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INDICADORES DE GESTIÓN PARA CADA ‘CENTRO DERESPONSABILIDAD

Se tratan en este capítulo los temas de la elección del indicador o indicadoresadecuados para controlar la gestión de los agentes, según sean el tipo de US i larelación de agencia concreta, i la cuestión de qué diferencias de comportamiento seobservan en los Agentes cuando se utiliza un indicador u otro. El objetivo del capítuloes dar los elementos para establecer en que términos se ha de formular el objetivo ocriterio de actuación a un determinado A responsable de una US concreta; es decir,determinar en base a que variables se le habrían de fijar objetivos cuantitativosanuales, y en que términos concretos, a fin de que la US contribuya al máximo alobjetivo general de la empresa/organización.

Contenido:3.1 Indicador general de eficiencia para cada tipo de US.

1.- Unidades tipo departamento de producción (o centros de coste en general).2.- Unidades tipo departamento comercial (o centros de ingresos en general).3.- Unidades tipo División, o centros de beneficios.

3.2 Formulación concreta de objetivos de gestión a los A; Eficacia & Eficiencia.1.- Sub-objetivo genérico para cada tipo de US.2.- La conveniencia de fijar objetivos a los A en términos de un solo indicador.3.- El doble objetivo del CdG: evaluar la eficacia del A y optimizar la eficiencia de la US.4.- La solución de la optimización condicionada

3.3 Análisis de experiencias: Indicadores y comportamientos inducidos en los A.- Efecto “ocultación” y efecto “ratchet”.

3.4 Centros de beneficios y ‘precios de transferencia’1.- La tendencia organizativa a crear centros de beneficios2.- Los precios de transferencia3.- Coeficientes o ‘bases de reparto’ para los costes de los servicios comunes4.- Precios de transferencia y beneficio (total) de la organización5.- Otras implicaciones de la divisionalización y de la organización en filiales

3.5 El beneficio, como indicador para el control de la gestión: alternativas y limitaciones.1.- Las dos alternativas y sus implicaciones2.- Limitaciones a tener en cuanta.

3.6 Indicadores complementarios, orientados a la optimización de la eficiencia a medio/largo plazo.

ResumenAnexo I: Ejemplos de empresas organizadas en divisiones o filiales.Anexo II: Casos para prácticas

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIÓN EMPRESARIAL Joaquim Vergés

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3.1 INDICADOR GENERAL DE EFICIENCIA PARA CADA TIPO DEUS.

Como hemos visto, normalmente se observa que la gestión del A no solamente semanifiesta en un volumen de producto obtenido sino que incide también en el consumode factores (y, por tanto, en los costes) generados por (o asociados a) su US.

Y = f(F, pr, e, θθ) ↑_ _↑__________________ Incidencia de la gestión del A

Como consecuencia, para medir el grado de eficiencia con el que funciona tal US, nopodemos limitarnos, en principio, a la variable ‘producto’ de la misma sino quedeberemos tomar a tal fin la relación entre el producto obtenido y los recursos utilizadospor la US; relación que denominaremos producto relativo o productividad de tal US:

Producto relativo de la US “.....”: Π =YF

Así, que la eficiencia económica de una US sea máxima (que es equivalente a decir,como hemos visto antes, que los CAn asociados a ella sean mínimos) significa,cuantitativamente hablando, que su producto relativo, Π sea máximo. Por tanto, elproducto relativo de cada US sería en principio el indicador a utilizar para fijar objetivosde gestión periódicos al A correspondiente y para controlar la eficiencia con la quefunciona realmente la US en cuestión. No obstante, esto presenta dificultades;principalmente por dos motivos.

− En primer lugar por el hecho de que el “producto”, Y, está compuesto usualmente deunidades heterogéneas (diferentes artículos o servicios producidos por la US); ytambién los factores utilizados, F, comprenden usualmente elementos heterogéneos,ya que pueden tratarse tanto de factores económicos (costes propiamente dichos,incluyendo la posible retribución complementaria del A, IE, y los costes de controlarla propia US: CC) como financieros (utilización de capital fijo y/o circulante).

− Y en segundo lugar porque no siempre el A dispone de tanta autonomía de decisionescomo para ser responsable, a través de su gestión, de todas las variables implícitas enY y en F.

Empezaremos, pues, por ver qué significado y variantes presenta el producto relativopara cada tipo de US, entrando en la cuestión de las heterogeneidades comentadas, yteniendo en cuenta que el grado de autonomía dado al A correspondiente puede serbastante diferente, según decida el P. Para referirnos a los diferentes tipos de USutilizaremos, siguiendo la terminología habitual, su sinónimo de centros deresponsabilidad, distinguiendo entre:

* Centros de costes* Centros de ingresos

y * Centros de beneficios1.

1 Sobre la identificación y tipos de centros de responsabilidad se recomienda completar el presente

apartado con la lectura de: Gervais, M. , Contrôle de Gestion, pág. 262-278.

CONTROL E INCENTIVOS EN LA GESTIÓN EMPRESARIAL CAP. 3: INDICADORES DE GESTIÓN

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3.1.1Unidades tipo departamento de producción(o centros de costes en general)

Se entiende por "centro de costes" un departamento que produce bienes o servicioscuya comercialización corresponde a otros departamentos de la empresa, o bien sonbienes o servicios intermedios para consumir internamente. Genera, por tanto, unoscostes (de personal, de consumo de materiales, etc.) que tienen como contrapartida elflujo de bienes o servicios que suministra a otras áreas de la empresa.

Tomemos como ejemplo de unidad subordinada tipo centro de costes el departamentode producción que aparece en el caso Alpernil, S.A. descrito en el capítulo anterior:

DIRECTOR-GERENTE

E. Puig

COMPRAS-ALMACÉN

(Ll. Puig)

PRODUCCIÓN

(M. Oliu)

VENTAS

(M. Martinez)

ADMINISTRACIÓN

(E. Miralles)

Despedazamiento

CocciónPrep/embutido

Envasado

En principio podríamos decir que la cuestión de cuál podría o debería de ser elindicador sobre el que basar el control de la gestión de esta US está en estos casos bienclara: el producto relativo conseguido por el A (en este caso el Sr. M. Oliu).

Π ==Y ( Producciones de la US)

F (= Recursos utilizados por la US)

Pero, dado que el departamento elabora -como hemos visto- un número elevado deproductos diferentes, ¿cómo medir con una sola variable la producción total, Y? Por otraparte, lo que se produce de cada artículo ¿depende realmente de M. Oliu, o más bien ésterecibe unas órdenes de producción concretas bien sea del P (E. Puig) o del A responsabledel departamento de ventas (M. Martínez)? Y cuestiones similares se plantean conrelación a los recursos utilizados. Más concretamente, en este caso las componentes denumerador y denominador serían del estilo de:

nº de paquetes de jamón cocido de 250 grs.,nº de paquetes de salchichas de 300 grs.,

Y = nº de paquetes queso variedad semi-seco, de 250 grs.,::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::


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Recursos económicos o Costes propiamente dichos:* kg. de materia prima tipo ‘j’ consumidos , x (precio de coste) ::::::::::::::::etc. Costes de materiales* unidades de envases tipo ‘e’ consumidos, x (precio de coste)

F = :::::::::::::::::etc.* Costes de funcionamiento del departamento (personal, energía, servicios)

Recursos financieros o Inversiones permanentes (valor medio durante el período de cálculo)

* Maquinaria y equipos e instalaciones utilizadas por el Departamento (inversión neta)* Existencias medias de materiales y productos en curso (inversión que suponen)

:::::::::::::::::etc.

donde queda de manifiesto el problema de la heterogeneidad -tanto en los componentesdel numerador como en los del denominador- y, por tanto, la dificultad, de entrada, decalcular el valor del cociente: Π = Y/F

Dejando ya el ejemplo coccreto, consideremos tres situaciones simplificadas perosignificativas, relativas a una US como ésta, tipo centro de producción-costes, a fin dever cómo puede traducirse el producto relativo a una expresión equivalente que nopresente problemas de cuantificación.

Situación a)La parte de F correspondiente a los recursos financieros viene dada al A (los importesestán prefijados por el P, o éste se reserva las decisiones al respecto). En tal caso,maximizar el producto relativo es equivalente a maximizar una expresión en la que eldenominador esté compuesto exclusivamente por los factores económicos o costespropiamente dichos (materias primas consumidas, costes de funcionamiento,amortizaciones, etc.), la suma de los cuales serán los costes totales de producción de laUS en cuestión (CT):

dado, pues, que en este caso F = CT, entonces,

Max. Producto relativo, Π , equivale a => Max. Π =Y/CT [1]

En el caso en que el departamento solo produzca un solo tipo de bien o servicios (Y=q=unidades del bien o servicio), el valor de Π será directamente calculable, sin másproblemas. I obsérvese que maximizar este indicador de productividad parcial serásiempre equivalente a minimizar su inversa; inversa que, como se puede ver, en estesencillo caso representará precisamente los costes por unidad de producto.

Y = q ; F= CT, -->

Max. Π = Y/CT, equiv. a => Min. CT/q = α [2]

Y, a la vez, esta minimización del coste unitario del producto es equivalente a minimizarlos costes totales, CT, en relación a las unidades realmente producidas, q:

Min. CT/q = α, equiv. a => Min. [->q] CT ; : CT ≤ q·α‘ [3]

(α’= objetivo de gestión o valor de referencia, en términos de coste unitario)

Si pasamos al caso general en que el centro de costes produce diferentes bienes o prestadiferentes servicios (que es, de hecho, la situación que encontramos más normalmente en


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la práctica), de las tres optimizaciones alternativas anteriores, las dos primeras presentanel problema ya señalado de la heterogeneidad del producto:

Para aplicar la primera opción ([1], utilizar como indicador de eficiencia Π”= Y/CT)deberíamos definir, de forma más o menos arbitraria, un indicador global de laproducción, Q, para situar en el numerador (Y=Q). Un indicador de producción globalque permita razonablemente expresar las diferentes producciones en una sola magnitud:Q=ϕ(q1, q2,......). Por ejemplo, un indicador consistente en sumar las unidades producidasde cada bien o servicio por la US, qi, previamente ponderadas con unos pesos o baremosdeterminados, ρi; es decir: Q= ∑qi ⋅ ρi ; quedando entonces la medida del productorelativo como: Π = Q/CT.

La aplicación de la segunda opción, [2], exigiría lo mismo. O bien proceder a unreparto de los costes totales entre los diferentes bienes o servicios producidos por la US2, de manera que entonces tendremos no un cociente CT/q=α, sino tantos cocientescomo bienes produzca la US. Pero esta solución tiene el inconveniente de que medir laeficiencia de una US con más de una magnitud resulta difícil porque generaambigüedades: por ejemplo, si el coste unitario real de uno de los bienes es más bajo delprevisto y el de otro es más alto, ¿cómo sabemos si esto nos indica una mejora deeficiencia de la US o lo contrario?

Por el contrario, estos problemas no los tenemos, ni es necesario definir un indicadorglobal Q, si la opción es la tercera: la minimización relativa de los costes totales. Esdecir, la minimización con relación a las unidades efectivamente producidas de losdiferentes bienes o servicios:

Min.[->qi] CT, : CT ≤ ∑ qi · α‘i [3.a]

Siendo i= 1, 2.... las diferentes producciones, bienes o servicios producidos; y α’i unoscostes unitarios previstos que definen, conjuntamente considerados, el objetivo deproductividad a conseguir con este “centro de costes”.

Obsérvese que si se lleva a cabo un cálculo de los costes unitarios reales de la US, αi,

CT = Σ qi⋅αi

entonces aparece claramente el hecho de que la minimización de los costes totales -al serrelativa- está referida implícitamente a los costes unitarios:

Min.[->qi] CT ≡ Min.∑ qi · α‘i ; ∑ qi · ααi ≤ .∑ qi · αα‘i

Situación b)Todos los factores a consumir o a utilizar (F) vienen ya dados al A, como una decisióndel P. O sea que el A no tiene autonomía de decisiones como para incidirsignificativamente sobre los costes de su unidad ni sobre las inversiones permanentesasociadas al funcionamiento de ésta. En este caso, para controlar la gestión del A serásuficiente utilizar como indicador el producto, Y, porque si el A maximiza éste estaránecesariamente maximizando el producto relativo. Si, además, estamos delante de uncaso sencillo en el que el centro de costes solamente produce un bien o servicio,entonces ni siquiera tendremos problema de heterogeneidad en el numerador: (Y=q). Y

2 Aunque esto conlleva inevitablemente una cierta arbitrariedad, en cuanto al reparto de los costes

comunes y fijos de la US. Como también la elección de los baremos ρi (para el cálculo del indicadorglobal Q) comporta una cierta arbitrariedad.


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en el caso, más habitual, en el que la producción comprenda más de un bien o servicio,como en el ejemplo de la empresa Alpernil, SA, la variable producto a tomar comoindicador de eficiencia debería de ser un indicador global de producción, en el sentidoindicado antes (Q).

Situación c)La producción a efectuar en cada período le viene cuantitativamente dada al A a travésde un programa de producción decidido bien sea por el P o por otro departamento de laempresa, aunque el A tiene amplia autonomía por lo que respecta a los factoreseconómicos (no así en lo que respecta a los financieros, los cuales están íntegramentebajo la decisión del P.). Se trata de un caso particular de la situación a), más sencillo aúnya que la gestión del A se manifestará exclusivamente sobre los costes de producción quetenga la US.

Ejemplo: Una US cuya producción consiste en llevar a cabo unos servicios de limpieza deoficinas y centros públicos, contratados con determinados clientes. Supongamos que talescontratos suman 32.000 m2. El producto a efectuar está, pues, ya dado: Y=32.000; en talcaso, maximizar el producto relativo significará, simplemente, realizar tales servicios delimpieza con los costes mínimos posibles.

El objetivo de productividad se puede simplificar, por tanto, en estos casos a laminimización absoluta de los costes de producción,

Min: CT, CT ≤ CT’,(=∑ q”i ·α‘i) [4]

q”i = unidades de cada bien o servicio que le han sido ordenadas.

Visto desde otra perspectiva: solo en situaciones como esta última (c) la minimizaciónabsoluta de los ‘costes totales’ será una solución adecuada para incrementar laeficiencia de un centro de costes.

* *Por comodidad nos hemos referido concretamente a departamentos de producción,

pero todo lo que se ha dicho es generalizable a cualquier centro de costes, dado que todocentro de costes produce algún tipo de bienes o servicios, aunque sea para suministrar alas otras US de la empresa. Así, por ejemplo, la situación concreta (c) anterior puede serla más probable que se dé en el caso de un centro de costes como es el Departamento deMantenimiento descrito al final del capítulo anterior. Y una situación mixta ‘a’/’c’ es loque tiende a observarse con relación a un típico Departamento de Compras, un centro decostes cuyo producto consiste en los servicios de gestión de compras que realiza segúnlas demandas de otras US de la empresa.

También para el caso de centros de coste tipo Departamentos de administración osimilares 3 es en principio completamente aplicable lo desarrollado en este apartado. Ladiferencia notable -y determinante- es que en la práctica se tropieza con grandesdificultades para la cuantificación del producto, que en estos casos consiste en losdiferentes servicios internos (de contabilidad, gestión financiera, control interno, ...etc.)que normalmente cubren estos departamentos. Y la cuantificación de estos serviciosinternos ni es tarea fácil ni es usual. Tal circunstancia hace que, normalmente, no sea fácilmedir lo que sería el equivalente del producto relativo de este tipo de US, debido a esadificultad de cuantificar el numerador; (en cuanto al denominador, no existe en estos

3 Por ejemplo, departamentos encargados de funciones juridico-legales, informática, planificación, etc.


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casos ningún problema especial: consiste básicamente en los costes de funcionamientodel departamento). Debido a ello, el control de la eficiencia de estos departamentospresenta los mayores retos. Estas dificultades pueden explicar que en la prácticaobservemos que la gestión de departamentos administrativos o similares se controlabásicamente a través de sus costes de funcionamiento. Se trata de una aproximaciónpráctica que será en unos casos más incorrecta que en otros, ya que equivale a dar porsupuesto que el producto de estas US -entendiendo lo que entendamos por tales encada periodo el mismo. En el caso concreto de un típico departamento deadministración/ finanzas/ contabilidad, a las dificultades anteriores es necesario añadir elhecho de que entre sus funciones está normalmente la de ‘llevar el CdG’; es decir, la deelaborar para el P la información para el CdG de las (otras) US de la empresa;circunstancia que plantea la típica cuestión de “¿y quién controla a los controladores?”.

