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Evasión y Elusión tributaria. un brEvE análisis dEsdE El punto dE vista pEnal dE las catEgorías concEptualEs...

MarcElo Hadwa issa

19Doctrina y Jurisprudencia Penal Nº 38Páginas 19 - 42 [2019]

EVASIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA. UN BREVE ANáLISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORÍAS CONCEPTUALES DE ECONOMÍA DE OPCIÓN, FRAUDE

A LA LEY Y DE LA SIMULACIÓNtax EvasIon and avoIdancE. a BrIEF analysIs From thE crImInal PoInt oF

vIEw oF thE concEPtual catEgorIEs oF choIcE EconomIcs, Fraud to thE law and sImulatIon

45marcElo hadwa Issa∗

Resumen: El presente trabajo tiene por objeto revisar las diferentes categorías creadas para analizar y explicar en qué casos una determinada ingeniería fiscal o planificación tributaria puede ser sub-sumida dentro de un delito tributario.

AbstRAct: The purpose of this work has the objective of analyzing the different categories created to review and explain those cases in which a specific tax planning or tax engineering can be subsumed in a case of a tax offense.

PAlAbRAs clAve: Elusión, evasión, delito tributario.

KeywoRds: Tax avoidance, tax evasion, tax crime.

I. IntroduccIón

Los costos constituyen un asunto de primer orden en cualquier economía liberal, un elemento que puede llevar a determinar la viabilidad o sobrevivencia de una determinada actividad comercial. La presión que ejerce la dinámica de la competencia en este ámbito obliga a los agentes del mercado a revisar y ajustar constantemente sus políticas finan-cieras como requisito indispensable para mantener a las compañías dentro de la carrera comercial. En este contexto, los impuestos que fijan las leyes tributarias, son muchas veces percibidos como un factor que limita la capacidad competitiva y de generar riqueza, lo que incentiva a los contribuyentes a buscar fórmulas, mediante la técnica de la ingeniería fiscal o planificación tributaria, para disminuir al máximo la carga fiscal.

Y es allí, en la búsqueda de este ahorro, donde se podría incurrir en conductas even-tualmente calificables como ilícitos tributarios. Sin embargo, muchas veces no es fácil delimitar aquellos comportamientos que, orientados a tales fines, se mantienen dentro del marco de legitimidad que le ofrece el ordenamiento, de aquellos que son rechazados por éste. La pregunta en definitiva es cuáles son las condiciones que se deben cumplir para poder estimar que un procedimiento de ingeniería fiscal orientado exclusivamente al ahorro de un impuesto, puede estimarse como constitutivo de delito tributario.

* Abogado. Doctor en Derecho, Universidad Castilla-La Mancha (España).

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A diferencia de lo que ocurre en la doctrina comparada, este tema ha sido un terreno poco explorado entre nosotros. Los escasos trabajos que abordan la materia, se limitan por lo general a identificar, a grandes rasgos, las diferencias entre las figuras de la evasión y la elusión tributaria, evitando entrar en mayores matices y profundizaciones. Y ello a pesar de que estamos ante un asunto que cada día cobra mayor relevancia, producto no sólo de la complejización de los mercados, de las últimas modificaciones en materia tributaria que han ido cerrando los espacios –lopeholes, lagunas o vacíos legales– aprovechables para la realización de operaciones o negocios jurídicos cuyo único propósito es disminuir la carga tributaria (lo que está llevando a la realización de operaciones aún más sofisticadas que antes), sino porque, además, la propia Administración tributaria chilena en los últimos tiempos está tomando un papel más activo, en su calidad de detentador exclusivo de la acción penal tributaria, para la persecución de este tipo de conductas cuando estima que podrían, eventualmente, crear riesgos jurídicamente relevantes en el ámbito penal fiscal.

Pues bien, el presente trabajo tiene por objeto analizar las categorías conceptuales de la economía de opción, del fraude a la ley tributaria y de la simulación, creadas para explicar en qué casos la realización de una ingeniería fiscal o planificación tributaria supera el ámbito del riesgo permitido, incurriéndose en un delito tributario o en una infracción administrativa.

II. cuEstIonEs PrEvIas. InFraccIón dE una norma dE dEBEr dE colaBoracIón como nota caractErístIca dE los dElItos trIButarIos

Para determinar si una operación negocial que sólo responde a la intención de reducir la carga impositiva puede o no ser subsumida dentro de un delito tributario, resulta conveniente tener en cuenta cómo se configura la estructura típica de los mis-mos. Y la nota esencial que distingue a este tipo delitos de otras infracciones penales de carácter económico, radica en que la infracción de una norma de deber, consistente en el incumplimiento de determinadas obligaciones fiscales, es parte integrante de la ilicitud de los mismos.

De lo anterior se deriva que debe existir un mandato previo dirigido a todos los contribuyentes para que cumplan con este tipo obligaciones (llevar ciertos registros contables, determinar la base imponible, declarar el impuesto y pagarlo, entre otras). Se trata de un mandato que no se encuentra expresado en la norma penal tributaria, sino que en la regulación sectorial fiscal. El delito tributario responde así a la estructura de una ley penal en blanco, que debe remitirse para su complemento, a una norma de carácter legal que establece las obligaciones fiscales, al igual que los hechos gravados que las generan, como requisito para poder determinar su tipicidad y, en definitiva, afirmar la consumación de la infracción penal1.

1 BacIgaluPo, Silvina, “Límites entre el ahorro fiscal y la defraudación punible, las actuaciones en fraude a la ley tributaria”, Revista de Derecho: Publicación de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica de Uruguay, Nº 4,


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En efecto, la legislación tributaria contempla normas que tipifican distintos presu-puestos abstractos, denominados hechos gravados o imponibles, y cuya concreta ocurrencia (realización del hecho imponible) dan vida a la denominada relación jurídica tributaria2, la cual consiste en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades que vinculan al Estado –sujeto activo de la relación– con el contribuyente –sujeto pasivo de la relación– (esto es, el que realiza el hecho gravado). Y dentro de las obligaciones que emanan de la relación jurídica tributaria, y que pesan sobre el sujeto pasivo, se encuentra la de colaborar con el sistema de recaudación fiscal, mediante el mantenimiento de los registros contables necesarios y la realización oportuna de las declaraciones juradas que den cuenta de la base imponible del impuesto correspondiente (Impuesto a la Renta, Global Complementario, Impuesto a las Ventas y Servicios, etc.).

Ello funciona de esta manera pues el sistema de recaudación fiscal sólo podría tener viabilidad práctica si los sujetos pasivos del tributo colaboran activamente con la Ad-ministración tributaria, para que ésta pueda acceder a la información fiscal relevante de cada uno de ellos. Cada contribuyente debe calcular y determinar la base imponible de su propio impuesto (“sistema de auto determinación y liquidación impositiva”) de acuerdo a los sistemas y a las fórmulas que establecen las leyes tributarias, y luego informar el resultado y pagar los impuestos dentro de los plazos establecidos según la legislación vigente. Y es que no podría ser de otra forma, pues si no operara así el sistema –basado de alguna manera en la confianza– la Administración tributaria se vería enfrentada a la imposible necesidad de contar con un contingente enorme de fiscalizadores encargados de la tarea de determinar la base imponible y de liquidar el impuesto de cada uno de los contribuyentes.

