debió impugnarlas a través del recurso de revisión, que es el medio de defensa específico previsto en la Ley de Amparo para obtener la revocación de los puntos decisorios de una resolución que causa perjuicio a cualquiera de las partes.” Jurisprudencia P./J. 28/2013, Pleno, Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 1, Diciembre de 2013, Tomo I, página 7. Registro 2005101 17

Como la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Venta de Gasolina.


20

por los expendios autorizados, equiparándose a ésta la que Petróleos Mexicanos consume y la que enajena directamente a consumidores”.

29. El treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se publicó en el Diario Oficial de la

Federación la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la cual dispuso en el artículo 2, fracción I, inciso I), el gravamen a la gasolina, cuya tasa variaría en razón del octanaje de cada tipo de gasolina18.

30. Para el año siguiente (mil novecientos ochenta y uno), se reformó el

inciso G), de la fracción I, del artículo 2 de esa ley, para incluir el gas avión, el cual se definió como “el combustible para avión que no contenga dicloruro de etileno y su punto de congelación sea inferior a menos de 60° centígrados”19.

31. Posteriormente, mediante decreto de reformas a la Ley del Impuesto

Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se incluyó en el gravamen en comento la primera enajenación del diésel20.

32. El veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve se

modificó la referida porción normativa, así como algunas otras, a efecto de establecer el gravamen por la enajenación o importación de petrolíferos, entendidos por tales “…los combustibles líquidos o gaseosos, aceites, grasas y lubricantes, derivados del petróleo”21, los cuales se gravarían con una tasa del 25%.

33. El veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno se publicó

otra reforma a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y

18

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: I.- En la primera enajenación o en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … I).- Gasolina: 1.- La que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos .......... 50% 2.- La que no contenga tetraetilo de plomo o su octanaje exceda de 82 octanos…..138.34% La tasa aplicable se incrementará cuando la gasolina aumente su precio a los consumidores, con los puntos porcentuales que resulten de multiplicar el incremento porcentual en el precio al consumidor por la tasa vigente expresada en factor y de sumar al resultado dicho incremento porcentual. Para los efectos de este inciso no se considerará que forma parte del precio al consumidor el impuesto al valor agregado, ni los sobre precios autorizados. …” 19

Según el artículo 3 de esa norma. 20

“I).- Gasolina que contenga tetraetilo de plomo y su octanaje no exceda de 82 octanos o la de mayor octanaje que no contenga tetraetilo de plomo, así como el diesel .......... 110%” 21

Conforme al artículo 3, fracción XVI, de esa norma.


21

Servicios, mediante la cual se distinguió entre gasolinas (gravadas con la tasa del 60%) y el diésel (gravado con la tasa del 20%)22.

34. Dentro del proceso legislativo de esa reforma, destaca el dictamen de diez de diciembre de mil

novecientos noventa y uno, en el cual se indicó que se solicitó tanto a PEMEX como a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, un análisis para determinar si resultaba viable gravar únicamente las gasolinas y el diésel, así como las tasas sugeridas. El resultado obtenido fue favorable, por lo cual se determinó gravar esos productos, quedando exentos los demás productos petrolíferos.

35. El tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, se publicó

una nueva reforma al ordenamiento precisado, a través de la cual la tasa del impuesto aplicable a la enajenación o importación de gasolinas y diésel23 sería la prevista en los artículos 2-A y 2-B de esa norma24.

22

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … (ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) I).- Gasolinas .......... 60% (ADICIONADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991) J).- Diesel .......... 20% …”. 23

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes: … (REFORMADO PRIMER PARRAFO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) I.- En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: I).- Gasolinas: La tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o-A y 2o-B de esta Ley. (REFORMADO, D.O.F. 3 DE DICIEMBRE DE 1993) J).- Diesel: La tasa que resulte para el mes de que se trate en los términos de los artículos 2o-A y 2o-B de esta Ley. …”. 24

“ARTICULO 2o.-A.- La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diesel será la que resulte para cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos conforme a lo siguiente: I.- El precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que se trate de acuerdo con la fracción VI de este artículo, se adicionará con el costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate en el periodo comprendido del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este último caso, el impuesto al valor agregado. II.- Se multiplicará por el factor de 0.8741 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.9615 para diesel industrial y por 0.9434 para diesel marino, el monto que se obtenga de adicionar a la comisión que haya pagado Petróleos Mexicanos a los expendios autorizados por el combustible de que se trate en el periodo citado, los costos netos de transporte del combustible de la agencia de ventas de que trate al establecimiento del expendedor incurridos durante dicho periodo, sin incluir, en ambos casos, el impuesto al valor agregado. III.- Se multiplicará por el factor de 0.7947 para gasolinas, diesel automotriz y diesel sin, por 0.8741 para el diesel industrial y por 0.8576 para el diesel marino, el precio de venta al público del combustible de que se trate vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado. IV.- El monto que resulte conforme a la fracción III se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a las fracciones I y II de este artículo.


22

36. Posteriormente, en razón de diversas reformas

legislativas, el impuesto previsto originalmente en el artículo 2, fracción I, inciso I), de esa norma, se trasladó a los incisos D) y E), de ese ordenamiento, a los cuales igualmente era

aplicable lo previsto en los artículos 2-A y 2-B de esa norma, en lo relativo a la tasa.

37. Para el ejercicio fiscal de dos mil ocho se incorporó un impuesto

adicional a las gasolinas; por ende, a partir de ese ejercicio fiscal la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios estableció dos tipos de impuestos indirectos a esos productos, a saber:

Un primer tributo el cual gravó la enajenación e importación definitiva de gasolina y diésel (existente desde la expedición de dicha ley y al cual se ha hecho referencia previa, contenido en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E) de la ley precisada).

Otro adicional y distinto, cuyo objeto fue la venta final al público en general de dichos combustibles (contenido en el artículo 2-A, fracción II,

V.- La cantidad determinada conforme a la fracción IV se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme a la fracción I de este artículo y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la agencia correspondiente durante el mes por el que se calcula la tasa. VI.- El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere la fracción I de este artículo, será el promedio de las cotizaciones del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a nuevos pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, como sigue: a).- Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina regular sin plomo vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. b).- Diesel automotriz: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. c).- Diesel sin: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.05% de azufre, vigente en la Costa del Golfo o en la Costa Oeste, Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. d).- Diesel industrial en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.2% de azufre, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América. e).- Diesel industrial en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot "fuel oil" número 2, 0.5% de azufre, vigente en la Costa Oeste, Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. f).- Diesel marino en la Costa del Golfo: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América. g).- Diesel marino en la Costa del Pacífico: el promedio del precio spot del "marine diesel", vigente en Los Angeles, California, de los Estados Unidos de América. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte y la comisión a los expendios autorizados a que se refiere este artículo. La citada dependencia realizará mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible y en cada agencia de ventas de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación. (ADICIONADO, D.O.F. 3 DE DICIEMBRE DE 1993) “ARTICULO 2o.-B.- La tasa aplicable para la importación de gasolinas o diesel será la menor de las que resulten para la enajenación del combustible de que se trate en los términos del artículo 2o-A de esta Ley, vigente en el mes en que se realice la importación”.


23

de esa norma, la cual se modificó respecto del texto vigente en el ejercicio anterior a efecto de dar cabida a este nuevo impuesto).

38. En ese impuesto adicional, los contribuyentes

eran PEMEX y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y los demás distribuidores

autorizados, mientras que el hecho imponible era la venta de gasolina y diésel al público en general (en términos del párrafo segundo de la fracción II del artículo 2º-A); asimismo, de conformidad con ese precepto, los contribuyentes del tributo trasladarían un monto equivalente al impuesto adicional que se refiere en la citada fracción, al consumidor final (pues como impuesto indirecto puede jurídica y económicamente trasladarse a otras personas a efecto de que el contribuyente no sufra impacto económico).

39. Así, con motivo de esa modificación legal, en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se ubicó el impuesto especial cuyo objeto era gravar la enajenación e importación definitiva de gasolina y diésel, al cual era aplicable la tasa prevista en el numeral 2-A, fracción I, de esa norma; en cambio, en la fracción II, de este último precepto se estableció el diverso impuesto adicional por la venta final al público en general de gasolina y diésel.

40. El tributo adicional fue objeto de análisis por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Acción de Inconstitucionalidad 29/2008, en la cual se concluyó, en lo que interesa, que:

Se trata de un impuesto monofásico y adicional al establecido en la fracción I del numeral 2-A del ordenamiento indicado y no constituye una sobretasa de éste, pues su objeto imponible es diferente, aunque participa de alguno de los elementos del impuesto primario (base imponible y época de pago).

No viola legalidad tributaria por el hecho de que el legislador facultó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para establecer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte, margen comercial y costo de manejo a los expendios autorizados; así como para llevar a cabo las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables para cada combustible.

No genera incertidumbre jurídica sobre los obligados de una y otra contribución, al poner de relieve que PEMEX y sus organismos subsidiarios, estaciones de servicio y los demás distribuidores autorizados son los sujetos pasivos del impuesto adicional, el cual trasladan (por tratarse de un impuesto indirecto) al consumidor final.

Las cuotas fijas previstas para el impuesto adicional a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diésel no conculcan


24

el principio de proporcionalidad tributaria pues la capacidad contributiva se manifiesta en forma mediata o indirecta, y la base imponible se constituye por el número de litros expedidos de gasolina o diésel, lo cual genera que quien adquiera una mayor cantidad de gasolina o diésel, pague una mayor cantidad de impuesto.

El aumento mensual de las cuotas fijas aplicables al impuesto adicional tampoco viola el principio de proporcionalidad tributaria pues el legislador puede establecer un sistema transitorio de acuerdo con las condiciones actuales de la economía nacional y de los sujetos repercutidos, según lo previsto en el artículo 25 de la Constitución Federal.

El establecimiento de cuotas fijas diferentes según el tipo de gasolina se justifica dado que si bien se comparten características comunes (como combustibles), existen otros elementos que permiten diferenciarlas y gravarlas en mayor o menor cantidad.

41. Mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, se reformaron diversos preceptos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, entre ellos el artículo 2, fracción I, inciso H), a efecto de incluir el impuesto por la enajenación o importación de combustibles fósiles, como lo son el propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles. Esa reforma legal es la reclamada en el amparo indirecto cuyo fallo ahora se recurre. B.2 Normas reclamadas

42. Sentado lo anterior, es conveniente traer a colación el contenido de los artículos reclamados, los cuales disponen:

“ARTICULO 2o.- Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas y cuotas siguientes: I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes: … H) Combustibles Fósiles Cuota Unidad de medida

1. Propano ...................................... 5.91 centavos por litro.

2. Butano ........................................ 7.66 centavos por litro.

3. Gasolinas y gasavión ...................... 10.38 centavos por litro.

4. Turbosina y otros kerosenos ............. 12.40 centavos por litro.

5. Diesel ......................................... 12.59 centavos por litro.

6. Combustóleo ................................ 13.45 centavos por litro.

7. Coque de petróleo ......................... 15.60 pesos por tonelada.

8. Coque de carbón ........................... 36.57 pesos por tonelada.

9. Carbón mineral .............................. 27.54 pesos por tonelada.

10. Otros combustibles fósiles.............. 39.80 pesos por tonelada de carbono que


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contenga el combustible.

…” “ARTICULO 3o.- Para los efectos de esta Ley se entiende por: … XXII. Combustibles fósiles: a) Gas Natural, hidrocarburo que se presenta como una mezcla de gases, constituida principalmente por metano, pero que comúnmente puede contener otros alcanos y otros gases como nitrógeno, ácido sulfhídrico, helio y mercaptanos. b) Propano, gas incoloro e inodoro, perteneciente a los hidrocarburos alifáticos con enlaces simples de tres carbonos. c) Butano, también conocido como n-butano, hidrocarburo saturado, parafínico o alifático, inflamable que se presenta comúnmente en estado gaseoso, incoloro e inodoro, compuesto por cuatro átomos de carbono y por diez de hidrógeno. d) Gasolina, combustible líquido e incoloro sin plomo, que se obtiene del proceso de refinación del petróleo crudo al fraccionarse típicamente a temperaturas entre los 30° y los 225° Celsius (en destilación fraccionada), formado por una mezcla de hidrocarburos alifáticos volátiles, principalmente parafinas ramificadas, aromáticos, naftenos y olefinas, y que cumple con especificaciones para ser usado en motores de combustión interna mediante ignición por una chispa eléctrica. e) Gasavión, alquilado o gasolina de alto octanaje, de alta volatilidad y estabilidad y de un bajo punto de congelación, con contenido de tetraetilo de plomo utilizado en aeronaves equipadas con motores de combustión interna. f) Turbosina y kerosenos, combustibles líquidos e incoloros insolubles en agua, que se obtienen del proceso de refinación del petróleo crudo al fraccionarse típicamente a temperaturas entre los 157° y los 233° Celsius, utilizados principalmente como combustibles para aviones de retropropulsión, en los motores a reacción y de turbina de gas. g) Diesel, combustible líquido e incoloro, compuesto por una mezcla compleja de hidrocarburos, principalmente parafinas no ramificadas, pudiendo contener aditivos, y que cumple con especificaciones para ser usado principalmente como combustible en calefacción y en motores de combustión interna por inyección y cuyo encendido se logra por la temperatura elevada que produce la compresión del aire y combustible en el interior del cilindro que no necesita bujías, para uso: marino, automotriz, así como industrial (flama abierta) y cuya eficiencia se mide en número de cetano.


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h) Combustóleo, también llamado fuel oil, combustible más pesado de los que se puede destilar a presión atmosférica, es una fracción del petróleo que se obtiene como residuo de la destilación fraccionada a temperaturas típicamente por encima de los 426° Celsius, está compuesto por moléculas con más de 20 átomos de carbono, y su color es negro, se usa como

combustible para plantas de energía eléctrica, calderas y hornos. i) Coque de Petróleo, combustible sólido carbonoso formado por la coquización del petróleo crudo procesado en refinerías o en procesos de craqueo. j) Coque de Carbón, combustible sólido carbonoso formado por la destilación de carbón bituminoso calentado a temperaturas de 500° a 1,100° Celsius sin contacto con el aire. k) Carbón Mineral, roca sedimentaria utilizada como combustible sólido, compuesto principalmente por carbono y otros elementos en cantidades variables como hidrógeno, azufre, oxígeno y nitrógeno. l) Otros combustibles fósiles, cualquier otro derivado del petróleo, carbón mineral o gas natural que se destinen a un proceso de combustión y que no estén listados en los incisos anteriores. XXIV. Bonos de carbono, son un instrumento económico contemplado en el Protocolo de Kioto y avalados por la Organización de las Naciones Unidas dentro de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático y cada bono de carbono equivale a una tonelada de bióxido de carbono equivalente (ton CO2 eq.), que ha sido dejada de emitir a la atmósfera. ARTICULO 5o.- El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta Ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta Ley y tendrán el carácter de definitivos. El pago mensual será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de bienes o la prestación de servicios gravados por esta Ley; el impuesto pagado en el mismo mes por la importación de dichos bienes, así como el impuesto que resulte acreditable en el mes de que se trate de conformidad con el artículo 4o. de esta Ley. Tratándose de la cuota a que se refieren los párrafos segundo y tercero del inciso C), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota que corresponda a los cigarros enajenados en el mes, o la que se obtenga de aplicar esa cuota al resultado de dividir el peso total de los otros tabacos labrados enajenados en el mes, entre 0.75, disminuidas dichas cantidades, en su caso, con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar la cuota correspondiente con motivo de la importación de los cigarros u otros tabacos labrados, en los términos del segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley. En el caso de la cuota a que se refiere el inciso G), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la


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cantidad que se obtenga de aplicar la cuota a los litros de bebidas saborizadas enajenadas en el mes o al total de litros que se puedan obtener por los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores enajenados en el mes, según corresponda, disminuida con el impuesto pagado en el mismo mes con motivo de la importación de dichos bienes o el trasladado en la

adquisición de los bienes citados. Tratándose de los bienes a que se refiere el inciso H), de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar las cuotas que correspondan a las unidades de medida de dichos bienes, enajenados en el mes, disminuida con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar las cuotas correspondientes con motivo de la importación de esos bienes, en términos del segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley. Tratándose de los bienes a que se refiere la fracción II, del artículo 2o.-A de esta Ley, el pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar las cuotas que correspondan a los litros de combustible enajenados. (ADICIONADO, D.O.F. 23 DE DICIEMBRE DE 2005) Tratándose de fabricantes, productores o envasadores de cerveza, en lugar de considerar la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta Ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de cerveza, se considerarán las cantidades que resulten de aplicar el artículo 2o.-C de esta Ley. Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo. Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado. Las disposiciones que establece el Código Fiscal de la Federación en materia de devolución de saldos a favor y de compensación, se aplicarán en lo que no se oponga a lo previsto en el presente artículo. N. DE E. EN RELACIÓN CON LA ENTRADA EN VIGOR DEL PRESENTE PÁRRAFO, VÉASE TRANSITORIO PRIMERO DEL DECRETO QUE MODIFICA LA LEY. (ADICIONADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Tratándose del impuesto a que se refiere el inciso H) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto mediante la entrega de los bonos de carbono a que se refiere la fracción XXIV del artículo 3o. del mismo ordenamiento, cuando sean procedentes de proyectos desarrollados en México y avalados por la Organización de las Naciones Unidas dentro de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático. El valor de dichos bonos será el que corresponda a su valor de mercado en el momento en que se pague el impuesto. La entrega de dichos bonos y la determinación de su valor se realizará de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


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ARTICULO 8o.- No se pagará el impuesto establecido en esta Ley: I. Por las enajenaciones siguientes: … c) Las que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, de los bienes a

que se refieren los incisos C), D), E), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. y la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley. En estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto por dichas enajenaciones. … i) Petróleo crudo y gas natural. …”

B.3 Elementos del tributo

43. A efecto de determinar la naturaleza del impuesto reclamado, es conveniente tener en consideración lo concerniente a los otros impuestos a las gasolinas y diésel, previstos en el artículo 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el cual dispone:

“ARTICULO 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diesel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes: I. La tasa aplicable en cada mes para la enajenación de gasolinas o diesel será la que resulte para cada Terminal de Almacenamiento y Reparto de Petróleos Mexicanos conforme a lo siguiente: a) Precio productor: Se determinará para las gasolinas y el diesel de uso automotriz, industrial de bajo azufre y en vehículos marinos, adicionando al precio de referencia ajustado por calidad, cuando proceda, que se determine para el combustible de que se trate de acuerdo con el inciso f) de esta fracción, así como el costo de manejo y el costo neto de transporte a la Terminal de Almacenamiento y Reparto de que se trate en el periodo señalado en el inciso f) de esta fracción, sin incluir el impuesto al valor agregado. b) Costo de distribución y comercialización: Para los combustibles señalados en el inciso a) y para el periodo señalado en el inciso f) de esta fracción, se determinará para cada Terminal de Almacenamiento y Reparto, adicionando al margen comercial que haya fijado Petróleos Mexicanos para los expendios autorizados por el combustible de que se trate, en su caso, los costos netos de transporte del combustible de la Terminal de Almacenamiento y Reparto que corresponda al establecimiento del expendedor, ya sea realizado por Petróleos Mexicanos o por un tercero con el que el organismo tenga celebrado un contrato de Venta de Primera Mano y que cumpla la realización del transporte en los términos de la normatividad correspondiente. El monto obtenido se dividirá entre el volumen total facturado del combustible de que se trate. Únicamente para las gasolinas, se considerará dentro del costo unitario de distribución y comercialización, el monto por concepto de mermas, que se


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determinará multiplicando el factor de 0.003375 por el valor total de las enajenaciones de gasolinas a las estaciones de servicio sin considerar lo señalado en la fracción II de este artículo, así como las señaladas en el inciso H) de la fracción I, del artículo 2o. de esta Ley, ni tampoco el impuesto al valor agregado, dividido por el volumen total del combustible en el periodo señalado en

el inciso f) de esta fracción. c) Precio neto de venta en la Terminal de Almacenamiento y Reparto: Se determinará, cuando se lleve a cabo la enajenación, descontando al precio de venta al público del combustible de que se trate, vigente en la zona geográfica correspondiente en el periodo citado, en el inciso f) de esta fracción, los montos de las cuotas señaladas en la fracción II de este artículo, multiplicado por el factor, redondeado a cuatro decimales, que resulte de la siguiente fórmula: 1 ____ 1+T Donde T corresponde a la tasa del impuesto al valor agregado, expresado en decimales de conformidad con lo señalado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Al monto que resulte se le restarán las cuotas señaladas en el inciso H) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, de acuerdo al combustible de que se trate. d) El monto que resulte conforme al inciso c) anterior, se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a los incisos a) y b) de esta fracción. e) La cantidad determinada conforme al inciso d) anterior, se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme al inciso a) de esta fracción y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al combustible de que se trate que enajene la Terminal de Almacenamiento y Reparto correspondiente, durante el mes por el que se calcula la tasa. f) El precio de referencia para cada uno de los combustibles a que se refiere el inciso a) de esta fracción, será el promedio de las cotizaciones disponibles del día 21 del segundo mes anterior al día 20 del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcula la tasa, convertidas a pesos con el promedio del tipo de cambio de venta del dólar de los Estados Unidos de América que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, para el mismo periodo, como sigue: 1. Gasolinas: el promedio del precio spot de la gasolina de calidad equivalente, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América, a la gasolina que se enajene en territorio nacional. 2. Diesel para uso automotriz y diesel para uso industrial de bajo azufre: el promedio del precio spot (fuel oil) del diesel de calidad equivalente, vigente en la Costa del Golfo de los Estados Unidos de América, al diesel que se enajene en territorio nacional.


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3. Diesel para uso en vehículos marinos: el promedio del precio spot (fuel oil) del diesel de calidad equivalente, vigente en Houston, Texas, de los Estados Unidos de América, al diesel que se enajene en territorio nacional en la Costa del Golfo de México; y el promedio del precio spot (fuel oil) del diesel de calidad equivalente, vigente en Los Ángeles, California, de los Estados Unidos de

América, al diesel que se enajene en territorio nacional en la Costa del Pacífico. Para la determinación de los montos señalados en los incisos a), b) y c), los volúmenes se expresarán en metros cúbicos. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general basadas en criterios de eficiencia económica y saneamiento financiero, dará a conocer los elementos para determinar los precios de referencia, los ajustes por calidad, los costos netos de transporte, el margen comercial y el costo de manejo a los expendios autorizados a que se refiere esta fracción. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, requerirá a Petróleos Mexicanos la información necesaria para realizar mensualmente las operaciones aritméticas para calcular las tasas aplicables en el mes de que se trate para cada combustible y en cada agencia de ventas, Terminal de Almacenamiento y Reparto de Petróleos Mexicanos y las publicará en el Diario Oficial de la Federación, a más tardar el último día del mes anterior, al mes en que aplicarán las tasas. Se continuarán aplicando las tasas publicadas en el mes inmediato anterior hasta en tanto se haga la publicación a que se refiere el párrafo anterior. II. Sin perjuicio de lo previsto en la fracción anterior, y en lo dispuesto en el artículo 2o., fracción I, inciso H), se aplicarán las cuotas siguientes: a) Gasolina Magna 36 centavos por litro. b) Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro. c) Diesel 29.88 centavos por litro. Los contribuyentes trasladarán en el precio, a quien adquiera gasolinas o diesel, un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. Las cuotas a que se refiere este artículo no computarán para el cálculo del impuesto al valor agregado. Los recursos que se recauden en términos de esta fracción, se destinarán a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales, conforme a lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal. Para los efectos de lo dispuesto en esta fracción, en sustitución de las declaraciones informativas a que se refiere esta Ley, los contribuyentes presentarán a más tardar el último día hábil de cada mes la información


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correspondiente a los litros de las gasolinas y diesel enajenados por los que se haya causado el impuesto por cada expendio autorizado en cada una de las entidades federativas durante el mes inmediato anterior; tratándose de enajenaciones a distribuidores de gasolinas y diesel, la información se presentará de acuerdo a la entidad federativa en la que se ubique el punto de entrega

convenido con cada distribuidor. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la distribución que corresponda a las entidades federativas durante los primeros diez días hábiles del mes inmediato posterior al mes en que los contribuyentes hayan realizado el pago”.