3.1.2Unidades tipo departamento comercial(o centros de ingresos en general)

Se entiende por centro de ingresos un departamento que se encarga de vender ocomercializar los bienes y servicios que producen otros departamentos de la empresa oque han sido comprados a otras empresas. El ejemplo en este caso, podría ser la US‘departamento de ventas’ del caso Alpernil referido anteriormente. O bien cualesquierade los departamentos en que se subdividen las tres grandes áreas comerciales del casoSAF, también descrito en el capítulo 1. O también la típica situación de las delegacionesterritoriales de ventas que muchas empresas tienen. En estos casos de US, en la medidaen que el grado de autonomía sea tal que la gestión del A incida también sobre losfactores consumidos/utilizados, la situación de agencia puede esquematizarse así:

Y = f(F, pr, e, θ) ↓

Ventas ↵ Recursos económicos * coste industrial de los productos vendidos * costes de funcionamiento de la US * otros costes que la US pueda generar a la empresa4 .Recursos financieros * Inversiones permanentes utilizadas * otras inversiones inducidas en el sí de la empresa

En este caso, el producto relativo no acostumbra a presentar problemas deheterogeneidad en lo que respecta al numerador, dado que puede expresarse con unasola cifra: justamente por la suma de los ingresos conseguidos:

Producto relativo = Π =Y (= cifra de ventas, o facturacion)

F

4 Por ejemplo, gastos financieros de descuento bancario, que pueden aparecer como costes generales de

la empresa o como costes del departamento de finanzas.


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Si además se da el caso de que las decisiones que afectan a las inversiones se las reservael P, entonces se puede obviar también la heterogeneidad del denominador, pues todoslos recursos económicos consumidos/utilizados pueden expresarse en una sola cifra,sumando todos los costes que representan. En tal situación, maximizar el productorelativo, en aquello que depende del A, puede expresarse como:

Max. ΠΠ≡≡ Max. Cifra de ventas o facturacion,Coste industrial de los productos vendidos + Costes de funcionamiento de la US

y no habrá ningún problema para calcular esta versión simplificada del producto relativoo productividad de la US.

Hay que señalar, sin embargo, que en estas situaciones lo que se observa másfrecuentemente utilizado en la práctica no es el equivalente del indicador de productorelativo arriba formulado sino un indicador totalmente equivalente y que consiste,sencillamente, en la diferencia entre numerador y denominador. Es decir, lo que seentiende usualmente como Margen Comercial:

Margen comercial = Cifra de ventas (o facturación) - (Coste de los productosvendidos + Costes del departamento comercial)

En un caso más sencillo y de menos grado de autonomía, cuando todo lo referente a losrecursos consumidos u utilizados por la US viene decidido o prefijado por el P, entoncesmaximizar el producto relativo será equivalente a que el A maximice sencillamente elnumerador, la cifra de ventas. (Y puede decirse que, efectivamente, el indicador cifra deventas es el que se observa como más utilizado en la práctica en situaciones de agenciatipo departamento comercial). Dicho de otra manera: que la cifra de ventas seráefectivamente un ‘buen’ indicador para medir la eficiencia de una US tipo centro deingresos solo cuando el A no tenga autonomía para incidir significativamente sobre loscostes y las inversiones asociadas al funcionamiento de tal US.

3.1.3Unidades tipo división, y, en general,“centros de beneficios” 5

Muchas grandes empresas están organizadas en divisiones: unidades internas queconstituyen una línea de negocio específica dentro de la empresa, las cuales no sólogeneran unos ingresos sino que producen o compran directamente los bienes o serviciosque facturan (tienen actividades de compra, producción y venta). En definitiva,

5 La clasificación que hemos hecho de las US o centros de responsabilidad en centros de coste, centros

de ingresos y centros de beneficios admite, lógicamente, alguna variante. Por ejemplo, añadir doscategorías más, con los siguientes significados: 1) centro de gastos ( un centro de costes para el cual,concretamente, los costes de funcionamiento del departamento están estrictamente prefijados por el P,y lo que se espera del A es que maximize el output); y 2) centro de inversión (centro de beneficios queno tiene prefijado o estrictamente limitado el capital a invertir). Ver sobre esto: Gervais, M, op. cit.,pág. 262-278; y Horgren & Foster, op. cit., pág. 863.


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funcionan como casi-empresas dentro de la empresa, compartiendo unos servicioscentrales. Un ejemplo típico nos lo ofrece el caso real de una empresa española del sectorquímico que aquí hemos rebautizado como TITAN SA:

DIRECCIÓNGENERAL

División de

PINTURAS

División de

DETERGENTES

División de División de

Finanzas y

Administración

Recursos Humanos

PERFUMERIA LABORATORIOS

División de Recubrimients Industriales

Dir. de Produccióne I+D

DIVISIONES OPERATIVAS SERVICIOS CENTRALES

El esquema anterior no significa solamente que TITAN tiene diferentes líneas de negociocomo empresa, sino que cada una de estas actividades -por ejemplo, ‘detergentes’- tieneun funcionamiento interno autónomo: genera unos ingresos específicos, tiene unos costesdeterminados y existe un equipo directivo dedicado exclusivamente a su gestión. Cadadivisión trabaja un mercado diferente, tiene su cartera de clientes y tiene adscrita unaparte de las instalaciones industriales de la empresa. Pero todas las divisiones compartenunos mismos servicios centrales (en este ejemplo, Administración, Personal, Producción-coordinación general e ingeniería-, e I+D). En consecuencia, es posible, y fácil, calcularel beneficio que aporta cada división, así como la parte del activo de la empresa (tantoactivo circulante como inversiones en inmovilizado) que está vinculado a la actividad decada una de ellas.

Como consecuencia, en estos casos de divisiones, la cuenta de resultados de laempresa acostumbra a presentarse en los siguientes términos:

Beneficio = Beneficio división A + Beneficio división B + .......... - Costes servicios centrales

Por lo tanto, como producto para una US tipo división puede tomarse, sencillamente, elbeneficio que ésta genera. Y como factores, la respectiva inversión neta en activos, másel consumo o utilización inducida de recursos globales o comunes de la empresa. Endefinitiva:

X = f(F, pr, e, θ) ↓

Beneficio de la ↵ * Capital (activos netos) utilizado por la división (inversionesdivisión 6 permanentes, en activos fijos y circulantes, imputables a la

división. * Utilización de otros recursos comunes o globales de la empresa

6 “Operating divisional income” en la terminología anglófona.


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Así, en el caso concreto en que el A no tenga poder de decisión sobre el capital oinversión con la que trabaja la división ni sobre los recursos comunes de la empresa quese inputen a la división, el Beneficio aportado por ésta es, sencillamente, el indicadoridóneo para el control de su gestión. Y en el caso más general, en el que el capitalutilizado dependa también en alguna medida de la gestión del A, será necesario utilizarcomo indicador el producto relativo correspondiente, que en estos casos es lo que seentiende por tasa de rentabilidad:

Producto relativo, Π = Y Beneficio de la division

F XCapital utilizado por la division( )

( )=

= =

KBD

= Tasa de rentabilidad

O bien, lo que es aproximadamente equivalente, no el cociente de estas dos variables sinolo que se entiende por beneficio neto de la división, consistente en restar al beneficio queaporta, el coste interno del capital que ha utilizado el período; (sobre estas dosposibilidades volveremos en el apartado 3.5)

Un ejemplo de empresa divisionalizada de gran envergadura nos lo ofrece la multinacionalalemana BAYER, cuya estructura por divisiones (“business groups”), servicios comunes(“service divisions”) y estructura central (“corporate staff division”) puede verse en el anexoI al final del presente capítulo. Otro ejemplo notable es el caso de RENFE, que en los años90 llevó a cabo una completa reestructuración, pasando a organizarse por centros deresponsabilidad que denominan (como sinónimo de divisiones ‘unidades de negocio’):

RENFE: Organización interna (1995)

“Unidades de negocio” “Unidades centrales proveedoras deservicios”

CERCANÍAS (sub-unidades por áreas geogr.) TRACCIÓNREGIONALES (idem) GESTIÓN DE INFRAESTRUCTURAAVE SISTEMAS INFORMÁTICOSLARGOS RECORRIDOS MANTENIMIENTO MATERIAL RODANTEPAQUETERÍACARGAS Servicios centralesTRANSPORTE COMBINADO Finanzas y administraciónESTACIONES COMERCIALES Desarrollo, planificación y control de gestión

Gestión del patrimonio y relacionesexternas

Así, la unidad de negocio “Cercanías de Catalunya” tiene asignado un personal, un materialrodante y unas instalaciones determinadas, y a la persona nombrada como gerente se le dauna rfelativa autonomía de gestión. Es cierto que la recaudación del billetaje es llevada acabo por los servicios centrales de la compañía, pero es evidente la facilidad existente paradeterminar internamente la parte de los ingresos diarios que corresponden a los billetes oabonos de “cercanías”, así como los que corresponden a cada una de las restantesunidades de negocio de RENFE.

Hablar de divisiones, sin embargo, no significa necesariamente hacer referencia a grandesempresas. Cada establecimiento de una cadena de tiendas, por ejemplo, puede serconsiderado una división: tiene sus ingresos, costes e inversiones específicas. Y esto nosolamente puede aplicarse a las grandes cadenas (las diferentes tiendas de “El CorteInglés, S.A.” o de “Zara”, por ejemplo), sino a cualquier empresa comercial formada poruna serie de puntos de venta más o menos independientes que comparten unos servicioscentrales comunes. Una cadena local de supermercados podría ser un buen ejemplo.


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Las ventajas de los ‘centros de beneficios’

El hecho de que una empresa esté organizada en divisiones -o en empresas filiales 7 -lo que es una situación equivalente-, se tiende a considerar en la práctica empresarialcomo una ventaja en lo que respecta al control de la gestión. Recogiendo una expresiónmuy corriente en el ámbito empresarial, “estructurar la empresa por ‘centros debeneficios’ (divisiones) hace que el control (de la gestión) de cada área quede másclaro”. El hecho de tratarse como pequeñas (o no tan pequeñas) empresas dentro de laempresa y poderse hablar del beneficio que aporta cada una de ellas al beneficio total dela empresa, es lo que da pié a afirmaciones como la anterior. El único problema de la‘divisionalización’ aparece en cualquier caso cuando se decide asignar o repartir loscostes de los servicios centrales entre las diferentes ‘divisiones operativas’, pues talreparto siempre implica decisiones más o menos arbitrarias. Pero en contrapartida, talreparto permite entonces hablar del beneficio de la empresa como la simple suma de losbeneficios aportados por cada división operativa: Beneficio = Beneficio división A + Beneficio división B + ......... - Costes servicios centrales

B = BDA + BDB + .................. - csc

Parte de los csc asignada a la división ‘A’ = cscA

B = (BDA - cscA) + (BDB - cscB) + ..............

B = BA + BB + ...................

Ciertas empresas dan un paso más, transformando divisiones en empresasjurídicamente independientes, generalmente constituyéndolas como sociedadesanónimas (SA). Hablamos en tales casos de empresas filiales o subsidiarias. Unejemplo notable de esta opción organizativa lo ofrece el caso de Fomento deConstrucciones y Contratas, SA (FCC) recogido en el anexo I de este capítulo, en elque puede verse que casi para cada actividad específica de la empresa (‘grupoempresarial FCC’ deberíamos decir, más bien, en este caso) se ha constituido unaempresa filial. Un ejemplo menos extremo es el que también puede verse de Gamesa,en el que algunas de las filiales no son 100% de la ‘empresa madre’ (responden, portanto, a otras razones de estrategia empresarial que la aquí comentada). I otroejemplo notable de organización en filiales que puede verse también en el anexo es elde Gas Natural SA, en el que muchas de las filiales son de hecho empresas que laempresa madre ha ido absorbiendo.8

* * *En el presente apartado 3.1 hemos considerado situaciones concretas, especialmente

al referirnos a centros de costes y a centros de ingresos. Pero situaciones en las que elreparto de decisiones estaba muy definido: sobre la cuestión ‘tal’ o decide el P o decideel A. Y hemos visto en tales situaciones cual será el indicador de control más adecuadopara medir la eficiencia de la US. Por supuesto, las situaciones intermedias (recordemoslo expuesto en el punto 1.2.2 respecto a los matices que definen el grado de autonomíade un A) exigen respuestas más específicas. A este fin responde el apartado siguiente 3.2y todo el próximo capítulo 4.

♠ ♠

7 Cuando la US en cuestión tiene personalidad jurídica propia, independiente de la "empresa madre".8 Sobre este tema volveremos más adelante (punto 3.4.5)


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3.2 FORMULACIÓN DE OBJETIVOS A LOS AGENTES.- EFICACIA & EFICIENCIA

3.2.1Sub-objetivo genérico para cadatipo de US

El objetivo de maximizar el beneficio de la empresa, desglosado en sub-objetivos

Con relación a los tres tipos de ‘centros de responsabilidad’ que hemos examinado, loque hemos llamado producto relativo es, de hecho, un indicador de productividad parcialreferido a un tipo de US concreto. Estos indicadores de productividad miden lacontribución de cada centro de responsabilidad (o US) a la maximización de la eficienciadel conjunto, es decir, a la maximización del beneficio de la empresa dados unosdeterminados precios de compra y de venda. Maximizar el ‘producto relativo’ de una USequivale, pues, a enunciar el objetivo que habría de perseguir idealmente tal US a fin decontribuir, en la parte que le corresponde por sus funciones, a la maximización delbeneficio de la empresa. Contribución que exige, claro está, que tal maximización sehaga de forma coherente con el funcionamiento de las otras US que componen laempresa. Incorporando la matización que aporta esta idea de la lógica coherencia ocoordinación entre la gestión de las diferentes US, podemos concluir que el objetivo demaximizar el beneficio de la empresa se puede descomponer en sub-objetivos para cadauna de sus US o centros de responsabilidad; consistiendo estos sub-objetivos en lamaximización del correspondiente ‘producto relativo’ de la respectiva US siempregarantizando la coherencia comentada. A esto nos referiremos como ‘sub-objetivogenérico’ para una US:

SUB-OBJECTIVO GENÉRICO PARA CADA TIPO DE US

Para unidades tipo centro de costes:

Maximizar la relación: Volumen de produccion

Recursos consumidos o utilizados para conseguir tal produccion

(Produciendo en función de las necesidades o demandas de las otras US.)

Para unidades tipo centro de ingresos:

Maximizar la relación: Ingresos

Recursos consumidos o utilizados para conseguir estos ingresos

(Actuando de forma coherente con las posibilidades productivas del resto de US de laempresa )


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Para unidades tipo división:

Maximizar la relación: Beneficio generado por la division

Recursos financieros de la empresa, utilizados por la division

(Teniendo en cuenta las actividades y resultados de las otras divisiones y servicios comunesde la empresa)

Se trata, como puede verse, de unas expresiones que son genéricas en dos sentidos:Primero, porque algunas de las expresiones que figuran en numeradores ydenominadores representan más conceptos económicos generales que variablescuantitativas en sí, como hemos visto en puntos anteriores (la cuestión de laheterogeneidad en numeradores y denominadores); y estos conceptos generales seránecesario concretarlos en cada situación real que consideremos. Y, segundo, porquefrecuentemente no todos los elementos que componen el numerador y el denominador deesas expresiones enunciadas en el cuadro anterior dependen de las acciones y decisionesdel correspondiente A, por lo que se hace necesario traducirlas a unas expresionesequivalentes, de cuyo valor si que tenga sentido hacer responsable al correspondiente A;y esto dependerá del grado de autonomía que se le de (en el sentido indicado en la ‘mpg-2’).

Sub-objetivos genéricos, cuando el objetivo de la empresa no es el delBeneficio.

La perspectiva que ofrece el cuadro anterior deberá ampliarse si pasamos a considerarotras situaciones en las que el objetivo general de la organización (o del P) no seaprecisamente el Beneficio. Esta modificación nos permitirá, además, incluir en el marcode aplicación de la presente exposición cualquier tipo de organización económica (unservicio municipal, una asociación profesional, una agencia gubernamental, etc.). Así,adoptando un enfoque más general, podemos decir que para establecer objetivoscuantitativos a los A, un paso necesario es la desagregación del objetivo general de laorganización, en los correspondientes sub-objetivos genéricos para cada una de sus US.