III. ElusIón vErsus EvasIón FIscal. cuEstIonEs tErmInológIcas

Comúnmente la doctrina3 ha contrapuesto dos términos para distinguir los com-portamientos del contribuyente que tienen como única finalidad la de evitar el pago de todo o parte de un impuesto: la evasión fiscal (tax evasion, Steuerhinterziehung o

2009, pp. 11-33, pp. 17 y 18; sIlva sánchEz, Jesús María, “Ingeniería financiera y derecho penal”, Cuadernos de derecho judicial, Ejemplar dedicado a: Fenómenos delictivos complejos, Nº 9, 1999, pp. 163-194, p. 183.2 hEnsEl, Albert, Derecho Tributario, (BáEz morEno, Andrés, et al., trads.), Madrid, Marcial Pons, 2005, p. 154. 3 Ver: BEghIn, Mauro, L’elusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, Milan, Cedam, 2013, pp. 1 y ss.; AlBano Formoso, di Franco, “Elusione fiscale ed illecito tributario: reflesioni sulla rilevanza penale dell’elusione”, en Temi scelti di diritto tributario L’elusione fiscale, (Marino, Giuseppe, Coord.), Milán, Egea, 2008, pp. 227-301, pp. 278 y ss.; rosEmBuJ, Tulio, El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2ª edición, 1999, pp. 94 y ss.; choclán montalvo, José Antonio, Responsabilidad de auditores de cuentas y asesores fiscales, Tratamiento penal de la información societaria inveraz, Barcelona, Editorial Bosch, 2003, pp. 188 y 189; el mismo en “Fundamento y límites del delito fiscal, Estudios financieros”, Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 248, 2003, pp. 97-130, p. 111; carrasquEr clarI, María Luisa, El problema del fraude a la ley en el Derecho tributario, Valencia, Tirant lo Blanch, 2002, p. 108; castro morEno, Abraham, Elusiones fiscales atípicas, Barcelona, Atelier, 2008, pp. 97 y ss. Esta terminología también ha sido recogida por nuestra jurisprudencia: SCS de 28 de enero de 2003, rol Nº 4038-2003, considerando 18.

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evasione fiscale) y la elusión fiscal (tax avoidance, Steuerumgehung o elusione d’imposta). El término evasión ha sido reservado para designar aquellas conductas que abierta y directamente infringen la ley tributaria y que, además, se encuadran dentro de las con-ductas tipificadas como delitos tributarios, entre las cuales se encuentra la simulación. Con la expresión elusión, por su parte, se hace generalmente referencia a dos categorías conceptuales que, si bien implican un ahorro fiscal para el contribuyente, consistirían en comportamientos que no podrían ser subsumidos dentro de las figuras penales tri-butarias, sea porque no infringen la ley o, al menos, se evita infringirla directamente. La primera de estas figuras es la economía de opción o elusión lícita, en tanto que la segunda es el fraude de ley tributaria o abuso de formas jurídicas4.

Nuestra legislación tributaria, en cambio, utiliza el término elusión en forma amplia, en el sentido de que agrupa en esta categoría tanto el abuso de formas jurídicas (nego-cios jurídicos en fraude de ley tributaria) como los negocios realizados en simulación5. Así, por ejemplo, el art. 4º bis del Código Tributario (CT) inc. 3º in fine estima que los casos de abuso de formas jurídicas (o fraude a la ley tributaria) y de simulación establecidos en los artículos 4º ter y 4º quáter del mismo código, son ambos casos de elusión. Y el art. 4º quáter por su parte, reitera que: “[h]abrá elusión en los actos o negocios en los que exista simulación”. Por otro lado, algunos tipos penales tributarios también se refieren al término elusión como sinónimo de defraudación6 o para refe-rirse al perjuicio causado a raíz de la comisión de aquéllos. Así, por ejemplo, el art. 97 Nº 4 inc. 1º CT establece una pena pecuniaria equivalente a una “multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido…”, y en los mismos términos el art. 97 Nº 5 CT establece una pena de multa “del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir...”.

Ahora bien, tanto por ser denominaciones conceptuales bastante acertadas a la vez que asentadas en la doctrina, y porque además facilitarán el desarrollo de este trabajo, aquí se emplearan los términos de economía de opción, fraude de ley tributaria (como especies de elusión) y simulación (como una especie de evasión) para explicar en qué casos una conducta del contribuyente destinada a lograr exclusivamente una ventaja

4 Alguna jurisprudencia ha designado con el término de elusión conductas que claramente pueden encuadrarse con la figura del fraude a la ley o abuso de formas. Así: SCS de 27 de julio de 2015, rol Nº 25915, considerando décimo. La doctrina tampoco emplea en forma uniforme los términos elusión y evasión. Así, por ejemplo, Einaudi, clasificaba a la evasión en legal e ilegal. La evasión legal, para este autor, comprendía los supuestos en que el contribuyente se sustraía del pago del impuesto incumpliendo las obligaciones establecidas en las normas tributarias. Por evasión legal, en tanto, entendía el incumplimiento del pago del impuesto mediante fines “legales”, los cuales serían aquellos que no infringían concretas y taxativas disposiciones de la ley (EInaudI, Luigi, Principios de hacienda pública, Madrid, Editorial Aguilar, 1948, pp. 260 y ss.) 5 Pues como se verá más adelante una cosa muy distinta es evitar impuestos que evadirlos.6 Que la ley penal tributaria utiliza el término eludir como sinónimo de defraudar se desprende, por ejemplo, de las figuras penales tributarias del art. 97 Nº 4 incisos 2º o 3º, las cuales en lugar de hablar del impuesto eludido o que se trata de eludir se refieren al impuesto defraudado.


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impositiva, podría subsumirse dentro de un tipo penal tributario. Pero antes se expli-cará en qué consiste cada una de estas figuras y los deslindes entre cada una de ellas.

1. la Economía dE oPcIón (PlanIFIcacIón FIscal lícIta o lEgItImatE tax mItIgatIon)

Haciendo uso del legítimo ejercicio del derecho a la libertad de contratación y de la autonomía de la voluntad, las personas pueden organizar sus patrimonios o actividades civiles y comerciales de la manera que les parezca más adecuada y eficiente desde el punto de vista tributario. Pero esta libertad tiene como límite que tales configuraciones no conlleven una infracción, sea directa o indirecta, a las normas que regulan el sistema fiscal. Es lo que Larraz7, hace ya más de cincuenta años, denominó como economía de opción, y cuya característica principal radica, precisamente, en que el contribuyente puede elegir el régimen fiscal más ventajoso entre dos o más alternativas o fórmulas que el propio ordenamiento jurídico, en forma implícita o explícita, le ofrece, con sus correlativos tratamientos impositivos diferentes. Se habla así de un verdadero derecho a elegir o de una facultad de elección legítima8. Y ello no sólo porque no rige en el Derecho tributario un principio conforme al cual la actividad económica debe organi-zarse en la forma más rentable para el fisco9, sino porque además la propia legislación tributaria reconoce expresamente en el art. 4º ter inc. 2º CT la posibilidad de acogerse libremente a una economía de opción: “Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria”, por lo que “no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria”.

En la economía de opción el sujeto ajusta sus actividades negociales al tenor literal de la ley, pero también a su espíritu; en estos casos se presenta una absoluta concor-dancia entre lo formalizado y la realidad10 al momento de optar por el camino menos gravoso desde el punto de vista impositivo. Por ello el contribuyente no necesita, por ejemplo, abusar de las posibilidades de configuración jurídicas que la libertad con-tractual le permite, pues, como se señaló, es la propia legislación tributaria la que le abre al contribuyente distintas fórmulas, con sus correlativos tratamientos impositivos

7 larraz, José, Metodología aplicativa del Derecho Financiero y Tributario, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1952, pp. 60 y ss.8 taBEllInI, Paolo, Teoria e pratica del diritto, L’elusione della norma tributaria, Milán, Giuffrè Editore, 2007, pp. 20 y 21.9 choclán, Responsabilidad…, p. 188.10 larraz, Metodología…, pp. 61 y ss.