44. Como se ha indicado, es clara la existencia de tres impuestos diferentes y perfectamente identificables uno del otro, a saber:

a) Impuesto —original— a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional. Previsto en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción I, de esa ley. Dicho impuesto grava la enajenación de ciertos combustibles (gasolina o diésel) en territorio nacional. b) Impuesto adicional a la venta con el público en general o impuesto final. Previsto en el artículo 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción II, de esa ley y respecto del cual se ocupó esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver la acción de inconstitucionalidad 29/2008. Este tributo grava la enajenación o importación de gasolina y diésel hecha al consumidor final o público en general y se destina a las entidades federativas, conforme a lo previsto en el propio artículo 2-A, fracción II, de la ley.

c) Impuesto verde o a los combustibles fósiles. Previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la citada ley (ahora reclamado), el cual grava la importación y enajenación de cualquier combustible de origen fósil.

45. Debe tenerse en consideración que, en el caso, mediante la demanda de amparo, las quejosas reclamaron la inconstitucionalidad de los artículos 2, fracción I, incisos D), E) y H), así como 2-A, fracción II, todos de la Ley Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; mientras que en la ampliación de la demanda incorporaron el reclamo del artículo 2-A, fracción I, de ese ordenamiento, es decir, en principio su pretensión es cuestionar la constitucionalidad de los tres diferentes impuestos a que se ha hecho referencia por diversos motivos.

46. Sentado lo anterior, conviene establecer los aspectos que permiten

identificar a cada uno de los impuestos especiales precisados, en particular al impuesto verde, por ser el incluido en la reforma reclamada.


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47. El impuesto verde comparte muchas características con los impuestos establecidos en el artículo 2-A, fracción I (impuesto a la primera enajenación en territorio nacional) y en la fracción II de ese numeral (impuesto adicional

a la venta final); sin embargo, también existen elementos que permiten distinguirlos.

48. En términos del artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada, las personas diferentes del productor, fabricante o importador, no son contribuyentes del impuesto a los combustibles fósiles, ni del impuesto adicional a la enajenación. Como puede apreciarse, normativamente la referencia a quiénes son los contribuyentes de esos impuestos está redactada en forma negativa pues se dice que no son contribuyentes de esos impuestos, las personas diferentes de los productores, importadores o fabricantes; sin embargo, en forma positiva esto implica que los contribuyentes del impuesto verde son precisamente los productores, fabricantes e importadores.

49. Esto es, tratándose del impuesto a los combustibles fósiles, cuando

PEMEX tiene el carácter de importador, fabricante o productor de cualquier combustible fósil (particularmente de gasolinas y diésel) y lo enajena a un tercero, no se actualiza lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada; por tanto, en esa enajenación se pagará el impuesto correspondiente, ya que la operación se realizó por el productor, fabricante o importador; esto es, por ser quien formalmente tiene el carácter de contribuyente; en cambio, si quien enajenó el combustible fósil es una persona que no es el productor, fabricante o importador del bien (como sería la estación de servicio o distribuidor autorizado), entonces esa operación no paga los impuestos indicados, en términos del citado precepto.

50. Lo anterior evidencia que el impuesto verde sólo se genera en la

primera etapa de comercialización de los combustibles fósiles (de ahí que sea monofásico); esto porque precisamente sólo se pagará cuando la enajenación la realice el productor, fabricante o importador, de tal suerte que las subsecuentes enajenaciones (entre personas diferentes de los sujetos indicados) no pagarán el tributo.

51. Así, el impuesto verde es monofásico y se genera en la etapa inicial

de la cadena de comercialización de los denominados combustibles fósiles; además, claramente el contribuyente es el productor, importador o fabricante del producto enajenado por lo cual, cuando la enajenación la realiza una persona diferente de éstas, no


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se genera el impuesto (acorde a lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c) de la ley).

52. Cabe precisar que en términos de lo previsto en el artículo 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios25, los

contribuyentes formales del impuesto verde (productor, importador o fabricante del producto enajenado o importado) deben expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto, ya que no se ubican en los casos previstos en los incisos A), F), G), I) y J) de la fracción I del artículo 2o. de esa Ley, en los cuales, a contrario sensu, el traslado del impuesto debe ser expreso y por separado; sin embargo, el aspecto de la repercusión o traslado del impuesto será analizado más adelante.

53. Así, en las enajenaciones realizadas por PEMEX (como productor, fabricante o importador de combustibles fósiles), el importe del impuesto correspondiente se incluye en el precio de la enajenación, de tal suerte que es el adquirente quien reciente el efecto económico del impuesto al absorber su importe mediante el traslado.

54. No escapa a esta Sala que el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley reclamada no se refiere expresamente al impuesto previsto en la fracción I del numeral 2-A, de esa ley pues sólo dispone que las enajenaciones realizadas por personas diferentes del productor, fabricante o importador no pagarán los impuestos previstos en la

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“ARTICULO 19.- Los contribuyentes a que se refiere esta Ley tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes: I… II. Expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en esta Ley, salvo tratándose de la enajenación de los bienes a que se refieren los incisos A), F), G), I) y J) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, siempre que el adquirente sea a su vez contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así lo solicite. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Los comerciantes que en el ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda, hubieran efectuado el 90% del importe de sus enajenaciones con el público en general, en el comprobante fiscal que expidan no trasladarán expresamente y por separado el impuesto establecido en esta Ley, salvo que el adquirente sea contribuyente de este impuesto por el bien o servicio de que se trate y solicite la expedición del comprobante fiscal con el impuesto trasladado expresamente y por separado. En todos los casos, se deberán ofrecer los bienes gravados por esta Ley, incluyendo el impuesto en el precio. (REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013) Los contribuyentes que enajenen los bienes a que se refieren los incisos A), F), G) y J) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, que trasladen en forma expresa y por separado el impuesto establecido en la misma, deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria en forma trimestral, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, la relación de las personas a las que en el trimestre anterior al que se declara les hubiere trasladado el impuesto especial sobre producción y servicios en forma expresa y por separado en los términos de esta fracción, así como el monto del impuesto trasladado en dichas operaciones y la información y documentación que mediante reglas de carácter general señale el Servicio de Administración Tributaria. …”


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fracción I del artículo 2, inciso h), así como en la fracción I del numeral 2-A precisado; por ende, se colige que para efectos del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, resulta irrelevante si se trata o no del

productor, fabricante o importador, pues el propio precepto dispone que el sujeto pasivo de ese impuesto es quien enajena en territorio nacional, gasolinas o diésel.

55. Así, cuando PEMEX enajena gasolinas o diésel a un tercero para que éste, a su vez, enajene ese producto al público en general (como ocurre con las estaciones de servicio y los demás distribuidores autorizados), se causa el impuesto a que se refieren los artículos 2, fracción I, incisos D) y E), en relación con el numeral 2-A, fracción I, de esa ley. Esto evidencia tal impuesto es monofásico y al gasto, ya que grava una fase de la cadena de producción (enajenación de gasolinas y diésel adquiridos para su posterior comercialización).

56. Finalmente, el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de la ley reclamada se genera con motivo de la enajenación de gasolinas (magna, premium UBA) o diésel, aunque de conformidad con el artículo 8, fracción I, inciso c) de ese ordenamiento, sólo se paga el tributo con motivo de la enajenación realizada por el productor o fabricante, quien traslada el impacto del tributo al adquirente del bien; esto, en el entendido de que ese traslado no se hace en forma expresa ni por separado26; es decir, ya está incluido en el precio de la operación.

57. Lo hasta ahora expresado en cuanto a los sujetos pasivos de los impuestos indicados se puede sintetizar del modo siguiente:

Impuesto Verde o a combustibles fósiles

Impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional

Impuesto adicional a la enajenación

Fundamento legal Artículo 2, fracción I, H), Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Artículo 2-A, fracción I, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Artículo 2-A, fracción II, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

Sujeto pasivo o contribuyente (formalmente)

Productor, fabricante o importador

El enajenante de gasolinas o diésel, al margen de que sea o no el productor, fabricante o

Productor o fabricante

27.

26

Conforme al artículo 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. 27

Pues las enajenaciones hechas por personas diferentes del productor, fabricante o importador no pagan el impuesto, ni se consideran contribuyentes, conforme a lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.


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importador.

58. En cuanto al objeto de los impuestos precisados, debe decirse que

en principio tienen en común un objeto genérico como lo es la enajenación (o importación) de ciertos productos; sin embargo, también existen algunas diferencias que permiten identificar un tributo del otro, según se explica a continuación.

59. El impuesto verde tiene por objeto la enajenación o importación de combustibles fósiles como lo son el propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles. Debe reiterarse que se trata de un impuesto monofásico generado en la etapa inicial de comercialización de esos productos y que el contribuyente formal de ese tributo es el importador, fabricante o el producto de esos bienes; por ende, el objeto de este impuesto es la enajenación o importación realizada entre el importador, fabricante o productor de propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles, y cualquier persona que los adquiera.

60. Por su parte, el impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional únicamente tiene por objeto cualquier enajenación de gasolina (magna o premium UBA) o diésel28; es decir, esto con independencia de que se trate o no de la primera enajenación, pues basta la realización del acto jurídico en territorio nacional para la causación del impuesto.

61. Finalmente, el impuesto adicional por la enajenación tiene por objeto la enajenación o importación de gasolina (magna o Premium UBA) o diésel, ya sea realizada por PEMEX y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, o cualquier otra persona (física o moral), siendo que la cuota de ese impuesto va incluida en el precio de la operación, pues al adquirente se le traslada el impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 2-A, fracción II, segundo 28

Así se indicó en al Acción de Inconstitucionalidad 29/2008, al referir: “… el impuesto a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diesel es adicional al impuesto especial sobre enajenación de tales bienes, pues en éste el hecho imponible lo constituye esa enajenación de los combustibles cuya nota distintiva es que es general, es decir, se actualiza ese hecho imponible por cualquier venta realizada en territorio nacional…”.


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párrafo de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Lo anterior puede sintetizarse del modo siguiente: Impuesto

Verde o a combustibles fósiles

Impuesto a la enajenación


Objeto Enajenación o importación

Enajenación Enajenación

Producto, artículo o servicio sobre el cual recae el objeto

Propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles

Gasolinas (magna o Premium UBA) y diésel

gasolina (magna o Premium UBA) o diésel

Momento de la cadena de comercialización gravado

Inicial (enajenación de cualquier combustible fósil por su fabricante, productor o importador)

Cualquier enajenación en territorio nacional de gasolinas y diésel

Inicial o final pues aunque el impuesto se cubre desde la primera enajenación al estar incluido en el precio de venta, sólo se paga cuando la enajenación la realiza el productor o fabricante

62. En lo relativo a la base de los impuestos precisados, resulta propicio

identificar la forma en la cual se conforma en cada caso, para lo que es necesario analizar lo concerniente a la tasa, cuota o tarifa aplicable en cada caso.

63. El impuesto verde se integra por una cuota fija aplicable a cada uno de los combustibles fósiles gravados (propano, butano, gasolinas y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral u otros combustibles fósiles). Dicha cuota fija varía según el combustible fósil del cual se trate y se calcula por unidad de medida (centavos por litro o pesos por tonelada) o su porción correspondiente.

64. El primer párrafo del inciso H), de la fracción I, del artículo 2 de la ley reclamada dispone que, cuando se enajenen o importen


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fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en la proporción que corresponda a la unidad de medida de que se trate; además, la cuota correspondiente se actualizará cada año según el Índice Nacional de Precios al Consumidor. En términos del artículo 4 de la Ley

del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en este impuesto por regla no es posible el acreditamiento (salvo que se trate de importaciones29).

65. Por su parte, el impuesto a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional se determina con base en una tasa calculada en forma mensual, la cual se establece conforme con el procedimiento establecido en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y se aplica a la cantidad de metros cúbicos de gasolina o diésel enajenados o importados.

66. A su vez, el impuesto adicional a la venta final se compone de una cuota fija, la cual se determina igualmente con base en la cantidad de litros de gasolina (magna o premium UBA) o diésel enajenados o importados. En este caso, el importe del impuesto correspondiente se traslada al consumidor final pero sin que ello se realice en forma expresa y por separado; por ende, debe entenderse que el comprobante fiscal que al efecto se emita contiene en el importe total de la operación, el impuesto correspondiente. Lo hasta ahora explicado se sintetiza del modo siguiente:

Impuesto verde Impuesto a la enajenación


Tasa, cuota o tarifa Cuota fija (centavos por unidad)

Tasa porcentual mensualmente determinada conforme al procedimiento previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley

Cuota fija (centavos por unidad

Característica de la tasa, cuota o tarifa

Cada ejercicio fiscal se actualiza el importe

Se modifica mensualmente

Es fija

Importe de la tasa, cuota o tarifa

Gasolinas: $10.38 centavos por litro Diésel: $12.59 centavos por litro

Varía según cada mes del ejercicio fiscal

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conforme al procedimiento previsto para ese efecto

Gasolina Magna: $36 centavos por litro Gasolina Premium UBA: $43.92 centavos por litro Diésel: $29.88 centavos por litro

Base Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (centavos por litro

Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (en metros cúbicos)

Cantidad del combustible fósil enajenado o importado (centavos por litro o fracción)

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Conforme al artículo 4 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. 30

Consultable en: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/tablas_indicadores/Paginas/tasas_ieps_2015.aspx


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o pesos por tonelada e incluso, por fracción)

67. Como puede advertirse, los tributos en comento coinciden en gravar la enajenación de gasolinas y diésel; sin embargo, al tratarse de impuestos monofásicos, cada uno tiene una tasa o cuota diferente entre sí y, si bien, en algunos casos tienen elementos comunes o coincidentes, lo cierto es que ninguno de esos tributos posee elementos idénticos respecto de alguno otro de los impuestos precisados.

68. Debe insistirse en que las normas reclamadas entraron en vigor el primero de enero de dos mil catorce, por lo que a partir de esa fecha se incorporó a la legislación el impuesto a los combustibles fósiles, el cual presenta algunas características a considerar con relación a la gasolina y diésel, pues tales productos son enajenados para su venta al consumidor final, a través de las estaciones de servicio (gasolineras), quienes son franquiciatarios de PEMEX y adquieren esos combustibles mediante un contrato de venta de primera mano.

69. En efecto, conforme al artículo 14 Bis de la Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo31 (vigente en aquél momento y hasta el doce de agosto de dos mil catorce32), la

31

ARTICULO 14 Bis.- La gasolina y los demás combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se vendan directamente al público, a través de las estaciones de servicio, deberán distribuirse y expenderse o suministrarse sin alteración, de conformidad con lo que establece esta Ley y demás disposiciones aplicables. El expendio de gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo que se realice a través de estaciones de servicio con venta directa al público o de autoconsumo operarán en el marco del contrato de franquicia u otros esquemas de comercialización que al efecto suscriban los organismos subsidiarios de Petróleos Mexicanos con personas físicas o sociedades mexicanas con cláusula de exclusión de extranjeros, de conformidad con la presente Ley y lo dispuesto por la Ley de Inversión Extranjera. Las especificaciones de las gasolinas y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo serán establecidas por la Secretaría de Energía, conjuntamente con la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Para efectos de la presente Ley, se considerará que la gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo han sido alterados cuando se modifique su composición respecto a las especificaciones establecidas en las disposiciones aplicables. Los métodos de prueba, muestreo y verificación aplicables a las características cualitativas, así como al volumen en la distribución y el despacho de gasolina y otros combustibles líquidos producto de la refinación del petróleo, se establecerán en las normas oficiales mexicanas que para tal efecto expidan las Secretarías de Energía y de Economía, en el ámbito de su competencia. 32

En razón de haber sido abrogada conforme al artículo Segundo Transitorio del DECRETO por el que se expide la Ley de Hidrocarburos y se reforman diversas disposiciones de la Ley de


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enajenación de combustibles líquidos derivados de la refinación del petróleo (como la gasolina y diésel) para su venta directa al público o autoconsumo, se realizaba a través de las estaciones de servicio, quienes adquieren esos productos mediante contratos de

franquicia y contratos de venta de primera mano.

70. El artículo 21 del Reglamento de la Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo definía las ventas de primera mano como “…la primera enajenación de hidrocarburos, distintos de los petroquímicos no básicos33, que Petróleos Mexicanos o sus Organismos Subsidiarios realicen a un tercero distinto de las personas morales controladas por éstos....”34; por ende, esa primera enajenación corresponde a la que PEMEX realiza con el franquiciatario para que éste, a su vez, enajene tales combustibles al público en general; en consecuencia, la enajenación de estos productos se realiza a través de intermediarios que son las estaciones de servicio o distribuidores autorizados.

71. Lo anterior resulta relevante para efectos del impuesto verde, porque en términos de lo previsto en los artículos 14 del Código Fiscal de la Federación; 2, fracción I, inciso H) y 7 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, es esa enajenación o venta de primera mano por la que el productor, fabricante o importador (contribuyentes del impuesto precisado) de la gasolina o diésel causan el tributo analizado y en la que, atento a lo previsto en el artículo 19, fracción II de esa norma, el comprobante fiscal no contendrá el traslado del impuesto en forma expresa ni por separado, por lo que el efecto económico del impuesto será resentido por el adquirente (franquiciatario); aspecto que (en su caso) será analizado en el presente fallo.

72. Asimismo, dentro del marco regulatorio aplicable a las gasolinas al momento de expedición de las normas reclamadas se encuentra la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, cuyo artículo 31,

Inversión Extranjera; Ley Minera, y Ley de Asociaciones Público Privadas, publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de agosto de dos mil catorce. 33

Los cuales son definidos por el artículo 3, fracción III, de la citada ley. 34

Artículo 21.- La Secretaría y la Comisión Reguladora de Energía, en el ámbito de sus respectivas competencias, expedirán las disposiciones administrativas de carácter general a que deberán sujetarse los Organismos Descentralizados para la realización de las actividades de transporte, almacenamiento y distribución, así como para las ventas de primera mano destinadas al mercado nacional. Lo anterior, salvo que existan condiciones de competencia efectiva, a juicio de la Comisión Federal de Competencia. Se entenderá por venta de primera mano la primera enajenación de hidrocarburos, distintos de los petroquímicos no básicos, que Petróleos Mexicanos o sus Organismos Subsidiarios realicen a un tercero distinto de las personas morales controladas por éstos. Se asimilarán a éstas las que se lleven a cabo por las personas morales que aquéllos controlen.


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fracción X35, contiene la facultad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administración pública federal; asimismo, encontramos el artículo 6, fracción VII, de la Ley de la Comisión Reguladora de

Energía36, el cual facultaba a ese organismo para aprobar y expedir las condiciones a que deberán sujetarse las ventas de primera mano del combustóleo, del gas y de los petroquímicos básicos, así como las metodologías para la determinación de sus precios; por lo cual es claro que el precio de esos combustibles es fijado por el Estado tanto para la primera enajenación, como para su posterior venta al público, lo cual implica la existencia de dos precios diferentes; uno para la venta de primera mano y otro para la venta al público en general.

73. Al respecto, sólo en forma ejemplificativa debe indicarse que en enero de dos mil catorce, el precio oficial de venta al público, de las gasolinas y diésel, eran los siguientes:

a) Gasolina de hasta 92 octanos (magna): $12.41 por litro. b) Gasolina de más de 92 octanos (Premium): $12.90 por litro. c) Diésel: $12.84 por litro.

74. Por su parte, de la documental exhibida por la parte quejosa con la

demanda de amparo, consistente en la representación impresa del comprobante fiscal por internet expedido por PEMEX Refinación a favor de la accionante del juicio37, se obtiene que el dos de enero de dos mil catorce, dicho organismo enajenó a la quejosa la cantidad de veinte mil litros de diésel, por un importe de ***********; es decir, el precio pagado en ese momento por la venta de primera mano del diésel adquirido fue de *********** por litro.

35

“ARTICULO 31.- A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos: … X.- Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administración pública federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaría de Economía y con la participación de las dependencias que correspondan; …” 36

ARTICULO 3.- Para el cumplimiento de su objeto, la Comisión tendrá las atribuciones siguientes: … VII. Aprobar y expedir los términos y condiciones a que deberán sujetarse las ventas de primera mano del combustóleo, del gas y de los petroquímicos básicos, así como las metodologías para la determinación de sus precios, salvo que existan condiciones de competencia efectiva a juicio de la Comisión Federal de Competencia, o que sean establecidos por el Ejecutivo Federal mediante Acuerdo. Si habiendo existido condiciones de competencia efectiva la Comisión Federal de Competencia determina que se acude a prácticas anticompetitivas al realizar las ventas de primera mano a que se refiere esta fracción, la Comisión Reguladora de Energía restablecerá los términos y condiciones a que dichas ventas y enajenaciones deban sujetarse; 37

Foja 75 del cuaderno de amparo.


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75. Así, resulta clara la existencia de dos precios diferentes a efecto de que el intermediario pueda obtener una utilidad por la comercialización del producto adquirido. Este aspecto será analizado en su oportunidad.

C. Agravios vertidos con relación a la negativa del amparo

76. A efecto analizar los agravios propuestos, resulta conveniente

precisar las razones expuestas en la demanda de amparo, con base en las cuales se pretende demostrar la inconstitucionalidad de las normas reclamadas, de conformidad con lo siguiente:

VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. a) Con relación a petróleo crudo y gas natural. En el primer concepto de violación la quejosa expuso, entre otras cuestiones, que el artículo 8, fracción I, incisos c) e i), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, indebidamente exenta del impuesto a los combustibles fósiles, a las enajenaciones e importaciones de petróleo y gas natural; esto no obstante que también se trata de combustibles fósiles compuestos de unidades de carbono (las cuales son contaminantes). Asimismo, en el segundo concepto de violación se insistió en la violación al referido principio por las razones ya expresadas y adujo que el trato dado a las enajenaciones e importaciones de petróleo crudo y gas natural no tenían justificación ya que basta que se trate de un combustible de origen fósil y compuesto por unidades de carbón, para que entonces ese acto sea gravado. b) Con relación a la turbosina. En el segundo concepto de violación se expuso que el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, mediante el cual se otorgó un estimulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina por un equivalente al cien por cierto del impuesto especial sobre producción y servicios, es contrario al principio de equidad tributaria pues también se trata de un combustible fósil compuesto de unidades de carbono que son contaminantes y, por tanto, es incorrecto otorgar tal estímulo; máxime que se trata de un combustible de mayor impacto ambiental.

VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. a) En cuanto al traslado y no acreditamiento En el primer concepto de violación se expuso que el impuesto a los combustibles fósiles es inconstitucional porque no obstante que PEMEX Refinación es el único productor, enajenante o importador de gasolinas y diésel y, por tanto, las enajenaciones que realizan con las estaciones de servicio están gravadas por el impuesto a los combustibles fósiles, el cual


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se traslada al adquirente, lo cierto es que se impide a esos adquirentes trasladar el impuesto al público en general, así como acreditar el impuesto cuyo impacto absorbieron desde la primera enajenación, con lo que se afecta su capacidad contributiva. b) En cuanto al no reconocimiento de mermas

En el tercer concepto de violación se expresó que el impuesto a los combustibles fósiles no se reconoce algún porcentaje de merma derivado de las diferencias del volumen facturado y el suministrado, pues tanto la gasolina como el diésel adquirido por los distribuidores mediante las enajenaciones hechas por PEMEX, sufren mermas o pérdidas por las temperaturas o del derramamiento en su transportación o entrega, de tal suerte que la cantidad facturada no necesariamente es la entregada, por lo cual es necesario reconocer esas pérdidas, pues de lo contrario e impuesto se causa sobre una base incorrecta.

VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LA MEDIDA. En el primer concepto de violación se afirmó que dentro del proceso legislativo correspondiente, el tributo se estableció bajo el principio ambiental de que “quien contamina, paga” y se dijo que el impuesto precisado tenía como finalidad la reducción gradual de emisiones a la atmósfera de bióxido de carbono (causante del efecto invernadero); sin embargo, el impuesto no es pagado por quien contamina, aunado a que en el proceso legislativo de marras se dijo que México es un país con bajas emisiones de gases de efecto invernadero, lo cual denota una evidente contradicción del impuesto. Asimismo, el tributo ni reduce la emisión de gases de efecto invernadero, por lo cual no cumple un fin extrafiscal; lo anterior porque existen diversos estudios que demuestran la ineficacia de los impuestos verdes para proteger al medio ambiente, pues en realidad tienen fines puramente recaudatorios, por lo cual no existe un verdadero fin extrafiscal. Aunque se busca desincentivar el uso de los combustibles fósiles, lo cierto es que esa finalidad es inviable al no existir en México alguna otra opción o sustituto de los productos gravados y si bien el gas natural es una opción en ciertos casos, lo cierto es que no es sustituto de la gasolina y el diésel, lo cual denota la irracionalidad del tributo.