A modo de ejemplo, supongamos que el objetivo de la empresa (u organizacióneconómica que queramos analizar) es, o pasa a ser: “expansión al máximo del volumende actividad (medido por la cifra de negocios), con la condición de que el beneficioanual no sea más bajo de B* ptas., ni se superen las capacidades de financiamiento dela empresa.” El desglosar este objetivo en sub-objetivos genéricos para cada US odepartamento significa determinar qué meta específica debería alcanzar cada US para queel conjunto de estas metas específicas dé como resultado el cumplimiento del objetivogeneral de expansión condicionada comentado. De esa manera quedará concretadocómo ha de contribuir a alcanzarlo cada Unidad interna o departamento –en función de laparte de las actividades económicas de la empresa que tiene encomendadas-. Así, en elcaso de una empresa industrial típica (y suponiendo, para simplificar, que la restricciónde resultados impuesta es concretamente B* = 0; es decir: que la empresa no incurra enpérdidas) los nuevos sub-objetivos genéricos pasarían a ser:

*Por lo que respecta a una US tipo Departamento Comercial, “maximizar la cifra de ingresos aunquehaya de reducir el margen comercial; con la limitación de que el importe total de éste no baje de una


100

determinada cifra (MC ≥ MC*) (la cual habrá de permitir cubrir los restantes costes de la empresa), yde que no se sobrepasen unos determinados requerimientos de financiación”. Es decir:

MAX. Ingresos, ( ≡∑ui . pvi)

s.a: MC ≥ MC* ; donde MC* = Margen Comercial mínimo predeterminado.

*Por lo que respecta al (o a un) departamento de producción, su contribución al objetivo generalanterior implicaría: “producir el máximo, aunque este implique un cierto exceso de costes deproducción (como consecuencia de producir en condiciones no-óptimas, poco planificadas, tenerque responder con urgencia a las posibles demandas del Departamento Comercial, etc.); siempreque el exceso no pase de una cifra determinada”. Es decir:

MAX. Producción, (q1, q2, ...) Siempre que la relación entre “Producción” y “Costes generados” no baje de un límitepreestablecido (lo que equivale a que los costes medios -unitarios- no sobrepasendeterminados valores)

* Se entiende que la dirección general de la empresa deberá fijar los respectivos valores límites de talmanera que: 1) dados estos costes unitarios de producción más altos de los óptimos, el margencomercial que obtenga el departamento comercial sea, como mínimo, igual a la cifra límite antesreferida (MC*); y 2) que las inversiones inducidas por uno y otro departamento no sobrepasen lacapacidad de financiación con la que pueda contar la empresa.

* Y por lo que respecta a los otros departamentos del caso estándar de empresa industrial quevenimos considerando (Compras, y Administración-Finanzas-Control), la formulación delcorrespondiente sub-objetivo genérico no variaría respecto a la situación en que el objetivo generalde la empresa fuese el habitual de la maximización de beneficios.

3.2.2 La conveniencia de fijar objetivos a losA, en términos de una sola magnitud

Como ya hemos visto, la gestión de un A incide, generalmente, sobre alguna o todaslas variables económico-financieras representadas por F, además de incidir sobre lasvariables que configuran , Y. Una ‘buena práctica de carácter general’ a este respecto esla de que :

(mpg-5)

Todas estas variables sobre las que incide de una manera u otra la gestión del A constituyenen principio las variables de gestión a tomar en consideración a los efectos de definir el CdGsobre la US (o sobre el A) en cuestión.

Así, en el caso del departamento comercial del caso ‘Alpernil’ utilizado en páginasanteriores, la gestión del A puede incidir -según sea el grado de autonomía de decisionesque tenga- sobre todas o algunas de las variables relativas al funcionamiento de esta US (yque configuran el producto relativo de la misma); variables tales como:

• cifra de ventas,• unidades vendidas,• precio medio de venta,


101

• número de clientes,• número de pedidos conseguidos,• cuota de mercado,• porcentaje de devoluciones,

• sueldos y demás gastos de personal del departamento,• comisiones pagadas a los vendedores,• gastos de viaje,• gastos de publicidad, ....(y todos los demás gastos de funcionamiento relativos al

departamento),

• plazo medio de cobro,• valor medio de las existencias de productos en almacén,• valor medio de los saldos pendientes de cobrar de clientes,• valor neto de los vehículos de transporte utilizados para la entrega de productos a los

clientes,• valor neto del resto de equipos e instalaciones fijas utilizadas, ....etc.

Como vimos de forma simplificada en 1.2.2, una variable de gestión o bien forman parte-directa o indirectamente- de la cuenta de resultados de la empresa, o bien de su balancede situación. O también puede tratarse de una variable puramente estadística (como elnúmero de pedidos conseguidos, o el periodo medio de cobro a los clientes, porejemplo), la cual, sin embargo, siempre estará relacionada de hecho con alguna de lasanteriores. Podemos centrar la atención, por tanto, en las variables ‘finales’ que son lasque en definitiva determinan la contribución que la US hace a la rentabilidad oproductividad global de la empresa: las variables económicas (ingresos del exterior, ydiferentes tipos de costes), y las variables financieras (constituidas por las inversionespermanentes en capital, circulante y fijo). 9

El análisis de experiencias muestra, sin embargo, que si se utiliza más de un indicadoro variable para fijar objetivos de gestión a un A (y verificar posteriormente el grado decumplimiento) se crea generalmente una situación de ambigüedad cuando no decontradicciones (en unos casos más graves que en otros), debido a que los diferentesindicadores acostumbran a ser cuantitativamente interdependientes.

Decirle al A responsable de un departamento de atención al cliente que maximice elnúmero de servicios prestados a los clientes y simultáneamente que maximice la calidaddel servicio ofrecido a los clientes, es contradictorio o ambiguo, o las dos cosas a la vez;porque las dos variables están relacionadas de forma inversa: Si se quiere mayor calidaddel servicio será (manteniendo todo lo demás igual) a costa de que el personal deldepartamento dedique más tiempo a cada consulta o problema planteado por los clientes,y, por tanto, a costa de un menor número de servicios prestados (volumen de producción);y viceversa. Y las misma contraposición existe entre la calidad del servicio y el coste delmismo, si queremos mantener un número semanal de servicios determinado.

9 En cualquier caso real de US que consideremos, la cuestión de determinar cuáles son las variables

económicas y financieras que forman parte del producto relativo de la Unidad es algo que dependeráde las actividades concretas que tal Unidad específica lleve a término. Así, por ejemplo, eldepartamento comercial de “Yogourts y postres” de Nestlé, y una de las tiendas de un concesionariode Renault son, los dos, ‘centros de ingresos’; pero evidentemente diferentes. Las actividades,operaciones y transacciones que realizan son diferentes.


102

Como consecuencia, tratar de optimizar las diferentes variables de gestiónsimultáneamente siempre genera algún tipo de contradicciones o incongruencias 10.

Esto queda de manifiesto con la variable ‘ventas’ de un departamento comercial y lavariable ‘costes de funcionamiento del departamento’: fijarle como objetivos de gestión al Auna maximización de las ventas y al mismo tiempo una minimización de los ‘costes defuncionamiento’ crea una situación ambigua entre P y A, dado que las dos variables estánrelacionadas en un sentido inverso: Se puede vender más aumentando las horas devendedores, o las comisiones, o los gastos de transporte (en favor de los clientes), ...; esdecir, teniendo más costes. O se puede ahorrar en costes del departamento reduciendohoras del personal, haciendo que los gastos de transporte sean a cargo de los clientes,reduciendo el porcentaje de comisiones a los vendedores, etc., lo que, en definitiva, setraducirá en una ventas menores. La ambigüedad se manifestará en un caso como este enel que el A se encuentra en una situación personal-profesional lastrada por un interrogante:“¿maximizar las ventas y también minimizar los costes?, ¿a cual de las dos cosas he dedarle prioridad (dado que son contradictorias)?”

Es pues conveniente, para la efectividad del sistema,

(mpg-6)

que el control y evaluación del P sobre el A se base en una sola magnitud o variable (indicadorprincipal)

Entendiendo que ‘indicador principal’ puede ser tanto una de las variables de gestióncomo la suma (o el cociente, u otra ‘función’) de varias variables de gestión de la US queestemos considerando.

3.2.3El doble objetivo del CdG: evaluar la EFICACIA(del A), y optimizar la EFICIENCIA (de la US)

En general, la Dirección de una empresa espera de un CdG que le ayude a conseguirque cada una de ‘sus’ US funcione con la máxima eficiencia económica (con el máximoproducto relativo); pero también que le permita evaluar o juzgar la eficacia gestorademostrada por los respectivos A responsables de estas US. Y una cosa nonecesariamente lleva a la otra.

Decimos que un A es eficaz (o tanto más eficaz) en su gestión cuando cumplesatisfactoriamente (o en mayor grado) con el objetivo cuantitativo que el P le ha fijado,sea cual sea tal objetivo. Por otra parte, supervisar que la eficiencia con la que unadeterminada US funcione sea óptima exige, como hemos visto, tener en cuenta, paracontrolarla, todas las variables de gestión relativas a tal US, ya que todas ellas configuransu producto relativo.

Hablamos aquí, pues, de eficacia como referida al comportamiento de personas, entanto que el P está interesado en evaluar la (eficacia de la) gestión de cada A (y,

10 Por ejemplo, para una US comercial, maximizar las ventas no es equivalente (no es convergente) a

maximizar el margen de contribución (a menos que no se dé el hecho -estadísticamente infrecuente-de que la tasa de margen de contribución de cada artículo, producto o servicio que vende eldepartamento sea idéntica).


103

probablemente también en comparar la eficacia de diversos agentes) 11. Mientras que alhablar de eficiencia nos referimos al producto relativo de la US, i, en definitiva, a lasrepercusiones sobre el beneficio de la empresa en su conjunto. Y no siempre van enparalelo las dos cosas: la eficiencia económica de una Unidad, y la eficacia gestora del Acorrespondiente. Una alta eficacia gestora del A pero mal orientada por parte del P nodará como resultado un funcionamiento plenamente eficiente de la US. No hay eficienciasin eficacia por parte del A; pero si que es posible una gestión plenamente eficaz sin queello se traduzca en un funcionamiento económico eficiente de la US.

Así, tomando como ejemplo de US un departamento comercial, el A correspondiente puedeser muy eficaz, o más eficaz que antes, o más eficaz que otros, en conseguir nuevosclientes; pero otra cosa es que maximizar el número de clientes sea una buena manera deoptimizar la eficiencia del departamento, es decir, su producto relativo (que es la medida desu contribución a los beneficios de la empresa).

Compaginar ambas cuestiones, de tal manera que una más alta eficacia del A se traduzcaautomáticamente en una más alta eficiencia de su US, es algo que depende del indicadoro indicadores que se escojan para formular el objetivo o criterio de gestión al A y paraevaluarlo después.

Medida de la eficacia del A.

Esto que denominamos eficacia gestora del A podemos decir que es la resultante,más o menos inseparable, de la combinación personal formada en cada caso por:

-el esfuerzo/dedicación que haya puesto el A en la gestión (variable e, en laformulación del problema de agencia que hemos visto en el capítulo anterior), y

-Su capacidad gestora, que podemos relacionar fácilmente con su preparacióntécnica-profesional en relación con las actividades de la US en cuestión, pero, sobretodo, con su habilidad como gestor/a de la US en cuestión. (Y tanto una cosa comola otra son elementos de lo que hemos llamado características profesionales,variable pr, en el capítulo anterior).

Para medir la eficacia de un/a gestor/a es necesario basarse en variables o indicadoresque tal A ‘controle’ en el sentido que hemos visto antes al hablar de la mpg-2 12. Y notodas las variables sobre las que incide la gestión del A dependen mayoritariamente desus decisiones o acciones sino que hay variables relativas a las operaciones de la US 11 Como se habrá visto, estamos utilizando el término eficacia en una acepción diferente a la del

capítulo anterior. Si en aquel nos referíamos a la eficacia del sistema de CdG, aquí empleamos eltérmino eficacia referido a la gestión del A; por tal motivo –y para evitar confusiones- en el presentecapítulo utilizamos el sinónimo efectividad cuando nos referimos al sistema de control en sí. Ladistinción entre eficacia (del A) y eficiencia (referida al funcionamiento de la unidad) la utilizaremosaquí, entre otras cosas, a fin de ilustrar la doble finalidad que se supone ha de cubrir el CdG. No hacefalta decir que se trata de unas definiciones a efectos puramente metodológicos y, como tales, sonarbitrarias. Se trata de dos etiquetas pueden encontrarse en la literatura económica no siempreutilizadas con el mismo sentido (incluso pueden encontrarse utilizadas en un sentido inverso). Encualquier caso, en el presente documento se utilizan las respectivas definiciones que son coherentescon el significado del término eficiencia que se ha venido utilizando desde el comienzo.

12 “Las variables (o indicadores) adecuados para controlar la gestión del/a Ds responsable de una USson: de entre aquellas variables que determinan la productividad de la US, las que efectivamentedependen de tal Ds dado el grado de autonomía de decisiones que le da la DG”.“La gestión de un/a Ds solo puede ser razonablemente evaluada en base a aquellas variables cuyovalor depende o viene influido significativamente por sus actuaciones y decisiones”.


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sobre las que incide el A, pero no de forma determinante (en estos casos decimos que setrata de indicadores que el A no ‘controla’)13.

Así, por ejemplo, si respecto a un departamento comercial el P le fija al A un presupuestoanual para los gastos de funcionamiento del departamento, diremos que la variable‘gastos de funcionamiento’ no la determina mayoritariamente el A; aunque sí que incideen alguna medida ya que es la propia gestión del A la que irá día a día generando odando lugar a los diferentes gastos de su departamento, aunque las decisiones y accionesal respecto vengan condicionadas por el presupuesto limitativo que le establece el P. Endefinitiva, que el P deberá supe4rvisar la ejecución del presupuesto de costes defuncionamiento de la US, pero tal variable no será un indicador adecuado para evaluar laeficacia del A como gestor.

Supongamos que el P se reserve también las decisiones respecto a la determinación delos precios de venta para cada pedido; entonces es evidente que la variable margen brutoconseguido tampoco será un buen indicador principal para medir la eficacia del A, en tantoque el margen bruto dependerá en gran medida de los precios que se acaben ofreciendoa los clientes, y esta variable no la ‘controla’ el A.

EJEMPLO REFERIDO A UNA US TIPO DEPARTAMENTO DE VENTAS

‘producto’: Cifra de ventas (ingresos, o facturación) = V

‘producto relativo’:

Π = VCoste industrial de los productos vendidos + Costes de funcionamiento de la US

Supongamos que el grado de autonomía del A es tal que: 1) la variable ‘coste industrial de losproductos vendidos’ = (unidades x coste unitario industrial), sólo en lo que respecta a lasunidades depende de las acciones/decisiones (gestión) del A responsable del departamento, 2)que los precios de venta son decididos substancialmente por la dirección general de laempresa, 3) que el cobro a Clientes no forma parte de las funciones o responsabilidadesencomendadas al A, y 4) que de la variable ‘costes de funcionamiento de la US’ solamente unaparte, los gastos de transportar los productos a los domicilios de los clientes, dependebásicamente de decisiones del A.

En tal situación es evidente que el ‘producto relativo’ no será en este caso un buen indicadorpara evaluar la eficacia gestora del A, dado el grado de autonomía, pues variables de las quedeterminan el producto relativo, como son los precios de venta y gran parte de los costes defuncionamiento del departamento, no dependen básicamente de decisiones del A 14. Por elcontrario, la variable ‘gastos de transporte’ sí sería un buen indicador; y la variable ‘cifra deventas’ sería un indicador aceptable , en tanto que depende no totalmente pero símayoritariamente del A (éste no decide sobre los precios a aplicar).