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diferentes, a las que podría acomodar su actividad negocial con el fin de alcanzar una menor carga impositiva. Y se habla, por tanto, de elusión legítima por el simple hecho de que el contribuyente elude, por vías legítimas, caer en la vía tributaria más gravosa.

Nada explica mejor que algunos ejemplos: (i) Un contribuyente desea arrendar un inmueble en una suma X de dinero, pero

se da la situación que el arrendatario le ofrece un diez por ciento más por el mismo contrato si es que se le entrega el inmueble amoblado. Sin embargo, como el arriendo de bienes inmuebles amoblados se grava, además, con el Impuesto a las Ventas y Servi-cios (IVA) equivalente a un 19% del total del negocio, el arrendador decide optar por arrendarlo sin muebles para obtener un resultado financiero más conveniente.

(ii) Un empresario industrial consciente de la imposibilidad de competir contra productos provenientes de países asiáticos, decide trasladar su fábrica productora de artículos para la minería desde Santiago a la Región de Magallanes, con el objeto de acogerse al beneficio tributario contemplado en la Ley Nº 18.392, de 14 de enero de 1985 (Ley Navarino), que establece una serie de franquicias tributarias y aduaneras a favor de los contribuyentes que se radiquen en el territorio de la XII Región de Ma-gallanes y Antártica Chilena, fundamentalmente en la Isla de Tierra del Fuego, Cabo de Hornos y parte de la costa sur del Estrecho de Magallanes.

Como se observa, en ambos casos el contribuyente elige configurar su actividad negocial de la manera que le resulta más económica desde el punto de vista de la legis-lación fiscal, pero siempre siguiendo las alternativas que el propio legislador le ofrece.

El estudio de la figura de la economía de opción es funcional a la necesidad de es-tablecer un límite que nos permita identificar cuándo las fórmulas jurídicas empleadas por el sujeto pasivo, para lograr un ahorro o disminución de la carga fiscal, van más allá del simple legítimo ejercicio de la autonomía de la voluntad y de la libertad de contratación, pues violan las reglas y principios que gobiernan la legislación tributaria. ¿Cuáles son estas otras figuras? Estas son el fraude a la ley tributaria o abuso de formas jurídicas y la simulación o negocio ficticio.

2. FraudE a la lEy trIButarIa (aBuso dE Formas JurídIcas o PlanIFIcacIón FIscal IlícIta)

En ningún lugar como en el ámbito tributario, el problema relativo al fraude a la ley ha concitado tanta atención de la doctrina. Y la razón pareciera estar en las par-ticularidades de este sector del ordenamiento jurídico, que se caracteriza por ser un verdadero enjambre de normas –que establecen sistemas de determinación de impuestos e innumerables hechos gravados– altamente complejas y abundante en detalles, que fijan además importantes cargas económicas para los ciudadanos, lo que lo transforma en un lugar especialmente susceptible a las maniobras tendientes a eludir sus mandatos.

El fraude a la ley tributaria o abuso de formas jurídicas (como lo denomina el inc. 1º del art. 4º ter CT) es una figura colindante con la economía de opción, pero sin protección legal alguna. Se trata de un tipo de planificación o método de ahorro


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fiscal no admitido por el ordenamiento jurídico tributario11, y que ha sido definido por la doctrina como un mecanismo mediante el cual se logra un “resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad a la perseguida”12. Por su parte el inc. 1º del art. 4º ter CT lo define señalando que hay “…abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, indivi-dualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultado o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios…”13.

En el fraude a la ley tributaria se dan los siguientes rasgos o notas características: (i) una violación indirecta de la ley; (ii) un despliegue de configuraciones negociales “abusivas”, “artificiosas” o “anómalas”14; (iii) el resultado económico que se obtiene es sustancialmente el mismo que aquel que se habría alcanzado si se hubiesen seguido fórmulas no artificiosas o acordes con la naturaleza del fin perseguido15, y (iv) el resul-tado de este tipo configuraciones redunda sólo y exclusivamente en un ahorro fiscal para el contribuyente.

Cuando se hace referencia a que en el fraude a la ley tributaria lo que se busca es eludir en forma indirecta la norma impositiva, lo que se está diciendo es que si bien no se infringe o contraviene su tenor literal (más aún, hay un esfuerzo por atenerse rigurosamente a éste) se ataca el fin perseguido por aquélla. Es decir, asumiendo una posición formalista frente al texto de la ley, el sujeto se aprovecha de las lagunas, los vacíos axiológicos o de una deficiente formulación entre el tenor literal de la norma y su finalidad (el verdadero propósito que tenía en mente su legislador a la hora de elaborar la norma que contiene el hecho gravado) que se genera por una deficiente técnica legislativa16.

11 Frente a los casos de fraude a la ley o abuso de formas, nuestra ley tributaria reacciona mediante un procedimiento de calificación en virtud del cual “se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley” (art. 4º ter inciso final).12 martín quEralt, Juan, et al., Curso de Derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 24ª edición, 2013, p. 168.13 Cuando emplea la palabra abuso, esta norma se está refiriendo al abuso de formas jurídicas, lo que se desprende cuando expresa en su primera parte que: “Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas”.14 Así, Palao taBoada, Carlos, “¿Existe el fraude a la ley tributaria?”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 182, 1998, pp. 3-28, p. 8; rIggI, Eduardo Javier, Interpretación penal. Un enfoque desde la doctrina del fraude de ley, Barcelona, Atelier, 2010, p. 38; 15 choclán, “Fundamento…”, p. 114.16 Así, tIEdEmann, Klaus, Lecciones de derecho penal económico: (comunitario, español, alemán), Barcelona, Promociones y Publicaciones Universitarias, PPU, 1993, p. 164.

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Por su parte, por configuraciones negociales “abusivas”, “artificiosas” o “anómalas” debemos entender esquemas jurídicos cuyo denominador común es que si bien son reales (no simulados) y válidos, no responden a los patrones habituales o típicos al fin económico que se persigue en el caso concreto17. Se trata de comportamientos mediante los cuales el sujeto pasivo crea configuraciones jurídicas que implican variantes similares a aquellas que sí se encuentra reconocidas en la norma impositiva (esto es, que caen o pueden ser subsumidas dentro del presupuesto descrito en la ley que contiene el hecho gravado), pero que sin embargo, escapan al tenor literal de ésta, a pesar de que conforme a su razón justificante –ratio legis– deberían estar incluidas18. Es precisamente lo artificioso de la configuración negocial, orientada a violar el fin de la norma impo-sitiva, lo que permite distinguir al fraude de ley tributaria de la economía de opción19.

Otro de los parámetros utilizados en el ámbito tributario, para enjuiciar si una configuración negocial artificiosa es realizada en fraude de ley –y que complementa al abuso de las formas jurídicas– es el criterio de la perspectiva económica20. Con arreglo a este criterio, lo determinante será la presencia o ausencia, en el caso concreto, de “mo-tivos económicos válidos” o “una legítima razón de negocios” (criterio utilizado por el inc. 5º del art. 64 CT) para haber llevado adelante la operación negocial cuestionada. Este criterio ha sido recogido por el inc. 1º del art. 4º ter CT, al afirmar que se estará frente a abuso en materia tributaria (fraude de ley tributaria) mediante configuraciones negociales que “no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios…”21.