VIOLACIÓN A LA NORMATIVA INTERNACIONAL. En el cuarto concepto de violación se adujo que el impuesto a los combustibles fósiles desatiende lo previsto en el artículo 1, inciso 1), del Convenio Internacional sobre Cooperación, Preparación y Lucha contra la Contaminación por Hidrocarburos y el Acuerdo de Cooperación Ambiental de América del Norte, en su artículo 2, fracción I, inciso f), en relación con con los artículos 1° y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la referida norma convencional establece el deber de los estados parte para tomar las medidas adecuadas para luchar en contra de la contaminación por hidrocarburos, para lo cual se reconoce el principio “el que contamina, paga”, pero el impuesto reclamado recae en sujetos diferentes de quienes consumen o usan los productos contaminantes, por lo que claramente se trata de una medida que no busca atender metas ambientales, sino sólo tributarias, pues la carga del tributo la absorben


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sujetos diferentes (quien no contamina) y no el consumidor final (quien al usar el producto, contamina).

77. En la sentencia de amparo, las violaciones sintetizadas fueron desestimadas con base en lo siguiente:

I. EQUIDAD TRIBUTARIA A. Respecto del gas natural y petróleo crudo. Se desestimó lo expresado por la quejosa porque la diferencia conforme con la cual la enajenación de gasolina y diésel está gravada y el petróleo crudo y gas natural no, no es dable de analizar por lo que respecta al petróleo crudo, pues no guarda similitud con el resto de los combustibles fósiles a que se refiere el citado inciso H), ya que tal producto es una materia prima usada para la elaboración de otros combustibles, por lo cual no es utilizado directamente como medio de energía y, por lo tanto, no se trata de un bien incluido en el grupo homogéneo de los combustibles fósiles gravados. Si bien originalmente se consideró gravar el gas natural con el impuesto a los combustibles fósiles, lo cierto es que la Comisión de Hacienda y Crédito consideró que al ser el combustible fósil de menor contenido de carbono por unidad energética y tener un bajo potencial en la emisión de gases de efecto invernadero, debía incentivarse su utilización respecto del resto de combustibles fósiles, por lo cual existe una motivación objetiva para excluirlo del resto de los combustibles fósiles gravados. B. Respecto de la turbosina. En cuanto al estimulo otorgado a la enajenación de turbosina, en la exposición de motivos del decreto que contiene, se precisó la existencia de convenios y acuerdos internacionales en materia de transporte aéreo, en los cuales, atento a la reciprocidad, se estableció que los combustibles para aeronaves de pasajeros y carga estarán exentos de tributos, mientras que respecto de la gasolina y diésel no existen convenios y acuerdos internacionales en los que exista un acuerdo para no gravar esos productos; por lo que tampoco es dable efectuar la comparación pretendida por la quejosa. II. RAZONABILIDAD DE LA MEDIDA Se analizaron conjuntamente tanto el primero como el cuarto de los conceptos de violación y se concluyó que la finalidad perseguida con la reforma reclamada es la protección del medio ambiente, la cual es constitucionalmente válida, en términos de lo previsto en el artículo 4° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues se busca dotar a los gobernados de un medio ambiente sano, según se observa en la exposición de motivos de la ley reclamada, aunado a que esa medida es proporcional porque responde a la finalidad precisada y el derecho (patrimonial) de los destinatarios de la norma acepta modalidades o limitaciones (como las relacionadas con el interés social inmerso en la preservación de un medio ambiente sano), no siendo viable analizar si


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existen o no mejores medidas que la adoptada por el legislador, pues ello corresponde al margen en el cual éste puede crear el sistema normativo tributario. En lo concerniente a que el impuesto reclamado no reduce la emisión de gases de efecto invernadero y, por tanto, que no cumple una finalidad extra fiscal, tal

afirmación no fue probada pues ello exigía la prueba pericial ambiental, la cual no fue ofrecida. No existe la supuesta contradicción contenida en el proceso legislativo de la reforma controvertida porque es constitucionalmente válido adoptar medidas preventivas para obtener un medio ambiente san y el principio de responsabilidad ambiental genera responsabilidad para quien lo provoca, pero ello no exime de responsabilidad al consumidor final de los productos contaminantes; además, los intermediarios en la cadena de comercialización comparten un grado de responsabilidad ambiental pues, incluso, pueden incentivar el consumo de otro tipo de energías (como el gas natural o la electricidad). III. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La quejosa adujo que no se consideraron todos los factores que inciden en la generación de mermas; sin embargo, se trata de una afirmación aislada la cual no está acreditada, pues el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios reconoce el factor de 0.003375, por concepto de mermas, mientras que el artículo Cuarto Transitorio, fracción VII, del decreto reclamado, establece que durante dos mil catorce el factor a utilizar por concepto de mermas será del 0.005; por ende, es claro que la ley reconoce las mermas en el producto. Además, esa merma causa una afectación ambiental y, por tanto, aun su desconocimiento sería congruente con el fin extrafiscal del impuesto; por ende es ineficaz lo afirmado por la accionante.

78. En contra del estudio hecho por el juez, la empresa quejosa formula

los agravios siguientes:

I. RAZONABILIDAD DE LA MEDIDA (planteamiento contenido en el primer agravio) Si bien en el proceso legislativo se expuso que la finalidad del impuesto era reducir la emisión de gases de efecto invernadero a la atmósfera, lo cierto es que existen estudios que demuestran que los impuestos indirectos al carbono no desincentivan la utilización de combustibles fósiles, al no incidir en la decisión de los consumidores. Además, en cuanto a que la quejosa debió ofrecer la prueba pericial en materia ambiental, esto es incorrecto, pues la quejosa ofreció diversos estudios encaminados a demostrar lo afirmado de su parte, sin que el A Quo analizara esos estudios ni se pronunciara al respecto. Además, el impuesto carece de razonabilidad pues no grava una actividad contaminante, sino una actividad económica, sin atender a si el producto gravado se usa o no. En este sentido, es incorrecto que la razonabilidad de las normas fiscales exija un mínimo de justificación, pues


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esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido criterios en los cuales se ha establecido que la razonabilidad exige que la medida legislativa sea adecuada, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido, lo cual no ocurre en la especie pues de los dictámenes del proceso legislativo no se obtienen justificaciones reales que soporten lo considerado por el

legislador, quien debió demostrar que la medida adoptada cumplirá el fin buscado. El A Quo concluyó que la medida es razonable pues se busca la utilización de otros productos de menor contenido de carbono, pero en México no existen sustitutos reales para los combustibles fósiles. En cuanto al principio que versa “quien contamina, paga”, la responsabilidad compartida aducida por el juez es incorrecta dado que PEMEX es productor de gasolinas y diésel, mientras que la contaminación es producida por quienes por los consumidores finales del producto, por lo cual el impuesto debe ser cubierto por éstos; sin embargo, el impuesto es pagado por el intermediario, quien no puede trasladarlo ni acreditarlo, por lo que no se cumple el principio precisado. El juez omitió analizar el argumento relativo a que la gasolina y el diésel están subsidiados por el Estado y por tanto, que es incongruente imponer un impuesto que busque reducir el consumo del producto, pues el efecto del impuesto es incrementar el precio. II. EQUIDAD TRIBUTARIA (planteamiento identificado en el recurso de revisión como tercer agravio) Contrariamente a lo concluido por el juez, el impuesto reclamado otorga un trato inequitativo pues por las enajenaciones de petróleo y gas natural no se paga el impuesto, lo cual es injustificado. III. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (planteamiento contenido en el primer agravio a foja 18 del recurso) Incorrectamente el juez concluyó que como la quejosa no es contribuyente del impuesto, no puede evidenciar la desproporcionalidad de éste por carecer del interés jurídico necesario; sin embargo, la quejosa sí cuenta con dicho interés pues es contribuyente material del impuesto, dado que resiente la carga económica de éste al trasladarse el tributo y no permitirse el posterior traslado al consumidor final; lo anterior, máxime que el precio de venta al consumidor final tanto de las gasolinas como del diésel es fijado por la autoridad y al no poderse trasladar, el importe cubierto no se recupera por el intermediario, lo que causa que se incumpla el principio de “quien contamina, paga” y, por tanto, que la finalidad extra fiscal pretendida sea falsa. Se insiste que al no ser contribuyente del impuesto, las estaciones de servicio pagan el importe del tributo pero no lo pueden recuperar o trasladar al consumidor final, en quien debiera recaer el efecto del gravamen e indebidamente el A quo concluyó que el precio de venta al público incluye el importe del impuesto a los combustibles fósiles pagado pero que al tratarse de bienes cuyos precios de venta son fijados por la


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autoridad, eventualmente nada impediría que esos precios se redujeran y, por tanto, que el importe del tributo sea cubierto por el intermediario.

79. Por cuestión de técnica, se analiza en primer término el agravio en el cual se controvierte lo relativo a la supuesta falta de interés jurídico de

la quejosa por no ser contribuyente del impuesto reclamado, argumento que resulta inoperante porque, contrariamente a lo aseverado por la recurrente, en la sentencia de amparo, el A Quo concluyó la existencia de interés jurídico para combatir le ley reclamada; por tanto, ese agravio se apoya en una premisa incorrecta.

80. En efecto, en el octavo considerando del fallo recurrido, el A Quo indicó, en lo que interesa, lo siguiente:

“…En el presente caso, la quejosa reclamó los artículos 2, fracción I, inciso H), 3, fracciones XXII y XXIV, 4, 5 y 8, fracción I, inciso c) e i), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y el artículo 3.2 del ‘Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece y para justificar su interés jurídico exhibió en lo que interesa, los siguientes medios de convicción: 1. Copia certificada de su acta constitutiva, en la que se observa como objeto social: ‘…la explotación, por concesión, de estaciones de servicio para la compra, venta y distribución de todos los productos de Petróleos Mexicanos… (foja ´53). 2. La ‘FACTURA PRODUCTO’ con número de folio 300-FP-22222621 expedida por Pemex Refinación a la quejosa el dos de enero de dos mil catorce, con sello digital (fojas 75 y siguiente) y en relación con la cual, la parte quejosa ofreció además la prueba pericial contable para acreditar que le fue trasladado el impuesto especial sobre producción y servicios, como consecuencia de la adquisición de gasolina y diésel; siendo que al respecto, el perito que actuó en auxilio de Juzgado Quinto de Distrito en Estado de Guerrero, concluyó: ‘ÚNICA.- Del análisis efectuado en las cantidades que se acreditan en las constancias que obran en la presente indagatoria, se desprende que la factura con folio 300-FP2222261 de fecha 02 de Enero del 2014, a nombre de COMBUSTIBLES DEL SUR, S. A. DE C.V. con RFC CSU94125AG6,

por un total de *********** por concepto de 20,000 litros de Diésel, SÍ

TIENE INCLUIDO el IEPS (Impuesto Especial sobre Producción y

Servicios) que corresponde a *********** centavos por litro del producto

Diésel, por la cantidad de ***********’ (foja 112). 3. Copia certificada de la Cédula de Identificación Fiscal de la quejosa, en la que se consignó como actividad ‘Venta fina al público en general en territorio nacional de gasolina y diésel’ (foja 85). …


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De la valoración conjunta de las citadas pruebas documentales, la prueba pericial contable, la presuncional legal y humana y del estudio integral de las actuaciones que conforman el expediente relativo al juicio de amparo se concluye que a la persona moral quejosa se aplicó el sistema normativo que reclama, pues además de que probó dedicarse a la actividad

vinculada a las normas cuestionadas, acreditó fehacientemente que adquirió diésel a Pemex Refinación y como resultado de ello, le fue trasladado el impuesto. Y si bien con fundamento en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la quejosa no es la contribuyente del impuesto, el traslado incluido en el precio del producto adquirido, se individualizó en su esfera jurídica, lo que le permite cuestionar el sistema normativo. … La transcrita jurisprudencia evidencia el interés jurídico que asiste a la quejosa, pues si bien ésta no es contribuyente del tributo reclamado, sí es la adquirente del bien cuya enajenación provocó que le trasladaran el impuesto especial sobre producción y servicios, por lo que tiene que soportar no sólo dicho efecto económicos, sino todas las consecuencias jurídicas que dimanen de ese acto. … Por lo tanto, es innecesario hacer mayor pronunciamiento sobre el interés legítimo que pudiera asistir a la impetrante, pues al haber demostrado que las normas reclamadas le causan un perjuicio directo en su esfera jurídica por el traslado del impuesto, ello es suficiente para desestimar la causa de improcedencia planteada”.

81. Como puede advertirse de lo transcrito, contrariamente a lo afirmado

por la recurrente, el Juez concluyó la existencia de interés jurídico de la quejosa para combatir las normas reclamadas, esto ante la existencia de un acto de aplicación reflejado las pruebas exhibidas, con lo cual el juzgador estimó innecesario analizar el interés legítimo de la accionante y abordó el estudio de los conceptos de violación.

82. No obstante, en el argumento que se analiza, la recurrente aduce que el juzgador concluyó la inexistencia de interés jurídico de su parte, lo cual es una afirmación incorrecta pues —se insiste— el juez concluyó la existencia de ese tipo de interés por parte de la quejosa; por ende, el planteamiento en estudio se apoya en una premisa incorrecta y, por tanto, como se adelantó, resulta inoperante, atento a lo previsto en la jurisprudencia 2a./J. 108/2012 (10a.), que indica:

“AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE SUSTENTAN EN PREMISAS FALSAS. Los agravios cuya construcción parte de premisas falsas son inoperantes, ya que a ningún fin práctico conduciría su análisis y calificación, pues al partir de una suposición que


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no resultó verdadera, su conclusión resulta ineficaz para obtener la revocación de la sentencia recurrida”38.

83. No obstante lo anterior, toda vez que de la

transcripción que realiza la parte recurrente en el escrito de agravios se obtiene que el motivo de reclamo es lo expresado en el considerando

Noveno del fallo de amparo en lo concerniente a que el A quo estimó que no era dable la comparación propuesta entre el trato fiscal dado al petróleo crudo y al gas natural frente al resto de los combustibles fósiles; en consecuencia, tal motivo de agravio se analizará conjuntamente con los planteamientos relacionados con la supuesta falta de razonabilidad de la medida legislativa pues, en esencia, lo que se pretende demostrar es que no existe una razón válida que justifique el tratamiento fiscal dado a esos productos.

84. Por su parte, lo relativo a que el estímulo fiscal otorgado a quienes enajenen o importen turbosina es inequitativo, será analizado conjuntamente con los agravios a través de los cuales se cuestiona lo resuelto por el A quo con relación al principio de equidad tributaria, dado que en la demanda de amparo se pretendió una comparación entre quienes adquieren turbosina y quienes adquieren cualquier otro combustible fósil gravado con el impuesto reclamado. RAZONABILIDAD DE LA MEDIDA

85. A continuación se procede al estudio de los diversos planteamientos vertidos en contra de lo resuelto en cuanto a la razonabilidad del establecimiento del impuesto reclamado, para lo cual es necesario tener en cuenta que en sesión del veintisiete de febrero de dos mil siete, al resolver el amparo en revisión número 2146/2005, el Pleno de este Alto Tribunal determinó39 que las nociones de contenido esencial y proporcionalidad son relevantes para la solución de conflictos entre bienes constitucionalmente protegidos y para establecer los límites del desarrollo y reglamentación legislativa de las “garantías individuales”.

86. Lo anterior, en virtud de que el legislador bien puede limitar las garantías individuales con base en la Constitución, siempre que lo haga de manera justificada; es decir, estableciendo una relación de proporcionalidad entre los medios y los fines que pretende alcanzar a través de la medida de intervención respectiva; además, se señaló que en el sistema jurídico mexicano, el principio de proporcionalidad 38

Décima Época, Registro IUS: 2001825, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XIII, Octubre de 2012, Tomo 3, Materia(s): Común, Página: 1326. 39

Por mayoría de ocho votos, disidentes Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y Mariano Azuela Güitrón.


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puede deducirse del Texto Supremo, básicamente como exigencia del principio de legalidad; de la prohibición constitucional que exige al legislador no actuar en exceso de poder o de manera arbitraria.

87. Por tanto, si bien el legislador está autorizado para desarrollar los límites constitucionales de las garantías individuales y para reglamentar sus posibles conflictos; lo cierto es que dicha actividad está condicionada por los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica, por considerar que existe la imposibilidad de que una ley secundaria nulifique injustificadamente el contenido de cualquiera de las garantías constitucionales; máxime que éstas son de superior entidad y jerarquía normativa; de ahí que el legislador debe actuar de manera acorde a dichos principios, y para verificar el cumplimiento a éstos, el órgano de control constitucional debe constatar que la disposición legislativa satisfaga los requisitos siguientes:

a) Existencia de una finalidad constitucionalmente legítima. b) Adecuación, idoneidad y aptitud de la medida para alcanzar la finalidad constitucional perseguida por el legislador. c) Necesidad de la medida; es decir, debe ser suficiente para alcanzar la finalidad constitucionalmente legítima, de tal forma que no implique una carga desmedida e injustificada para el gobernado respectivo; y, d) Ser razonable, de tal forma que cuanto más intenso sea el límite de la garantía constitucional, mayor debe ser el peso o jerarquía de las razones constitucionales que justifiquen dicha intervención.

88. El mencionado criterio fue reiterado en diversos precedentes por el

Pleno de este Alto Tribunal, integrándose al respecto la jurisprudencia número P./J. 130/2007, de rubro: “GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL DESARROLLO DE SUS LÍMITES Y LA REGULACIÓN DE SUS POSIBLES CONFLICTOS POR PARTE DEL LEGISLADOR DEBE RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD JURÍDICA”40.

89. En materia tributaria, esta Suprema Corte estableció que —a la luz 40

La jurisprudencia invocada aparece publicada en la página 8 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, Diciembre de dos mil siete, de la Novena Época, del texto siguiente: “De los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación se advierte que el cumplimiento de los principios de razonabilidad y proporcionalidad implica que al fijar el alcance de una garantía individual por parte del legislador debe: a) perseguir una finalidad constitucionalmente legítima; b) ser adecuada, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido; c) ser necesaria, es decir, suficiente para lograr dicha finalidad, de tal forma que no implique una carga desmedida, excesiva o injustificada para el gobernado; y, d) estar justificada en razones constitucionales. Lo anterior conforme al principio de legalidad, de acuerdo con el cual el legislador no puede actuar en exceso de poder ni arbitrariamente en perjuicio de los gobernados.”


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de los principios democrático y de división de poderes—, la intensidad del escrutinio constitucional no es de carácter estricto, sino flexible o laxo, pues el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo

que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador —en donde la Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado—, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, ello significa que las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad del escrutinio está limitada41.

90. Es decir, en materia tributaria, por una parte están los derechos fundamentales de los contribuyentes pero, por otra, existe la obligación fundamental de éstos de contribuir a los gastos públicos del Estado, la cual se justifica en la solidaridad social, económica y política de todos los contribuyentes pero, adicionalmente, el Estado no sólo tiene la facultad tributaria como mecanismo para establecer las contribuciones a fin de cubrir el presupuesto y los gastos públicos, sino también cuenta con la potestad económico coactiva para recaudar y así satisfacer las necesidades individuales y colectivas de la comunidad. El equilibro o armonización entre los referidos derechos y obligaciones es el que justifica el escrutinio constitucional en los términos arriba referidos42.

91. En este orden, la aplicación del principio de proporcionalidad por parte del órgano de control constitucional implica que el cumplimiento de los criterios que integran ese principio exige un mínimo y no un máximo de justificación; es decir, basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino sólo determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos

41

Jurisprudencia 1a./J. 84/2006, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, noviembre de 2006, página 29, de rubro: “ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES”. 42

Tesis aislada 1a. CII/2012 (10a.), Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VIII, mayo de 2012, tomo 1, página 1108, de rubro: “OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS Y OBLIGACIÓN FISCAL. SUS DIFERENCIAS”.


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comparables43.

92. Lo anterior conduce a concluir que es infundado que el argumento de la parte recurrente en el cual expresa que es incorrecta la conclusión contenida en la sentencia de

amparo porque la razonabilidad de las normas fiscales no exige un mínimo de justificación; lo anterior porque, como se ha expuesto, no puede exigirse al legislador que cuál de todos los medios disponibles cumple en todos los grados o niveles de intensidad con la finalidad buscada, sino sólo basta determinar la idoneidad del seleccionado.

93. Luego, por lo que toca a la razonabilidad de la medida legislativa cuestionada, debe indicarse que en la sentencia de amparo se concluyó la razonabilidad de ésta porque, acorde con la exposición de motivos de la reforma reclamada, la inclusión del impuesto a los combustibles fósiles tiene como finalidad el dotar a los gobernados de un medio ambiente sano, con lo cual se tutela lo previsto en el artículo 4° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; además, tal medida es proporcional porque responde a esa finalidad constitucionalmente legítima, pues para lograr el fin precisado, el legislador optó por afectar el patrimonio de los particulares mediante la creación de un impuesto.

94. Como puede apreciarse, en el fallo recurrido no se analizaron todos los requisitos exigidos para concluir la razonabilidad de la medida legislativa (impuesto); sin embargo, esto no conduce a estimarla inconstitucional, pues como se evidenciará enseguida, el establecimiento del impuesto a los combustibles fósiles es acorde con el bien constitucional a proteger.

95. En primer término, debe indicarse que la medida que se analiza es la instauración del denominado impuesto a los combustibles fósiles cuyo objeto es gravar la enajenación e importación de los diversos combustibles fósiles conforme al contenido de carbono de cada uno de esos combustibles, con la finalidad de desincentivar su utilización, proteger la salud de las personas de enfermedades respiratorias, así como procurar el uso de tecnologías más limpias o, en su caso, de combustibles menos contaminantes, como el gas natural (el cual emite menos gases de efecto invernadero). Lo anterior, pues en la declaratoria de publicidad de dictámenes de diecisiete de octubre de dos mil trece, la Comisión de Hacienda y 43

Tesis aislada 1a. LIII/2012 (10a.), Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VII, abril de 2012, tomo 1, página 882, de rubro: “TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN”.


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Crédito Público de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, expuso lo siguiente:

“Respecto a la enajenación e importación de combustibles fósiles de acuerdo con su contenido de carbono, el titular del Ejecutivo Federal propone un

impuesto conforme a los argumentos siguientes: Indica que durante la combustión o quema de combustibles fósiles se libera a la atmósfera bióxido de carbono, que es uno de los principales gases de efecto invernadero. Por lo que, con el fin de incentivar un menor uso y mayor eficiencia en su combustión, propone gravar el contenido de carbono de estos combustibles con un precio que refleje las condiciones de los mercados internacionales de los bonos de carbono. Este impuesto, señala, se basa en el principio fundamental de “quien contamina paga”, de forma que internaliza el costo social de producir emisiones contaminantes para la atmósfera y, en consecuencia, induce la adopción de tecnologías más limpias en la producción de bienes y servicios, así como que su establecimiento ayudará a limpiar el aire de nuestras ciudades, reducirá las enfermedades respiratorias, los gastos en salud pública y, por lo tanto, generará mayor productividad. Con este impuesto, asegura, nuestra base de competitividad cambiará de ser gris y basada en la combustión de hidrocarburos, a ser verde y con eficiencia energética, mediante la innovación y adopción de tecnologías verdes; una economía de bajo consumo y emisión de carbono. Los recursos adicionales que se generen permitirán invertir en eficiencia energética, en mejores tecnologías y en mejor transporte público. En ese sentido, el proponente señala que este impuesto al carbono refleja el compromiso de la generación presente con las generaciones futuras, en relación al cuidado del medio ambiente y se reafirma el compromiso de México para alcanzar sus metas de reducción de emisiones hacia el año 2020, lo cual ratifica el compromiso contraído por nuestro país en los acuerdos de Cancún 2010 y en la Ley General de Cambio Climático. Que la diferencia entre un impuesto específico al carbono y un impuesto a los energéticos es que el primero tiene el doble objetivo de reducir emisiones e incrementar la recaudación, mientras que el segundo generalmente cumple sólo el objetivo fiscal. Destaca que un impuesto al carbono es la forma más eficiente (menos costosa) de desincentivar las emisiones de gases de efecto invernadero que están ocasionando el cambio climático, además de fomentar una mayor viabilidad al desarrollo de tecnologías para la eficiencia energética y promover el uso de fuentes alternativas de energía. … Con los impuestos, el gobierno fija el precio del carbono y el mercado determina las cantidades de emisiones resultantes y el consumo de energía. Los impuestos aseguran el precio y envían una señal a los consumidores para reducir su consumo y hacer un uso eficiente, dependiendo de su sensibilidad al cambio en el precio, mientras que en un sistema de comercio de emisiones se fija un objetivo de reducción de las emisiones y el precio se construye en el mercado permitiendo que varíe. Sin embargo, un impuesto tiene varias características preferibles a un sistema de comercio, como la flexibilidad de ajuste para los individuos que se enfrentan al impuesto y su facilidad y generalidad en su aplicación.