Normalmente, diversas variables o indicadores relativos a una US acostumbran a seraceptables para medir la eficacia del A correspondiente (en la medida en que sus valores 13 Obsérvese que aquí la expresión ‘controlar’ está utilizada en un sentido diferente del habitual. La

acepción aquí nos lleva a la idea de dominar una situación, y es la misma que cuando se dice, p.e.“pudo controlar el vehículo en todo momento” o también “Microsoft ha tomado el control de supequeña rival Altavista, al comprar el 60% de las acciones de ésta”

14 O, más precisamente, solo dependen parcialmente de su gestión: en la medida en que habrá deaplicar en la práctica, en la gestión el dia-a-día, los precios o la política de precios ya pre-decidida por la DG; y que tendrá llevar a cabo también las acciones y decisiones que dan lugara los gastos reales de funcionamiento, pero limitado por el presupuesto de gastos previamenteautorizado/decidido por la Dirección General.


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dependan principalmente de las acciones/decisiones del A); si bien probablemente cadauno de estos indicadores medirá la eficacia del A en una faceta gestora diferente. Unavariable será en este sentido tanto mejor para medir la eficacia del A cuanto: 1) menosdependa su valor de decisiones que (dado el grado de autonomía establecido al A) sontomadas por el P o bien por A responsables de otras unidades de la empresa (efectoscruzados); y 2) menos dependa de factores externos que el A no pueda controlar, comola coyuntura económica y el estado de la naturaleza (variable θ). La cuestión principalestriba en que escoger uno u otro de estos posibles indicadores-candidatos comoindicador único en el que centrar el CdG (indicador principal) no tendrá las mismasimplicaciones por lo que respecta a la cuestión de la eficiencia, como ahora veremos.

La condición de optimizar la eficiencia de la US

Lo que entendemos por funcionamiento eficiente de una Unidad equivale, como hemosvisto en 3.1, a que el producto relativo de ésta sea el máximo posible, dadas la tecnologíadisponible y las normativas y usos sociales y laborales. Esto presupone que el A deberíaactuar con la máxima eficacia posible como gestor, si bien ésta es una condiciónnecesaria pero no suficiente: Una cosa es la posibilidad de evaluar a través de undeterminado indicador la eficacia gestora con la que actúa un A; y otra que el hecho demaximizar tal indicador equivalga a maximizar el producto relativo de la US.

EFICACIAdel responsable

de una UScondición necesaria pero no

suficiente para la ⇒

EFICIENCIAeconómica de la

US

Supongamos que en el caso deldepartamento de ventas referido antes se haescogido ya como indicador principal degestión para medir la eficacia -de entre losdiversos posibles- la ‘cifra de ventas’ queconsiga el departamento. Esto quiere decirque se le establecerá un objetivocuantitativo anual al A en términos de cifrade ventas, detallado por objetivosmensuales. En la medida en que a lo largode los meses el A consiga maximizar esteindicador (superar las previsiones), estoserá un signo de que habrá actuado conrelativa eficacia. Pero esta optimizaciónpuede no equivaler a una gestión eficientedel departamento, porque hay diversasmaneras de maximizar las ventas o deintentarlo hacer. Por ejemplo, decidiendo elA pagar comisiones mucho más altas alpersonal de ventas que tiene a sus órdenes,ofreciendo a los clientes condiciones depago más generosas, descuentosextraordinarios, etc.; o bien centrandotodos los esfuerzos comerciales sobre los

Discutiendo sobre eficacia y eficiencia

Las ocho y media de la mañana. Piso sexto de untradicional edificio de oficinas del Paseo de laCastellana (Madrid). J. P. (director general) y losrestantes cinco altos directivos que forman elcomité ejecutivo de “Río Claro, S.A.” tienen comoúnico punto del orden del día estudiar “el tema deldepartamento de mantenimiento” planteado porR. S. (director de producción). Parece ser quedicho departamento tiene una plantilla y unoscostes excesivos. Las notas tomadas durante lareunión han sido las siguientes:“Todos estamos de acuerdo en que presta muybuenos servicios, pero sus costes se handisparado en estos últimos años;... Quizás se realizan demasiadas revisionespreventivas;...¿No hay demasiadosespecialistas? Quizás se podría recurrir a unaempresa externa para ciertas operaciones enlugar de tener especialistas internos;... Yo también he observado que en algunasocasiones, al contrario, se recurre a empresasexternas para reparaciones que debería realizarel departamento; ... Demoras en la producciónque podrían reducirse:... Se podría fijar a ‘A’ (jefe del departamento demantenimiento, ocho años en la empresa, dos enel cargo actual) un presupuesto anual de costes


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artículos que generan más cifra de ventas,aunque no sean los que generan másmargen bruto. Y en la medida en que lasconsecuencias sean tales, probablemente lagestión del departamento no será de plenaeficiencia (no estará contribuyendo en todolo posible a la maximización de losbeneficios de la empresa).

Elegir el ‘indicador principal’para llevar acabo el CdG de una US exige, pues,resolver esta cuestión del cumplimiento

bien estudiado; ... Establecer algún tipo deincentivo si presenta desviaciones favorables...; ¿Con qué criterio de reducción?, no tenemoselementos suficientes; ... Me temo que incentivaruna reducción “a ciegas” de los costes conlleve lareducción de las operaciones de mantenimientopreventivo por debajo de lo conveniente para elfuncionamiento correcto del departamento deproducción; ... Es necesario estudiarlo mejor paraevitar que sea contraproducente a la larga;... Quizás pensar en algún cambio o en otrapersona?;

... Tampoco le hemos dejado demostrar su eficaciacomo gestor hasta ahora; ...”

de condiciones simultáneas. Siendo éstas, según lo que hemos visto hasta aquí:

• Todas las variables sobre las que incide de una manera u otra la gestión del Aconstituyen, en principio, las variables de gestión a tomar en consideración a losefectos de definir el CdG sobre una US, sobre el A correspondiente (mpg-5).

• Es conveniente para la efectividad del CdG que la evaluación se base en una solavariable o indicador; el cual puede ser una de las variables de gestión, o una funciónde varias de ellas (mpg-6).

• La variable que se escoja como ‘indicador principal’ ha de permitir evaluar la eficaciadel A, pero también ha deser tal que maximizarla (o minimizarla) bajo determinadascondiciones conlleve que la eficiencia de la US será la máxima posible.

3.2.4La solución de la optimizacióncondicionada

Las condiciones anteriores se pueden compaginar si la formulación del criterio degestión al A -y, por tanto su control posterior- se basan en una determinada optimizacióncondicionada:

MAX. I (indicador principal)s.a: restricciones (previsiones limitativas) fijadas sobre el resto de las variables de gestión de la US.

Siempre que: 1) tal optimización condicionada sea formalmente (matemáticamente)equivalente a maximizar el producto relativo de tal US), y 2) que el ‘indicadorprincipal’ cumpla la condición de permitir evaluar satisfactoriamente la eficacia del A.

A esta optimización condicionada, siguiendo la terminología habitual, ladenominaremos función-objetivo. Una formulación que definirá la forma óptima deexpresarle A el criterio de gestión que debe de seguir, y también, por tanto, los términosen que deben de fijársele las metas cuantitativas para cada periodo:


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Max (min) I, (I ≥,≤ I’) estrictamente equivalente al ⇒ sub-objetivo genérico correspondiente

s.a. ik ≤,≥ ik’, (k= 1,2,....) al tipo de US

Donde I’ señala la meta cuantitativa, y ik’ son unos valores previstos representativos de restriccionescuantitativas que concretan, para un periodo de gestión determinado, las limitaciones en cuanto aautonomía que el P establece al A

Tipo de unidadsubordinada

(SUB-OBJETIVO GENÉRICO)

Grado de autonomía otorgado al agente

FUNCIÓN-OBJETIVOA FIJAR AL AGENTE

(optimización condicionada)

Objetivo generaldel Principal

PRODUCTO RELATIVO

(actividades/funciones)

Veamos, como ilustración de esto, cual sería la maximización condicionada quecorrespondería al siguiente ejemplo referido también a una US tipo departamento deventas:

El grado de autonomía se concreta en que:− Las decisiones sobre precios corresponden al P (a través de un catálogo de precios)− El P le fija al A un límite en cuanto a los Gastos de Transporte, igual a un porcentaje de la cifra de

ventas.− Para el resto de los gastos de funcionamiento de la Unidad, el P le fija al A un presupuesto

limitativo estricto.− El P le fija al A las condiciones generales de cobro a acordar con los clientes− El P le fija al A una cifra máxima de inversiones anuales a realizar en la Unidad.En consecuencia, la correspondiente optimización condicionada consistirá en este caso en unindicador principal que será la cifra de ventas, y unas determinadas restricciones olimitaciones cuantitativas (previsiones a cumplir) sobre el resto de indicadores de gestiónpreviamente identificados como tales:

Optimización condicionada (función-objetivo):MAX. INGRESOS POR VENTAS: V ≥ V’s.a.: * aplicar los precios de venta fijados por la dirección general (DG) de la empresa

* mantener una determinada relación (prefijada también por la DG) entre gastos de transporte e Ingresos por ventas.* no sobrepasar el presupuesto de gastos de funcionamiento autorizado por la DG ; excepto en cuanto a los gastos de transporte, para los cuales el

límite es en términos de %.

* Ajustarse extrictamente a las condiciones (plazos,... ) de cobro a clientes autorizadas por la DG* no sobrepasar unas determinadas inversiones en existencias, previamente fijadas por la DG.


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Y, efectivamente, en la medida en que tal maximización condicionada se cumpla en lapráctica podremos decir que quedará garantizada la maximización del producto relativode este departamento; y que, por tanto, la gestión del mismo tenderá al óptimo deeficiencia, ya que estará contribuyendo a la maximización de los beneficios de la empresa15

♠ ♠ ♠

3.3 ANÁLISIS DE EXPERIENCIAS: INDICADORES, Y COMPORTAMIENTOS INDUCIDOS EN LOS AGENTES.

En ciertas organizaciones se observa que el P, para controlar la gestión de ciertas US,utiliza un determinado indicador de control que en principio parece lógico, en función delo que hemos visto hasta aquí, pero que en la práctica se demuestra que genera uncomportamiento y un funcionamiento de la US claramente ineficiente, debido areacciones no previstas en el comportamiento de los A. Se suele hablar entonces de"efectos perversos" de una medida de control. Las observaciones en este sentido sonnumerosas y convergentes en lo que se refiere a la identificación de las causas oproblemas subyacentes a dichos comportamientos de los A. Y a estas experiencias nosreferimos en este apartado.

3.3.1

Efecto "ocultación" y efecto "ratchet"

Efectos ‘perversos’ o no esperados

El caso-ejemplo Mammoth Manufacturing Co. (anexo II, ‘prácticas’) puede servirpara ilustrar cuál es el tipo de comportamiento que tienden a tener los A según sea elindicador o indicadores utilizados para fijarles objetivos de gestión y para evaluarposteriormente su gestión.

Caso “Mammoth Manufacturing Co.”

El documento mencionado se refiere a una empresa industrial con 41 plantas defabricación distribuidas por los EE.UU., y describe como se implanta, para controlar cadauna de estas fábricas, un sistema de control de gestión. El caso describe, concretamente,una situación del tipo ‘c’ descrit0 en 3.1.1 al hablar de centros de costes, pues las unidadesa producir de cada pieza le vienen fijadas a cada fábrica desde las oficinas centrales. El

15 O, en términos más generales: contribuyendo a maximizar la variable que defina el objetivo general

de la organización, en el caso en que éste sea diferente que el de la maximización de los beneficios.


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indicador de control utilizado es el de costes de funcionamiento de cada fábrica (CF); y elobjetivo cuantitativo de eficiencia fijado a cada A se define en términos de un presupuestoflexible de costes de funcionamiento 16:

CF’= (FIJO)’+Q·(var)’ ; (la coma elevada, ‘, indica “valor previsto”)

siendo Q un indicador global de la producción total de la fábrica. El caso recoge lasexperiencias resultantes de la puesta en marcha del sistema y plantea la reflexión sobretres cuestiones o situaciones concretas que surgieron. Una primera sobre las dificultades defijar ‘adecuadamente’ el objetivo de gestión en términos de ‘presupuesto flexible’ de costosde funcionamiento para cada una de las 41 fábricas. Una segunda sobre el tipo decomportamiento general observado en los respectivos directivos de cada fábrica, comoreacción a este sistema de evaluación-control. I una tercera situación relativa al casoconcreto de una de las fábricas, en el que se describe el comportamiento, un tanto especial(y no esperado, pero con una cierta lógica), de un nuevo A que es nombrado director dedicha fábrica.

(se propone contestar las preguntas indicadas en el documento del anexo citado)

Las experiencias acumuladas relativas al control de la gestión de empresas estatalesen economías planificadas (Situación de agencia: Grupo-->Empresa del grupo)

Si la evolución de la empresa en las economías occidentales ha comportado unamultiplicación de los problemas de agencia en cuanto a número, magnitud y variedad desituaciones, debido a la progresiva separación entre “titularidad” y “gestión” de lasempresas, en las economías planificadas esta separación ha sido general ya que haafectado (y aún afecta)17 a la mayoría de las empresas. De hecho, puede afirmarse quelos problemas económicos que conllevaron en los años 1989-91 la crisis y elderrumbamiento de estas economías (la antigua URSS, Hungría, Polonia, AlemaniaOriental, Checoslovaquia, Bulgaria y Rumania) han sido en sí un enorme “problema deagencia”, o bien una suma inmensa de problemas de agencia. Por otro lado, estassituaciones de agencia tienen un paralelismo muy directo con los que existen en laorganización interna de las grandes empresas privadas (como la del ejemplo anterior),por lo que los estudios sobre las primeras aportan conclusiones también aplicables a lassegundas. 16 El caso no habla sobre los consumos de materiales (indica solo que se controlan aparte), por lo que

cabe deducir que es algo sobre lo que la gestión de los A (directores de cada fábrica) tiene escasaincidencia. Y lo mismo puede decirse respecto al capital fijo y circulante que utiliza cada fábrica. Solola variable ‘costes de funcionamiento’ es utilizada como indicador sobre la gestión de los A. Larelación de esta opción con la expuesta antes en términos generales (3.1.1) puede resumirse así:

planteamiento general (3.1.1) práctica observada en el caso Mammoth⌠ * CF ≤ (FIJO)’ + Q · (var)’

MIN. CT ; CT ≤ ∑qi”. α‘ , Q = f(qi”) ⇒ * Costes de materiales ≤ ∑qi” ⋅ (costes materialesCT = CF + Costes de materiales previstos, por unidad de producto)

17 La planificación económica de los “países del Este”, más que desaparecer a consecuencia de loscambios políticos de 1991 y de la orientación de estos estados a la economía de mercado, ha dejado defuncionar, sencillamente; o bien se lleva a cabo de una manera poco efectiva y puramente formal. Sinembargo, las situaciones de agencia generalizadas continúan básicamente igual. Los procesos deprivatización de las empresas se han demostrado lentos y difíciles, por lo que puede preverse quedurante la segunda mitad de los 90 la parte mayoritaria de la producción dependerá de empresas depropiedad estatal (especialmente en una economía con el volumen tan grande y unasinterdependencias territoriales tan fuertes como en el caso de Rusia; y, por extensión, de la ex-URSS).


110

Al hablar de estas experiencias sobre las empresas estatales nos referiremosconcretamente a las situaciones de agencia entre la dirección de las empresas (A) y sucorrespondiente ente de control (P) (que eran corporaciones tipo “holding” para la guíay supervisión de un sector de empresas determinado). Y prescindiremos de lasrelaciones de agencia entre estas entidades de control y los ministerios económicoscorrespondientes, así como de las relaciones de agencia internas a las propias empresas.En lo que sigue se trata de resumir las conclusiones principales derivadas de la abundanteliteratura existente sobre estas experiencias masivas de situaciones de agencia (holdingpúblico de control)⇔ (empresa estatal). Y nos centraremos especialmente en aquellosaspectos directamente relacionados con: las formas de fijar objetivos, los tipos deindicadores utilizados, y los comportamientos observados en los A (directores de lasempresas). Estas experiencias se referirán principalmente a la ex-URSS y a los paíseseuropeos citados.

Los indicadores utilizadosA pesar de la diversidad de países, el sistema de planificación, gestión y control de las

empresas estatales era/es bastante similar El número total de indicadores cuyocumplimiento debían tener presente las empresas podía llegar en algunos casos alcentenar18.