17 Así, choclán, Responsabilidad…, p. 188; arroyo zaPatEro, Luis, “Derecho Penal económico y Constitución”, Revista Penal, Nº 1, 1998, pp. 1-16, p. 11; Así, calvo vérgEz, Juan, “Cláusula antiabuso versus fraude de ley ¿dos conceptos semejantes en la Ley General Tributaria?”, Crónica tributaria, Nº 123, 2007, pp. 11-40, p. 15; Palao taBoada, Carlos, “La «elusión fiscal mediante sociedades». Comentarios a los artículos 38 a 40 de la Ley Nº 50, de 14 de noviembre de 1977”, Revista Española de Derecho Financiero, 1978, pp. 775-790, p. 786. En este sentido nuestra jurisprudencia ha dicho sobre el fraude de ley (aunque denominándolo como “elusión”) que, a diferencia de la Economía de opción (a la cual denomina simplemente como “planificación”), éste no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar frontal ni directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los valores o principios del sistema tributario. En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas”.18 rIggI, Interpretación…, p. 41.19 Así, choclán, “Fundamento…”, p. 114.20 Por su parte el otro criterio empleado para determinar la existencia del fraude a la ley tributaria, esto es, el criterio de la perspectiva jurídica, pareciera estar recogido en el art. 4 bis inc. 1º CT, el cual dispone que: “Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles”. Respecto de una crítica al criterio de la perspectiva económica, ver: sIlva…, pp. 180 y ss.21 Sobre las aparentes deficiencias de la legislación chilena para determinar la “adecuación del medio utilizado para alcanzar un determinado resultado económico” en el ámbito del abuso de las formas jurídicas en materia tributaria,


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De esta manera, nada se opondría al empleo de fórmulas negociales atípicas o inusuales siempre que éstas (i) no tengan como única finalidad la obtención de una ventaja fiscal y (ii) que detrás de ellas exista una justificación económica racional que las ampare22.

En cuanto a la estructura del fraude a la ley, éste se afirma en un concurso de normas: “una, la norma defraudada, que es la destinada a regular el supuesto, y otra, la norma de cobertura, en la que se pretende apoyar el acto”23, y bajo cuyo amparo «textual se actúa»”24 para conseguir un régimen tributario memos gravoso.

Uno de los casos más conocidos, a la vez que didácticos, para estudiar el fraude a la ley tributaria en nuestra jurisprudencia, es el denominado “Caso Cabañas” o “Inmobiliaria Bahía”25. Para comprender mejor en qué consistió éste, conviene tener en cuenta que el art. 12 letra del D.L. Nº 825 (Impuesto a las Ventas y Servicios/IVA) dispone que: “Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E) Las siguientes remunera-ciones o servicios: El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8”. Y de acuerdo a esta última norma se encuentran afectos a este impuesto: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión de uso o goce temporal de (…) inmuebles amoblados…”.

Teniendo en cuenta esta regulación fiscal, que distingue entre arriendo de bienes inmuebles amoblados y no amoblados para efectos de la tributación del IVA, un contribuyente que administraba un complejo turístico de cabañas decidió organizarse jurídicamente a través de dos sociedades con el –aparente– objeto de reducir el impacto de aquel impuesto. Ambas sociedades, una de carácter anónima (Inmobiliaria Bahía S.A.) y la otra de responsabilidad limitada (Prestaciones Caldera Limitada) compartían el hecho de que los accionistas de la primera eran los socios de la segunda. Luego, una de las sociedades arrendaba a los turistas solo los inmuebles (las cabañas), mientras que la otra los muebles que conformaban el mobiliario de las cabañas (camas, mesas, sillas, etc.). Así, al momento en que los clientes procedían a efectuar el pago por el servicio de arriendo, se les cobraba por separado y se les emitía, en el mismo acto, un recibo (exento de IVA) por el arriendo de la cabaña equivalente al 60% del total del precio que pagaba el usuario, en tanto que la otra sociedad emitía, también en el mismo acto, una boleta afecta a IVA por el arriendo de los muebles (además, del cobro de los insu-mos del bar, restaurant y “minimarket”) por el 40% restante del total. En definitiva, y

ver: osorIo moralEs, Hugo; gonzálEz orrIco, Jaime, Elusión. Un acercamiento al abuso de las formas jurídicas, Santiago, Librotecnia, 2016, pp. 181 y ss. 22 En el mismo sentido, choclán, Responsabilidad…, p. 188. De acuerdo al inciso 2º del art. 4º ter del CT, la ventaja fiscal se obtendría con (i) la no generación del hecho gravado; (ii) la generación de un hecho gravado que imponga una menor tributación; y (iii) con el aplazamiento o diferimiento de obligación fiscal. 23 BaJo, Miguel; BacIgaluPo, Silvana, Delitos contra la hacienda pública, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, 2000, p. 56; atIEnza, Manuel; ruIz manEro, Juan, Ilícitos atípicos, Madrid, Editorial Trotta, 2ª edición, 2006, p. 74.24 rIggI, Interpretación…, p. 74.25 SCS de 28 de enero de 203, rol Nº 4038-2003.

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como ya se habrá advertido, la operación implicaba un importante ahorro fiscal para el contribuyente, pues se dejaba fuera de la base imponible del impuesto señalado al 60% del total de los ingresos percibidos a raíz de la operación.

En definitiva, la “ingeniería fiscal” aplicada a este caso se sustentaba en la idea de que al dirigirse la norma impositiva (relativa al arriendo de bienes inmuebles amoblados) en específico a cada contribuyente, y dado que ambas sociedades tienen personalidad jurídica propia, lo que las transforma a cada una en un contribuyente independiente, no se verificaría el hecho gravado consistente en el arriendo de inmuebles amoblados por parte de “un mismo contribuyente”. Y ello por más que ambas sociedades operaran de forma conjunta y fueran relacionadas (en cuanto a la composición de los accionistas y socios de ambas).

El comportamiento así descrito comparte todos los rasgos que le son atribuidos a la figura del fraude de ley tributaria. En efecto, si bien las partes tienen derecho, en virtud de la autonomía de la voluntad y contractual a formar cuantas sociedades esti-men convenientes, lo cierto es que en el caso de análisis todo indica que fue creada una estructura negocial artificiosa (las dos sociedades) con el único propósito de emplear una norma de cobertura (aquella que declara exento de IVA el arriendo de bienes in-muebles) para defraudar otra norma impositiva (aquella que establecía que los bienes inmuebles amoblados se encuentran sujeto a IVA). Que la estructura negocial buscaba defraudar a la ley se apreciaría –si aplicamos los criterios de la Ordenanza Tributaria Alemana– por cuanto (i) se eligió una forma jurídica insólita e impropia teniendo en cuenta el fin perseguido por las partes (pues lo razonable, lo usual, el camino que cual-quier operador de este tipo de actividades habría elegido, es el arriendo de inmuebles amoblados directamente por una sociedad26), con el objeto de que la operación quedara formalmente cubierta por la norma de cobertura, y (ii) el resultado económico que las partes obtuvieron fue sustancialmente el mismo que aquel que se habría alcanzado si hubieran revestido su actuación conforme a las fórmulas jurídicas usuales (que las cabañas hubiesen sido dadas en arriendo por sólo una persona jurídica o natural), salvo –y aquí lo trascendental– en lo referente a la obtención de una ventaja impositiva.

En definitiva, la norma fue eludida y, por tanto, violentado el fin de la misma, pues parece evidente que su finalidad no es gravar la actividad de los inmuebles con el impuesto al IVA cuando un mismo contribuyente da en arriendo en forma conjunta el inmueble y los muebles, sino más bien el acto mismo de arrendar bienes inmuebles que se encuentren o entreguen amoblados.

Cabe señalar que la Corte Suprema en este caso dio la razón al contribuyente, pero se equivocó, en mi concepto, en la calificación de la operación negocial enjuiciada. Y ello pues afirmó que se habría hecho uso de herramientas que la propia ley contempla

26 Más aún se puede decir que desde el punto de vista financiero es mucho más oneroso contar con dos sociedades para realizar la mencionada actividad económica: se requiere llevar dos contabilidades paralelas, aumentan los costos en asesorías contables, etc.