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… Con base en lo anterior, la Iniciativa del Ejecutivo Federal propone establecer cuotas específicas por tipo de combustible, considerando las toneladas de bióxido de carbono por unidad de volumen, conforme a la tabla que se incorporó.

En ese sentido, señala el proponente que se hace necesario efectuar diversas modificaciones a la estructura de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios en los siguientes términos: El impuesto se aplicará a las enajenaciones e importaciones que se realicen de los combustibles mencionados y se define el concepto de cada uno de ellos. Los contribuyentes del impuesto serán los fabricantes, productores e importadores por la enajenación o importación que realicen de los combustibles fósiles, siendo éstos los únicos sujetos del mismo, por lo que se propone establecer que las enajenaciones que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores, estarán exentas del impuesto, no considerándose a estas personas contribuyentes del impuesto por dichas enajenaciones. Solamente procederá el acreditamiento del impuesto que se hubiera pagado en la importación de los citados combustibles. El impuesto se causará en el momento en que se cobren las contraprestaciones y se calculará mensualmente, aplicando las cuotas que correspondan a las unidades de medida a los combustibles fósiles que se hubieran enajenado en el mes, disminuido con el impuesto pagado en el mismo mes al aplicar las cuotas correspondientes con motivo de la importación de esos bienes. En el caso de la importación, el impuesto se calculará aplicando las cuotas sobre el total de las unidades de medida de los combustibles fósiles que se hubieran importado. … SEXTA. Esta Dictaminadora considera acertado establecer los impuestos ambientales a la enajenación e importación de combustibles fósiles y de plaguicidas que propone el Ejecutivo Federal, con el fin de desalentar conductas que afectan negativamente al medio ambiente. Con ello se busca una reducción gradual de emisiones a la atmósfera de bióxido de carbono, principal gas de efecto invernadero, y una reducción gradual del uso de plaguicidas que generan indirectamente daños a la salud y al medio ambiente. Se comparte lo expresado por el Ejecutivo Federal en el sentido de que estas propuestas no enfrentan la totalidad de la problemática ambiental de nuestro país; sin embargo, son dos temas que presentan un gran potencial para mejorar el medio ambiente y para los cuales existe suficiente información del problema, así como de sus efectos ambientales. Impuesto a los combustibles fósiles. La que dictamina está de acuerdo en establecer un impuesto a la enajenación e importación de combustibles fósiles en base a su contenido


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de carbono y resulta relevante que para el diseño del impuesto, se tome en cuenta, que para conocer el contenido de carbono de cada combustible, se utilicen los factores de emisión publicados por el Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en sus directrices de 1996 para la determinación de los inventarios de

emisiones de gases de efecto invernadero, en las cuales se establece el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas y que, con base en ello, se establezcan las cuotas aplicables a cada tipo de combustible. No obstante lo anterior, se observa que debido a los bajos precios de algunos combustibles el impacto que el impuesto pudiera tener sobre los costos de los mismos llega a ser en algunos casos superior al 20%, de forma que la aplicación del impuesto podría reducir la competitividad de la planta productiva nacional e impactar negativamente el nivel de precios de nuestra economía. En ese sentido, esta Dictaminadora considera que la estructura del impuesto propuesto por el Ejecutivo Federal se debe modificar para evitar que el impacto de las cuotas no genere un proceso inflacionario, por lo que se debe acotar el monto del impuesto a un nivel que sea congruente con las metas de inflación del Banco de México, y que el impuesto no exceda el 3% del precio de venta de cada combustible. También, con el objetivo de enviar una señal económica al mercado nacional de combustibles fósiles sobre la tendencia que se desea en la estructura de consumo de los mismos en el país, se considera que el impuesto debe incentivar el uso de mejores alternativas de combustión; en este caso, el gas natural es el combustible fósil con menor contenido de carbono por unidad energética, con un bajo potencial de emisión de gases de efecto invernadero. Es así, que el uso del gas natural como combustible fósil, siempre será más deseable que el uso de cualquier otro tipo de combustible fósil. Por lo tanto, esta Dictaminadora considera que la construcción del impuesto debe generar el incentivo correcto, tanto en términos ambientales, como en términos de desarrollo energético. De esta forma, el impuesto que se propone se recalcula considerando que el gravamen al bióxido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustión, es decir, el impuesto se estructura tomando como base la opción menos contaminante, que es el gas natural, y a partir de ahí se determina la cuota del impuesto aplicable a cada combustible como el valor de cada tonelada de bióxido de carbono que se genera de forma adicional a la que se generaría si se usara como combustible el gas natural. Por lo expuesto, en la construcción de esta nueva estructura del IEPS a los combustibles fósiles, la cuota aplicable al gas natural resulta en cero, por lo que se debe aplicar una exención a este combustible. Debe considerarse que lo anterior tiene mayor sustento si se toma en cuenta que México es un país con bajas emisiones de gases de efecto invernadero, y que países latinoamericanos que han planteado impuestos de este tipo, como Costa Rica (primer país de América Latina en implementar un impuesto de esta naturaleza), iniciaron con impuestos en niveles de alrededor de 3% sobre el valor de los combustibles fósiles. Por


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otro lado, si bien México ha mostrado un compromiso con el medio ambiente en el ámbito internacional y nacional, muestra de ello es la reciente Ley General de Cambio Climático aprobada el 19 de abril de 2012 por el Congreso de la Unión, el contexto internacional es actualmente incierto en cuanto a los compromisos de reducción de emisiones e implementación de

instrumentos económicos que se deberán asumir hacia el futuro por parte de los países comprometidos con el medio ambiente. Por ello, se considera prudente aplicar el impuesto en los términos en que se plantea. En adición a lo anterior, la que Dictamina propone que con el fin de reducir el impacto que el impuesto especial sobre producción y servicios por contenido de carbono de los combustibles fósiles pueda tener sobre la actividad productiva de nuestro país y para incentivar la adopción de medidas de reducción o mitigación de las emisiones a la atmósfera de CO2, se pueda complementar la propuesta del Ejecutivo Federal con un incentivo fiscal para aquellos contribuyentes que habiendo llevado a cabo proyectos de ahorro o eficiencia energética hayan obtenido bonos de carbono. De esta forma, el contribuyente podrá optar por pagar el gravamen en numerario o mediante la entrega de los bonos de carbono que haya obtenido por sus proyectos de ahorro o eficiencia energética desarrollados en México y avalados por la Organización de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático. De esta forma se define el concepto de bonos de carbono y se establece la posibilidad de pago del IEPS mediante la entrega de dichos bonos. Por otra parte, si bien el IEPS se calculará tomado en cuenta el total de las unidades de medida enajenadas o importadas, según corresponda al tipo de combustible, esta Dictaminadora estima conveniente precisar que cuando dichas cantidades arrojen fracciones de dichas unidades de medida, la cuota será aplicable a dichas fracciones en la proporción que correspondan las mismas respecto de la unidad de medida de que se trate. Por lo que hace a la definición de los combustibles fósiles, la que dictamina estima conveniente establecer por seguridad jurídica la definición de lo que debe entenderse por “otros combustibles fósiles”, considerando para tal efecto a cualquier otro derivado del petróleo, carbón mineral o gas natural que se destinen a un proceso de combustión y que no estén listados en forma expresa. Por otra parte, se observa que el petróleo crudo no es utilizado para la combustión sino que se emplea como insumo principal en la elaboración de otros combustibles fósiles que son utilizados como combustibles, mismos que estarán gravados. Es por ello que esta Comisión considera necesario establecer que la enajenación e importación de petróleo crudo debe exentarse del pago del IEPS; asimismo, debido a la nueva estructura que se propone para el IEPS, el gas natural debe estar exento del pago de este impuesto, por lo que no estará afecto a gravamen su autoconsumo. Conforme a lo expuesto se modifica el inciso H) de la fracción I del artículo 2o.; 11, cuarto párrafo y 14, tercer párrafo, contenidos en la Iniciativa; y se


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adicionan un inciso l) a la fracción XXII del artículo 3o. y una fracción XXIV a dicho artículo 3o.; un último párrafo al artículo 5o.; un inciso i) a la fracción I del artículo 8o.; y la fracción IX al artículo 13 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, para quedar como sigue: …”.

96. Por su parte, en el Dictamen correspondiente a la minuta, proyecto

de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, emitido por la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión el veintinueve de octubre de dos mil trece, se indicó lo siguiente:

“SÉPTIMA. Del análisis efectuado por estas Comisiones se está de acuerdo en establecer un impuesto a la enajenación e importación de combustibles fósiles en base a su contenido de carbono. Resulta relevante que para el diseño del impuesto, se tome en cuenta que para conocer el contenido de carbono de cada combustible, se utilicen los factores de emisión publicados por el Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en sus directrices de 1996 para la determinación de los inventarios de emisiones de gases de efecto invernadero, en las cuales se establece el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas y que, con base en ello, se establezcan las cuotas aplicables a cada tipo de combustible. Se está de acuerdo con su diseño ya que se considera que el impuesto debe incentivar el uso de mejores alternativas de combustión; en este caso, el gas natural es el combustible fósil con menor contenido de carbono por unidad energética, con un bajo potencial de emisión de gases de efecto invernadero. Así, la construcción del impuesto genera el incentivo correcto, tanto en términos ambientales, como en términos de desarrollo energético. De esta forma, el impuesto que se propone se calcula considerando que el gravamen al bióxido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustión, es decir, el impuesto se estructura tomando como base la opción menos contaminante, que es el gas natural, y a partir de ahí se determina la cuota del impuesto aplicable a cada combustible como el valor de cada tonelada de bióxido de carbono que se genera de forma adicional a la que se generaría si se usara como combustible el gas natural. Por lo anterior es que se estima correcto exentar del pago del impuesto al gas natural. Se observa que el petróleo crudo no es utilizado para la combustión sino que se emplea como insumo principal en la elaboración de otros combustibles fósiles que son utilizados como combustibles, mismos que se encuentran gravados. Es por ello, que estas Comisiones están de acuerdo en establecer que la enajenación e importación de petróleo crudo debe exentarse del pago del IEPS. Resulta también acertado que para incentivar la adopción de medidas de reducción o mitigación de las emisiones a la atmósfera de CO2, se complemente su diseño con un incentivo fiscal para aquellos


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contribuyentes que habiendo llevado a cabo proyectos de ahorro o eficiencia energética hayan obtenido bonos de carbono. De esta forma, el contribuyente podrá optar por pagar el gravamen en numerario o mediante la entrega de los bonos de carbono que haya obtenido por sus proyectos de ahorro o eficiencia energética desarrollados en México y avalados por la Organización

de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático”.

97. Como puede apreciarse, a través el establecimiento del impuesto en comento se buscó la protección del medio ambiente y del derecho a la salud de las personas, ya que mediante ese tributo se buscó desincentivar el consumo de gases causantes del efecto invernadero. Esto es, como se advirtió que los diferentes combustibles de origen fósil son los principales contaminantes de la atmósfera, tanto el Ejecutivo Federal como la autoridad legislativa estimaron que, para disminuir el consumo y uso de esos bienes, era conveniente al gravar fiscalmente la enajenación e importación de cualquier combustible fósil, ya que ello causaría una reducción en su consumo y, de forma paralela, quien tenga mayor consumo de esos bienes, pagaría en mayor cantidad el tributo. Además, el gravamen en comento buscó atender a los diversos compromisos internacionales adquiridos por México en materia de medio ambiente, particularmente la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático, celebrada en Cancún, México, en dos mil diez y la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático (CMNUCC)44, cuyo objetivo es la estabilización de las concentraciones de gases de efecto invernadero en la atmósfera a un nivel que impida interferencias antropógenas peligrosas en el sistema climático45.

98. Esto es, evidentemente, a través de ese impuesto se buscó un mecanismo tendente a garantizar los derechos a la salud y al medio ambiente sano, tutelados en el artículo 4° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual dispone:

“Artículo 4o. … … Toda persona tiene derecho a la protección de la salud. La Ley definirá las bases y modalidades para el acceso a los servicios de salud y establecerá la concurrencia de la Federación y las entidades federativas en materia de salubridad general, conforme a lo que dispone la fracción XVI del artículo 73 de esta Constitución.

44

Firmada por México el trece de junio de mil novecientos noventa y dos y aprobada por la Cámara de Senadores el tres de diciembre siguiente y ratificada ante la Organización de las Naciones Unidas el once de marzo del año siguiente. Decreto Promulgatorio publicado en el Diario Oficial de la Federación el siete de mayo de mil novecientos noventa y tres. 45

Conforme al artículo 2 de esa convención.

http://unfccc.int/meetings/cop_16/items/5571.php

http://unfccc.int/meetings/cop_16/items/5571.php


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Toda persona tiene derecho a un medio ambiente sano para su desarrollo y bienestar. El Estado garantizará el respeto a este derecho. El daño y deterioro ambiental generará responsabilidad para quien lo provoque en términos de lo dispuesto por la ley. Toda persona tiene derecho al acceso, disposición y

saneamiento de agua para consumo personal y doméstico en forma suficiente, salubre, aceptable y asequible. El Estado garantizará este derecho y la ley definirá las bases, apoyos y modalidades para el acceso y uso equitativo y sustentable de los recursos hídricos, estableciendo la participación de la Federación, las entidades federativas y los municipios, así como la participación de la ciudadanía para la consecución de dichos fines. …”

99. Cabe precisar que el texto del precepto constitucional transcrito corresponde a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación, el ocho de febrero de dos mil doce, en la cual se cambió la denominación del derecho a un medio ambiente "adecuado", por la de derecho a un medio ambiente "sano", estableciéndose además la obligación del Estado de garantizar dicha prerrogativa. En dicho proceso legislativo se indicó:

"Sin lugar a dudas el reconocimiento constitucional del derecho a un medio ambiente adecuado para nuestro desarrollo, es el avance más significativo que en materia ambiental ha tenido el orden jurídico nacional, ya que esto permitió que México se sumara, aunque de manera tardía, a las más de 50 naciones que incluyen este derecho en su Carta Magna. Así, esta garantía constitucional quedó consagrada dentro del párrafo cuarto de nuestro artículo 4; sin embargo, su texto cuenta con diversas limitantes, por las que corre el peligro de quedar sólo en una norma programática. […] Resulta prudente establecer a nivel constitucional, el derecho al medio ambiente sano, en virtud de que el Estado con la participación solidaria de la ciudadanía debe contar con políticas públicas, que permitan prevenir y mitigar la degradación ambiental. En este sentido, debemos considerar que en la actualidad, el concepto de salud no sólo se encuentra concebido como la ausencia de enfermedad o incapacidad en el individuo, sino como un estado de completo bienestar físico, mental y social, bajo este contexto, resulta totalmente procedente la reforma planteada Se ha notado que existe una especial preocupación por establecer que el Estado es quien debe garantizar el ejercicio pleno de este derecho y su tutela jurisdiccional, hecho que se considera adecuado ya que es necesario fortalecer esta disposición otorgándole expresamente el carácter coactivo y fuerza de una norma "prescriptiva", características propias de toda norma jurídica. Ahora bien, hasta el momento se ha expuesto que el principal responsable de garantizar este derecho debe ser el Estado; sin embargo,


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también se reconoce que la preservación y restauración del medio ambiente natural es un asunto de interés público, cuyo cumplimiento necesariamente requiere que exista una responsabilidad solidaria y participativa aunque diferenciada entre el Estado y la ciudadanía. Como toda norma jurídica, esta disposición no sólo debe

otorgar derechos en favor de los gobernados, sino también responsabilidades y sanciones para quien provoque el daño ambiental la cual quedará determinada en términos de la ley complementaria y así fortalecer la labor del Estado; este hecho constituye motivo para que el texto constitucional disponga la corresponsabilidad entre la ciudadanía y el Estado en las acciones dirigidas al cuidado del medio ambiente".46

100. Así, el derecho humano a un medio ambiente sano presenta tanto

la obligación del Estado de garantizar el pleno ejercicio de ese derecho y su tutela jurisdiccional, como la responsabilidad, aunque diferenciada, del Estado y la ciudadanía para su preservación y restauración47 y, en consecuencia, a partir de esa reforma, el precepto transcrito reconoce el derecho de las personas a la salud, a un medio ambiente sano y al agua y, en contrapartida, el deber de las autoridades del Estado de respetar esos derechos y garantizar su ejercicio, obligación la cual exige tomar las medidas necesarias para su protección, entre las cuales están las medidas legislativas y, en particular, el establecimiento de impuestos tendentes a desincentivar la adquisición de ciertos productos.

101. Esto es, la norma tributaria se convierte en un instrumento de

política pública para procurar un fin distinto al propiamente recaudatorio, como en el caso lo es la protección de la salud de las personas y el derecho al medio ambiente sano, de tal suerte que se busca la satisfacción de un fin de carácter extrafiscal consistente en desincentivar el consumo de combustibles que, por sus características, afectan al medio ambiente y, en consecuencia, dañan la salud de las personas. Ejemplo de este tipo de tributos con fines extrafiscales para la protección de la salud de las personas lo encontramos en el impuesto especial a los tabacos labrados y a ciertos alimentos procesados y bebidas azucaradas, en los cuales el legislador buscó —mediante la norma fiscal— proteger la salud de los gobernados mediante la imposición de un gravamen.

102. La medida impositiva establecida es una de las medidas a cargo del

Estado mexicano que contribuye a alcanzar el fin constitucionalmente válido ya precisado pues, en criterio de esta Suprema Corte, el derecho a la protección de la salud de la

46

Dictamen de la Comisión de Puntos Constitucionales de la Cámara de Diputados de veintiocho de Abril de dos mil once, publicado en la Gaceta No. 3250-III. 47

Así se refirió en la contradicción de tesis 270/2016, resuelta por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.


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población es una responsabilidad social que implica no sólo medidas de carácter concreto y específico mediante el establecimiento de mecanismos necesarios para que todas las personas tengan acceso a los servicios de salud una vez que presenten algún padecimiento

patológico o enfermedad, sino también medidas preventivas, tales como el desarrollo de una política pública en materia de salud y medio ambiente que vía impositiva inhiba o desincentive el consumo de ciertos productos causantes de la contaminación ambiental para que, en la medida de lo posible, no se generen o, cuando menos, se disminuya tanto la contaminación en la atmósfera como las enfermedades asociadas o derivadas de la contaminación atmosférica (conjuntivitis, dermatitis, bronquitis, faringitis, laringitis, sinusitis, otitis, neumonía, cáncer de pulmón, entre otras).

103. Aunque la protección de la salud y del medio ambiente corresponde

a un política pública integral que se conforme por una serie de medidas en distintos ámbitos, lo cierto es que en los últimos años, la defensa, protección y mejoramiento del medio ambiente humano para las generaciones presentes y futuras, se ha convertido en un aspecto integral y una finalidad común entre la mayoría de países. En efecto, desde los años sesentas y hasta la actualidad, el movimiento medioambiental moderno ha transformado la relación del ser humano con el medio ambiente, al grado que casi todos los Estados del mundo han promulgado leyes encaminadas a reducir la contaminación atmosférica y del agua, reglamentar las sustancias tóxicas y preservar los recursos naturales, entre otros objetivos48.

104. Así, a la postura tradicional del crecimiento económico a cualquier

precio, le ha seguido una idea más integral de desarrollo, la cual no atiende exclusivamente al aspecto económico, sino que considera otros elementos como la dimensión humana de la economía y la dimensión medio ambiental. El paradigma de esta concepción es la idea de "desarrollo sustentable", que persigue el logro de tres objetivos esenciales:

I. Un objetivo puramente económico, consistente en la eficiencia en la utilización de los recursos y el crecimiento cuantitativo; II. Un objetivo social y cultural, a saber, la limitación de la pobreza, el mantenimiento de los diversos sistemas sociales y culturales y la equidad social; y III. Un objetivo ecológico, relativo a la preservación de los sistemas físicos y biológicos -recursos naturales, en sentido amplio- que sirven de

48

ONU. Informe del Experto independiente sobre la cuestión de las obligaciones de derechos humanos relacionadas con el disfrute de un medio ambiente sin riesgos, limpio, saludable y sostenible, John H. Knox. 24 de Diciembre de 2012. Párrafo 8.


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soporte a la vida de los seres humanos, tutelando con ello diversos derechos inherentes a las personas, como lo son el derecho a la vida, a la salud, a la alimentación y al agua, entre otros.

105. En cuanto a la interdependencia de los

derechos humanos y el medio ambiente, el Centro de Derechos Humanos y Medio Ambiente de la Organización de los Estados Americanos ha considerado que el derecho a la vida y a la salud imponen a los Estados deberes relacionados con el medio ambiente, toda vez que deben abstenerse de llevar adelante acciones que provoquen degradación ambiental, poniendo en peligro la vida y salud de las personas, "ya que la calidad, e incluso la posibilidad, de vida del ser humano depende en gran medida de su entorno"49. A contrario sensu, esto implica el deber de adoptar las medidas necesarias para la protección de esos derechos, las cuales pueden tomarse mediante los instrumentos de políticas públicas.

106. Al respecto, al resolver el caso Kawas Fernández Vs. Honduras, la Corte Interamericana de Derechos Humanos reconoció que "…existe una relación innegable entre la protección del medio ambiente y la realización de otros derechos humanos…"50; por ende, es posible concluir que "…la protección y mejoramiento del medio ambiente humano es una cuestión fundamental que afecta al bienestar de los pueblos y al desarrollo económico del mundo entero, un deseo urgente de los pueblos de todo el mundo y un deber de todos los gobiernos…".51

107. Lo hasta ahora expuesto permite concluir que tanto el combate a la contaminación ambiental, como la protección de la salud de las personas no sólo es posible, sino también viable a partir del establecimiento de medidas impositivas derivadas de la potestad legislativa del Estado. Incluso, el artículo 3 de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático reconoce como principio el que los Estados adopten las medidas necesarias para combatir el cambio climático generado por la contaminación ambiental52.

49

Así se refirió en la contradicción de tesis 270/2016, resuelta por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 50

Caso Kawas Fernández Vs. Honduras. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 3 de Abril de 2009. Serie C No. 196, Párrafo 148. 51

Segunda Proclamación de la Declaración de Estocolmo sobre el Medio Ambiente Humano. 52

Artículo 3, que señala: Las Partes, en las medidas que adopten para lograr el objetivo de la Convención y aplicar sus disposiciones, se guiarán, entre otras cosas, por lo siguiente: … 1. Las Partes deberán proteger el sistema climático en beneficio de las generaciones presentes y futuras, sobre la base de la equidad y de conformidad con sus responsabilidades comunes pero diferenciadas y sus respectivas capacidades. En consecuencia, las Partes que


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108. Adicionalmente, en “Perspectivas OCDE:

México Reformas para el Cambio”53, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) se pronunció en cuanto a la necesidad de analizar los instrumentos

fiscales desde una perspectiva medioambiental y económica, para eliminar los subsidios perjudiciales para el medio ambiente y reforzar la política medioambiental, mediante la reducción de los subsidios a la electricidad, el diésel, la gasolina y el gas licuado de petróleo54.

109. Aunado a lo anterior, debe agregarse que tanto en la iniciativa correspondiente, como en la exposición de motivos, se indicó que en razón de que el petróleo crudo no se utiliza para la combustión (la cual produce la contaminación atmosférica y los gases de efecto invernadero que se pretenden reducir) sino como materia prima o insumo para la elaboración de otros combustibles fósiles, entonces debía exentarse del impuesto a tal producto.