Por regla general, y de forma esquemática, los indicadores más utilizados por los holdings de control para fijarlos objetivos planificados a las empresas y evaluar después su gestión han sido:

− − Volumen de producción de cada artículo de la empresa: Así, por ejemplo, en una empresa deconfección: número total de los diferentes tipos de pantalones, de camisas, ... etc. O, en una fábrica deelectrodomésticos: número total de los diferentes tipos de lavadoras producidas, de los diferentes tipos decocinas, ... etc. En los casos en los que las variedades de un artículo son entre si bastante heterogéneas,el volumen de producción se expresa en peso (por ejemplo, material de escritorio), en m2 (p.e. empresasde construcción), en volumen, o en términos de costes de producción (p.e. empresas de maquinaria einstalaciones industriales).

− − Indicadores de productividad: Relacionando la producción de determinados artículos (o un indicadoragregado de producción) con el consumo de un factor determinado; principalmente trabajo, materiasprimas y maquinaria.

− − Indicadores de aprovisionamiento de la producción: Generalmente en forma de unos porcentajesmínimos a producir de determinados artículos de la empresa, considerados como socialmentepreferentes.

− − Indicadores sobre nuevos productos: Generalmente también en forma de porcentaje sobre un índiceagregado representativo de la producción global de la empresa.

− − Indicadores relativos a acciones sociales, del tipo, por ejemplo, de: número de plazas de “guarderías”creadas para los trabajadores de la empresa; número de viviendas ídem; ... etc.

− − Indicadores sobre salarios pagados. (el llamado “Fondo de salarios”).− Indicadores relativos al grado de realización de los proyectos de inversión: La instalación de una

nueva línea de producción en la empresa, por ejemplo, tiene fijado un calendario para: 1) su instalación;2) la puesta en marcha para pruebas; 3) el inicio del funcionamiento productivo en si; 4) la entrada enpleno funcionamiento, .. etc. Los indicadores se refieren al grado de cumplimiento de estos calendarios

No obstante, entre estos indicadores, el que en cada caso se utilizaba comorepresentativo del volumen total de producción de la empresa, Q, era el decisivo, por lasencilla razón de que el estímulo económico para la dirección de la empresa se basaba en

18 Una visión general sobre el sistema de elaboración y fijación de los planes anuales a las empresas

puede verse en Vergés, J. “Planificación y control de la empresa socialista en el sistema reformado”Boletín de Estudios Económicos, vol. XXXVII, nº 115 (abril, 1982); y “La empresa socialista”,Enciclopedia práctica de Economía, nº 72 (Orbis, 1983).


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este indicador. Se han observado principalmente tres variantes para este mencionadoindicador: 1) la suma simple de las unidades producidas de cada artículo (para algunasempresas las unidades serán kg. o Tn, para otras m o m2, para otras simplemente elnúmero de unidades); 2) una unidad de cuenta abstracta, definida como un agregado delas unidades de los distintos artículos ponderadas con unos coeficientes generalmentemonetarios; y 3) la suma de los costes de producción del período o “valor de laproducción”.

Por otra parte, la fórmula de estímulo económico característica de estos casosconsiste/ía en una retribución complementaria anual para el director de la empresa (opara el equipo de dirección), determinada según una fórmula del tipo:

IE = a + b⋅(Q-Q’), si Q ≥ Q’ (producción real igual o superior a la prevista)IE=0, si Q < Q’ (producción real inferior a la prevista)

donde a y b son parámetros positivos que fija el holding público a cada empresa.

con lo que es fácil deducir que la presión sobre los A para cumplir ‘como sea’ con laprevisión fijada es/era muy fuerte.

Un aspecto fundamental, pero que no trataremos aquí -puesto que nos alejaría denuestro tema-, consiste en estudiar si el sistema de indicadores y el incentivo económicopodían garantizar una gestión de las empresas en la línea de tender a maximizar elbienestar social. Nos centraremos, como se ha indicado con anterioridad, en losresultados microeconómicos observados y en los sistemas de control y evaluación,especialmente en lo que respecta al comportamiento de las empresas y sus directores.Concretamente, nos interesan las experiencias que muestran ineficiencias económicas -bien ilustradas en la literatura sobre el tema- a fin de ver qué elementos del sistema decontrol eran inadecuados, y sacar, así, conclusiones aplicables a las situaciones deagencia similares en las economías de mercado.

Comportamientos ineficientes observadosEfectuando una síntesis de la bibliografía sobre el tema (que se puede encontrar

referenciada en los trabajos citados en la nota anterior), el tipo de ejemplos decomportamientos ineficientes que se citan con más frecuencia -y que se observantambién en muchos casos dentro de las grandes empresas privadas- son los siguientes:1) Los directores de las empresas (agentes) tiende a elaborar propuestas de planes que están

por debajo de sus posibilidades productivas reales (efecto ocultación) para asegurarse queel holding de control (Principal) acabe fijando un objetivo bajo, relativamente fácil decumplir. De este modo los responsables de empresas tratan de asegurarse que al final deaño tendrán derecho, efectivamente, a una retribución complementaria constituida por elincentivo económico, ya que éste es nulo si no se llega al objetivo fijado en el plan.

2) También a causa de la forma de determinar el incentivo económico, los directivosempresariales, una vez conseguida la fijación de objetivos relativamente bajos mediante lanegociación con el holding de control, tienden a cumplirlos estrictamente o bien asuperarlos ligeramente, después. La causa es que saben por experiencia que el holding, enlas futuras negociaciones, partirá de los volúmenes conseguidos en el último periodo comoobjetivos mínimos para el siguiente. Esta dinámica derivada del efecto ocultación es, noobstante, percibida por el propio holding de control, el cual tiende, para compensar, aexagerar los objetivos fijados a cada empresa cuando inicia el proceso anual denegociación. Este comportamiento contribuye a que los directivos (A) acentúen más sutendencia a defender propuestas de objetivos modestos, fáciles de cumplir, para laempresa que gestionan. Estos comportamientos y reacciones -también observados en los


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directivos de departamentos/divisiones y en la alta dirección de grandes empresasprivadas- se conoce con la expresión efecto “ratchet”, la cual ha pasado a formar parte delvocabulario técnico internacional.

3) En los casos en los que el indicador principal utilizado para medir la producción es el valorde la producción, es decir, la suma de los costes totales, se observa que (la dirección de)las empresas tienden a operar con un exceso de consumo de factores: consumiendomateriales innecesariamente caros, o en cantidades excesivas; y lo mismo para el factortrabajo

4) En muchos casos en los que el indicador de la producción total era un agregado físicocomo, por ejemplo, la suma de las toneladas de los productos fabricados, se observabanfrecuentemente consumos claramente excesivos de materias primas (el ejemploparadigmático es el de lavadoras y otros electrodomésticos fabricados con estructuras ychapas metálicas exageradamente gruesas). Y lo contrario se observa cuando el indicadorde producción global es la suma simple de unidades fabricadas: los artículos tendían a serpoco consistentes y las empresas primaban la producción de aquellos que requerían menosmateriales por unidad.

Se observan también otros tipos de comportamientos ineficientes en estas situacionesde agencia –(holding de control) ⇔ (empresa)-, pero con menos paralelismos con lassituaciones similares de las empresas privadas19.

Tendencia a la reducción del número de indicadoresComo reacción a la acumulación de evidencias como las anteriores, en la antigua

Unión Soviética y la mayoría de los países del área se desarrollaron sucesivos programasde reforma de la planificación, control y gestión de las empresas desde los años 70 hastala crisis política general de los años 1989-1990 en estos países. Estas reformas siempreestuvieron orientadas a proporcionar más autonomía de gestión a las empresas y a

19 Estos otros tipos de ineficiencias observadas se refieren, en síntesis, a que, dado que el indicador

principal de referencia, de una u otra manera, a la producción total, en muchos casos:− El ritmo de innovación y de producción de nuevos artículos ha sido comparativamente muy bajo. La

causa inmediata la atribuyen los autores citados al hecho de que introducir innovaciones perjudica encierta manera el volumen que la empresa puede alcanzar en el indicador de “producción total”, quees, en definitiva, el que determina la prima (retribución complementaria) anual para la dirección dela empresa.

− La calidad de los productos a menudo era defectuosa, debido a que esfuerzos orientados a mejorar lacalidad implican, en general, reducir también el volumen total de producción.

− Debido a este ‘interés’ de las empresas sujetas a control en no dedicar recursos personales a ningunatarea que no vaya orientada a intentar maximizar el indicador fijado de producción global, se hanobservado casos chocantes en los que subproductos perfectamente comercializables se han tiradocomo residuos industriales. Dado el sistema de planificación-control-estímulos, la dirección de laempresa no estaba motivada para intentar aprovechar estos subproductos por iniciativa propia.

− También como disfunciones relacionadas con el comportamiento de las autoridades económicas y losholdings de control, los estudios destacan que el plan inicialmente fijado a la empresa recibía unpromedio de diez modificaciones formales a lo largo del año, más un número substancialmentesuperior de modificaciones o precisiones informales a través de la relación jerárquica de supervisiónMinisterio económico ⇒ holding de control (“agrupación industrial”) ⇒ Empresa. La consecuenciaera, generalmente, que el plan entraba en contradicciones internas (el conjunto de indicadores soncontradictorios entre sí) y que las intervenciones constantes desde arriba incidiendo sobre variablesconcretas de la empresa hacían que la Dirección de ésta tendiera a adoptar la posición pasiva delimitarse a gestionar “las órdenes recibidas” (gestión burocrática).


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introducir relaciones de mercado entre ellas20. Consecuentemente, el número deindicadores para el control de las empresas estatales se reducía considerablemente y,como hacía años propugnaban economistas tan significados como Liberman, seintroducía el concepto de ‘beneficio’, que pasaba a ser uno de los indicadoresprincipales21.

No obstante, las leyes sobre el “nuevo mecanismo económico” no se aplicaron de unamanera clara sino limitada a algunos sectores, y de forma parcial en el resto(curiosamente, también en esto la dinámica de los diferentes países se parece bastante),por lo que el alcance real que han tenido es bastante dudoso. Y todo parece indicar (labibliografía disponible en occidente es aún insuficiente en este sentido) que esta situaciónrespecto a la gestión y el control de las empresas estatales continuó en gran medida hastala crisis de los sistemas de economía planificada en los primeros 90, y que se ha idoalargando después, especialmente en Rusia y demás repúblicas de la antigua UniónSoviética. En cualquier caso, tampoco se dispone de información significativa que recojalas experiencias de los nuevos comportamientos o reacciones de los A bajo este nuevosistema de planificación y control de la gestión de las empresas aun estatales.

♠ ♠ ♠

3.4. CENTROS DE BENEFICIOS, I ‘PRECIOS DETRANSFERENCIA’

3.4.1La tendencia organizativa a crear‘centros de beneficios’

‘Divisionalización’ de departamentos

Actualmente se puede hablar de una cierta tendencia en el mundo empresarial a crearinternamente ‘centros de beneficios’, en el sentido de pasar a considerar como centros debeneficios lo que de hecho son US tipo centro de ingresos o tipo centro de costes. Es

20 Para una panorámica general de los programas de reformas del sistema de gestión, puede verse

Vergés, J. “El funcionamiento de la empresa en los países del Este tras las reformas económicas”,Alta Dirección, nº 98 (1981).

21 Concretamente, el cuadro de control de las empresas en el “nuevo mecanismo económico” tendía abasarse únicamente en nueve indicadores: * Producción vendida, * Unidades producidas, paradeterminados productos considerados estratégicos, * Fondo de salarios (retribuciones al personal), *Beneficio, * Pagos al Tesoro Público (intereses sobre el capital e impuestos varios), * Inversionesbrutas realizadas, * Calendario de puesta en marcha de las inversiones planificadas, * Metasespecíficas sobre innovaciones tecnológicas, * Cantidades recibidas de ciertos factores materialesconsiderados estratégicos.


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decir, transformar internamente (se trata de una cuestión básicamente organizativa)simples departamentos en ‘divisiones’, a base de establecer entre ciertas US unastransacciones internas que requieren aplicar lo que se llama precios internos detransferencia.

Este es justamente el caso de las tres grandes unidades de ventas del caso SafEspañola SA (el tantas veces referido aquí caso de la rama española de una multinacionalquímica alemana): Cada una de estas tres unidades recibe cargos internos por el valor delos productos que reciben de las dos US de producción que tiene la empresa; como siestas últimas vendiesen internamente a las primeras, a unos precios determinados 22. Y,en consecuencia, para cada una de estas tres unidades de ventas puede calcularse no solosus ingresos (facturación externa) sino también sus costos totales, y, en definitiva, su‘beneficio divisional’. Paralelamente, lo que para estas US son cargos internos, para lasdos US industriales son abonos internos, ‘ingresos; lo que permite también calcular susrespectivos ‘beneficios divisionales’. Obsérvese que no se trata, estrictamente hablando,de divisiones, porque las actividades industriales de Saf Española SA están centralizadas(al igual que las actividades administrativas, de gestión de personal, etc.); pero las tresunidades de ventas y las dos industriales funcionan y son tratadas internamente comodivisiones , y la DG las controla a través de su respectivo beneficio divisional.

Este caso puede ilustrar la siguiente proposición –que se tiende a aplicar cada vez másen la práctica empresarial, tanto en el sector privado como en el público (probablementeen relación con la idea antes referida de que “el control queda más claro”):

Cualquier US tipo centro de costes o bien tipo centro de ingresos puede ser tratadacomo centro de beneficios (división) si se aplican unos determinados precios internosde transferencia;

es decir, si se efectúan cargos y abonos internos en las cuentas de los diferentesdepartamentos de la empresa, como si se comprasen o vendiesen entre si productos yservicios23

Así, en un caso como el de la empresa ‘Alpernil’ expuesto en el capítulo 1, tanto eldepartamento comercial (un centro de ingresos) como el de producción (un centro decostes) podrían ser tratados organizativamente como centros de beneficios. Para tal finse deberían fijar, en el seno de la empresa, unos precios internos de transferencia paracada producto (pti ), a fin de valorar el flujo de productos que el departamento comercialrecibe del departamento de producción; como si el primero ‘comprara’ internamente losproductos al segundo.

22 Las tres unidades de ventas son también ‘cargadas’ internamente por el coste de los productos que

reciben directamente para vender de (las fábricas de) la empresa matriz alemana.23 Como lectura complementaria sobre este punto, se recomienda: el apartado “Selección de sistemas:

Descentralización y fijación de precios de transferencia”, en Horgren, C.T. & Foster, G.,Contabilidad de Costes, un enfoque gerencial, 6ª edición, 1996, pág. 950-992.


115

3.4.2

Los ‘precios de transferencia’

Dado que -en un caso como el anterior- el objetivo perseguido con este cambio en laorganización o funcionamiento interno es que pueda calcularse una cifra de beneficiosgenerado por cada uno de los dos departamentos, y evaluar su gestión a partir de estacifra, los precios internos de transferencia (pt) han de ser necesariamente inferiores a losprecios de venta propiamente dichos (pues de otra forma las cuentas relativas a la‘división comercial’ difícilmente podrían presentar ‘beneficio’), pero superiores a loscostes unitarios previstos (porque si fuesen iguales a estos, difícilmente podría presentar‘beneficio’ las cuentas de la ‘división de producción’):

(x’ < pt < pv’ ) , para cada producto o servicio

x’ = estimación o previsión del coste unitario internopv’ = estimación o previsión del correspondiente precio de venta al exterior i = 1, 2, ......; representa los diferentes productos que son objeto de transacción interna

En general, en las empresas que optan por esta vía organizativa los precios internos detransferencia se determinan tomando como punto de referencia alguno de estos criterios:

◊ El propio coste unitario interno del producto o servicio, más un suplemento.◊ El precio de compra exterior para un bien o servicio equivalente.◊ Un precio unitario negociado internamente entre las US implicadas24.