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y entrega al contribuyente para alcanzar el ahorro tributario que se obtuvo27, con lo que estaría afirmando implícitamente que en el presente caso estaríamos frente a una economía de opción28, en lugar de un negocio en fraude a la ley, que como vimos, fue lo que en el caso pareciera haberse verificado. En todo caso, de que no fue un caso de economía de opción, no cabe la menor duda. Y es que la ley no le ofrece al contribu-yente la oportunidad de configurar su actividad negocial mediante dos sociedades para efectos de que queden exentos de IVA los arriendos de bienes inmuebles amoblados.

3. sImulacIón o nEgocIo FIctIcIo

Cruzando el muro del fraude a la ley –pero el del lado opuesto al colindante con la economía de opción– nos adentramos en el territorio de la simulación o negocio ficticio. Si bien cuando nos enfrentamos a casos prácticos muchas veces no es fácil delimitar nítidamente los contornos o la línea divisoria entre ambas figuras, producto de la complejidad de los negocios jurídicos muchas veces involucrados, lo cierto es que se trata de dos figuras sustancialmente diferentes.

De acuerdo a Ferrada29, la simulación consiste en “la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo”. De acuerdo a esto, las notas distintivas de la simulación serían: (i) una divergencia consciente de voluntades; (ii) un acuerdo simulatorio, y (iii) el fin de engañar a terceros30. Además, de aquella definición de si-mulación se puede extraer que ésta puede revestir el carácter de absoluta y relativa. En la simulación absoluta de manera consciente las partes celebran un negocio aparente sin intención real, creando una realidad ficticia de negocio31. Aquí lo que se busca, entonces, es ocultar la carencia de causa; no existe la intención de crear, modificar o extinguir algún acto o contrato. En otras palabras, quienes intervienen en el acto si-

27 SCS de 28 de enero de 2003, rol Nº 4038-2001, considerando 18º. Dicho considerando expresó: “Que, así, el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida”.28 Recordemos que en la economía de opción es la propia ley la que ofrece distintos caminos fiscales a los cuales se puede acogerse libremente el contribuyente, situación que no se verificaba en el caso en comento, pues como vimos la ley señala sólo un régimen tributario para el arriendo de bienes inmuebles amoblados.29 FErrara, Francisco, La simulación de los negocios jurídicos, Madrid, Edersa, 1961, pp. 173 y ss.30 Ver: aBElIuk naBasEvIch, René, Las obligaciones, tomo I, 4ª edición, Editorial Temiss-Ed. Jurídica de Chile, Bogotá, 2001, p. 145, este autor manifiesta además otro requisito, esto es, que exista la intención de perjudicar a terceros. En un sentido similar: díEz duartE, Raúl, Contrato simulado, Estructura civil y penal, teoría jurídica y práctica forense, Santiago, Editorial Jurídica ConoSur, 1995, pp. 48 y 49.31 morFFI collado, Claudia; galIano marItan, Grisel, “La simulación como causa de ineficacia jurídica en el Código Civil cubano”, Revista de Derecho Privado, Nº 27, julio-diciembre de 2014, pp. 179-214, p. 189.

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mulado fingen que existe un negocio, pero éste no oculta ningún otro. La simulación relativa, en cambio, tiene lugar cuando detrás de la voluntad declarada existe otra causa de contenido diverso (detrás del negocio simulado existe el deseo de ocultar otro que coincide con la verdadera voluntad o intención de las partes)32.

Para el Código Tributario, “[s]e entenderá que existe simulación, para efectos tribu-tarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento” (art. 4º quáter). Como se observa, esta norma se sitúa sólo en el caso de la simulación relativa (mediante la que se arropa el acto o contrato que generó el hecho gravado), y ello pareciera explicarse en el hecho de que en la práctica los comportamientos en simulación absoluta no pare-cieran ser aptos o idóneos para encubrir o disfrazar el nacimiento del hecho gravado33.

La simulación relativa se caracteriza porque las partes convienen en ocultar el re-sultado jurídico querido bajo la apariencia engañosa de otro, al que corresponde un tratamiento fiscal más ventajoso34. Debe haber, por tanto, dos tipos negociales de efectos jurídicos fungibles, para los que se prevé un gravamen tributario diferente, y en el que el negocio jurídico empleado para ocultar el verdaderamente realizado tiene asociada una incidencia tributaria nula o de menor entidad (que aquel que se pretende ocultar).

Un típico ejemplo de simulación (relativa) en el ámbito tributario es aquel en el cual con el fin de evitar el pago del impuesto a la Herencia y Donaciones, se oculta un contrato de donación mediante la fachada de un contrato de compraventa de inmueble (y, con pago del precio, por ejemplo, a noventa años). El contrato de compraventa que es el declarado abierta y formalmente por las partes (el que se firma mediante escritura pública, en el que se asigna un precio al bien, se establece un plazo de entrega, etc.) no responde a la voluntad de éstas, sino que sólo lo emplean para encubrir el verdadera-mente querido, esto es, el de donación.

Como se habrá advertido, si bien tanto en el fraude de ley como en la simulación, el sujeto pasivo busca un ahorro de impuestos, esto es en lo único que coinciden. El

32 La Circular Nº 65, de 23 de julio de 2015, del Departamento de Asesoría Jurídica del Servicio de Impuestos Internos, define a la simulación relativa como aquella en la “que existen, a lo menos, dos actos, un acto celebrado por las partes, que no manifiesta su real voluntad (acto simulado) y otro que permanece oculto, que es el que configura el hecho gravado (acto disimulado)”.33 Matus pareciera identificar los casos de simulación absoluta con los que denomina “casos especiales de simulación”, como sería el descrito en el art. 97 Nº 4 inc. 3º del Código Tributario (que castiga al “que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan…”). Según este autor, “[e]n este inciso, aunque la ley no lo exprese directamente, la simulación también ha de considerarse una de tales “cualquiera maniobras”, pues, por una parte, no existe una limitación literal a esta interpretación y, por otra, resultaría incomprensible no entenderlo así, dado que la simulación permite tanto aumentar las imputaciones contra lo que se debe pagar como sobrepasarlas, al punto de solicitar una devolución indebida de las mismas”. matus acuña, Jean Pierre, “Aspectos penales de la reforma tributaria”, Revista de Derecho-Escuela de Postgrado, Nº 6, diciembre de 2014, pp. 261-268, p. 266.34 carrasquEr, El problema…, p. 110.


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artificio del fraude de ley, aquel que lo caracteriza, no es el mismo que aquel que define a la simulación. En el fraude a la ley nada se oculta, es transparente en su realidad35; las partes no sólo declaran querer, sino que quieren realmente los efectos jurídicos del negocio formalmente realizado36, pues de otro modo no se conseguiría dar el rodeo previsto a la ley que se intenta defraudar37. El negocio simulado, en cambio, es sólo aparente, y sólo como tal su resultado es querido por las partes (esto es, es buscado solo como fachada, para ocultar la inexistencia de un acto o contrato (en los supuestos de simulación absoluta) o para disfrazar el realmente querido y realizado verdaderamente (en los supuestos de simulación relativa)). En fin, en el mecanismo del fraude a la ley, y a diferencia de lo que ocurre en la simulación, se evita violar directamente la ley.

Llevado esto al ámbito tributario, mediante la simulación se busca ocultar o disfrazar el nacimiento del hecho gravado y, por consiguiente, la correspondiente obligación tributaria que emanó a consecuencia de la producción de éste. Aquí, por tanto, lo que se pretende es que la Administración tributaria quede “ciega” respecto del negocio jurídico del cual surgen consecuencias impositivas, de manera de obstaculizar su tarea fiscalizadora. Con el fraude a la ley tributaria, en cambio, no es que se oculte el hecho gravado, sino que, mediante el abuso de formas jurídicas y el aprovechamiento de la falta de sintonía entre la literalidad de la ley y su finalidad, se logra evitar su generación y, por tanto, el nacimiento de las obligaciones tributarias que de éste derivan. Aquí la Administración tributaria tiene pleno conocimiento de los negocios realizados, pues estos “están a la vista”.