110. De igual manera, en el proceso legislativo de marras se indicó que debía exentarse de la medida al gas natural, pues aunque se trata de un combustible fósil, lo cierto es que es el que menor cantidad

son países desarrollados deberán tomar la iniciativa en lo que respecta a combatir el cambio climático y sus efectos adversos. 2. … 3. Las Partes deberán tomar medidas de precaución para prever, prevenir o reducir al mínimo las causas del cambio climático y mitigar sus efectos adversos. Cuando haya amenaza de daño grave o irreversible, no deberá utilizarse la falta de total certidumbre científica como razón para posponer tales medidas, tomando en cuenta que las políticas y medidas para hacer frente al cambio climático deberán ser eficaces en función de los costos a fin de asegurar beneficios mundiales al menor costo posible. A tal fin, esas políticas y medidas deberán tener en cuenta los distintos contextos socioeconómicos, ser integrales, incluir todas las fuentes, sumideros y depósitos pertinentes de gases de efecto invernadero y abarcar todos los sectores económicos. Los esfuerzos para hacer frente al cambio climático pueden llevarse a cabo en cooperación entre las Partes interesadas. 4. Las Partes tienen derecho al desarrollo sostenible y deberán promoverlo. Las políticas y medidas para proteger el sistema climático contra el cambio inducido por el ser humano deberán ser apropiadas para las condiciones específicas de cada una de las Partes y estar integradas en los programas nacionales de desarrollo, tomando en cuenta que el crecimiento económico es esencial para la adopción de medidas encaminadas a hacer frente al cambio climático. 5. Las Partes deberán cooperar en la promoción de un sistema económico internacional abierto y propicio que condujera al crecimiento económico y desarrollo sostenibles de todas las Partes, particularmente de las Partes que son países en desarrollo, permitiéndoles de ese modo hacer frente en mejor forma a los problemas del cambio climático. Las medidas adoptadas para combatir el cambio climático, incluidas las unilaterales, no deberán constituir un medio de discriminación arbitraria o injustificable ni una restricción encubierta al comercio internacional. 53

Consultable en https://www.oecd.org/mexico/49363879.pdf. 54

Lo cual puede valorarse como fuente de interpretación en términos de la tesis aislada P. XXXVI/2009, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXX, julio de 2009, página 91, de rubro: “RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO”.


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de gases contaminantes produce, aunado a que se busca su empleo como una alternativa menos contaminante y, por tanto, para incentivar su consumo, tal combustible debía quedar exento del gravamen.

111. Asimismo, la exención del tributo respecto del gas natural obedece a que el legislador busca el consumo de ese combustible en forma especial, respecto a otros combustibles fósiles, al ser el que produce menor cantidad de gases de efecto invernadero por tonelada de dióxido de carbono, por lo que en realidad se pretende desincentivar el consumo de los combustibles fósiles más contaminantes y, simultáneamente, estimular el uso de ese combustible mediante una exención del tributo, al ser la alternativa más viable para sustituir otras fuentes de energía fósil. Además, el legislador reconoce que tal combustible es el menos contaminante de los derivados del petróleo crudo y, por tanto, es a partir de éste que se estructuraron las cuotas a pagar por tonelada de dióxido de carbono arrojada a la atmósfera.

112. Por su parte, es inoperante el argumento mediante el cual se expone que existen diversos estudios los cuales concluyen que la implementación de impuestos indirectos al carbono no desincentivan la utilización de combustibles fósiles y que esos estudios se ofrecieron en el juicio sin que fueran analizados por el juez de distrito.

113. La inoperancia de tal planteamiento deriva de que el agravio en comento se apoya en una premisa falsa, consistente en que los estudios a que hace referencia la parte quejosa fueron exhibidos en el juicio de amparo; lo anterior porque, contrario a lo expresado por la recurrente, en el juicio de amparo no se exhibieron tales estudios, sino únicamente se mencionaron dentro de la demanda de amparo.

114. En efecto, en el primer concepto de violación, la parte quejosa expresó lo siguiente:

“…lo cierto es que existen diversos estudios elaborados por diferentes organismos internacionales en donde claramente se demuestra que los impuestos indirectos al carbono no desincentivan la utilización de los combustibles fósiles pues no inciden en la decisión de los consumidores y son mucho más recomendables los impuestos directos. Al respecto, se mencionan a su Señoría algunos trabajos de investigación en los cuales se ha sostenido lo anterior: - Enviromental Taxation, A Guide for Policy Makers, elaborado por la OCDE en septiembre de 2011. - Th Tax Policy Briefting Book, elaborado por el Tax Policy Center Urban Institute and Brookings Institucion.


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- How effective are Green Taxes?, elaborado por la Comisión Fiscal Verde del Reino Unido (Green Fiscal Commision)”.

115. Por su parte, en el capítulo de pruebas de la

demanda de amparo55, la parte quejosa ofreció y exhibió diversas escrituras públicas y

documentales privadas (una factura, copia simple de una decisión del Consejo Constitucional de la República Francesa, copia simple de un documento elaborado por la Organización Nacional de Expendedores de Petróleo A. C.), la pericial contable y la presuncional en su doble aspecto, pero sin que exhibiera los documentos mencionados en el primer concepto de violación; además, previo a la celebración de la audiencia constitucional, la parte quejosa ofreció otras pruebas, a saber: copia certificada de la inscripción en el registro federal de contribuyentes, copias simples de diversas facturas y la documental privada consistente en traducciones certificadas de la referida decisión de Consejo Constitucional de la República de Francia y de un documento emitido por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), denominado “Sistema Tributario Ambiental, Guía para legisladores”.

116. Como puede advertirse, los documentos mencionados en la demanda de amparo no fueron exhibidos en el juicio y, por lo tanto, no era material ni jurídicamente posible analizarlos en la sentencia ahora recurrida; por ende, el argumento relativo a que no se analizaron tales documentos es inoperante, pues parte de la premisa falsa consistente en que fueron exhibidos en el juicio de amparo.

117. Por lo que respecta al documento denominado “Sistema Tributario Ambiental, Guía para legisladores”56, si bien es cierto que se exhibió dentro del juicio de amparo con una certificación de un perito traductor, no menos cierto es que se trata de una documental privada pues la certificación que contiene no fue realizada por un fedatario publico en uso de sus atribuciones legales y, por consiguiente, ese documento debe valorarse en términos de lo previsto en los artículos 129, 130 y 133 del Código Federal de Procedimientos Civiles57, de tal suerte que se trata de una

55

Fojas 98 y 99 de la demanda. 56

Fojas 199 a 210 del juicio de amparo. 57

ARTICULO 129.- Son documentos públicos aquellos cuya formación está encomendada por la ley, dentro de los límites de su competencia, a un funcionario público revestido de la fe pública, y los expedidos por funcionarios públicos, en el ejercicio de sus funciones. La calidad de públicos se demuestra por la existencia regular, sobre los documentos, de los sellos, firmas u otros signos exteriores que, en su caso, prevengan las leyes. ARTICULO 130.- Los documentos públicos expedidos por autoridades de la Federación, de los Estados, del Distrito Federal y Territorios o de los Municipios, harán fe en el juicio, sin necesidad de legalización.


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documental privada, la cual por sí misma es insuficiente para demostrar el extremo pretendido.

118. Incluso, de otorgársele plena eficacia demostrativa a ese documento privado, lo cierto

es que la conclusión alcanzada en la sentencia de amparo no se vería afectada porque el contenido de ese documento sólo es una guía o recomendación, pero no posee efectos vinculantes en la actividad legislativa de los Estados; además, según se ha explicado, en el documento denominado “Perspectivas OCDE: México Reformas para el Cambio”58, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos se pronunció en cuanto a la necesidad de analizar los instrumentos fiscales para eliminar los subsidios perjudiciales para el medio ambiente y reforzar la política medioambiental, por lo cual es de concluir la existencia de diversos estudios por parte de esa organización, los cuales están encaminados al análisis de diversos aspectos y fenómenos respecto del medio ambiente y su protección mediante normas de carácter tributario y que, como se ha indicado, sólo son orientadores en el ejercicio de la potestad legislativa.

119. En una parte del agravio analizado, en cuanto a la supuesta falta de razonabilidad de la medida reclamada, el recurrente sostiene la ilegalidad de lo resuelto por el A Quo respecto a la constitucionalidad del impuesto reclamado porque, conforme la exposición de motivos, esa medida buscó la utilización de otros productos de menor contenido de carbono, pero en México no existen otros combustibles fósiles que representen una opción menos contaminante. Tal planteamiento es infundado porque, como puede advertirse de la exposición de motivos de la cual derivaron los preceptos reclamados, mediante la implementación de esa medida, el legislador buscó incentivar el consumo y utilización de combustibles fósiles como el gas natural, al grado que dicho producto quedó exento del gravamen.

120. Según se ha expresado, en el proceso legislativo de la reforma legal reclamada, el legislador justificó la medida adoptada, en las siguientes consideraciones:

La combustión o quema de combustibles fósiles libera a la atmósfera bióxido de carbono, uno de los principales gases de efecto invernadero.

Para incentivar un menor uso y mayor eficiencia en su combustión se consideró adecuado gravar el contenido de carbono de esos combustibles

ARTICULO 133.- Son documentos privados los que no reúnen las condiciones previstas por el artículo 129. 58

Consultable en https://www.oecd.org/mexico/49363879.pdf.


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El derecho ambiental recoge el principio de “quien contamina paga” para transmitir el costo social de producir emisiones contaminantes en la atmósfera.

Debe procurarse la adopción de tecnologías más limpias en la producción de bienes y servicios, mediante

la innovación y adopción de tecnologías verdes.

El impuesto al carbono refleja el compromiso de la generación presente con las generaciones futuras, en relación al cuidado del medio ambiente y se reafirma el compromiso de México para alcanzar sus metas de reducción de emisiones hacia el año 2020.

La medida establece cuotas específicas por tipo de combustible, considerando las toneladas de bióxido de carbono por unidad de volumen, para lo cual se tuvo que conocer el contenido de carbono de cada combustible.

El uso del gas natural como combustible fósil, siempre es más deseable que el uso de cualquier otro tipo de combustible fósil, por lo cual la construcción del impuesto debe generar el incentivo correcto, lo que se consigue al establecer el gravamen, tomando como base la opción menos contaminante (gas natural), y a partir de ahí determinar la cuota del impuesto aplicable a cada combustible como el valor de cada tonelada de bióxido de carbono que se genera de forma adicional a la que se generaría si se usara como combustible el gas natural.

Aunque México es un país con bajas emisiones de gases de efecto invernadero, lo cierto es que México ha mostrado un compromiso con el medio ambiente en el ámbito internacional y nacional.

Para la fijación de los factores de emisión, se atendió a los publicados por el Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, en sus directrices de 1996 para la determinación de los inventarios de emisiones de gases de efecto invernadero, en las cuales se establece el contenido de carbono en cada combustible de acuerdo a sus características fisicoquímicas59.

121. Esto es, al implementar la medida analizada se consideró la

existencia de diversos tipos de combustibles de origen fósil y se advirtió que la contaminación producida por cada uno de ellos es de diferente magnitud, pues ciertos combustibles tienen mayor cantidad de contaminantes por unidad energética; por ende, a efecto de desincentivar la utilización y consumo de los combustibles más contaminantes y en aras de buscar un incentivo para el consumo de los combustibles de menores efectos, se decidió que la base del gravamen se realizara a partir del gas natural.

122. Es decir, como el impuesto buscó gravar en forma más severa la enajenación o importación de los combustibles fósiles que

59

Consultable en http://www.ipcc-nggip.iges.or.jp/public/gl/pdfiles/spnch1-1.pdf.


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produjeran mayores gases contaminantes, en aras de desincentivar su consumo y utilización y, simultáneamente, incentivar el uso de otras tecnologías y fuentes energéticas menos contaminantes, entonces ese tributo se estructuró en forma progresiva, para lo cual se

acudió al combustible fósil menos contaminante, es decir, al gas natural y, a partir de éste, los combustibles que gradualmente fueran mayormente contaminantes, se gravaron de igual manera en mayor medida.

123. Lo anterior implica el reconocimiento de la existencia de un combustible fósil cuya combustión produce menos gases contaminantes, determinación la cual se apoyó en las directrices de 1996 del Panel Intergubernamental de Cambio Climático (IPCC) de la Organización de las Naciones Unidas, conforme las cuales el gas natural y el etano (que se encuentra en cantidades considerables dentro del gas natural) son los que emiten menos partículas de carbono por unidad. Así, el reconocimiento a que el gas natural es un combustible fósil menos contaminante que los restantes productos de esa categoría, implica que la medida analizada buscó que los consumidores prefieran ese producto (por ser menos dañino) frente a otras opciones similares cuyos efectos contaminantes son mas significativos; es decir, la medida analizada pretende incentivar el consumo de gas natural por considerarlo un combustible fósil de menor emisión de contaminantes.

124. Al respecto, debe agregarse que, en forma paralela a la reforma reclamada, el veinte de diciembre de dos mil trece se promulgó la Reforma Energética en la cual se establecieron las bases de un modelo a través del cual el Estado podrá llevar a cabo las actividades de exploración y extracción en un entorno favorable tanto para Pemex como para la inversión privada. Dentro de las adecuaciones legislativas, se reformaron los artículos 25, 27 y 28 constitucionales a efecto de establecer que la Nación llevará a cabo las actividades relacionadas a la planeación y control de las actividades relacionadas con la explotación y extracción de hidrocarburos, mediante la asignación a Empresas Productivas del Estado o mediante contratos realizados con éstas o con empresas privadas, en términos de la Ley Reglamentaria (artículo 25); que la Nación tendrá la propiedad del petróleo y de los hidrocarburos líquidos, sólidos y gaseosos, y ésta será inalienable e imprescriptible, y no se otorgaran concesiones; sin embargo, las actividades de exploración y extracción se realizarán mediante asignaciones a las Empresas Productivas del Estado o a través de contratos realizados con éstas o con particulares, en términos de la Ley Reglamentaria (artículo 27) y la creación de un fideicomiso público denominado Fondo Mexicano del Petróleo para la


68

Estabilización y el Desarrollo, cuyo objeto es la recepción y ejecución de los pagos de las asignaciones y/o contratos para la exploración y producción, además de administrar los ingresos provenientes del petróleo e hidrocarburos (artículo 28).

125. Esas modificaciones constitucionales obligaron a realizar ajustes en

la normativa secundaria existente y a crear nuevos instrumentos legales que materialicen un nuevo modelo de actividades de explotación y extracción de hidrocarburos, actividades de procesamiento de gas, ventas de primera mano, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización. Destaca la creación de un Centro Nacional de Control del Gas Natural, encargado de administrar y coordinar la operación del Sistema Nacional de Transporte y Almacenamiento de gas natural, con el fin de garantizar la continuidad y seguridad del servicio de transporte y almacenamiento de dicho combustible, así como suministrar gas natural a todo el territorio nacional.

126. Aunque la regulación del gas natural no es nueva, pues el ocho de noviembre de mil novecientos noventa y cinco se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Reglamento del Gas Natural, lo cierto es que la reforma constitucional precisada obligó a adecuar el marco legal existente y, en forma particular destaca que el once de agosto de dos mil catorce se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto de reformas a la Ley Reglamentaria del Articulo 27 Constitucional en el Ramo del Petróleo, mediante el cual se dispuso la expedición de un nuevo reglamento de gas natural, siendo que el treinta y uno de octubre de dos mil catorce se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Reglamento de las Actividades a que se refiere el Título Tercero de la Ley de Hidrocarburos60, cuyo objeto es regular los permisos para realizar las actividades de procesamiento del gas natural.

127. Lo anterior implica que el legislador claramente advirtió la necesidad de emitir y adecuar las normas jurídicas relacionadas con el gas natural, y si bien algunas de esas normas fueron a causa de la reforma constitucional precisada, también lo es que son coincidentes con la adopción de la política de protección al medio ambiente y a la salud (reflejada en las normas reclamadas de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios) y, por tanto, es posible concluir que la emisión de ese marco jurídico derivó de decisiones encaminadas a incentivar el uso de combustibles (y tecnologías) menos contaminantes (como el gas natural), mediante la creación de un marco constitucional y legal que regulara en mejor

60

Cuyo artículo Segundo transitorio abrogó al Reglamento de Gas Natural.


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medida lo concerniente al gas natural.

128. Dicho de otra manera, mediante la reforma constitucional en materia de energía y las modificaciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios realizadas en dos

mil trece, el legislador advirtió la conveniencia de crear un nuevo marco regulatorio en materia de gas natural, a través del cual fuera posible atender a las necesidades del sector energético y, en forma simultánea, cumplir con el deber de garantizar el derecho a un medio ambiente sano y a la salud de las personas, para lo cual emitió normas jurídicas encaminadas a regular los diferentes proceso del gas natural, con lo cual generó un marco normativo que produce seguridad jurídica a los gobernados y, de igual manera, tiende a que los consumidores prefieran este tipo de combustible fósil respecto de otros cuyos efectos contaminantes son mayores.

129. Lo expresado evidencia que no asiste razón a la parte recurrente cuando afirma que la finalidad pretendida con la medida reclamada (utilización de productos de menor contenido de carbono) no puede realizarse ante la inexistencia de otras alternativas energéticas; ello porque como se ha expuesto, la medida analizada tiende a que los consumidores de combustibles fósiles opten por el uso de por otras fuentes de energía distintas (eléctrica, eólica, etc.), o bien, por otros combustibles menos contaminantes (como el gas natural, cuya comercialización en el territorio nacional es evidente ante la existencia de un marco normativo aplicable), lo cual demuestra que la finalidad pretendida a través de la medida puede alcanzarse al existir otras fuentes energéticas exentas del impuesto reclamado, o bien, no gravadas por éste; de ahí que se trate de una medida razonable y acorde con la finalidad pretendida.

130. En otra parte, la recurrente afirma que el A Quo no analizó el

argumento en el cual adujo que la gasolina y diésel están subsidiados por el Estado y, por lo mismo, que es incongruente establecer un impuesto sobre un bien que goza de subsidio estatal. Tal argumento es inoperante porque, contrariamente a lo expresado por la recurrente, en la demanda de amparo no se expuso argumento alguno relacionado con el subsidio a las gasolinas y al diésel y, por tanto, el juez A quo no pudo omitir el estudio de algo que no le fue planteado.

131. En efecto, en la demanda de amparo, la parte quejosa expuso que

el impuesto reclamado no es razonable porque no respeta el principio de responsabilidad ambiental previsto en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; tampoco cumple la finalidad extrafiscal con la cual se creó, pues existen diversos estudios que demuestran que los impuestos indirectos al


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carbono no desincentivan el uso de combustibles fósiles; además, no existe concordancia entre el establecimiento de un impuesto que busca la protección del medio ambiente en un país de bajas emisiones de gases de efecto invernadero y en el cual no

existen alternativas o sustitutos de los combustibles fósiles, por lo que no podrá conseguirse la finalidad del tributo.

132. Esto es, la quejosa no expuso la supuesta inconsistencia de la cual

ahora aduce la omisión de estudio, sino que se trata de un planteamiento introducido en la revisión y, por lo tanto, es un aspecto novedoso; de ahí que resulte inoperante la pretendida falta de análisis recurrida61. EQUIDAD TRIBUTARIA

133. La parte recurrente afirma que es incorrecta la conclusión contenida

en el fallo recurrido, en el sentido de justificar que el petróleo crudo y el gas natural estén exentos del tributo reclamado.

134. Para analizar ese planteamiento, debe precisarse que en el segundo concepto de violación, la quejosa formuló la violación al principio de equidad tributaria, desde dos planteamientos distintos, a saber:

El objeto del tributo recae en sobre el número de unidades de carbono

que contenga cada uno de los combustibles fósiles ahí previstos, sin embargo, el artículo 8, fracción I, inciso i), de la ley reclamada exenta injustificadamente del pago del impuesto, a las enajenaciones e importaciones de petróleo crudo y gas natural, a pesar de que ambos son combustibles de origen fósil.

El estímulo fiscal contenido en el artículo 3.2 del Decreto publicado el veintiséis de diciembre de dos mil trece, en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios, para los enajenantes de turbosina es inconstitucional porque ese producto, al igual que las gasolinas y el diésel, es un combustible fósil compuesto de unidades de carbono y, por tanto, debe estar gravado de igual manera; máxime que la turbosina genera una mayor contaminación atmosférica; no obstante, se le otorga el referido estímulo, lo cual es contrario al principio de equidad tributaria, y al derecho ambiental, al permitir que quien más contamina no pague el impuesto.

135. En cuanto al primero de los planteamientos precisados, en la sentencia ahora recurrida se concluyó que, respecto del petróleo 61

“AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN” (Novena Época, Registro: 176604, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia ,Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXII, Diciembre de 2005, Materia(s): Común, Tesis: 1a./J. 150/2005, Página: 52).


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crudo no era posible realizar el análisis de equidad propuesto porque dicho producto no guarda similitud con el resto de los combustibles fósiles previstos en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pues es

utilizado como materia prima para la elaboración de otros combustibles y por lo mismo no se utiliza en forma directa como fuente de energía; de ahí que no se trata propiamente de un combustible fósil similar a los gravados en la norma.

136. Por su parte, con relación al gas natural, el A Quo concluyó que en el proceso legislativo de las normas reclamadas se expusieron las razones por las cuales ese combustible quedó exento del gravamen, las cuales consistieron en que al tratarse del combustible fósil de menor contenido de carbono por unidad energética, debía incentivarse el uso del gas natural, lo cual se logra al no gravar ese combustible, aunado a que tal producto constituyó el punto de partida en la graduación de la tasa de los restantes combustibles.

137. En el argumento que se analiza, la recurrente afirma que es incorrecta la conclusión alcanzada en la sentencia de amparo pues existe un trato inequitativo el cual resulta injustificado respecto de las enajenaciones e importaciones de petróleo crudo y gas natural, pues están exentas del impuesto.

138. Como puede apreciarse, a través del argumento reseñado, la

recurrente no controvierte las razones expresadas en el fallo recurrido y con base en las cuales se desestimaron esos planteamientos; lo anterior porque en cuanto al trato otorgado a las importaciones y enajenaciones de petróleo crudo, no formula argumentos tendentes a demostrar que se trata de un producto que guarda similitud con el resto de los combustibles fósiles gravados y, respecto del gas natural, no cuestiona las razones expresadas por el A Quo en el sentido de que el legislador motivó el tratamiento dado a ese producto a través del proceso de reformas a la ley.

139. En realidad, a través del argumento precisado, la parte recurrente

sólo insiste en los vicios de inconstitucionalidad propuestos en la demanda de amparo (violación al principio de equidad), pero sin combatir o exponer razones a través de las cuales evidencie lo incorrecto de lo expresado sobre el particular en la sentencia recurrida; por ende, tal argumento deviene inoperante. Al caso es aplicable la jurisprudencia 2a./J. 109/2009, de rubro: “AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS QUE REITERAN LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ABUNDAN SOBRE ELLOS O LOS COMPLEMENTAN, SIN COMBATIR LAS


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CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA”62.

140. Incluso, no puede estimarse que las consideraciones expuestas en la sentencia recurrida sean controvertidas por la parte

quejosa a través del tercer agravio; lo anterior porque en ese motivo de disenso, la recurrente cuestiona, en esencia, el tratamiento contenido en el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, específicamente su artículo 3.2; es decir, mediante ese agravio, la quejosa no controvierte lo expresado por el juez de distrito respecto del tratamiento fiscal otorgado al petróleo crudo o al gas natural, sino lo relativo al estimulo previsto para las enajenaciones de turbosina; por ende, claramente la recurrente no controvierte en forma eficaz lo considerado con relación a esos combustibles.

141. Ahora bien, en otra parte, la recurrente indica que en el segundo

concepto de violación expuso que el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, mediante el cual se otorgó un estimulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina por un equivalente al 100% (cien por cierto) del impuesto especial sobre producción y servicios, es contrario al principio de equidad tributaria pues también se trata de un combustible fósil compuesto de unidades de carbono que son contaminantes y, por tanto, es incorrecto otorgar tal estímulo; máxime que se trata de un combustible de mayor impacto ambiental.

142. En relación con tal argumento, la recurrente expone que el A Quo

no realizó la comparación propuesta entre quienes adquieren turbosina y quienes adquieren otros combustibles fósiles gravados con el impuesto verde, pues de haberse realizado esa comparativa se habría concluido la existencia de un trato inequitativo injustificado pues mientras los adquirentes de turbosina cuenta con un estímulo por el cien por cierto del impuesto a los combustibles fósiles, éste beneficio no se otorga a quienes adquieren otros combustibles de esa naturaleza, a pesar de que se trata de bienes similares.

143. A efecto de analizar el planteamiento propuesto, es necesario

señalar que en la sentencia de amparo, el juez de Distrito destacó la importancia de distinguir si el sistema normativo cuestionado corresponde a impuestos directos o indirectos pues tal distinción 62

Novena Época, Registro: 166748, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, Agosto de 2009, Materia(s): Común, Página: 77.


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permitiría determinar si debía compararse dos categorías de sujetos (tratándose de impuestos directos), o bien, dos supuestos diferentes (para el caso de impuestos indirectos); esto con apoyo en la tesis aislada 1a. XCII/2012 (10a.), de rubro: “IMPUESTOS DIRECTOS E

INDIRECTOS. SUS DIFERENCIAS, A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”63, ya que —se dijo—, tratándose de impuestos indirectos no se comparan sujetos, sino la existencia de supuestos vinculados a productos o actividades gravados.