Determinados de una u otra manera estos precios internos de transferencia, el beneficiototal de la empresa 25 -ahora parcialmente divisionalizada- puede pasarse a expresar enlos siguientes términos:

B = BDcomercial + BDproducción - Costes de los otros departamentos y servicios 26

(BDxxx= Beneficio de la División “xxx”)

24 Ver sobre esto: Hongren & Foster, op. Ccit., pág. 950-961; Alazard, C. & Separi, S., Contrôle de

Gestion, cap. 24; Gervais, M., op.cit., cap. 21; y Garrison & Noreen, E. W., Managerial Accounting.25 En un caso como el del ejemplo que vamos siguiendo (empresa ‘Alpernil’), el Beneficio de un periodo

lo podemos formular en los siguientes términos (suponiendo, para simplificar, que las unidadesproducidas son iguales que las vendidas):

Beneficio : B = ∑ui.(pv-x)i - (CFcomp + CFcomerc + CFadm + CFgeneral) ;

ui = unidades vendidas de cada producto; pvi = precios de venta ; CFcomp, CFcomerc, CFadm i CFgeneral , son los respectivos costes de funcionamiento de los departamentos de Compras,

Comercial (ventas), Administración, y de servicios generales de la empresa. xi = costes unitarios calculados para cada producto, imputando todos los costes de producción; es decir, siendo:

xi, tal que: ∑qi.xi = ∑Cj.pj + CFprodución

qi= unidades producidas; Cj = Unidades consumidas de cada materia prima; pj = coste unitario de cada una de éstas.26 Expresado de forma mas precisa: Beneficio ‘división’ de ventas : BDcomerc = ∑ ui .pv - ∑ ui ⋅ pti - Cfcomerc ≡ ∑ ui .(pv-pt)i - CFcomerc

Beneficio ‘división’ de producción : Bdproduc. = ∑ ui ⋅ pti - ∑ Cj.p - Cfproduc. ≡ ∑ ui .(pt-x)i

por lo tanto, el Beneficio total de la empresa, B = ∑ ui .(pv-x)i - (CFcomp + CFcomerc + CFadm + CFgeneral), se puede re-expressar como:

B =[∑ ui .(pv-pt)i - CFcomerc]+ [∑ ui .(pt-x)i ] - (CFcomp + CFadm + CFgeneral) = BDcomerc. + BDproduc. - (CFcomp + CFadm + CFgeneral)


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Siguiendo con el mismo ejemplo de la empresa Alpernil, también el departamento decompras (un centro de costes) podría ser tratado como un centro de beneficios, con loque, además, el cuadro resultante ganaría incluso en coherencia. Los precios detransferencia a aplicar se referirán en este caso a las materias primas que la división deproducción recibe del departamento de compras; precios que habrán de ser algosuperiores a los precios previstos de compras (ptm > p, para cada materia prima), y quepermitirán tanto formular un ‘beneficio’ para la ahora ‘división de compras’ 27, comodarle un significado más válido a la cifra que aparezca como ‘beneficio’ para la divisiónde producción, porque ahora esta cifra estará calculada valorando los materialesconsumidos a estos precios internos ptm (en lugar de estarlo a los precios de comprareales, que son unos valores que en sí no dependen del A responsable de Producción sinodel de Compras). De esta manera, el beneficio de la empresa para cada periodo podráexpresarse desglosado por ‘centros de responsabilidad’ en los siguientes términos:

B = BDcomercial + BD producción + BDcompras - Cts Dep. Administ - Cts Generales 28

EJEMPLO DE DIVISIONALIZACIÓN DE DEPARTAMENTOS.(BASADO EN UNA SIMPLIFICACIÓN DEL CASO ‘ALPERNIL’)

Datos relativos al ultimo mes:

DEPARTAMENTO DE PRODUCCIÓN: Costes Totales, 6.000 EUR• 2.500 por consumo de materia prima (1.000 kg. a 2,5 )• más 3.500 por costes de funcionamiento del departamento

Producción acabada: 200 unidades, entregadas al departamento de ventas.Coste unitario: 6.000/200 = 30 EUR

DEPARTAMENTO DE VENTAS: Costes de funcionamiento: 5.000 EURunidades vendidas: 200 , a un precio medio de 80 EUR ; ==> Facturación: 16.000 EUR

DEPARTAMENTO DE COMPRAS: Costes de funcionamiento: 1.000 EUR

DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACIÓN: Costes de funcionamiento, 1.235 EUR--------------------------

Beneficio = 16.000 - (200 x 30) - 5.000 - 1.000 - 1.235 = 2.765 EUR

Como cambiaría lo anterior si se pasase a considerar los departamentos de Producción,Ventas i Compras como ‘centros de beneficio’, si suponemos que la Dirección Generalaprueba aplicar los siguientes precios internos de transferencia: para la materia prima, 4EUR/kg. ; para el producto acabado, 45 EUR/unidad

• Beneficio ‘División de Compras’ = 4 x 1.000 - 2.500 - 1000 = 500 EUR• Beneficio ‘División de Producción’ = 45 x 200 - (4 x 1000) - 3.500 = 1.500 “• Beneficio ‘División de Ventas’ = 80 x 200 - (45 x 200) - 5000 =

2.000 “• 4.000

• Beneficio (empresa) = 500 + 1.500 + 2.000 - 1.235 = 2.765

27 Beneficio de la división de compras = ∑ Cj.(ptm - p)j - CFcompr . (Suponiendo también, para

simplificar, que no hay variaciones de existencias: las unidades compradas son iguales a lastransferidas y consumidas por Producción). Como consecuencia, el beneficio de la ‘división’ deProducción será ahora algo distinto:

Bdproduc. = ∑ ui ⋅ pti - ∑ Cj.ptm - Cfproduc. ≡ ∑ ui .(pt-x*)i28 B = [∑ ui .(pv-pt)i - CFcomerc ] + [∑ ui .(pt-x*)i ] +[∑ Cj.(ptm - p)j - CC] - (CFadm+CFgeneral) ;

con la diferencia de que ahora x* son los costes unitarios reales de producción, pero valorando losconsumos de materias primas a los precios internos, ptm.


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A título de comparación, si los precios de transferencia, en lugar de los anteriores, fuesen:para la materia prima 5 EUR/kg. y para el producto acabado 46 EUR/unidad, losbeneficios de las ‘divisiones’ serían los siguientes:

• Beneficio ‘División de Compras’ = 5 x 1.000 - 2.500 - 1000 = 1.500 EUR• Beneficio ‘División de Producción’ = 46 x 200 - (5 x 1000) - 3.500 = 700 “• Beneficio ‘División de Ventas’ = 80 x 200 - (46 x 200) - 5000 =

1.800 “ 4.000

Y si los precios de transferencia fuesen 4,8 i 53, respectivamente, los beneficiosserían

• Beneficio ‘División de Compras’ = 4,8 x 1.000 - 2.500 - 1000 = 1.300 EUR• Beneficio ‘División de Producción’ = 53 x 200 - (4,8 x 1000) - 3.500 = 2.300 “• Beneficio ‘División de Ventas’ = 80 x 200 - (53 x 200) - 5000 =

400 “

4.000

Esta práctica de pasar a considerar ciertos departamentos como centros de beneficiospuede extenderse, como se ha dicho antes, a casi cualquier centro de costes o centro deingresos de una empresa; como, por ejemplo, departamentos de mantenimiento, degestión de recursos humanos, de proceso de datos, de publicidad, de proyectos, (eincluso, de administración, de servicios jurídicos, ...etc.), siempre y cuando las unidadesde ‘productos’ o servicios internos a ‘facturar’ no presenten problemas de medida ocuantificación en la práctica.

Por supuesto, todo lo que llevamos visto sobre precios de transferencia -y lo quesigue sobre reparto de los ‘costes comunes’ o costes de departamentos centrales- estambién aplicable a los casos de empresas con verdaderas divisiones (como, porejemplo, el caso de Titan SA visto en el punto 3.1.3), pues en tales situaciones, a pesarde ser en principio independientes las actividades productivas y comerciales de lasdiferentes divisiones, es frecuente que hayan también ciertas transacciones entre ellas.

No ha de sorprender que, cuando una empresa opta por la fórmula ‘centros debeneficios’ como forma de funcionamiento interno y de evaluación de la gestión de lasdiferentes US, la determinación y revisión periódica de los precios internos detransferencia se convierta en un tema de discusión interna de la máxima relevancia: LosA que ‘venden’ productos o servicios a otras US están lógicamente interesados en quelos pt sean lo más altos posibles; justamente lo contrario que los A que ‘compran’. Y esque tanto unos como otros intentan hacer lo posible para que su división presente losresultados (beneficios) más altos posibles. Como consecuencia, se tiende a establecer uncierto proceso de negociación interna entre los diferentes A implicados, en el cual ladirección general de la empresa acostumbra a jugar un papel ‘arbitral’, dado que, endefinitiva, es quien ha de tomar la decisión en sí sobre cuales precios de transferencia seaplicarán.


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3.4.3Reparto de los costes de losServicios Comunes

Coeficientes o ‘bases de reparto’

El otro paso que las empresas acostumbran a dar en esta dirección de funcionarinternamente según la fórmula de ‘centros de beneficios’ es el reparto ‘contable’ entre lasdivisiones operativas de los costes de los ‘servicios comunes’ (por ejemplo, los costesdel departamento de administración/finanzas, CFadm, y los de carácter general de laempresa , CFgeneral). Con tal reparto, el beneficio de la empresa en cada periodo pasa apoderse expresar como una simple suma de los beneficios netos que ha aportado cadadivisión operativa:

B = BDcom + BD prod + BDcomp - CFadm - CFgeneral

Reparto: - acom - aprod - acomp ; => suma=+ CFadm --

- gcom - gprod - gcomp ; => -- suma=CFgeneral

B = Bcom + Bprod + Bcomp 0 0

(B.... = Beneficio de la División .... , después de descontar la parte correspondiente de los costes de losservicios comunes de la empresa)

Cuando se da este segundo paso, más que de precios de transferencia se habla de“criterios, coeficientes o bases de reparto” de los costes de tal o cual servicio común. Porejemplo, es frecuente repartir contablemente los costes del centro de coste ‘Edificio yservicios generales’ en proporción a los metros cuadrados que ocupa cada divisiónoperativa. O repartir los costes del Departamento de Administración en proporción a loscostes directos de cada división operativa; o asignar -más o menos arbitrariamente- un %para cada una de ellas; o bien asignar una parte de los costes de Administración en baseal número de empleados de cada división operativa, otra parte en base al volumen detransacciones que cada una genera, y otra en base a los respectivos costes directos; ..etc.El criterio ideal en cada caso sería, claro, aquel que se considere que reparte los costescomunes de la manera más justa posible. Se trata en definitiva de lo que en ContabilidadAnalítica se estudia al hablar de ‘bases de reparto para los costes de las secciones decarácter general que prestan servicios a otras secciones de la empresa’ 29.

REPARTO DE LOS COSTES COMUNES

(continuación del ejemplo anterior)

Supongamos que la DG de Alpernil opta por repartir los costes del único departamento deservicios centrales que tiene (el de Administración) según el criterio: en proporción a loscostes de funcionamiento de cada una de las ‘divisiones operativas’:

Costes departamento de Administración: 1.235 EUR

Costes de funcionamiento de las ‘divisiones operativas’: 3.500 + 5.000 + 1.000 = 9.500

29 Se remite, en consecuencia, sobre este punto a un manual de Contabilidad de Costes (o de

Contabilidad Analítica). Por ejemplo, el de Horgren & Foster citado antes.


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Reparto: 1.235 / 9.500 = 0,13

Costes administrativos asignados al• Departamento de Producción: 0,13 ⋅ 3.500 = 455 EUR• Departamento de Ventas: 0,13 ⋅ 5.000 = 650 “• Departamento de Compras: 0,13 ⋅ 1.000 = 130 “

suma : 1.235 “

Como consecuencia, el beneficio de la empresa aparecerá ahora como:Beneficio de la empresa (columna (a) ) =

(a) . (b) . (c) .Beneficio ‘división de Compras’ = 500 - 130 = 370 EUR 1.370 1.170Beneficio ‘división de Producción = 1.500 - 455 = 1.045 “ 245

1.845Beneficio ‘división de Ventas’ = 2.000 - 650 = 1.350 “ 1.150 - 250

2.765 2.765 2.765

(las columnas (b) i (c) recogen cuales serían -alternativamente- las cifras de beneficiosdivisionales que aparecerían si los precios de transferencia fuesen diferentes, según lossupuestos alternativos efectuados antes)

Adoptar como filosofía interna esta práctica de repartir los costes de los servicioscomunes entre las divisiones o unidades operativas tiene, pues, la ventaja de que permitemedir en cierta manera la contribución neta de beneficio de cada unidad al conjunto de laempresa. Pero es necesario tener en cuenta también un problema que se observa amenudo en estos casos (probablemente el principal problema asociado al reparto de loscostes comunes) y que podemos esquematizar así: Una US-división viene presentandoBeneficios (BD>0) pero un Beneficio efectivo negativo (BD – cargos por costescomunes < 0). “Seria mejor cerrar o eliminar la división en cuestión, ¿no?” Estapregunta-afirmación genera sistemáticamente el siguiente razonamiento (generalmentepor parte del responsable de la división en cuestión):

“Veamos: si la cerramos, ¿disminuirán realmente los costes de los ServiciosComunes? Porque si la reducción esperada de los mismos no es apreciable (debido aque en gran parte son costes más o menos fijos), lo que pasará es sencillamente quehabrá una división operativa menos entre las que repartir estos costes comunes, y, portanto, cada una de las restantes divisiones recibirá unos cargos superiores por costesde servicios comunes; (además de que dejará de existir el beneficio bruto que ahoragenera la división en cuestión”).

Si efectivamente fuese esta la situación, eliminar la división sería, pues, un error, porqueeso no hará incrementar los beneficios del conjunto de la empresa sino lo contrario.Entonces, el beneficio efectivo de una división ¿sirve o no para saber si es eficiente o‘rentable’ para la empresa? (es decir, si conviene mantenerla o no)? Como puedededucirse de lo anterior, la respuesta dependerá:

− de la medida en que los costes de los servicios comunes a repartir seanpredominantemente fijos.

− de las sinergías que la división en cuestión genere en el conjunto de la empresa (porejemplo: efectos indirectos favorables sobre la actividad de otras divisiones),

− del papel que pueda jugar la división con relación a los objetivos estratégicos de laempresa (o sea, incidencias más allá de los beneficios a corto plazo).


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No obstante, otra alternativa para estos ‘servicios comunes’ (departamentos de tipoadministrativo y los demás servicios de carácter general de la empresa) es extendertotalmente el planteamiento descrito para departamentos de compras o de producción:proceder a tratar también las US de servicios comunes como centros de beneficios,estableciendo no ya unas bases de reparto sino unos verdaderos ‘precios internos detransferencia’ para los diferentes servicios que prestan. Esto puede parecer unaposibilidad un tanto extrema, pero para algunos de estos servicios comunes de empresasdivisionalizadas, como son los Servicios de Personal, de Proceso de datos, deMantenimiento, etc., la determinación de los precios de transferencia puede norepresentar una dificultad práctica más grande de la habitual en los casos más ‘normales’de ‘centros de beneficios’, puesto que los servicios internos prestados en cada período acada una de las divisiones operativas son razonablemente susceptibles de cuantificación.

Consideremos el caso del departamento de mantenimiento de una empresa industrialreferido al final del capítulo anterior30: Este departamento realiza una serie deoperaciones periódicas de mantenimiento preventivo sobre los equipos de los diferentesdepartamentos industriales de la empresa, y soluciona las reparaciones se presentan, biencon personal y equipos propios, bien recurriendo a veces a empresas de serviciosexternas. Definidos así los posibles “outputs”, es posible establecer un precio interno paracada uno de ellos, lo que permitirá calcular unos ingresos del departamento demantenimiento, los cuales, menos los costes (costes propios más costes de los serviciosde reparación que soliciten efectivamente fuera) darán lugar a un beneficio deldepartamento. El problema puede residir en como determinar estos precios internos detransferencia. Aunque en el presente ejemplo puede haber un buen punto de referencia sise tiene información de lo que cobraría una empresa de mantenimiento externa. Encualquier caso, la determinación de estos precios internos de transferencia resultará unacuestión clave porque si por una parte estos precios internos determinarán los ingresosdel departamento de mantenimiento, por otra se traducirán en costes para losdepartamentos industriales que reciben sus servicios de mantenimiento. Y en tanto queesto afecta a los resultados a través de los cuales la DG evaluará la gestión de losresponsables de cada departamento industrial, la cuestión de los precios internos para losservicios de mantenimiento puede llegar a ser un ‘gran tema’ de discusión en lasreuniones del comité de dirección. Discusión que tiende a generar unos procesos denegociación interna (entre el P y los diferentes A; y especialmente entre éstos) queacostumbran a ser valorados positivamente desde la perspectiva de mejorar la eficienciadel conjunto de la empresa.