Si bien estas diferencias entre la simulación y el fraude a la ley presentan una escaza importancia en el ámbito del Derecho privado, pues una vez así calificado, el negocio producirá los efectos correspondientes a la verdadera realidad o los derivados de la apli-cación de la norma, en el sancionador y penal38 en cambio, tienen una gran relevancia, tal como veremos a continuación.

4. PunIBIlIdad dE los nEgocIos sImulados y En FraudE a la lEy En El ámBIto trIButarIo

El ejercicio de una economía de opción es absolutamente neutro desde el punto de vista penal, por el simple hecho de que es el propio ordenamiento jurídico el que le ofrece al contribuyente la posibilidad de elegir un camino más ventajoso tributa-

35 rosEmBuJ, El fraude…, p. 52.36 sIlva, “Ingeniería…”, p. 178; carrasquEr, El problema…, p. 111.37 salvador cordErch, Pablo; azagra malo, Albert, FErnándEz crEndE, Antonio, Autonomía privada, fraude de ley e interpretación de los negocios jurídicos, “Indret: Revista para el Análisis del Derecho”, Nº 3, pp. 1-33, 2004, p. 11.38 En este sentido: Palao taBoada, Carlos, “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el fraude a la ley tributaria”, Crónica Tributaria, Nº 98, 2001, pp. 127-141, p. 133.

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riamente39. Pero, ¿puede afirmarse lo mismo respecto de los negocios en fraude de ley tributaria y los realizados en simulación de la ley fiscal? Sobre este asunto nos aboca-remos a continuación.

4.1. Punibilidad de los negocios simulados en el ámbito tributario

Existe consenso doctrinario unánime40 en cuanto a que la denominada ingeniería fiscal o planificación tributaria es punible si los caminos elegidos para lograr el ahorro del impuesto se encuadran dentro de la figura de los negocios simulados. En todo caso, no cualquier fórmula negocial simulada dan lugar al delito fiscal, sino que sólo aquellas en virtud de las cuales se busca ocultar el nacimiento de un hecho gravado, que da origen al deber de cumplir ciertas obligaciones tributarias. En definitiva, en ausencia de una norma de cobertura, por medio del acto simulado las partes falsean, ocultan o simulan la verdadera voluntad negocial o el verdadero acto o contrato que se pretende realizar, con un disfraz que tiene la forma de otro negocio jurídico dife-rente, el cual no es abarcado por la hipótesis descrita en el hecho gravado; todo con el objeto de burlar, no sólo el impuesto, sino que además la actividad fiscalizadora de la Administración tributaria.

Nuestra legislación, exageradamente abundante en figuras penales tributarias41, contiene varias normas que parecieran hacer frente a los actos o negocios simulados. Así, si llegada la época fijada para la correspondiente declaración de impuesto, ésta se hiciere en forma incompleta o falsa o simplemente no se realizare –cumpliéndose además con el resto de los requisitos del tipo– se habrá incurrido en el delito contem-plado en el art. 97 Nº 4 inc. 1º CT, primera parte o primera regla (que sanciona “Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda”) o aquel establecido en el art. 97 Nº 5 CT (que sanciona “La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación liquidación de un impuesto”), según sea el caso, ya sea porque la base imponible, desde la cual se calculó el impuesto a pagar que se declara, no informa del tributo generado por el hecho gravado ocultado o disfrazado por el acto simulatorio, o porque simplemente éste se oculta al no realizarse la correspondiente declaración tributaria.

39 choclán montalvo, José Antonio, “Anomalía del negocio jurídico y delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, año XII, Nº 551, 2002, pp. 1-4, p. 2.40 Así: sIlva, “Ingeniería…”, pp. 163-194, pp. 176 y 177; castro, Elusiones…, p. 89; choclán, Responsabilidad…, pp. 197 y ss.; BacIgaluPo, “Límites…”, p. 24.41 A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos jurídicos, como el español, en los cuales no se contemplan más allá de dos o tres figuras penales tributarias (arts. 305, 305 bis y 301 CP) que son capaces de abarcar prácticamente todas las hipótesis de daños al bien jurídico protegido Hacienda Pública, nuestra legislación ofrece un cantidad desmesurada e innecesaria de ilícitos penales, muchos de los cuales no tienen aplicación práctica, algo que se aprecia al sumar, solamente, los delitos establecidos en el art. 97 CT.


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No obstante lo anterior, hay dos normas penales en las cuales se podrían subsumir con mayor precisión los casos de los negocios simulados, las cuales describen conductas que se consumarían con la mera realización de esta clase de actos o contratos, sin nece-sidad, por tanto, de tener que esperar a que se verifique una declaración de impuestos mendaz (en los términos del art. 97 Nº 4 inc. 1º primera parte o primera regla CT) o a que se omita la correspondiente declaración de impuesto dentro del plazo exigido por la ley (según la descripción típica del art. 97 Nº 5 CT)42. La primera de estas normas está contenida en la parte final del mismo art. 97 Nº 4 inc. 1, y castiga “el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”. Es decir, la norma sanciona maniobras encaminadas a incumplir el deber de mantener informada a la Autoridad tributaria de los actos que generan obligaciones tributarias43. Y esto es precisamente lo que se obstaculiza mediante los simulados, pues estos son aptos para ocultar hechos relevantes para la determinación de la base imponible del contribuyente. Si bien se podría sostener que no pareciera haber muchas diferencias entre intentar subsumir la operación defraudatoria en la primera conducta descrita por el art. 97 Nº 4 inc. 1º (o en la conducta descrita en el art. 97 Nº 5 según sea el caso) o en la última descrita en esta misma norma, pues la pena a aplicar para ambos casos es la misma, lo cierto es que sí hay un aspecto que hay que tomar en consideración. Y este dice relación con el cómputo del plazo de prescripción de la acción penal, ya que si se considera que la conducta simulada cae dentro de la primera regla, necesariamente habría que consi-derar consumado el delito una vez que la correspondiente declaración de impuestos sea presentada en forma incompleta o falsa (o simplemente no presentada dentro del plazo, según sea el caso), en cambio, si se considera procedente subsumir la conducta en la última regla, el hecho típico se consumaría en el acto mismo de realizado el acto simulado.

La segunda norma que puede ser empleada para el castigo de negocios jurídicos simulados encaminados a ocultar un hecho gravado, es aquella contenida en el inc. 1º del art. 64 de la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (Ley Nº 16.271), el cual sanciona a quienes “figuren como parte en los actos o contratos a que se refieren los artículos [61, 62 y 63], a quienes se les compruebe una actuación do-losa encaminada a burlar el impuesto…”. Que con esta figura pueden ser subsumidas

42 Lo cierto es que si se asociara los actos en simulación a las figuras penales de presentación de declaraciones incompletas o falsas o a la omisión de las declaraciones de impuestos (en los términos del art. 97 Nº 4 inc. 1º, primera regla, y del art. 97 Nº 5, ambos CT, respectivamente), lo que se estaría afirmando, en definitiva, es que estos comportamientos, más que un medio para cometer el delito, lo serían para encubrirlo, pues ambas infracciones para su consumación no requieren más que su presentación en forma incompleta o falsa o, en su caso, omitir su presentación, más los correspondientes requisitos del tipo, entre los cuales no se exige la realización de aquel tipo de maquinaciones.43 Y esto es lo que justifica la sanción que el mismo artículo en comento haga respecto de “la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas”.