144. Luego, el juzgador se ocupó del trato fiscal otorgado al petróleo

crudo y al gas natural y, posteriormente, se refirió sobre el estímulo fiscal previsto para la turbosina, producto respecto del cual concluyó que México ha suscrito múltiples acuerdos en materia de transporte aéreo, en los cuales, en atención al principio de reciprocidad, se estableció que el combustible para aeronaves utilizadas para el servicio de transporte de pasajeros y carga estarán exentos de impuestos, aunado que se busca evitar una pérdida de competitividad de las líneas aéreas mexicanas frente a las internacionales, lo cual no acontece respecto de los demás combustibles fósiles gravados y, por tanto, concluyó que era infundada la pretendida violación aducida por la quejosa.

145. Como puede apreciarse, la quejosa se duele de que mediante el

Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, mediante el cual se otorgó un estimulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina por un equivalente al 100% (cien por cierto) del impuesto especial sobre producción y servicios, lo cual —en su opinión— viola el principio de equidad tributaria porque los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en la misma hipótesis de causación deben guardar idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en la misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en situación diversa; sin embargo, en el caso esto no ocurre porque quienes adquieren turbosina cuentan con un estímulo del cien por ciento del impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, lo que no ocurre para quienes adquieren otros combustibles fósiles como la gasolina o diésel. 146. A efecto de analizar el argumento propuesto, es necesario transcribir el artículo 3.2 del Decreto que compila diversos 63

Décima Época, Registro: 2000806, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, Mayo de 2012, Tomo 1, Materia(s): Constitucional, Página: 1098.


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beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, el cual establece: “Artículo 3.2. Se otorga un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina a que se

refiere el numeral 4 del inciso H) de la fracción I del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. El estímulo fiscal consiste en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse en la importación o enajenación del producto antes mencionado y sólo será procedente en tanto no se traslade al adquirente cantidad alguna por concepto del impuesto mencionado en la enajenación de dicho bien. Dicho estímulo será acreditable contra el impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse por las citadas actividades. El impuesto causado por la importación del producto a que se refiere el primer párrafo de este artículo, en cuyo pago se haya aplicado el estímulo fiscal previsto en el presente artículo, no dará derecho al acreditamiento previsto en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”.

147. Del precepto supratranscrito se desprende el establecimiento de un

estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina consistente en la totalidad del impuesto a que se refiere el artículo 2o., fracción I, inciso H), numeral 4, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

148. Por cuanto hace al principio de equidad tributaria, esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación ha modulado el requisito constitucional para que las autoridades legislativas para motiven sus actos. Así, se ha exigido al legislador aportar las razones por las cuales otorga trato diferenciado a ciertos sujetos del tributo, y en principio podrían considerarse adecuadas, salvo que en sí mismas ameriten reproche constitucional directo (trato discriminatorio).

149. De ahí la conveniencia de que en el proceso legislativo aparezcan explicaciones ilustrativas que aporten elementos sobre las razones de determinada reforma normativa que, incluso puedan considerarse correctas y convincentes, lo que redundaría en el adecuado equilibrio entre la función legislativa y la interpretativa de la norma por parte de este Alto Tribunal a la luz de los principios constitucionales.

150. Sin embargo, no es condición indispensable ni necesaria que el legislador exprese argumentos o justificaciones de sus actos en el proceso de creación de normas ya que, en todo caso, este alto Tribunal está obligado a apreciar en sus méritos la norma de que se trate frente al texto constitucional y con motivo de los


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cuestionamientos que de esa índole haga valer el gobernado; incluso, esta Suprema Corte puede en todo momento establecer la inconstitucionalidad de preceptos ampliamente razonados por el legislador en el proceso respectivo; por ende, el legislador no se

encuentra obligado constitucionalmente a explicar las razones o justificaciones específicas que le llevaron a otorgar el beneficio fiscal a quienes enajenan o importar turbosina.

151. El principio de equidad tributaria es una variante derivada del principio de igualdad previsto en el artículo 1° constitucional, con la única diferencia de que aquél solo rige en la materia fiscal y, en particular, respecto de las contribuciones, mientras que el principio de igualdad es más amplio al abarcar a todo el sistema jurídico y no exclusivamente a la materia tributaria. Con relación a estos principios igualmente destaca el principio de no discriminación, el cual sirve como válvula para que no se introduzcan distinciones injustificadas e irrazonables que menoscaben el goce y ejercicio de los derechos humanos.

152. De acuerdo con el marco convencional y constitucional, normativamente el derecho a la igualdad se expresa a través de distintas modalidades o facetas la cual incluye la prohibición de discriminar, de tal suerte que el principio de no discriminación radica en que ninguna persona podrá ser excluida del goce de un derecho humano, ni deberá ser tratada de manera distinta a otra que presente similares características o condiciones jurídicamente relevantes; especialmente cuando tal diferenciación tenga como motivos el origen étnico, nacional o social, el género, la edad, las discapacidades, las preferencias sexuales, el estado civil, la raza, el color, el sexo, el idioma, la religión, las opiniones —sean políticas o de cualquier otra índole— la posición económica o alguna otra diferenciación que atente contra los derechos y libertades de las personas.

153. Así, en el ordenamiento jurídico, la igualdad es un derecho primigenio e inherente a la persona y debe entenderse como el principio que exige tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales; por tanto, para ajustarse a dicho principio, en algunas ocasiones estará vedado hacer distinciones, pero, en otras, estará permitido o incluso es constitucionalmente exigido.

154. Lo explicado evidencia que la igualdad es un principio complejo conforme con el cual las personas no solamente serán iguales ante la ley, sino también en la ley, la cual tendrá que ajustarse a las disposiciones constitucionales sobre igualdad para ser


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constitucional64. Así, la igualdad jurídica debe traducirse en la seguridad de no tener que soportar perjuicio (o privarse de un beneficio) o desigualdad injustificada, pues el valor superior que persigue este principio consiste en evitar que existan normas que tengan que ver con

situaciones de igualdad de hecho y produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propicien efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.

155. Asimismo, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sido enfática en la importancia y trascendencia del respeto y protección del derecho a la igualdad jurídica a lo largo de su jurisprudencia. En la Opinión Consultiva OC-4/8465 sostuvo que la noción de igualdad se desprende directamente de la unidad de naturaleza de la persona; sin embargo, precisó que no todo tratamiento jurídico diferente es discriminatorio porque no toda distinción de trato puede considerarse por sí misma ofensiva de la persona salvo cuando carezca de justificación objetiva y razonable.

156. Esto es, las violaciones al principio de igualdad jurídica dan lugar a actos discriminatorios directos cuando la distinción en la aplicación o en la norma obedece explícitamente a un factor prohibido o no justificado constitucionalmente; o bien, indirectos, cuando la aplicación de la norma o su contenido es aparentemente neutral, pero el efecto o su resultado conlleva a la diferenciación o exclusión desproporcionada de cierto grupo social, sin que exista justificación objetiva para ello66.

157. El derecho a la no discriminación por alguna de las categorías que se incluyen en el artículo 1º constitucional conlleva dos reglas:

a) La prohibición de discriminaciones directas, o sea, de toda norma o acto jurídico público que dispense trato diferente y perjudicial en función de tales categorías. b) La prohibición de la discriminación indirecta, o sea, de aquellos tratamientos jurídicos formalmente neutros o no discriminatorios, de los que derivan consecuencias desiguales y perjudiciales por el impacto diferenciado y desfavorable que tiene sobre las personas.

64

Cfr. Semanario Judicial de la Federación, 1ª/J. 55/2006, Novena Época, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 75, registro 174247, de rubro: “IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL”. 65

Opinión consultiva OC-4/84, del 19 de enero de 1984, Sobre la propuesta de modificación a la constitución política de Costa Rica relacionada con la naturalización. 66

Cfr. Semanario Judicial de la Federación, 1ª XLIV/2014 (10ª), Décima Época, Libro 3, febrero de 2014, Tomo I, página 645, registro 2005529, de rubro siguiente: “DERECHO HUMANO A LA IGUALDAD JURÍDICA. DIFERENCIAS ENTRE SUS MODALIDADES CONCEPTUALES”.


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158. Debe insistirse en que la igualdad y no

discriminación son conceptos complementarios67 en tanto que el primero implica garantizar que todas las personas sean iguales en el goce y ejercicio de sus derechos, mientras que el

segundo alude a que las personas no sean sujetas a distinciones arbitrarias e injustas. Acorde con la importancia que este principio tiene en el sistema jurídico, la Corte Interamericana de Derechos Humanos lo ha vinculado al ius cogens especificando que acarrea obligaciones erga omnes de protección que vinculan a todos los Estados.68

159. En consecuencia, los principios de igualdad y no discriminación son

considerados pilares en la mayor parte de los instrumentos internacionales de protección a los derechos humanos, lo cual implica que todas las personas sujetas a la jurisdicción de un Estado podrán disfrutar de los mismos derechos reconocidos en estos textos; dicho de otra manera, es una constante que en la mayor parte de los instrumentos internacionales de protección a derechos humanos —tanto a nivel universal como regional— está presente el principio de igualdad y no discriminación como base fundadora de los derechos que se reconocen en sus textos.

160. En el caso, para justificar el otorgamiento del estímulo reclamado,

en el Decreto reclamado se expresó lo siguiente:

“Que en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se establece un impuesto a los combustibles fósiles que grava, entre otros productos, a la turbosina, combustible que tiene uso exclusivamente en aeronaves; que la industria del transporte aéreo es una actividad importante del desarrollo económico y que México ha suscrito múltiples convenios y acuerdos en materia de transporte aéreo, en los cuales, con base en el principio de reciprocidad, se establece que los combustibles para aeronaves que lo utilicen en el servicio de transporte de pasajeros y de carga estarán exentos de impuestos; Que es indispensable evitar una pérdida de competitividad de las líneas aéreas mexicanas frente a las internacionales, por lo que resulta necesario otorgar un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina, equivalente a la carga fiscal que represente el impuesto mencionado con antelación, que se cause en la importación o venta de dicho combustible, a efecto de que ésta no se traslade a las líneas aéreas nacionales o extranjeras; …”

67

Cfr. Semanario Judicial de la Federación, 1ªCXLV/2012 (10ª), Libro XI, agosto 2012, Tomo 1, página 487, registro 2001341, de rubro: “IGUALDAD ANTE LA LEY Y NO DISCRIMINACIÓN. SU CONNOTACIÓN JURÍDICA NACIONAL E INTERNACIONAL”. 68

Corte Interamericana de Derechos Humanos, Condición jurídica de los migrantes indocumentados, Opinión consultiva OC-18/03, 17 de septiembre de 2003.


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161. De lo transcrito se advierte que el Ejecutivo Federal consideró establecer un estímulo fiscal consistente en la cantidad equivalente al 100% (cien por ciento) del impuesto

especial sobre producción y servicios que deba pagarse en la importación o enajenación de turbosina con la finalidad de:

a) Respetar el principio de reciprocidad derivado de los múltiples convenios y acuerdos en materia de transporte aéreo suscritos por México, en los cuales, se establece que los combustibles para aeronaves que otorguen el servicio de transporte de pasajeros y de carga estarán exentos de impuestos.

b) Evitar una pérdida de competitividad de las líneas aéreas mexicanas frente a las internacionales.

162. Sentado lo anterior, debe determinarse si la diferenciación persigue una finalidad constitucionalmente válida si es adecuada para el logro del fin legítimo buscado así como si resulta proporcional; es decir, si guarda relación razonable con el fin que se procura alcanzar.

163. Al respecto, esta Segunda Sala emitió la jurisprudencia 2a./J.

42/2010 que a continuación se transcribe:

“IGUALDAD. CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE DICHA GARANTÍA. La igualdad normativa presupone necesariamente una comparación entre dos o más regímenes jurídicos, ya que un régimen jurídico no es discriminatorio en sí mismo, sino únicamente en relación con otro. Por ello, el control de la constitucionalidad de normas que se estiman violatorias de la garantía de igualdad no se reduce a un juicio abstracto de adecuación entre la norma impugnada y el precepto constitucional que sirve de parámetro, sino que incluye otro régimen jurídico que funciona como punto de referencia a la luz de un término de comparación relevante para el caso concreto. Por tanto, el primer criterio para analizar una norma a la luz de la garantía de igualdad consiste en elegir el término de comparación apropiado, que permita comparar a los sujetos desde un determinado punto de vista y, con base en éste, establecer si se encuentran o no en una situación de igualdad respecto de otros individuos sujetos a diverso régimen y si el trato que se les da, con base en el propio término de comparación, es diferente. En caso de que los sujetos comparados no sean iguales o no sean tratados de manera desigual, no habrá violación a la garantía individual. Así, una vez establecida la situación de igualdad y la diferencia de trato, debe determinarse si la diferenciación persigue una finalidad constitucionalmente válida. Al respecto, debe considerarse que la posición constitucional del legislador no exige que toda diferenciación normativa esté amparada en permisos de diferenciación derivados del propio texto


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constitucional, sino que es suficiente que la finalidad perseguida sea constitucionalmente aceptable, salvo que se trate de una de las prohibiciones específicas de discriminación contenidas en el artículo 1o., primer y tercer párrafos, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues respecto de éstas no basta que el fin buscado sea constitucionalmente

aceptable, sino que es imperativo. La siguiente exigencia de la garantía de igualdad es que la diferenciación cuestionada sea adecuada para el logro del fin legítimo buscado; es decir, que la medida sea capaz de causar su objetivo, bastando para ello una aptitud o posibilidad de cumplimiento, sin que sea exigible que los medios se adecuen estrechamente o estén diseñados exactamente para lograr el fin en comento. En este sentido, no se cumplirá el requisito de adecuación cuando la medida legislativa no contribuya a la obtención de su fin inmediato. Tratándose de las prohibiciones concretas de discriminación, en cambio, será necesario analizar con mayor intensidad la adecuación, siendo obligado que la medida esté directamente conectada con el fin perseguido. Finalmente, debe determinarse si la medida legislativa de que se trate resulta proporcional, es decir, si guarda una relación razonable con el fin que se procura alcanzar, lo que supone una ponderación entre sus ventajas y desventajas, a efecto de comprobar que los perjuicios ocasionados por el trato diferenciado no sean desproporcionados con respecto a los objetivos perseguidos. De ahí que el juicio de proporcionalidad exija comprobar si el trato desigual resulta tolerable, teniendo en cuenta la importancia del fin perseguido, en el entendido de que mientras más alta sea la jerarquía del interés tutelado, mayor puede ser la diferencia.”.69

164. Como puede apreciarse, el decreto reclamado establece un trato diferenciado a situaciones que pueden considerarse iguales en la medida en que otorga estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de turbosina, no así a los importadores o enajenantes de cualquiera de los restantes combustibles fósiles previstos en los numerales 1 a 3 y 5 a 10 del artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

165. No obstante, tal trato no significa que viole (per se) el derecho a la igualdad en tanto que la diferenciación entre los importadores o enajenantes de turbosina en relación con los de los restantes combustibles fósiles gravados tiene finalidad constitucionalmente válida, y si la medida es adecuada para el logro de tal fin y guarda relación razonable con la finalidad que se procura alcanzar, lo cual se constata mediante la aplicación del test de proporcionalidad.

166. Como se ha indicado oportunamente, en materia tributaria, la intensidad del escrutinio constitucional a la luz de los principios democrático y de división de poderes, no es de carácter estricto,

69

Registro: 164,779, Novena Época, Instancia: Segunda Sala, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXXI, abril de 2010, Materia(s): Constitucional, Tesis: 2a./J. 42/2010, Página: 427.


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sino flexible o laxo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador en campos como el mencionado, la intensidad del control se ve limitada.

167. Bajo las directrices mencionadas, en el Decreto reclamado el Ejecutivo Federal estableció un estímulo fiscal consistente en la cantidad equivalente al 100% (cien por ciento) del impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse en la importación o enajenación de turbosina con la finalidad de respetar los diversos compromisos internacionales adquiridos en materia de transporte aéreo, en los cuales México se comprometió a no gravar, entre otros productos, los combustibles utilizados en aeronaves destinadas al transporte de pasajeros y carga y, en reciprocidad, tampoco lo harían los Estados con quienes se suscribieron compromisos, así como para generar y otorgar condiciones de competitividad en el mercado de la aeronáutica.

168. Con relación a la primera de las finalidades precisadas, debe indicarse que el principio de reciprocidad internacional parte de la premisa de igualdad entre Estados de la comunidad internacional, quienes en las negociaciones económicas, mutuamente se otorgan beneficios iguales o semejantes en aras de conseguir una cooperación internacional en aspectos del interés de los contratantes. En realidad se trata de uno de los principios rectores del derecho internacional y es mayormente utilizado para reducir o eliminar aranceles y requisitos administrativos.

169. Así, el estímulo fiscal en cuestión que otorga trato distinto a quienes pertenezcan a la industria aeronáutica, no obstante ubicarse en una misma situación de hecho, al importar o enajenar esos productos se ven beneficiados con la reducción del 100% del impuesto especial sobre producción y servicios no viola el derecho de igualdad, pues la distinción entre importadores y quienes adquieren turbosina que pueden acceder al beneficio y aquellos que no tienen derecho a ese beneficio como son los adquirentes o importadores de los demás combustibles fósiles gravados se justifica objetiva y razonablemente, en atención a que los fines extrafiscales se orientan al cumplimiento de obligaciones en materia de comercio internacional.

170. Al respecto, en términos de los artículos 89, fracción X y 133, ambos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos70,

70

“Art. 89.- Las facultades y obligaciones del Presidente, son las siguientes: … X.- Dirigir la política exterior y celebrar tratados internacionales, así como terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos, sometiéndolos a la aprobación del Senado. En la conducción de tal política, el titular del Poder Ejecutivo observará los siguientes principios normativos: la autodeterminación de los pueblos; la no intervención; la solución pacífica de controversias; la proscripción de la


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corresponde a Presidente de la República el dirigir la política exterior y celebrar tratados internacionales, los cuales deberán ser ratificados por el Senado de la República. Entre los principios aplicables al ejercicio de esa potestad, está el relativo a la igualdad entre los

Estados, del cual deriva la reciprocidad.

171. En ejercicio de esa potestad, México ha celebrado múltiples tratados internacionales en materia de transportes aéreos, entre los cuales encontramos los siguientes (en forma ejemplificativa):

a) Acuerdo sobre Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América, de dieciocho de diciembre de dos mil quince, cuyo decreto promulgatorio fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el diecinueve de agosto de dos mil dieciséis, que en su artículo 9 dispone:

“ARTÍCULO 9 Derechos Aduaneros y Gravámenes 1. Al arribar al territorio de una Parte, las aeronaves utilizadas en transporte aéreo internacional por las líneas aéreas de la otra Parte, su equipo regular, equipo de tierra, combustible, lubricantes, suministros técnicos consumibles, piezas de repuesto (incluyendo motores), suministros (incluyendo pero sin limitar artículos de comida, bebida, licor, tabaco y demás productos destinados a la venta o al uso de los pasajeros en cantidades limitadas durante el vuelo), y otros objetos usados o destinados exclusivamente para efectos de la operación o mantenimiento de las aeronaves que operan el transporte aéreo internacional estarán exentos, sobre la base de reciprocidad, de cualquier restricción a la importación, impuestos sobre la propiedad ygravámenes sobre el capital, derechos aduaneros, impuestos al consumo interno, y gravámenes y tarifas similares que (a) son impuestos por las autoridades nacionales, y (b) no se basen en el costo del servicio prestado, siempre que dicho equipo y suministros permanezcan a bordo de la aeronave. 2. También deberán estar exentos, sobre la base de reciprocidad, de los impuestos, derechos, tarifas y gravámenes a que se refiere el párrafo 1 de este Artículo, con excepción de los gravámenes que se basen en el costo del servicio prestado: a. suministros de la aeronave introducidos o suministrados en el territorio de una Parte y llevados a bordo, dentro de límites razonables, para uso en las aeronaves de salida de una línea aérea de la otra Parte, destinadas al transporte aéreo internacional, aun cuando estos suministros

amenaza o el uso de la fuerza en las relaciones internacionales; la igualdad jurídica de los Estados; la cooperación internacional para el desarrollo; el respeto, la protección y promoción de los derechos humanos y la lucha por la paz y la seguridad internacionales; …”. “Art. 133.- Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada entidad federativa se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de las entidades federativas”.


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vayan a ser utilizados en una parte del viaje realizado sobre el territorio de la Parte en la cual se llevaron a bordo; b. equipo de tierra y las piezas de repuesto (motores inclusive) ingresados al territorio de una Parte para el servicio, mantenimiento, o reparación de una aeronave de una línea aérea de la otra Parte utilizada en el

transporte aéreo internacional; c. combustible, lubricantes, y suministros técnicos consumibles introducidos o suministrados en el territorio de una Parte para uso en una aeronave de una línea aérea de la otra Parte destinadas al transporte aéreo internacional, aun cuando dichos suministros vayan a ser utilizados en una parte del viaje que se realice sobre el territorio de la Parte en la cual se llevaron a bordo; y d. materiales de propaganda y publicidad introducidos o suministrados en el territorio de una Parte y llevados a bordo, dentro de límites razonables, para uso en las aeronaves de salida de las líneas aéreas de la otra Parte, destinadas al transporte aéreo internacional, aun cuando dichos materiales vayan a ser utilizados en una parte del viaje que se realice sobre el territorio de la Parte en la cual se llevaron a bordo. …”

b) Acuerdo sobre transportes aéreos entre el Gobierno de México y el Gobierno de la República Francesa de dieciocho del mes de mayo del año de mil novecientos noventa y tres, cuyo Decreto de promulgación se publicó en el Diario Oficial de la Federación el diez de diciembre de mil novecientos noventa y tres, y que en su artículo 8 dispone:

“ARTICULO 8

DERECHOS DE ADUANA

1. Las aeronaves utilizadas en el servicio aéreo internacional por la o las empresas de transporte aéreo designadas de cualquiera de las Partes Contratantes, al igual que los equipos de que dispone la aeronave para su funcionamiento, los carburantes, los lubricantes, los accesorios técnicos consumibles, los suministros, incluidos los productos alimenticios, y los tabacos y bebidas que se encuentren a bordo de dichas aeronaves quedarán totalmente exentos de derechos de aduana, impuestos nacionales, gastos de inspección u otros derechos, impuestos y gravámenes federales, estatales o locales, a su llegada al territorio de la otra Parte Contratante, siempre que dichos equipos y abastecimientos permanezcan a bordo de las aeronaves hasta su reexportación, aun si esos artículos se utilizan o se consumen en la parte del trayecto efectuada por encima de dicho territorio.

2. También quedarán exentos, a reserva de reciprocidad, de esos mismos derechos, impuestos y gravámenes, con excepción de los derechos correspondientes a un servicio prestado:

a) los carburantes, los lubricantes, los accesorios técnicos consumibles, las piezas de repuesto, incluidos los motores, que deberán salir del país cuando se reemplacen, las herramientas y equipos especiales para el mantenimiento y la reparación, al igual que los suministros (incluidos los tabacos y las bebidas), los documentos de empresas como boletos, folletos y otros impresos que la empresa necesite


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para su servicio, así como el material publicitario considerado necesario y destinado exclusivamente al desarrollo de las actividades de la empresa, enviados por o para la o las empresas de transporte aéreo de la otra Parte Contratante;

b) los carburantes, los lubricantes, los accesorios técnicos consumibles, las piezas de

repuesto, incluidos los motores, que deberán salir del país cuando se reemplacen, el equipo ordinario y los suministros (incluidos los tabacos y las bebidas) introducidos a bordo de las aeronaves de la o las empresas de transporte aéreo de una de las Partes Contratantes en el territorio de la otra Parte Contratante y utilizados en servicios internacionales, aun si dichos artículos se utilizan o se consumen en la parte del trayecto efectuada por encima de dicho territorio”.

172. Cabe indicar que con motivo de lo establecido en el artículo 1° del Acuerdo sobre Determinados Aspectos de los Servicios Aéreos con la Unión Europea, de quince de diciembre de dos mil diez, cuyo decreto promulgatorio se publicó en el Diario Oficial de la Federación el veinte de junio de dos mil doce71, las referencias a los nacionales de un Estado miembro de la Unión Europea se entienden hechas a todos los Estados miembros de la Unión Europea, por lo que el último de los convenios indicados debe entenderse extensivo a todos los países integrantes de esa Unión.

173. Como puede advertirse, en los convenios que en forma enunciativa se refieren, derivado del principio de igualdad entre países y del principio de reciprocidad, México se comprometió a no imponer gravámenes a distintos bienes, entre ellos los combustibles utilizados para la transportación aérea de personas y carga.