3.4.4Precios de transferencia y Beneficio(total) de la organización

El control por centros de beneficios tiene la ventaja de la claridad, para laempresa/organización, como veíamos en 3.1.3. Utilizar como indicador el “beneficiogenerado por (o atribuible a) un departamento/división” equivale a practicar un lenguajeque todos los implicados entienden muy fácilmente. Tanto para la dirección generalcomo para los directivos responsables de cada US está bien claro que la magnitud‘beneficio generado’ (cada mes, cada trimestre, ...) representa de forma directa lacontribución de cada US al beneficio total de la empresa (permite medir en cierto modola eficiencia de la unidad), al mismo tiempo que es una variable que refleja el grado deeficacia del agente responsable de la unidad en cuestión. 30 Apartado “¿Producir internamente o subcontratar con el exterior?”


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Esta ventaja implica -entre otras cosas- un cierto estímulo para los directivos que sesaben controlados por el ‘beneficio conseguido por su unidad’. Y este estímulo tiende atraducirse en un mayor -o mas acertado- esfuerzo gestor; y, por tanto, en unos mejoresresultados; o sea, ceteris paribus, en un mayor ‘beneficio generado por la unidad’ amedio plazo.

Si consideramos, sin embargo, un periodo concreto, si aplicamos unos precios detransferencia, los beneficios divisionales que aparecen son unos; y -como queda ilustradoen el ejemplo numérico seguido antes- si para el mismo periodo contable los precios detransferencia son diferentes, los beneficios que contablemente aparecerán para cadadepartamento/división serán diferentes, aunque la suma de estos beneficios divisionalesserá la misma. Desde esta perspectiva estática, aplicar unos valores u otros comoprecios de transferencia no afecta, pues, al beneficio total de la organización; siempreque el estímulo que la claridad del sistema genera en cada uno de los directivosimplicados 31 no sea substancialmente diferente de aplicar un conjunto de precios aaplicar el otro. Y para que esta condición se de es necesario que el conjunto de preciosde transferencia aplicado sea percibido por los directivos implicados comoaceptablemente ‘justo’; o, simplemente, como aceptable.

Hay, sin embargo, casos en los que el hecho de aplicar como precios de transferenciaunos u otros sí que puede modificar el resultado total de la empresa: cuando losdepartamentos/divisiones tienen autonomía para decidir entre ‘contratar’ internamentecon una de las unidades de la organización, o contratar con una empresa externa. Ental situación, el A responsable de una división (Z) le puede interesar ‘comprar’internamente un producto intermedio a otra división (W) a un precio de 400, pero no -pongamos por caso- a 450 que es el ‘precio’ que le ‘ofrece’ la división W, porque el Aresponsable de Z puede adquirir el mismo bien a una empresa externa a un precio inferior(supongamos a 440). Por lo tanto, según sea el posible precio interno ‘ofertado’ latransacción interna se realizará o no; y eso es algo que se traducirá en que el resultadoglobal de la organización será uno u otro.

¿En qué casos la DG debería de imponer un determinado precio de transferenciainterno porque en caso contrario la plena autonomía y libre negociación entre directivoscomportaría un beneficio menor para el conjunto de la empresa? Veamos esto a través deuna adaptación de un caso de estudio debido a Horgren & Foster 32.

31 Es decir, el grado de eficacia del sistema de control de la gestión32 Obra citada, pág. 876-878.


122

Caso “Pillercat”Pillercat Corporation es una compañía altamente descentralizada. Cada jefe divisional tieneplena autoridad para las decisiones de compras y ventas. La división de tractores puedecomprar un componente clave -el cigüeñal- de la división de maquinado de Pillercat o deproveedores externos.

División de maquinado

Mercado externo

para los tractores

División de tractores

Proveedores externos

de cigüeñales

PILLERCAT cigüeñales

La división de maquinado de Pillercat ha sido el proveedor principal de cigüeñales para ladivisión de tractores de la empresa en años recientes. Sin embargo, la división de tractoresPillercat acaba de anunciar que comprará todos sus cigüeñales el año próximo de dosproveedores externos a $200 por cigüeñal. La división de maquinado de Pillercat aumentórecientemente su precio unitario para el año entrante a $220 (de $200 en el año actual).Juan Gómez, gerente de la división de maquinado, creía que el aumento en precio estabaplenamente justificado. La división de maquinado compró recientemente cierto equipoespecializado para fabricar los cigüeñales. El cargo resultante de una depreciación máselevada, lo mismo que un aumento en los costos de mano de obra, llevó al aumento del 10%en el precio. Gómez se reunió con el presidente de Pillercat Corporation y pidió que se leordenara a la división de tractores que comprara todos sus cigüeñales de la división demaquinado a $220. Gómez proporcionó la siguiente información de costos para la divisiónde maquinado: costos variables por cigüeñal, $190, costos fijos por cigüeñal, $20.Los costos adicionales por unidad en que Pillercat incurre para fabricar cada cigüeñal es elcosto variable de $190 de la división de maquinado. La división de tractores compra 2,000cigüeñales por mes.

Se requiere1. Calcular la ventaja o desventaja (en términos de beneficio mensual) para Pillercat como

un todo, si la división de tractores compra los cigüeñales intemarnente de la división demaquinado de acuerdo con cada uno de los tres supuestos siguientes:

a. La división de maquinado no tiene un uso alternativo para las instalaciones queutiliza para fabricar los cigüeñales.

b. La división de maquinado puede utilizar las instalaciones para otras operaciones deproducción, lo que resultará en un beneficio adicional para la división33, de$29,000.

c. La división de maquinado no tiene un uso alternativo para las instalaciones, y elproveedor externo baja su precio a $185 por cigüeñal.

2.Como presidente de Pillercat, ¿cómo respondería usted a la petición de Juan Gómez deordenar que la división de tractores compre todos sus cigüeñales a la división demaquinado? ¿Sería su respuesta diferente en función de los escenarios descritos en (a),(b) y (c), de la pregunta 1? ¿Por qué?

33 Diferencia entre lo que facturará la división de máquinado por esas operaciones de producción y los

costes variables que le ocasionarán.


123

SOLUCIÓNPregunta. 1ª: (a) (b) (c)

Total de costos de compra si se adquieren los cigüeñalesde un proveedor externo: 2.000 x $200, $200, $185

$400.000 $400.000 $370.000

Total de costos (costes variables adicionales para ladivisión de maquinado) si la división de tractores le compralos cigüeñales a la de maquinado $380.000 $380.000 $380.000

Costes de oportunidad (si se dedica a producir cigüeñales)para la división de maquinado - 29.000 -

Total costes relevantes para la decisión $380.000 $409.000 $380.000

Ventaja (desventaja) en términos de beneficio mensualpara el conjunto de Pillercat si la compra de los cigüeñalesés interna $20.000 $ (9.000) $(10.000)

Pregunta 2ª:Pillercat Corporation es una empresa altamente descentralizada. Si no se efectuara unatransferencia forzada, la división de tractores utilizaría un proveedor externo, lo que resultaría enuna decisión óptima para la organización como un todo en los supuestos (b) y (c) de la pregunta 1pero no en el supuesto (a).

Supongamos que en el supuesto 1 (a), la división de maquinado rehusa fijar el precio a $200.Esta decisión significa que la compañía tendría una pérdida de $20,000 a corto plazo. ¿Debe ladirección general intervenir y obligar a aplicar un precio de transferencia de $200? Estainterferencia socavaría la filosofía de la descentralización. Muchos directores generales nointerferirían, porque ellos tomarían los $20,000 como el costo de decisiones subóptimaspotenciales que ocasionalmente ocurren con la descentralización. ¿Pero qué tan alto tiene que sereste costo para que la tentación para interferir se vuelva irresistible? ¿$30,000? ¿$40,000?

Cualquier superestructura que interfiere con la toma de decisiones a nivel inferior debilita ladescentralización. Desde luego estas interferencias quizás sean necesarias ocasionalmente paraevitar errores costosos. Pero una interferencia y restricciones constantes simplementetransforman una organización descentralizada en una centralizada.

Para examinar los supuestos alternativos de la pregunta 1, se puede utilizar el siguiente 'criteriogeneral" para fijar un precio de transferència:

Precio detransferència mínimo =

Costos adicionales, porunidad, para la división

proveedora+

Costes de oportunidad,por unidad, para ladivisión proveedora

así:

caso Costos variablespor unidad +

Costos de oportunidad, porunidad, para la división oferente

=

Precio detransferencia

(mínimo)

Precio delmercadoexterno

(a) $190 + $0 = $190 $200(b) $190 + $14,5 (=29.000÷2.000) = $204,5 $200(c) $190 + $0 = $190 $185

La división de tractores optimizará el beneficio mensual de la empresa (Pillercat en suconjunto) al comprar a la división de maquinado en el caso (a); y comprando al proveedorexterno en los supuestos (b) y (c)


124

3.4.5Implicaciones de la ‘divisionalización’ y dela organización en filiales

Como ya hemos visto, existe una cierta tendencia a organizar las empresas endivisiones (o en empresas filiales), principalmente porque tal alternativa permite en ciertamanera asignar a cada área de gestión la parte del resultado de la empresa del que esdirectamente responsable. Las ventajas, en cuanto a esta ‘claridad del control’, de lassituaciones de agencia tipo división (o de US que son tratadas como divisiones, o bien deempresas filiales) resultan evidentemente atractivas para los que han de actuar como P deestas unidades.

Pero la divisionalización tiene también otras implicaciones: Introduce una presión depseudo-mercado en el interior de la empresa, con todo lo que esto supone: Haydiscusiones y negociaciones entre los A responsables de cada US divisionalizada, y entreellos se establece un cierto conflicto de intereses. El interés porque las cuentas de sudivisión presenten un buen beneficio llevan al A a tratar de reducir al máximo sus costes;pero en ocasiones, también a mirar de trasladarlos a otras áreas de la empresa. El sistemapuede mejorar la productividad en general -y, por tanto, también los Beneficios totalesde la empresa- pero comporta inevitablemente un cambio en las relaciones internas entrelos A; un cambio que puede tender más hacia comportamientos egoístas que no acolaboradores entre los directivos de cada centro de beneficios.

En cualquier caso está claro que la divisionalización no la podemos considerar comouna pura cuestión contable, de precios de transferencia, bases de reparto y cargos yabonos internos: Comporta necesariamente -además de las posibles tensiones referidasarriba- optar por dar una máxima autonomía de gestión a los A. Una decisión implicala otra. La idea de pasar a considerar un centro de costes (o de ingresos) como un centrode beneficios implica también pasar a darle al A correspondiente una autonomía dedecisiones prácticamente total; como la que tiene usualmente el gerente no-propietariode una empresa.

Finalmente, es necesario señalar también la creciente tendencia a crear filiales. Unaempresa filial es, no siempre pero en muchos casos, el resultado de llevar al extremo elproceso de ‘divisionalización’: dotando de personalidad jurídica propia a una división(normalmente constituyéndola como sociedad anónima, jurídicamente independiente portanto. Cuando se da este paso, las transacciones con el resto de divisiones de la empresa‘madre’ pasan a generar, no ya cargos o abonos internos, sino unas facturas reales (conel correspondiente IVA); y existe la obligación legal de elaborar las correspondientescuentas anuales para la nueva empresa (Balance de Situación y Estado de Resultados).

A esta ‘fuente’ de filiales hay que añadir otra tendencia actual: los procesos defusiones y de absorción de unas empresas por otras. Estos procesos son tan frecuentescomo configuradores de muchas actuales empresas medianas y grandes, que gran partede ellas más que como empresas divisionalizadas aparecen configuradas como grupos deempresas lideradas por una empresa matriz. Véase como ejemplos representativos de


125

esto los casos de FCC, GAMESA, URALITA34, GAS NATURAL y BSN (un grupo empresarialcon base en Francia) en el anexo I en este capítulo.

En resumen, que la estructuración en divisiones, la organización en filiales osimplemente el tratamiento de centros de coste o de centros de ingresos como centros debeneficios, es una tendencia de las organizaciones económicas a finales de los 90 yprincipios del siglo XXI. Y ya hemos visto las ventajas que con esto buscan estasempresas/organizaciones: la claridad que supone utilizar el ‘beneficio de la división (o dela filial)’ como indicador a través de la cual controlar y evaluar la gestión de los A.Conviene sin embargo destacar que esta opción tiene también sus limitaciones, comoveremos en el apartado 3.5. A fin de ver algunas de éstas, resultará útil trabajarpreviamente el siguiente caso:

Bondsville Manufacturing Co. (ver descripción completa en el documento ‘prácticas’ en el anexo II a este capítulo

Se trata en este caso de una gran empresa organizada en cinco divisiones operativas(unidades internas de proceso completo: cada una produce y vende una línea de productosdeterminada y tiene su propio departamento administrativo) y seis departamentos de servicioscentrales. En el documento del Anexo II se describe la situación en la que uno de estosdepartamentos, el de control, que depende lógicamente de la dirección general de la empresa,recibe una batería de quejas del presidente de la entidad sobre lo que entiende que es unfracaso total del sistema de control establecido sobre las divisiones. La pieza central de estesistema de control es el análisis de la desviación mensual sobre el beneficio previsto para cadadivisión. En este caso se deduce, pues, que el indicador principal es el beneficio de cadadivisión, o bien que el conjunto de las desviaciones constituye los indicadores de controlutilizados. Las quejas demoledoras del presidente de la compañía se centran en tres aspectosconcretos que parecen cuestionar la utilidad de los indicadores elegidos y el sistema de controlen sí. Unas quejas que hacen referencia tanto al fracaso de la evaluación de la eficaciacomparativa de los cinco directores de división, como al hecho de que opina que los informesperiódicos que recibe sobre los respectivos análisis de desviaciones no son de utilidad paraevaluar en qué medida la gestión de cada división ha sido más o menos eficiente.

(ver las preguntas formuladas al final del mencionado documento)

♠ ♠

34 En este caso obsérvese que utilizan el término ‘división’ en un sentido diferente al aquí referido: En

Uralita designan como "divisiones" a conjuntos formados por una área de negocios de la empresapropiamente dicha, más empresas filiales que tienen actividades económicas similares.


126

3.5 LA UTILIZACIÓN DEL BENEFICIO DIVISIONAL COMO INDICADOR PRINCIPAL

3.5.1

Las dos alternativas y sus implicaciones

La observación empírica sobre las empresas organizadas en divisiones o en empresassubsidiarias muestra que, por lo que respecta a la utilización de la variable Beneficiocomo indicador para el control de éstas, la práctica está repartida entre dos opciones: 1)utilizar el valor absoluto del Beneficio Neto, BN, (“residual income”), que es el queresulta después de deducir del beneficio efectivo de la división el coste interno del capitalutilizado; o bien 2) utilizar el valor relativo o tasa de rentabilidad que representa elbeneficio de la división sobre este capital, r, (“return on investment rate”, r.o.i.).

1) BN = B - r”·K ; 2) r = B / K

B = Beneficio efectivo de la división; K = Capital utilizado por ésta (valor medio durante elperíodo del inmovilizado más el circulante asignable a la división); r” = Coste interno (o costede oportunidad) del capital para la empresa.

Y lo primero que debe destacarse al respecto es que ambas alternativas no sonequivalentes en cuanto a evaluar y comparar la gestión de una división con respecto a lasotras. Más concretamente, y como se demuestra con un ejemplo sencillo,

Proposición 1)Utilizar una u otra variable, r o BN, no dará siempre la misma evaluación por loque respecta a comparar cuál de las Divisiones de una empresa ha actuado con máseficiencia.

Como demostración, supóngase que los datos de un periodo para dos divisiones de unaempresa son los siguientes35:

División A División B

Beneficio conseguido 137.280 38.750Capital utilizado, en promedio 725.000 160.800

Medida 1) Tasa de rentabilidad: r= 18,9% 24,1%Medida 2) Beneficio neto, suponiendo un

coste interno de capital de:12% BN= 50.280 19.45416% BN= 21.280 13.02220% BN= -7.720 6.590

35 El ejemplo está extraído de Fanning, D. (Ed.) Handbook of Management Accounting, "Divisional

performance and control" (mismo autor), pág. 361-379.