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las conductas realizadas mediante actos o contratos simulados, se aprecia, no sólo de la expresión “burlar un impuesto” que por sí sola es suficiente como para estimarlas abarcadas por el tipo penal, sino que también al leer esta norma en forma conjunta, por ejemplo, con el artículo 63 de la misma ley, el cual claramente se refiere a actos simulados: “El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato, son efectivas, si realmente dichas obli-gaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en la plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe a cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contra-to oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia, liquidará el impuesto que corresponda”.

Ahora bien, y como ya se habrá advertido, se trata de una norma que sólo puede ser empleada en contra de las conductas o los negocios simulados que digan relación con los impuestos de materia de la señalada ley.

4.2. Punibilidad de los negocios en fraude a la ley tributaria

En cuanto a la posibilidad de subsumir el fraude a la ley tributaria en la conducta típica de los delitos tributarios, la doctrina abrumadoramente mayoritaria ha manifestado su rechazo44, a pesar de los resultados injustos que éste genera al afectarse el principio de la igualdad en la repartición de los tributos y las cargas públicas establecido en el art. 19 Nº 20 CPR. El primer argumento que se esgrime a favor de esta posición se apoya en el hecho de que en las operaciones en fraude a la ley tributaria no existe falseamiento u ocultamiento de las operaciones que se llevan a cabo, ni se omiten declaraciones de impuesto ni éstas se realizan en forma incompleta o falsa por parte del contribuyente, más bien, y, por el contrario, las operaciones que se realizan “están a la vista” 45, no hay una puesta en escena para ocultar una determinada realidad tributaria. De este modo, entonces, lo relevante sería que, en los comportamientos en fraude a la ley, la Administración tributaria no queda impedida de desarrollar libremente su actuación

44 Así: BaJo; BacIgaluPo, Delitos…, p. 57; sIlva, “Ingeniería…”, pp. 179 y 180; BacIgaluPo, pp. 20 y 21; garcía novoa, César, “La imposibilidad de sancionar penalmente las conductas en fraude a la ley tributaria (la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo)”, Revista Técnica Tributaria, Nº 70, 2005, pp. 113-154, pp. 122 y ss.; PérEz royo, Fernando, “La ingeniería fiscal y el delito de defraudación tributaria”, La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, Nº 5, 2005, pp. 1374-1376, p. 1376; córdoBa roda, Juan, “Fraude de ley tributario no es delito contra la hacienda pública”, La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, Nº 5, 2005, pp. 1376-1381, p. 139; atIEnza; ruIz, Ilícitos…, pp. 81 y 82.45 PérEz royo, Fernando; aguallo avIlés, ángel, Comentarios a la reforma de la Ley general tributaria, Pamplona: Thomson Reuters Aranzadi, 1996, p. 47; córdoBa, “Fraude…”, p. 1379; castro, Elusiones…, pp. 93 y 94.


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fiscalizadora y calificadora, manteniendo perfecto conocimiento de la actividad tribu-taria de los sujetos pasivos46.

Si bien lo anterior es correcto, más preciso sería afirmar que los comportamientos en fraude a la ley tributaria no son típicamente relevantes porque éstos no involucran el incumplimiento de aquellos deberes formales (necesarios para que la Administra-ción pueda comprobar la magnitud del impuesto que puede exigir) que, por remisión, integran el tipo penal. En efecto, tal como vimos más arriba, mediante este tipo de conductas el sujeto pasivo logra sortear o eludir la norma tributaria (norma defraudada) que contiene el hecho gravado, amparándose en una norma de cobertura, mediante artificios o abusos de formas jurídicas. Y al no generarse el hecho gravado no surgen las obligaciones jurídicas que de éste emanan (como la de realizar las correspondientes declaraciones de impuestos), y que en definitiva operan como complemento del delito tributario47. En palabras de Aparicio Pérez, “el desvalor de la acción defraudatoria se limita a aquellos comportamientos que supongan la vulneración de deberes tributarios cuya finalidad especial sea la correcta determinación de la deuda tributaria, pues a la ley le resulta, en principio, indiferente la clase de comportamientos activos u omisivos, a través de los cuales se logra eludir el pago de impuestos”48. En definitiva, los delitos fiscales sólo se aplican a aquellos casos en los que, habiendo nacido la correspondiente obligación tributaria como consecuencia de la detonación del hecho gravado, ésta es infringida –al tiempo que se dan los restantes requisitos del tipo penal–.

Sin embargo lo anterior, podría surgir la duda sobre si las conductas en fraude a ley tributaria o abuso de formas jurídicas podrían ser subsumidas en la descripción típica establecida en la parte final del art. 97 Nº 4 inc. 1º CT, que como vimos san-ciona penalmente “el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”

49. Y es que cuando la norma habla de procedimientos dolosos encaminados a “bur-lar el impuesto” podría llevar a pensar que podrían quedar abarcadas las conductas destinadas a evitar el nacimiento del hecho gravado mediante operaciones en fraude

46 choclán montalvo, José Antonio, “Problemas actuales del delito fiscal”, Manuales de formación continuada, Nº 14, 2001 (Ejemplar dedicado a: Derecho penal económico), pp. 21-98, p. 58.47 Así: martínEz PérEz, Carlos, El delito fiscal, Madrid, Editorial Montecorvo, 1982, p. 230; sIlva, “Ingeniería…”, pp. 178 y 179; choclán, Responsabilidad…, p. 201; El mismo en, “Anomalía…”, p. 3; castro, Elusiones…, pp. 108 y ss.48 aParIcIo PérEz, José, El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Thomson Reuters Aranzadi, 1997, p. 145.49 Aunque sin mayores fundamentaciones, Matus entiende que ciertas formas de abuso sí podrían considerarse abarcadas por la norma señalada. Textualmente, este autor afirma lo siguiente: “Desde el punto de vista que aquí se ha adoptado, todavía podría plantearse la cuestión acerca de si ciertas formas de abuso y simulación pudiesen considerarse también como procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto (artículo 97 Nº 4, inciso 1º). Desde luego, a ello no se opone el tenor literal del texto legal”. matus, “Aspectos…”, p. 266.

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a la ley. No obstante ello, si tal como afirma Van Weezel50, esta norma constituye una cláusula de cierre o cláusula analógica (en relación al resto de las conductas descritas en el art. 97 Nº 4 inc. 1º), que no presenta problemas de constitucionalidad, porque “está definido el fin del precepto y se ha hecho una enumeración de conductas que sirven de parámetro confiable para interpretar la cláusula”, y las conductas anterior-mente descritas en la misma norma –las que sirven de parámetro confiable– de una u otra manera lo que sancionan es el ocultamiento de todo o parte del hecho gravado o la alteración de la documentación o instrumentos contables que son necesarios para verificarlo, todo indica que con la expresión “burlar el impuesto” la norma, en forma reiterativa, se sigue refiriendo al tributo que ha surgido como consecuencia de la ge-neración del hecho gravado (el cual no nace en los actos de fraude a la ley). Por otro lado, si la norma efectivamente hubiera querido sancionar conductas en fraude a la ley tributaria o el abuso de formas jurídicas, debería de haber empleado, en lugar de la expresión “burlar el impuesto”, la fórmula “burlar el hecho gravado o imponible” (que es el efecto esencial del fraude a la ley). Nótese además que cuando se habla de burlar el impuesto pareciera que implícitamente se está señalando que éste ya nació, esto es, que se generó el hecho gravado, pues ontológicamente no es posible burlar algo que aún no existe51.