174. Este tipo de medidas son adoptadas en aras de procurar no sólo la igualdad entre los países de la comunidad internacional, sino también para evitar que el sector aeronáutico nacional se vea en condiciones en las cuales no pueda competir con las empresas extranjeras del mismo ramo; es decir, al establecerse en los convenios internacionales la obligación entre los Estados suscriptores de no imponer impuestos a los combustibles usados para las aeronaves comerciales, se garantiza que las empresas mexicanas que realizan esa actividad gocen del beneficio correspondiente, de tal suerte que al adquirir combustibles para los 71

“ARTÍCULO 1 Disposiciones Generales

1. Se entenderá que las referencias a los nacionales de un Estado miembro de la Unión Europea que sea Parte en alguno de los convenios o acuerdos bilaterales enumerados en el Anexo I, son referencias a los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea.

2. Se entenderá que las referencias a las líneas aéreas del Estado miembro de la Unión Europea que sea Parte de cada convenio o acuerdo enumerado en el Anexo I, son referencias a las líneas aéreas designadas por ese Estado miembro de la Unión Europea.

3. El presente Acuerdo modifica ciertas disposiciones de convenios o acuerdos bilaterales existentes sobre servicios aéreos enumerados en el Anexo I, sin afectar los derechos de tráfico existentes.


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aviones en países con los que existen convenios en materia de transporte aéreo, las empresas mexicanas no pagarán cantidad alguna por concepto de impuesto en los combustibles, como tampoco lo harán las empresas extranjeras cuando el combustible lo adquieran

en México.

175. Medidas de esta naturaleza procuran la competitividad de las empresas nacionales del ramo al buscar establecer condiciones iguales a las que tiene las empresas aeronáuticas internacionales, en aras de que las nacionales puedan ofrecer precios similares a los internacionales, con lo cual se procura la existencia de empresas nacionales en el sector.

176. Lo expuesto evidencia que el fin de la distinción producida por el Decreto de que se trata, es constitucionalmente válido, pues estriba en preservar la eficaz competitividad en el mercado, para lo cual el gobierno estimó otorgar beneficio fiscal a los adquirentes de turbosina, por ser el combustible utilizado para la transportación aérea de personas y carga; es decir, el estímulo de que se trata se otorga con la pretensión de asegurar tratamiento fiscal en condiciones de competencia similares para todas las aerolíneas, lo que tiene influencia en el equilibrio de mercado al incidir en los precios que el consumidor final debe pagar. De ahí que se estime que su finalidad sea constitucionalmente válida, al atender a las condiciones de mercado.

177. Por otra parte, la medida adoptada resulta adecuada o idónea para el logro del fin buscado toda vez que conforme a lo previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la enajenación e importación de cualquier combustible fósil (incluida la turbosina) pagan el impuesto ahí previsto y conforme al Decreto reclamado, la turbosina goza de un estímulo por la totalidad de ese impuesto, entonces con la aplicación de ese estímulo fiscal, se evita el incumplimiento de las obligaciones internacionales adquiridas por México mediante los diversos instrumentos internacionales en materia de transporte aéreo de personas y carga, y con ello simultáneamente se garantiza que las empresas aeronáuticas nacionales sigan gozando del mismo beneficio en países con los cuales rigen convenios en la materia basados en el principio de reciprocidad, por lo que se evitan condiciones de falta de competencia entre empresas nacionales y extranjeras, al menos por lo que respecta a los costos de operación relacionados con el precio de combustibles.

178. Así, la distinción en el trato que produce el Decreto reclamado guarda una relación razonable con el fin que se procura alcanzar,


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pues no busca discriminar a diverso gremio empresarial (como lo es el de los adquirentes de los demás combustibles fósiles gravados) ni establecer ventajas comerciales a la industria aeronáutica, sino crear mejores condiciones en el sector aeronáutico, particularmente el

internacional, al procurar que el precio pagado por la adquisición de turbosina (ya sea en México o en el extranjero) no se vea incrementado a causa de tributos.

179. En consecuencia, en razón de que el test de proporcionalidad es de carácter laxo o débil, se advierte que la medida impositiva enjuiciada es idónea para cumplir el fin constitucionalmente objetivo y válido señalado, por lo que es dable no exigir a la autoridad que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad).

180. Por lo que se refiere a la necesidad de la medida impositiva impugnada, esta Segunda Sala considera que se satisface en el presente caso, en razón de que, atendiendo a la finalidad mediata que se busca con su establecimiento, el Estado debe agotar los instrumentos a su alcance para hacer efectivo las mejores condiciones del mercado para evitar que colapsen determinados sectores industriales, para lo cual el sistema tributario puede ser uno de los medios para tal efecto, sin que ello implique que sea el único.

181. Si bien con ello se puede entender que se limita determinada actividad comercial, esto se hace en función del interés público, pues según se desprende de la reforma a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios con la que está vinculada el Decreto en cuestión, la intención del legislador en primer término fue atender a los compromisos internacionesl adquiridos por México en materia de impuestos a la transportación aérea de personas y carga, finalidad inmediata que encuentra asidero en lo previsto en los artículos 89, fracción X y 133 de la Constitución, ya que la finalidad mediata que se busca con dicha medida legislativa consiste en que el Estado garantice a las empresas nacionales del sector aeronáutico la existencia de condiciones de competitividad frente a las empresas internacionales del ramo.

182. Además, este Tribunal Constitucional no cuenta con un estándar para verificar la necesidad de la medida a la luz de otras opciones normativas en sede jurisdiccional, dado que la elección de la medida que se examina cae dentro del ámbito de la política pública que el Estado deseé implementar a través del sistema tributario. De esa forma, la medida de beneficio controvertida sí resulta necesaria en el entorno relativo al cumplimiento de obligaciones contraídas en el


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ámbito internacional y al mejoramiento de las condiciones económicas del mercado y protección a un sector de la industria; aunado a que la inconforme no precisa cuáles serían los otros medios menos gravosos para cumplir con la finalidad inmediata perseguida con la medida

que se enjuicia, lo que impide a este Supremo Tribunal pronunciarse al respecto.

183. Finalmente, también se cumple la proporcionalidad en sentido estricto, porque existe la correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado, ya que atendiendo a las ventajas y desventajas producidas por la medida implementada, se advierte que, dentro de las primeras, asegura el cumplimiento de las obligaciones internacionales contraídas por el Estado Mexicano y alienta y protege el mercado nacional en el sentido de que la asegura que las empresas aeronáuticas mexicanas que operan en el extranjero puedan adquirir turbosina en otros países, sin que ese producto sea gravado por impuestos, con lo cual se les permite competir en igualdad de condiciones (al menos por lo que respecta a los costos de los insumos básicos en la prestación del servicio de transporte de personas y carga).

184. Dentro de las segundas, es cierto que se genera una desventaja entre las empresas aeronáuticas que adquieren turbosina y quienes adquieren cualquiera otro combustible fósil en el territorio nacional, sin embargo, esta desventaja no es de tal entidad ni se encuentran por encima de la importancia de la realización de la finalidad (mediata e inmediata) del beneficio otorgado dado que las ventajas obtenidas con la intervención fiscal del Estado justifica los sacrificios o desventajas producidos, dado que se protege al sector aeronáutico nacional frente a los competidores del plano internacional.

185. Por lo explicado, es notoria la relación existente entre el fin constitucionalmente válido perseguido con el establecimiento del estímulo controvertido y el medio elegido para tal efecto (cumplimiento de obligaciones internacionales y protección de un sector determinado de la economía nacional al no enterar el impuesto especial sobre producción y servicios), por lo que cumple con el test de proporcionalidad; en consecuencia, al margen de si se trata de sujetos o productos comparables entre sí, lo cierto es que el estímulo fiscal de que se trata persigue una finalidad constitucionalmente válida pues la diferencia cuestionada es adecuada para lograr ese fin legítimo además de ser proporcional, por ello no viola el derecho de igualdad previsto en el artículo 1º constitucional, de ahí lo infundado de este argumento.


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PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

186. A continuación se analiza el planteamiento en el cual la recurrente aduce la ilegalidad del fallo recurrido por haberse negado el amparo en contra de las normas reclamadas, pues

considera que a pesar de haberse indicado en la exposición de motivos correspondiente que lo pretendido es que quien contamina sea quien pague, en el caso, el impuesto reclamado no tiene ese efecto dado que quien absorbe el gravamen es el intermediario y que al no ser contribuyente del impuesto, las estaciones de servicio pagan el importe del tributo pero no lo pueden recuperar o trasladar al consumidor final, en quien debiera recaer el efecto del gravamen e indebidamente el A quo concluyó que el precio de venta al público incluye el importe del impuesto a los combustibles fósiles pagado pero que al tratarse de bienes cuyos precios de venta son fijados por la autoridad, eventualmente nada impediría que esos precios se redujeran y, por tanto, que el importe del tributo sea cubierto por el intermediario.

187. A efecto de analizar el planteamiento precisado, conviene realizar algunas consideraciones respecto del principio de proporcionalidad tributaria, el cual implica la congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva que se pretende gravar con el mismo72; sin embargo, la posibilidad de contribuir no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos —como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos—, y de manera indirecta o mediata en los impuestos indirectos como los que gravan la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad.

188. En el caso de impuestos indirectos, al gravar manifestaciones

indirecta de riqueza (por no gravar directamente el movimiento de riqueza que corresponde a la operación), sino atender al patrimonio que la soporta (del consumidor contribuyente de facto), de manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto.

72

Jurisprudencia P./J. 10/2003, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 144, de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES”.


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189. Así, la sola la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación recibida por el proveedor del

bien o del servicio y el monto del impuesto, no otorga elementos que permitan pronunciarse sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio que ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto y la base del impuesto. Estas consideraciones se encuentran cristalizadas en la tesis aislada P. IX/200573 y la jurisprudencia 2a./J. 56/200274.

190. Así, no es igual gravar los ingresos, el patrimonio o el capital (mediante impuesto directos) que los gastos o erogaciones de los particulares (a través de impuestos indirectos) en virtud de que en los impuestos directos es fácil determinar la capacidad contributiva con base en la manera en que nace la riqueza, mientras que en los indirectos, la capacidad contributiva es aislada y se evidencia a partir de la posibilidad de erogar, gastar o consumir, de modo que el análisis de la proporcionalidad tributaria contenida en la base y tasa imponibles no puede ser idéntico en todas las contribuciones sino que debe considerarse su naturaleza en función de la forma en que se manifiesta esa capacidad fiscal.

191. Respecto de los impuestos al gasto, esta Suprema Corte de Justicia

de la Nación ha estimado que pueden decretarse válidamente por el Estado, tal como se previó en la jurisprudencia número 38/89 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 49 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación tomo 19-21, Julio-Septiembre de 1989, Octava Época, de rubro: “GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA”.

192. Asimismo, con el fin de facilitar la recaudación tributaria y reducir el

número de sujetos con los que el fisco tendría que gestionar, el legislador ordinario puede establecer una estructura distinta a la tradicional, porque aun definiendo el hecho imponible respecto de una persona concreta, al no ser ésta la titular de la capacidad

73

Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, marzo de 2005, página 7, de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS”. 74

Novena Época, Semanario Judicialal de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, mayo de 2006, página 298, de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS”.


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contributiva que se quiere gravar, ordena que a través del mecanismo de la repercusión obligatoria se traslade el importe de la cuota a la persona que goza de ella, lo que genera que el único sujeto jurídicamente relevante es el contribuyente, ya que el titular de la capacidad

económica no tiene mayor referencia legal que la obligación de soportar la repercusión. Así, se ha estimado que la traslación es un aspecto económico porque dependerá exclusivamente del afectado que se trasladen sus propios tributos y de la capacidad y disposición del mercado para absorberlos, lo cual obedece a que el sujeto repercutido no tiene ningún contacto con la autoridad hacendaria, pues no es el deudor tributario, pero es relevante en el sentido de que —por ley— el sujeto repercutido, tiene que soportar el efecto económico y todas las consecuencias jurídicas que dimanen de ese acto, de tal suerte que este status legal atípico hace que esa vinculación económica trascienda al ámbito jurídico, pues el legislador ordinario puede prever cuotas tributarias diferenciadas con base en el consumo particular del ente repercutido, y no así de la situación del contribuyente.

193. En el caso, las normas reclamadas contienen una contribución en su modalidad de impuesto de naturaleza indirecta, por lo que la proporcionalidad tributaria debe analizarse atendiendo a la manifestación indirecta o mediata de riqueza que grava, consistente en el patrimonio que finalmente soporta el impuesto que se causa con motivo de la enajenación o importación de ciertos combustibles fósiles, en concreto a la relación de congruencia entre su objeto y base.

194. El objeto del impuesto a los combustibles fósiles es la enajenación

o importación de ese tipo de combustibles (descritos legislativamente); su base es el valor de la enajenación o importación, mientras que su finalidad es el inhibir, recudir o desincentivar el consumo de los ese tipo de productos, al considerarlos nocivos tanto para la salud de las personas como para el medio ambiente.

195. Cuando los contribuyentes formales de ese tributo (productores,

importadores, fabricantes de los bienes gravados) enajenan o importan esos productos, trasladan al adquirente, en el precio del acto correspondiente, el importe de los impuestos previstos en los artículos 2, fracción I, inciso H), 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pero sin que esto se refleje en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal, de manera que el patrimonio que soporta el impuesto es el del consumidor final de esos bienes y, con ello, se cumple el fin


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buscado con el establecimiento del impuesto, pues a mayor precio de los bienes gravados, se podrá inhibir, reducir o desincentivar su consumo y así proteger en mejor medida la salud de las personas y al medio ambiente.

196. De esa forma, se advierte que sí existe coherencia entre el objeto del tributo, y por tanto, es aplicable por analogía, la tesis aislada 2a. CLXXXI/2007, que indica:

“PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el análisis del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tratándose de impuestos indirectos, debe hacerse midiendo la vinculación existente entre el objeto del gravamen y el monto a pagar, debiendo atender al patrimonio que soporta la afectación, que en estos casos es el del consumidor final. Ahora bien, en lo que corresponde al impuesto especial sobre producción y servicios, debe acudirse a la figura del acreditamiento, que es la institución tuteladora del principio constitucional indicado, la cual consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la ley las tasas a que se refiere la fracción I, incisos A), G) y H) del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, o de la que resulte de aplicar la cuota a que alude el artículo 2o.-C. Así, en cuanto a la enajenación o importación de cervezas, en congruencia con la adición del establecimiento de la cuota que se reclama, establecida en el artículo 2o.-C, se modificó el artículo 4o. de la misma Ley, que dispone que para efectos de calcular el acreditamiento del impuesto, deberá restarse el impuesto acreditable a la cantidad que resulte de aplicar la cuota a que se refiere el mencionado artículo 2o.-C. Luego, al disponer dicho numeral que los fabricantes, productores o envasadores de cerveza que la enajenen y quienes la importen, pagarán el impuesto que resulte mayor entre aplicar la tasa prevista en el artículo 2o., fracción I, inciso A), puntos 1, 2 y 3, y el de aplicar la cuota de $3.00 por cada litro de cerveza enajenado o importado, disminuida dicha cuota con $1.26 por cada litro, si la cerveza enajenada o importada está contenida en envases reutilizados, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues no se está imponiendo una mayor o menor carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos atendiendo al valor de la enajenación o importación de cerveza, ya que el gravamen, en su caso, bien sea por la cuota que resulta por el número de litros importados o enajenados o por la tasa aplicable, se refleja en el precio al consumidor final o cliente del enajenante o importador de las cervezas, quien es el que finalmente lo cubre. Es decir, no es el contribuyente formal el que resiente el perjuicio económico de pagar la tasa del 25%, 30% o 50% o la cantidad que representa la cuota establecida por el número de litros, sino el consumidor final; por ello, será éste el que sea favorecido con la disminución del impuesto, en la medida que pague un menor precio del


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producto que adquiera o, en su caso, pagará un precio mayor si no existe la disminución del gravamen”75.

197. Por otra parte, para abordar lo expresado por la

recurrente a lo largo del recurso de revisión en el sentido de que conforme al principio de responsabilidad ambiental “el que contamina

paga” y que, por tanto, el importe del tributo reclamado debe ser cubierto por el consumidor final y no por el intermediario (como afirma acontece) conviene indicar que en la demanda de amparo, la parte quejosa expuso, en esencia, lo siguiente:

El artículo 4 constitucional prevé que el deterioro al medio ambiente

genera responsabilidad para quien lo provoca.

El derecho ambiental se apoya en el principio de que quien contamina paga, el cual surgió en el plano internacional mediante la recomendación de la OCDE denominada “Recomendation of the Council on Guiding Principles”, de mil novecientos setenta y dos, en la que se estableció que los países miembros debía adoptar medidas para hacer que las personas que contaminaran, absorbieran los gastos del daño causado, con lo cual se internaliza el costo del daño ambiental producido.

El referido principio está incorporado al sistema jurídico nacional porque forma parte del Convenio Internacional sobre Cooperación, Preparación y Lucha contra la Contaminación por Hidrocarburos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el seis de febrero de mil novecientos noventa y cinco.

Las normas reclamadas parten del referido principio, por lo cual el tributo debería cobrarse a las personas que utilizan los combustibles fósiles.

Conforme a la fracción II del artículo 19 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, ese impuesto no se traslada expresamente y por separado.

El tributo reclamado contraviene el principio en comento porque dentro de la factura de venta, PEMEX lo traslada a los distribuidores de gasolina y diésel, a pesar de que éstos no son quienes contaminan o utilizan esos combustibles. Es decir, ese gravamen debería ser cubierto por los consumidores finales y no por los distribuidores, por lo que es incorrecto que se les traslade y absorban el costo del tributo; máxime que se impide su acreditamiento para los distribuidores, quienes tampoco pueden trasladar el impuesto.

198. Con relación a esos argumentos, en la sentencia de amparo se

expuso, en esencia, lo siguiente:

Las normas reclamadas no eximen al consumidor final de la responsabilidad generada por contaminar.

75

Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVI, diciembre de 2007, página 244.


92

Conforme al artículo 203 de la Ley General de Equilibrio Ecológico y Protección al Ambiente, toda persona que contamine o deteriore el ambiente es responsable y está obligada a repara los daños causados.

La cadena de enajenación de gasolinas y diésel se compone de diferentes sujetos, quienes comparten un grado de responsabilidad ambiental.

En el caso de las estaciones de servicio, son quienes tienen contacto con el consumidor final de gasolinas y diésel y, por tanto, pueden incentivar el consumo de otro tipo de energías como el gas natural (dada su sustentabilidad ecológica), el cual está exento del gravamen, o incluso, la energía eléctrica.

Adicionalmente, las normas reclamadas buscan incentivar a los expendedores de combustibles a incorporar el equipo necesario para privilegiar el uso de fuentes alternas de energía (como la eléctrica), la cual no está gravada por el tributo reclamado, por lo que se induce a adoptar el equipo de suministro para vehículos eléctricos y gradualmente disminuir la enajenación de gasolina y diésel.

199. A efecto de analizar si lo considerado en el fallo recurrido es o no

correcto, es necesario abordar algunos antecedentes destacados de la materia ambiental; esto porque el principio cuya violación se aduce está vinculado con la capacidad del contribuyente para cubrir el tributo.

200. Hacia los años sesentas surge una conciencia más profunda sobre los efectos del cambio climático y el deber de cuidado y protección por parte de los Estados. En mil novecientos sesenta y dos, se realizó en Estocolmo, Suecia, La Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente, a la cual asistieron 113 países, 19 organismos intergubernamentales y diversas organizaciones intergubernamentales y no gubernamentales.

201. Esta conferencia fue importante porque por primera vez se exhortó a los Estados a que las recomendaciones y principios deben ser introducidos en los ordenamientos jurídicos nacionales. El resultado de esa conferencia fue un documento llamado “Declaración de Estocolmo”, integrado por 106 recomendaciones y 26 principios a seguir para la conservación y protección del medio ambiente; además, fue el primer documento internacional en reconocer el derecho a un medio ambiente sano. Dicha declaración generó una primera oleada de inserción del Derecho Ambiental en los regímenes jurídicos nacionales.

202. Para mil novecientos ochenta y tres, la Organización de las

Naciones Unidas (ONU) creó la Comisión Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo (también llamada Comisión Brundtland),


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cuya labor se centró en la relación entre medio ambiente y desarrollo y de la cual resultó el informe Nuestro Futuro Común76, documento en el cual se definió el concepto de desarrollo sostenible como “…la satisfacción de las necesidades de la generación presente sin

comprometer la capacidad de las generaciones futuras para satisfacer sus propias necesidades…”.

203. Particular importancia tiene la Cumbre de la Tierra en Río de

Janeiro, Brasil, organizada por la ONU durante mil novecientos noventa y dos, en la cual se presentaron para firma de los países el Convenio sobre la Diversidad Biológica y la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático (CMNUCC); asimismo se emitió la Declaración de Río, la cual reafirmó la Declaración de Estocolmo y el programa de acción (Agenda 21). Ese instrumento inspiró al legislador mexicano para que en mil novecientos noventa y seis reformara la Ley General del Equilibrio Ecológico y Protección al Ambiente en cuyos artículos 15, fracciones III, IV y V77, y 20378 estableció el deber tanto de las autoridades como de los particulares para asumir la responsabilidad de la protección del equilibrio ecológico y el principio de responsabilidad ambiental “quien contamina paga”.

204. Posteriormente, en dos mil diez, se presentó una iniciativa para la expedición de la Ley Federal de Responsabilidad Ambiental, reglamentaria de lo previsto en el artículo 4 constitucional y el siete de junio de dos mil trece se publicó esa norma en el Diario Oficial de la Federación, de la cual destaca su artículo 10, el cual dispone:

“Artículo 10.- Toda persona física o moral que con su acción u omisión ocasione directa o indirectamente un daño al ambiente, será responsable y estará obligada a la reparación de los daños, o bien, cuando la

76

Consultable en http://www.un.org/es/comun/docs/?symbol=A/42/427 77

(REFORMADO, D.O.F. 13 DE DICIEMBRE DE 1996) ARTICULO 15.- Para la formulación y conducción de la política ambiental y la expedición de normas oficiales mexicanas y demás instrumentos previstos en esta Ley, en materia de preservación y restauración del equilibrio ecológico y protección al ambiente, el Ejecutivo Federal observará los siguientes principios: I. … III. Las autoridades y los particulares deben asumir la responsabilidad de la protección del equilibrio ecológico; IV. Quien realice obras o actividades que afecten o puedan afectar el ambiente, está obligado a prevenir, minimizar o reparar los daños que cause, así como a asumir los costos que dicha afectación implique. Asimismo, debe incentivarse a quien proteja el ambiente y aproveche de manera sustentable los recursos naturales; V. La responsabilidad respecto al equilibrio ecológico, comprende tanto las condiciones presentes como las que determinarán la calidad de la vida de las futuras generaciones; …” 78

ARTICULO 203.- Sin perjuicio de las sanciones penales o administrativas que procedan, toda persona que contamine o deteriore el ambiente o afecte los recursos naturales o la biodiversidad, será responsable y estará obligada a reparar los daños causados, de conformidad con la legislación civil aplicable.

http://www.un.org/es/comun/docs/?symbol=A/42/427

https://www.cbd.int/doc/legal/cbd-es.pdf

https://unfccc.int/files/essential_background/background_publications_htmlpdf/application/pdf/convsp.pdf

https://unfccc.int/files/essential_background/background_publications_htmlpdf/application/pdf/convsp.pdf

http://www.un.org/spanish/esa/sustdev/agenda21/riodeclaration.htm

http://web.archive.org/web/20090420073232/http:/www.un.org/esa/sustdev/documents/agenda21/spanish/agenda21sptoc.htm

http://web.archive.org/web/20090420073232/http:/www.un.org/esa/sustdev/documents/agenda21/spanish/agenda21sptoc.htm


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reparación no sea posible a la compensación ambiental que proceda, en los términos de la presente Ley. De la misma forma estará obligada a realizar las acciones necesarias para evitar que se incremente el daño ocasionado al ambiente”.

205. Aunque la responsabilidad ambiental por regla es de carácter subjetivo (conforme el artículo 11 de esa norma) y en forma excepcional objetiva, lo importante es que esa norma reconoce la afectación indirecta al medio ambiente, por lo que el principio ambiental “el que contamina paga”, en principio debe entenderse aplicable para todos los sujetos que intervienen en el proceso de contaminación, ya sea en forma directa o indirecta.

206. Así, en materia ambiental existe una responsabilidad compartida dado que el medio ambiente es un bien de la colectividad el cual debe ser cuidado y protegido por todos los integrantes de la sociedad. Para cumplir con la obligación constitucional del Estado de garantizar a los particulares un medio ambiente sano y, paralelamente, el derecho a la salud, es posible acudir a medidas de carácter tributario a través de la cuales se desincentive el uso de ciertos productos contaminantes.

207. En forma general, este tipo de tributos tienen como hecho imponible,

la potencialidad o posibilidad del daño o perjuicio producido en los particulares y el bien ambiental, para lo cual debe establecerse quién es el responsable de la contaminación, lo cual es sumamente complejo pues puede limitarse a quien directamente la genera, o bien, a quien lo hace en forma indirecta o crea las condiciones para que se produzca ese deterioro.

208. En este sentido, cuando la identificación del responsable de la

contaminación es difícil o imposible o cuando la polución es el resultado de varías causas ya sean simultáneas (contaminación acumulativa) o en cadena, el costo de la remediación o, en su caso, de la medida tributaria de protección, debe ser cubierto por el menor número de agentes posible pues la complejidad en la precisión del responsable dificulta la identificación exacta del grado de responsabilidad de cada uno de los participantes.

209. Dicho de otra manera, en las etapas productivas o de

transformación de los bienes causantes de la contaminación, ante responsabilidad colectiva que existe en la materia ambiental y la dificultad de identificar a cada uno de los agentes que intervienen y el grado de responsabilidad particular de cada uno de ellos, no sólo es necesario, sino conveniente, procurar que los impuestos implementados como medidas de protección al medio ambiente recaigan sobre el menor número de sujetos, pues así se


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garantiza la efectividad de la medida, independientemente de que el riesgo o daño causado haya sido o no producidos en forma directa o indirecta por esos sujetos.

210. En el caso de los combustibles fósiles, en su mayoría son productos derivados del petróleo crudo y, por tanto, es a través de diversos procesos que se obtienen los bienes gravados por el impuesto verde controvertido, pues la referida materia prima no se utiliza para su combustión y, por ende, no produce los gases de efecto invernadero que se pretende reducir; en cambio, los derivados como el butano, la turbosina, las gasolinas y el diésel, sí son utilizados como fuente de energía y, por tanto, su combustión arroja a la atmósfera gases contaminantes (de ahí que estén gravados).

211. En el caso, el impuesto verde es un tributo monofásico, indirecto

y al gasto ya que grava una sola etapa del ciclo productivo (importación o enajenación hecha por el productor, fabricante o importador); la capacidad contributiva se mide en forma aislada, atendiendo a la operación en particular (manifestación aislada de riqueza) y únicamente en la medida de la operación de que se trate, y recae sobre un bien (combustibles fósiles) el cual se utiliza para producir otros bienes o servicios (venta al consumidor final).

212. Luego, al tratarse de un impuesto indirecto al gasto, son las

operaciones realizadas por el contribuyente (productor, fabricante o importador), las que permite conocer tanto la realización del hecho imponible como el volumen de las operaciones efectuadas; esto es, en términos de la fracción XIII del artículo 19 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los contribuyentes del impuesto verde deben presentar informes periódicos a la autoridad fiscal sobre el precio de enajenación, valor y volumen de los bienes gravados que hayan sido enajenados o importados, lo cual permite a la autoridad conocer el volumen de los combustibles fósiles enajenados o importados y, por tanto, verificar si el entero del tributo realizado por los propios contribuyentes fue o no el correcto.

213. Así, al tratarse de un impuesto indirecto al gasto, no puede

atenderse a la capacidad económica del contribuyente formal, pues éste sólo retiene el impuesto trasladado en el precio al adquirente de los combustibles gravados y, por tanto, en realidad, la capacidad contributiva gravada es la del adquirente o consumidor final, quien resentirá el impacto económico del gravamen a través del precio que pague79.

79

“IMPUESTOS AL GASTO Y AL CONSUMO. DIFERENCIAS” (Novena Época, Registro: 167491, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la


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214. Esto es, a través del impuesto en estudio se

busca que quien contamina pague; sin embargo, debe tenerse en consideración que la cadena de producción y comercialización de la gasolina y diésel (como derivados del petróleo crudo)

implica la intervención de múltiples sujetos y, por lo tanto, es sumamente complicado identificar a la persona causante de la contaminación, pues ésta se produce tanto en forma directa por quien utiliza esos productos para su combustión, como indirecta por los diversos agentes participantes en la cadena productiva y de comercialización; por ende, ante tal situación, lo más conveniente es reducir el número de sujetos que deberán absorber (temporalmente) el costo de la contaminación.

215. Esto es, el productor, fabricante o importador es el contribuyente

formal de ese tributo según lo previsto en el artículo 8, fracción I, inciso c), de la ley de la materia, por lo que el adquirente final de esos productos es un sujeto diferente del contribuyente; sin embargo, normativamente, el único sujeto jurídicamente relevante es el contribuyente, pero al tratarse de un impuesto al gasto, el titular de la capacidad económica no es el contribuyente, sino el adquirente del producto, quien por lo mismo tiene la obligación de soportar la repercusión del gravamen.

216. Bajo esta óptica, para respetar el principio de proporcionalidad

tributaria así como el principio ambiental de quien contamina paga, es necesario que quien más combustibles fósiles consuma, mayor cantidad por concepto del impuesto verde pague; sin embargo, ya que tratándose de gasolina y diésel intervienen múltiples sujetos en el proceso de comercialización, los cuales tienen diferente grado de responsabilidad en la generación de contaminación —pues finalmente realizan actividades económicas con bienes causantes de polución—; es conveniente que sólo algunos de ellos —y no todos— sean quienes recientan el efecto del tributo.

217. Esto es, al tratarse de derivados del petróleo, es claro que se trata

de productos los cuales no están al alcance o disposición del consumidor final de éstos, por lo que se requiere de una industria de transformación y, posteriormente de su comercialización, en la cual, como se ha explicado, conforme al marco normativo vigente en dos mil catorce, la venta de primera mano la realizaba PEMEX y sus organismos, a los franquiciatarios (estaciones de servicio), en un precio determinado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Abril de 2009, Materia(s): Administrativa, Tesis: P./J. 3/2009, Página: 1117).


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para que éstos a su vez, enajenen esos productos al público en general en un precio oficial de venta fijado por la propia Secretaría.

218. Como se ha precisado, el efecto económico del impuesto verde lo resiente quien adquiere del

contribuyente los combustibles fósiles, que en el caso de las gasolinas y diésel son las estaciones de servicio, quien si bien no es el sujeto que directamente consume los esos productos y los usa para su combustión, lo cierto es que se trata de un participante en la cadena de transformación y comercialización de esos bienes y, por tanto, tiene una responsabilidad indirecta en la contaminación ambiental, la cual exige el tener una obligación que la subsane.

219. Sin embargo, dado que las estaciones de servicio adquieren esos

bienes para su posterior venta con el público general, entonces, cuando enajenan la gasolina y diésel adquirido de primera mano, recuperan el monto del impuesto que les fue trasladado en la primera enajenación y, por tanto, el efecto económico del impuesto lo resiente el consumidor final; esto es, las estaciones de servicio sólo recienten temporalmente la afectación económica del impuesto, pues una vez que enajenan con el público en general los combustibles adquiridos, recuperan el importe del impuesto verde que les fue trasladado.

220. Se afirma que tal afectación es temporal, pues se insiste que al

realizar la venta al público en general se recupera el importe del impuesto trasladado en forma oculta en la primera enajenación; a menos que el combustible sea adquirido por las estaciones de servicio para autoconsumo, caso en el cual se equiparan a un consumidor final y, por tanto, invariablemente deben resentir el efecto económico de la contribución.

221. Incluso, conforme a lo previsto en el artículo 2-A, fracción II, segundo párrafo y 19, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por la enajenación de gasolinas y diésel no se traslada en forma expresa y por separado ninguno de los tres diferentes impuestos previstos en esa norma que recaen sobre productos, lo cual implica que tales impuestos están incluidos en forma oculta en el precio pagado en cada una de las enajenaciones realizadas; es decir, cuando el contribuyente del impuesto verde enajena a un tercero un combustible fósil (como la gasolina o diésel), en el comprobante correspondiente no se expresa ni identifica el monto pagado por concepto del impuesto previsto en el artículo 2, fracción I, inciso H), de la Ley, el cual se causa en esa primera enajenación.


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222. Asimismo, como la enajenación corresponde a gasolinas y/o diésel, entonces también se causa el impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción II, de esa norma, cuyo traslado tampoco se refleja en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal correspondiente; de ahí que

se afirme que esos gravámenes estén ocultos.

223. Luego, como en términos del artículo 2-A, fracción II de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el contribuyente está igualmente obligado a trasladar al adquirente el impuesto establecido en esa fracción, entonces en esa enajenación también se incluye tal tributo, el cual aunque se traslada, no se refleja en forma expresa en el comprobante fiscal.

224. Esa mecánica de traslado oculto de los impuestos precisados

implica que en cada enajenación realizada, es el adquirente de las gasolinas y diésel quien reciente el efecto económico de los tributos, de tal suerte que al ser adquiridas para su posterior enajenación, entonces, una vez que se venda el producto adquirido al precio oficial aplicable, se recupera —igualmente en forma oculta— el importe pagado en la adquisición realizada, a menos que el producto no sea adquirido para su venta, sino para autoconsumo, caso en el cual invariablemente resentirá el efecto económico de los tributos al no existir circulación de los bienes gravados, lo cual resulta lógico pues en tal supuesto, el intermediario que adquiere y no enajena sino que auto consume los productos, se constituye en consumidor final y, por tanto, es quien debe resentir en forma definitiva el gravamen.

225. En términos del artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto

Especial sobre Producción y Servicios, lo que está gravado es la venta de gasolina y diésel, mientras que en términos del artículo 8, fracción I, inciso c) de esa ley, la enajenación a que se refiere el artículo 2-A, fracción II, referido, está exenta del gravamen cuando la realiza una persona diferente del fabricante, productor o importador del bien gravado; por ende, como las estaciones de servicio son sujetos diferentes del importador, productor o fabricante de gasolina y diésel, entonces la enajenación que estos realizan al público en general no corresponde a las legalmente gravadas; sin embargo, la enajenación previa, es decir, la que el productor, fabricante o importador realizó con el franquiciatario (estación de servició) sí corresponde a una operación gravada con el impuesto a la venta a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional y, por tanto, en esa enajenación se incluye el importe del tributo referido.


99

226. Es decir, en el caso de las gasolinas y diésel, en el precio de la operación, el productor, importador o fabricante incluye el importe de los impuestos a que se refieren los artículos 2, fracción I, inciso H), 2-A, fracciones I y II, y los traslada al adquirente en forma oculta (ya que

no se identifican en forma expresa y por separado). Esta mecánica permite que la autoridad fiscal sólo se entienda con el fabricante, productor o importador (contribuyente) y evita que intervengan múltiples sujetos en la recaudación de tales contribuciones, pues el entero lo realiza sólo el contribuyente.

227. Cuando el adquirente de las gasolinas y diésel enajena, a su vez,

esos productos, igualmente traslada en forma oculta el importe transmitido desde la enajenación realizada por el fabricante, productor o importador, por lo que al pagarse el precio de esas enajenaciones, el enajenante recupera el importe de los impuestos que le transmitido y, por tanto, este es cubierto en el precio pagado, por el último adquirente.

228. Lo anterior se explica del modo siguiente:

229. Como puede apreciarse, el precio pagado en la primera enajenación

incluye (oculto) el importe de los impuestos previstos en los artículos 2, fracción I, inciso H), y 2-A, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, así como el impuesto al valor agregado (se insiste en que los impuestos especiales precisados no se reflejan en el comprobante fiscal correspondiente). En la enajenación que se realiza con el público en general, el importe de esos impuestos (originalmente cubierto por el adquirente) también está incluido en el precio de venta oficial, y sólo se incorpora la utilidad generada para el enajenante. Lo anterior se traduce en que quien adquiere gasolinas y diésel del productor, fabricante o importador (primera mano), cuando enajena a un tercero los bienes adquiridos, recupera el importe que se le trasladó en forma oculta y,

PRECIO DE VENTA DEL

PRODUCTOR,

FABRICANTE O IMPORTADOR

Impuesto 2-I, H)

Costo de

producción

Impuesto 2-A,

fr. I.

Impuesto 2-A,

fr. I.

IVA

PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO EN GENERAL

Impuesto

2-I, H)

Costo de

producción

Impuesto

2-A, fr. I.

Utilidad (diferencia entre

precio de adquisición y

precio oficial de venta)

Impuesto

2-A, fr. I.

IVA


100

por tanto, es el último adquirente quien en realidad reciente el efecto económico de los impuestos especiales; particularmente del impuesto a los combustibles fósiles.

230. Con base en lo expuesto, es incorrecta la afirmación de la parte recurrente en el sentido de que es el intermediario (franquiciatario) quien absorbe el impacto económico del tributo; esto porque cuando las gasolinas y diésel se adquieren para su enajenación con el público en general, el importe que le fue trasladado en la primera enajenación es recuperado al enajenar al consumidor final tales productos y, por tanto, el impacto económico del tributo lo resiente el último adquirente, ya que el intermediario sólo lo reciente temporalmente; esto es, hasta que enajena con un tercero los bienes gravados.

231. A su vez, es inoperante el planteamiento en el cual se afirma que

incorrectamente el A quo concluyó que el precio de venta al público incluye el importe del impuesto a los combustibles fósiles pagado pero que al tratarse de bienes cuyos precios de venta son fijados por la autoridad, eventualmente nada impediría que esos precios se redujeran y, por tanto, que el importe del tributo sea cubierto por el intermediario.

232. Lo inoperante de ese planteamiento radica en que la parte recurrente parte de una premisa hipotética como es la relativa a la posibilidad de que la autoridad modifique los precios oficiales de venta al público de las gasolinas y diésel y, a causa de ello, que sean los intermediarios quienes absorban el impacto económico del impuesto a los combustibles fósiles al estar obligadas a vender esos bienes al público en general, en un precio menor al de adquisición, afectado sus utilidades y patrimonio.

233. Esto es, la recurrente se apoya en una situación hipotética pues no demuestra que en la especie, el escenario que plantea haya ocurrido; por ende, tal planteamiento debe desestimarse de conformidad con el criterio siguiente:

“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de


101

dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley”80.

234. A mayor abundamiento, cuando la recurrente afirma la inconstitucionalidad del impuesto a los combustibles fósiles porque no le permiten

acreditar el importe del tributo pagado al momento de adquirir gasolinas y diésel, en realidad no pretende la defensa de un derecho tutelado, sino que a través de tal planteamiento pretende demostrar una afectación de carácter económico; por ende, tales argumentos no pueden analizarse a la luz de la proporcionalidad del tributo81.

235. Incluso, para demostrar que no asiste razón a la parte quejosa en

cuanto a que el impuesto reclamado se traduce en una reducción de su utilidad y que es ella (como intermediaria) quien absorbe el impacto económico del impuesto a los combustibles fósiles, conviene realizar el siguiente ejercicio, con base en la información obtenida de la factura que obra a foja 75 del juicio de amparo, de la cual se conoce que el dos de enero de dos mil catorce, la quejosa adquirió de PEMEX Refinación, 20 m3 (veinte metros cúbicos) de diésel, por los cuales pagó un precio unitario de *********** por metro cubico; es decir, un total de ***********, más el correspondiente Impuesto al Valor Agregado. De dicha información se deriva lo siguiente:

POR UNIDAD ENAJENADA POR VOLUMEN TOTAL ADQUIRIDO

ADQUISICIÓN DE PRIMERA MANO

Precio de adquisición por litro de

diésel: *********** (A)

Desglose de precio pagado: Cuota del impuesto adicional a la venta de gasolinas y diésel al público en general:

*********** (B)

A – B= *********** (C)

Precio pagado por total de volumen

adquirido (sin IVA): ***********

(A) Importe integrado en A por concepto de impuesto adicional a la venta de gasolinas y diésel al público en general:

*********** (B)

A – B= *********** (C)

80

Novena Época, Registro: 183118, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Octubre de 2003, Materia(s): Común, Tesis: 2a./J. 88/2003, Página: 43. 81

“EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. SON INATENDIBLES LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 8, PÁRRAFOS SEGUNDO Y QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SI DE ELLOS DERIVA QUE LA IMPOSIBILIDAD DE ACREDITAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CAUSADO SE REDUCE A UN PERJUICIO ECONÓMICO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008)” (Novena Época, Registro: 163127, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIII, Enero de 2011, Materia(s): Administrativa, Tesis: P./J. 120/2010, Página: 18).


102

IVA (16%) de C =

*********** (D) el cual se

trasladó en la enajenación82

.

C – D = *********** (E)

Cuota del impuesto a los combustibles fósiles:

*********** (F)

E – F = *********** (P)

Precio pagado por la adquisición por unidad (Sin IVA y sin impuesto a combustibles fósiles y adicional a enajenación de gasolinas y diésel):

***********83

Así, por cada litro de producto, la estación de servicio pagó a PEMEX (sin IVA)

*********** (A), los cuales

se integran por:

*********** (B) por

concepto del impuesto adicional a la enajenación final de gasolinas y diésel (artículo 2-A, fracción II)

*********** (F) por

concepto del impuesto a los combustibles fósiles [artículo 2, fracción I, inciso H)]

Total incluido por concepto de los referidos impuestos:

***********

IVA (16%) de C = *********** (D)

Importe integrado en A por concepto del impuesto a los combustibles fósiles:

*********** (E)

A – B – E = ***********

Precio pagado por la adquisición total (Sin IVA y sin impuesto a combustibles fósiles y adicional a enajenación de gasolinas y diésel):

***********

Así, los *********** (A) se

integran del modo siguiente:

*********** (B) por

concepto del impuesto adicional a la enajenación final de gasolinas y diésel (artículo 2-A, fracción II)

***********0 (E) por

concepto del impuesto a los combustibles fósiles [artículo 2, fracción I, inciso H)]

Total incluido por concepto de los

referidos impuestos ***********

Comprobación: Si por cada litro adquirido se pagó a

PEMEX *********** y se

compraron 20000 litros, entonces el total de los impuestos asciende a

***********

ENAJENACIÓN AL PÚBLICO EN GENERAL

Precio oficial de venta de diésel al público enero 2014:

***********84 (X)

Cantidad a obtener por la enajenación total del producto con el público en general (precio oficial del mes correspondiente X volumen a enajenar) =

82

El IVA pagado en esta enajenación se determina del precio de adquisición (A) menos el importe del impuesto adicional a la enajenación final (B). 83

Esta cantidad incluye el importe del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. 84

El cual ya incluye el IVA.


103

Precio oficial de venta de diésel al público menos importe del impuesto adicional a la enajenación final de gasolinas y

diésel: X – B = ***********

(Y)

Y – D = *********** (Z)

Z – F = *********** (V)

V – P = *********** (U)

Por cada litro que vende la estación de servicio en

***********, corresponden:

***********corresp

onden a los impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel

*********** por

concepto del IVA

Total de IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y

diésel: ***********.

Así, si el precio de adquisición sin los referidos impuestos fue

de *********** y en esa

segunda enajenación se trasladan los importes de los tributos al adquirente, cuyo

importe fue de ***********

(aunque sólo el IVA se encuentra en forma expresa y por separado) entonces la suma del precio de adquisición y los importes de los impuestos trasladados asciende a

***********

*********** (Y)

En donde (Y) incluye el IVA a trasladar, así como los importes a los combustibles aplicables, particularmente el de combustibles fósiles y el adicional a la enajenación de gasolinas y diésel, por los montos siguientes:

*********** corresponden

al impuesto adicional a enajenación de gasolinas.

***********corresponden

al IVA total

***********corresponden

al Importe total del impuesto a los combustibles fósiles

Total incluido en el precio a obtener por concepto de los impuestos indicados

***********

Si el importe total pagado por la adquisición del producto fue de

*********** (sin incluir IVA), pero

incluyendo los impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel, entonces a esa suma deben restarse sólo esos conceptos, es decir, un total

de ***********. Así, el importe a

realmente erogado por la adquisición

total del producto, fue ***********.

Luego, si a la cantidad indicada se le agrega el importe total de los impuestos

precisados ***********, se obtiene

la cantidad de ***********.

Así la diferencia entre el importe a obtener por la enajenación y el de adquisición (incluyendo los impuestos a

trasladar) es de ***********.

Comprobación: (1) Si la diferencia entre el importe a obtener por la enajenación y el de adquisición (incluyendo los impuestos a

trasladar) es de *********** y el

volumen a vender es de 20000, entonces la utilidad por litro será de

***********


104

(2) Si el importe realmente erogado por la adquisición total del producto fue

***********, y el volumen a

vender asciende a 20000 litros, entonces el verdadero costo para el distribuidor por litro de producto fue de

***********

DETERMINACIÓN DE UTILIDAD

Precio de venta al público final – (menos) importe pagado por la adquisición por unidad – (menos) precio pagado por unidad en la adquisición - IVA X – A - D = U

*********** (U)

Utilidad por unidad:

***********

Cantidad que se obtiene por la venta del producto con el público en general – (menos) importe erogado por la adquisición total del producto – importe pagado - IVA total. X – A - D = U

***********

Utilidad por volumen adquirido:

***********

PORCENTAJE DE LA UTILIDAD

Incluyendo impuestos trasladados: Utilidad por unidad (entre) Precio de venta al público X 100

***********

Sin incluir IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel: Utilidad por unidad X 100 (entre) Importe pagado en adquisición (sin incluir esos impuestos): U (100) / P

***********85

Incluyendo impuestos trasladados: Utilidad por volumen adquirido (entre) importe a obtener por venta al público X 100

***********

Sin incluir IVA e impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel: Utilidad por volumen X 100 (entre) Importe pagado en adquisición (sin incluir esos impuestos): Importe realmente pagado en la adquisición por litro X cantidad adquirida:

***********

Utilidad por volumen X 100 / precio total pagado en la enajenación

***********

236. Como puede apreciarse de la tabla que antecede, en el precio pagado por la enajenación realizada entre PEMEX y la quejosa se incluye en forma oculta (pues no está en forma expresa y por separado) el importe de los impuestos correspondientes, particularmente el impuesto verde. Por su parte, el precio oficial de

85

Debe tenerse en consideración que los porcentajes de utilidad incluyen el importe del impuesto previsto en el artículo 2-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, así como que en los porcentajes de utilidad precisados, no se restó el costo de transportación del producto ni el IVA de ese concepto.


105

venta al público en general es superior al precio pagado por la adquisición de primera mano e, igualmente, ese segundo precio también incluye el importe del impuesto a los combustibles fósiles, de tal suerte que si ambos precios incluyen el importe del impuesto en comento y

existe una diferencia entre ambos precio, entonces es evidente que la diferencia entre el precio de venta al público en general y el pagado por la primera enajenación corresponde a la utilidad para quien enajena al público ese producto y, por tanto, es incorrecta la afirmación de la quejosa en cuanto a que se le impone el deber de absorber el impacto del tributo a través de la afectación en sus utilidades.

237. Lo anterior, máxime que claramente existe una utilidad para quien actúa como intermediario en la cadena de comercialización de gasolinas y diésel, esto pues la diferencia entre el precio realmente erogado en la adquisición del producto y el importe a obtener por la comercialización permiten concluir la existencia de un margen de utilidad generado por la actividad económica desplegada.

238. Además, si bien es cierto que en el precio de la primera enajenación se incluyen los importes de los impuestos a los combustibles fósiles y adicional a la enajenación de gasolinas y diésel, también se evidencia que el importe pagado en la primera enajenación se recupera cuando el intermediario vente el producto con el público final, pues la diferencia entre el precio de adquisición y el precio oficial de venta oficial genera un margen que no afecta la utilidad para el comerciante del producto ni el importe trasladado de los tributos en comento.

239. Así, aun cuando el intermediario absorbe temporalmente el importe de los gravámenes por la enajenación de gasolina o diésel, también es cierto que el importe correspondiente (cubierto en la enajenación realizada por éste) lo recupera una vez que vende el producto y, adicionalmente, genera una utilidad por la actividad económica desplegada, siendo así esa traslación un efecto económico de carácter temporal causado por la mecánica de repercusión del impuesto.

VIII. DECISIÓN

240. Por las razones expuestas, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional en contra de los artículos 2, fracción I, inciso H); 3°, 4°, 5° y 8, fracción I, incisos c) e i), todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente para dos mil catorce, así como el artículo 3.3 del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece


106

medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece; por las razones expuestas en el último considerando de esta ejecutoria; en consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación:

R E S U E L V E:

PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a

Combustibles del Sur, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los artículos 2, fracción I, inciso H); 3°, 4°, 5° y 8, fracción I, incisos c) e i), todos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente para dos mil catorce, así como el artículo 3.3 del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece; por las razones expuestas en el último considerando de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los

autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca

como asunto concluido.

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