Pero la doctrina ha levantado otro argumento en contra de la posibilidad de calificar un negocio de fraude a la ley como delito fiscal, según el cual esto sería insatisfactorio desde el punto de vista de las necesidades político-criminales, las cuales reclamarían a lo sumo, la aplicación de la norma eludida con el fraude de ley (y, por tanto, las obliga-ciones pecuniarias que de ella emanan) pero nunca la reacción penal por ausencia del desvalor de acción de la conducta52. Esta posición se sustentaría en el hecho de que, en el fraude a la ley o abuso de formas jurídicas, a diferencia de lo que ocurre con la

50 van wEEzEl, Alex, Delitos Tributarios, Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2007, p. 54.51 Algo similar podría decirse respecto del tipo penal establecido en el art. 14 letra E Nº 1 letra b, de la Ley de la Renta, relativo a ciertas inversiones en Chile, y que dicen relación con diferir o disminuir en forma abusiva los impuestos finales de los propietarios, socios o accionistas de las empresas, entidades o sociedades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile, con arreglo al cual “cuando se determine que los actos, contratos y operaciones respectivos se han llevado a cabo maliciosamente con la finalidad de evitar, disminuir o postergar la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, ello será sancionado conforme a lo dispuesto en el primer párrafo, del número 4 del artículo 97 del Código Tributario”. La duda que surge es pues si con el vocablo “evitar” (“evitar los impuestos”) se está refiriendo a maniobras tendientes a evitar el pago de los impuestos que ya han surgido por haber nacido el hecho gravado, o si se refiere a evitar el surgimiento del hecho gravado (caso del fraude a la ley). Y lo cierto es que todo pareciera indicar que nos debemos decantar por la primera opción, encontrándonos por tanto ante un caso de simulación, pues si la norma hubiese efectivamente querido sancionar penalmente un acto de fraude de ley tributaria o abuso, debería de haber utilizado los conceptos o términos propios del abuso de formas que establece el art. 4º ter. Así, en lugar de haber utilizado el vocablo “evitar” (evitar el impuesto), debió de haber empleado expresiones como “evitación total o parcial de la realización del hecho gravado” o “se disminuya la base imponible o la obligación tributaria”.52 BaJo, Miguel; BacIgaluPo, Silvana, Delitos contra la hacienda pública, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, 2000, pp. 57 y 58; martínEz, El delito…, p. 231.


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simulación, no existiría una conducta antijurídica alguna (los medios utilizados son lícitos, siendo únicamente el propósito de eludir el impuesto la causa de que se les nie-gue el amparo de la norma)53. De acuerdo a esto, entonces, el sistema penal no podría tutelar comportamientos que según el legislador no constituyen siquiera infracciones administrativas54. Se afirma así que el delito fiscal estaría construido sobre la base de un plus de disvalor, de un hecho ya desvalorado por el Derecho (a través una infracción administrativa). Por ello, cuando el comportamiento no es constitutivo de infracción tributaria administrativa, en ningún caso debería ser constitutivo de delito fiscal55.

Sin embargo, podrían surgir algunas dudas respecto de si en nuestro ordenamien-to se prevén sanciones de índole administrativa por fraude a la ley en contra de los contribuyentes. Y ello, pues de acuerdo a nuestra legislación, de tener éxito el proceso de recalificación –aquel por medio del cual el Servicio de Impuestos Internos logra demostrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA), a través de la cláusula general anti-elusión contenida en el art. 4º ter CT, que la conducta cuestionada ha sido reali-zada en fraude a la ley o en abuso tributario– el TTA, según lo dispone el inc. final del art. 4º quinquies CT, en su resolución deberá determinar, entre otras cosas, “los intereses penales y multas”. Ahora bien, el asunto a resolver es si esa alusión a las multas hace referencia a un castigo por la conducta misma de realizar negocios jurídicos en fraude a la ley o abuso de formas (o de simulación en su caso) o, si más bien, dice relación con la multa que procede, por defecto, frente al solo hecho de no haberse pagado el impuesto en la época que correspondía (esto es, a la fecha en que se debería de haber generado el hecho gravado eludido). Si se estimara que el art. 4º quinquies CT está, de una u otra manera, transformando a la actuación en fraude de ley en un ilícito administrativo, y en vista de que, ni esta norma ni el art. 4º ter inc. final, establecen expresamente alguna multa específica para el fraude de ley, tendríamos que recurrir, por aplicación subsidiaria, a lo dispuesto en el art. 109 inc. 1º CT, con arreglo al cual “Toda infracción de las normas tributarias que no tenga señala una sanción específi-ca, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”. Sin embargo, a ello se le puede oponer lo siguiente: En primer término, la sanción parecería ser del todo desproporcionada, pues fuera de los efectos propios de la declaración de abuso o fraude a la ley (se exige la obligación tributaria –pago de los impuestos– que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley, según el inciso final del art. 4º ter) procedería aplicar, además, una multa de hasta el triple del impuesto evadido (de

53 martínEz, El delito…, p. 232.54 PérEz, “La ingeniería…”, p. 1374; choclán, Responsabilidad…, p. 200. En contra: alonso madrIgal, Francisco Javier, “Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria”, Revista de las Facultades de Derecho y Ciencias Económicas y Empresariales, Nº 68, 2006, pp. 159-195, passim.55 choclán, Responsabilidad…, p. 200; BacIgaluPo, “Límites…”, p. 21; garcía, “La imposibilidad…”, p. 143.

Estudios


acuerdo al art. 109 inc. 1º), más los intereses penales del art. 53 del CT. Sin embargo, más que una referencia a la multa por la realización del abuso tributario en sí, cuando el art. 4º quinquies habla de multas debemos entender que se refiere a las que fija la ley por el no pago de los impuestos en la época correspondiente, esto es, a la fecha o período tributario en que se da por generado el hecho gravado en virtud del proceso de fiscalización. Y es que, si la ley hubiera efectivamente estimado como necesario establecer una multa por la propia realización del fraude a la ley tributaria, lo habría dicho expresamente, pero resulta que el art. 4º ter inc. final, sólo se limita a señalar, como reacción frente a la recalificación judicial, que “[e]n caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley”. Por estas razones, y en atención a que la ley expresamente establece multas por el no pago de los impuestos en las fechas correspondientes, es que debemos entender que nos encontramos frente a eso: una multa no por la realización del acto en sí del fraude a la ley, sino que por el no pago del impuesto en la época correspondiente, como, por ejemplo, lo establece el artículo 97 Nº 11 CT56.

Ahora bien, y no obstante lo anterior, cabe señalar que el legislador sí tipifica al fraude de ley tributaria como una sanción administrativa, en los incisos 1º y 2º del art. 100 bis CT, pero esta se encuentra dirigida a “[la] persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación” y “en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión”. Se trata claramente de una infracción establecida en contra de quienes prestaron la asesoría tributaria técnica necesaria para crear los negocios jurídicos artificiosos, que permitieron evitar caer en el hecho gravado contenido en la norma defraudada (o que permitieron derechamente ocultarlos en el caso de simulación). Y, por lo mismo resulta una norma cuestionable, pues resulta difícil justificar que el asesor fiscal, quien normalmente no es quien ob-tiene el mayor provecho de los resultados del fraude a la ley, sea objeto de una sanción administrativa, mientras que el contribuyente, quien será el principal beneficiado por este tipo de conductas, sólo sea compelido al pago del impuesto que siempre debió de haber pagado más los intereses penales y los reajustes correspondientes. Y con esto no es estoy defendiendo la idea de que se establezcan sanciones contra el fraude de ley tributaria en contra de los contribuyentes, sino que sólo quiero resaltar la falta de equivalencia que se produce respecto del asesor fiscal.

56 Según el inc. 1º de esta norma “El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados”. Y en su inciso 2º establece que: “En los casos en que la omisión de las declaraciones en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en proceso de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente”.


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