127

Como puede verse, si el coste interno del capital fuese del 12% o del 16%, utilizando lavariable beneficio absoluto (BN), la división A aparece como más eficiente que la B,mientras que si se utiliza la variable beneficio relativo (tasa de rentabilidad, r) laconclusión es la contraria. Únicamente en el caso concreto de un coste interno de capitaldel 20% o más las dos variables conducirían a la misma conclusión, la de que la divisiónA ha sido más eficiente que la B36.

Pero aún hay una diferencia más importante entre la utilización de uno u otroindicador de beneficio:

Proposición 2) La maximización de “r" no tiene las mismas implicaciones económicas que lamaximización de "BN", por lo que las dos variables no son equivalentes -utilizadascomo indicadores a optimizar- en cuanto a la gestión que tenderá a realizar el A.

Una explicación/demostración general de esta proposición se resume a continuación:Supongamos que el criterio fijado a la división es maximizar la tasa de rentabilidad, r.Sea ro el valor conseguido por la división hasta el momento presente, durante la partetranscurrida del año a evaluar: ro=Bo/Ko ; y supongamos que este valor es también laexpectativa racional del A, para todo el año. Supongamos ahora que en este momento sele presenta al A una decisión sobre una operación comercial o sobre un posible proyecto(aceptar o no un pedido especial, por ejemplo), y que llevar a cabo esta operacióncomportaría un cierto incremento en el beneficio del año, ∆B, y, paralelamente, undeterminado incremento en el capital utilizado que aparecerá en las cuentas de laDivisión al final del año, ∆K. Es decir, que se puede hablar de una determinada tasa derentabilidad de la operación, proyecto o pedido especial sobre la que el A debe decidir:

r^ = ∆B/∆K

Es fácil demostrar que si esta tasa es inferior a la tasa conseguida por el A hasta esemomento, r^ < ro, el A no tomará la decisión porque, al hacerlo, la tasa de rentabilidadesperada para todo el año disminuirá, y esta tasa es precisamente el indicador por el cualserá juzgado por el P. Es decir, que si r^ < ro , entonces ⇒ [rnueva < ro].

Demostración: si el A tomase la decisión, como resultado quedaría un nuevo valoresperado de rentabilidad, rnueva , tal que:

yx

ryKxB

KKBB

r oo

o

o

o

nueva ++

=++

=∆+∆+

=11

•)1()1(

siendo ∆B = x·Bo ; y ∆Ko = y·Ko.;

en consecuencia, si x < y, entonces rnueva < ro , y, por tanto, en tal caso el A no llevaráa cabo la nueva operación, puesto que ésta haría reducir el indicador a través del cualva a ser evaluado. Y es fácil ver que se dará x < y precisamente cuando r^ < ro:

∆B/Bo=x ; ∆K/Ko=y;por tanto, si r^ < ro, entonces ∆B/∆K < Bo/Ko , y por tanto:∆B/Bo< ∆K/Ko, es decir, que: ⇒ x < y.

36 En este ejemplo numérico, el punto de inflexión, es decir, la tasa de coste interno de capital a partir de

la cual la conclusión que se extraería al utilizar la variable BN sería la misma que si se utilizase lavariable r, es un valor algo inferior a la menor de las tasas de rentabilidad (la del 18,9%). Se remite alejemplo más detallado del texto de Fanning citado.


128

Ahora bien, si, por el contrario, el criterio fijado fuese maximizar BN, en lugar de r, y sediese que la tasa de rentabilidad específica de la nueva operación, aún siendo inferior a latasa conseguida hasta aquel momento, fuese superior al coste interno de capital queaplica la empresa (r’’),

r” < r^ < ro

entonces el A sí tomaría la decisión de llevar a cabo la operación en cuestión, porqueesto mejoraría la variable a través de la cual sabe que es evaluado. La demostración esbien directa:

Teniendo en cuenta que BNo=Bo- r”·Ko y que BNnuevo=Bo+∆B- r”( Ko+∆K),si r”. ∆K < ∆B, es decir, r” < r^, entonces se dará que BNnuevo > BNo

y, por tanto, el A estará interesado en llevar a cabo la operación comercial en cuestión

La elección entre r y BN como indicadores

¿Rentabilidad o Beneficio Neto? ¿Cual de los dos debería de tomar como referencia laDG cuando entran en conflicto o en contradicción? La respuesta depende en gran partede para que tipo de decisiones se quiera hacer servir la información que dan estos dosindicadores.

Si el volumen de actividad (o cifra de negocios) de las divisiones es flexible (en elsentido de que se puede incrementar o reducir sin repercusiones apreciables en el restode actividades de la empresa), la tasa de rentabilidad sería la mejor medida para tomardecisiones sobre divisiones a ampliar, a reducir, o a eliminar, porque haría que losrecursos financieros de la empresa se orientasen a las actividades más rentables, con loque se tenderá a maximizar el resultado global. También cuando los volúmenes deactividad son muy diferentes, la tasa de rentabilidad es la mejor medida para comparar laeficiencia entre las divisiones, porque en tales casos comparar los beneficios netos no nospuede decir nada sobre eficiencia comparativa sinó solo sobre el tamaño de lasdivisiones. Pero para divisiones que, por la naturaleza de su actividad, no requiereninversiones significativas (por ejemplo, divisiones de prestación de servicios), la tasa derentabilidad resultará comparativamente muy alta, sin que esto nos permita decir que sueficiencia haya sido especialmente alta.

Si la evaluación de divisiones es para decidir directamente cual se elimina, y laempresa tiene un uso alternativo para el capital que, como consecuencia, quedaráliberado, el beneficio neto (pero calculado sin haber descontado los costes fijos de losservicios comunes) sería la medida más adecuada, pues nos estará diciendo en cuantodisminuirá el beneficio conjunto de la empresa si se elimina una u otra división.

Si las divisiones son similares en lo que respecta a posibilidades de volumen deactividad (cifra de negocios), y requieren inversiones en proporciones similares, tambiénel beneficio neto, en tanto que mide la contribución de cada división al beneficio total dela empresa, resultará la medida más adecuada para evaluar las divisiones. (Unarentabilidad más pequeña puede venir acompañada de un beneficio neto mayor; es elcaso que ilustra la proposición 2ª).

Y si el volumen de actividad de una división tiende a ser estable (por ejemplo, porquesu mercado es maduro) y la capacidad de financiación de la empresa es flexible, utilizar


129

como indicador para evaluar al A el beneficio neto en lugar de la rentabilidad puedecomportar un mayor beneficio total para la empresa (de nuevo la cuestión de laproposición 2ª), y lo puede hacer, pues, preferible como criterio de gestión a fijarle al A.

3.5.2

Limitaciones a tener en cuenta

Independientemente de las diferencias anteriores, hay una serie de inconvenientes quedeben tenerse presentes para la utilización del beneficio como indicador base, tanto si setoma en términos absolutos (BN) como en términos relativos (r).

Proposición 3)La dinámica propia de las Amortizaciones puede hace que aparezca una mejoraficticia en el indicador, tanto si éste es “r” como si es “BN”.

La explicación estriba en que el capital utilizado por la División (activos netos), en lamedida en que esté compuesto por inversiones en inmovilizado, va disminuyendo suvalor de un periodo a otro como consecuencia de la aplicación de las correspondientesamortizaciones de cada periodo. Y esta disminución en la inversión neta (K) hará quetanto r como BN presenten una variación positiva simplemente por este hecho,independientemente de que haya habido o no una mejora real de eficiencia.

Ejemplo:Datos relativos a una división: Periodo t t+1 t+2 t+3

Inmovilizado bruto amortizable 4.000 4.000 4.000 4.000(-) Amortizaciones acumuladas* 1.200 1.600 2.000 2.400(=) Inversión neta en inmovilizado 2.800 2.400 2.000 1.600(+) Inversión media en circulante 600 640 680 700(=)Capital total utilizado por la división 3.400 3.040 2.680 2.300Beneficios de la división 850 836 804 782Tasa de rentabilidad 25 % 27,5 % 30 % 34 %Beneficio neto (coste interno r”=12 %) 442 475 482 506

(*):A razón de un 10% anual.

Obsérvese como, en este caso, con unos beneficios estables e incluso ligeramentedecrecientes, el simple hecho de amortizar (linealmente en el ejemplo) produce laaparición de una mejora en los indicadores “tasa de rentabilidad” y “beneficio neto” de laDivisión. O sea, que aparece una mejora ficticia. Por otra parte, es necesario tener encuenta que:

proposición 3.aEl solo hecho de que exista una inflación de precios significativa en la economíahará que se dé un efecto acumulativo similar al descrito para las amortizaciones; yque se vendrá a sumar a éste.


130

Esto es debido a que el incremento continuado de los precios en general tiene elconocido efecto contable de que el inmovilizado que aparece en el balance de situaciónestá comparativamente infravalorado, pues cada elemento del balance está valorado a suprecio de adquisición, lo que para el inmovilizado significa que está valorado a preciosde hace 2, 6, 10,15, ... años antes. Cosa que no ocurre con el capital circulante(existencias, cuentas pendientes de cobrar, etc.), ya que, precisamente porque vacambiando continuamente (‘circula’), los precios de adquisición a que está valoradotienden a ser relativamente recientes respecto a la fecha de cierre del balance. Y lomismo puede decirse del importe de los Ingresos y de los Costes; y, por tanto, de losBeneficios de cada periodo: aunque se mantengan en términos reales de un periodo aotro, la inflación hace que aumenten en términos nominales. Por contra, el inmovilizado,que será una parte -normalmente la mayor parte- del capital utilizado por la División,continuará en el Balance valorado en ‘pesetas de años pasados’ 37. Esta infravaloraciónrelativa del capital utilizado por la División significa que cuando éste se compara, al finalde cada período con los correspondientes beneficios de la División, aparecerá una mejorade rentabilidad que no será real sino puramente nominal.

Proposición 4:Tanto si el indicador utilizado es BN como si es r, el A tenderá a actuar dandoprimacía al resultado a corto plazo, en el sentido de que proyectos o decisiones conun rendimiento para los primeros años inferior al coste interno de capital, r”, puedeser que no se lleven a cabo aunque a largo plazo sean claramente beneficiosos.

La explicación en este caso resulta obvia: El A, generalmente, está interesado enpresentar unos buenos resultados de su gestión para el periodo presente, y también entratar de obtener buenos resultados en los próximos dos o tres años, pero su interéssobre las repercusiones de su gestión a más largo plazo se reduce considerablemente. Noejecutará decisiones que perjudiquen a corto/medio plazo el indicador a través del cual esevaluado (sea r o BN), a pesar de que la decisión mejore considerablemente el indicadoren periodos posteriores. (Véase en este sentido el ejemplo de la tabla 17.3 en el textoantes mencionado de Fanning).

Proposición 5:Los indicadores (r, BN) pueden ser poco eficaces para evaluar la gestión del A si alcalcularse no se separa la parte no controlable por el A, tanto del capital utilizadocomo de los gastos generales deducidos para la obtención del resultado de laDivisión.

Sobre esta proposición, véase el ejemplo numérico del documento de Fanning (tablas17.4, 17.5 y 17.6) y la correspondiente argumentación que, en resumen, se refiere a loque en capítulos anteriores hemos denominado ‘mpg-2’: si se desea evaluar a un A através de un determinado indicador, es preciso que el valor del mismo dependasubstancialmente de las acciones y decisiones del A, y no decisiones de la direccióngeneral o de repartos contables de ciertos gastos e inversiones generales de la empresa

37 Hay que señalar que esto puede estar parcialmente corregido si es que la empresa ha procedido a

efectuar revalorizaciones contables de sus activos fijos. Por ejemplo, acogiéndose a la posibilidadlegal (Leyes de Regularización de Balances) de hacerlo sin que la revalorización o plusvalíacontabilizada sea considerada como un beneficio sobre el que pagar impuestos. No obstante, estasregularizaciones legalmente autorizadas acostumbran a reducir la infravaloración contable de losactivos fijos, pero no a eliminarla.


131

entre las distintas divisiones, puesto que sobre estas asignaciones formales de recursos elA no puede incidir (es decir, no es de él de quien depende el valor que presentan estasvariables).

Y al mismo tipo de reflexión corresponde la siguiente afirmación,

Proposición 6:Una condición para que, independientemente de las argumentaciones anteriores,“r” o “BN” sean buenos indicadores es que no existan efectos cruzados entredivisiones.

Entendiendo por “efectos cruzados” la situación en la que las decisiones de una división -por ejemplo, llevando a cabo una determinada política comercial- afectan positivamente asu beneficio, pero también negativamente (o positivamente) a los beneficios obtenidospor otra división de la empresa -al modificar, por ejemplo, el comportamiento de losclientes de ambas. (Se remite también a la argumentación y al ejemplo de Fanning en eldocumento citado, pág. 372-373).

Y, finalmente, cerrando la exposición de los inconvenientes o limitaciones a tener encuenta al utilizar indicadores de beneficio para el control de la gestión:

Proposición 7:Dado que la maximización del beneficio (tanto si el indicador es “r” como si es“BN”) solamente garantiza una optimización a corto plazo, si se desea asegurar queesta maximización no entre en contradicción con la maximización a largo plazo (quees la que en definitiva define el concepto de eficiencia desde la perspectiva del P), esnecesario complementar el indicador r o BN con otros indicadores, generalmente nomonetarios.

En el citado texto de Fanning (pág. 377) se recogen, a título de ejemplo, los indicadorescomplementarios a los del beneficio que ha venido utilizando una gran empresadivisionalizada: General Electric (USA). Una interpretación del significado concreto delos siete indicadores enumerados es la siguiente:

− Posición (de la división) en el mercado; (orden que ocupa en términos de cuotade mercado, por ejemplo).

− Productividad (del trabajo).

− Liderazgo de productos (posición relativa que ocupa la división en este sentido).

− Desarrollo del “capital humano” (nivel de formación, preparación y experienciade la plantilla de personal).

− Actitud de los empleados (grado general de satisfacción, ambiente de trabajo,actitudes de colaboración con la dirección, de participación, etc.).

− Responsabilidades públicas (cumplimiento de las normas legales, de los usoslocales, responsabilidad e imagen delante de la opinión pública, etc.).

− (Indicadores de) equilibrio entre objetivos a corto y largo plazo.

La lógica de los seis primeros indicadores es evidente como informacióncomplementaria que puede orientar a la Dirección General de la empresa sobre laprobabilidad de que una División continúe teniendo una buena rentabilidad en los


132

períodos sucesivos a medio y largo plazo; porque son variables (algunas de ellas de nofácil cuantificación, ciertamente) que de algún modo pueden dar globalmente una idea desi, por ejemplo, la división está dejando de considerar las condiciones que harán posibleel mantenimiento de unos buenos resultados en los períodos futuros; o si estáefectivamente contribuyendo a optimizar la eficiencia del conjunto de la empresa. En estesentido, es evidente que el tipo de indicadores enumerados en último lugar podríaninterpretarse con una cierta redundancia 38, ya que todos los anteriores son también, encierto modo, indicadores del equilibrio entre rentabilidad a corto y medio/largo plazo.

En cualquier caso, a fin de que el control de la gestión sea eficaz no solamente a cortoplazo sino también a medio y largo plazo, resulta evidente la conveniencia decomplementar el uso del indicador beneficio con otros indicadores. Y la cuestión decomo se han de escoger estos merece una atención especial:

♠ ♠ ♠

3.6 INDICADORES COMPLEMENTARIOS, ORIENTADOS A LA OPTIMIZACIÓN DE LA EFICIENCIA A MEDIO/LARGO PLAZO.

Que los indicadores de resultados económicos son básicos pero no suficientes para uncontrol eficaz de divisiones, empresas filiales y, en general, como guía para la altadirección de las empresas, es una idea que ha ido recogiendo un amplio consenso en losúltimos años, de forma paralela a la generalización, en los ámbitos académicos yempresariales, del uso de conceptos como “orientación al cliente”, “producción flexible”,“just in time”, “gestión de la innovación” o “planificación estratégica”.

El tema de los indicadores que deberían complementar a los de beneficio ha sidoobjeto de una síntesis especialmente acertada por parte de Robert S. Kaplan y David P.Norton39, los cuales han acuñado la expresión “balanced scorecard”, que podríamostraducir como cuadro equilibrado de indicadores de éxito o de realizaciones. Losautores se basan en un estudio realizado con 12 grandes empresas norteamericanas quese considera que destacan por sus buenos sistemas de indicadores de gestión, a pesar deque los altos directivos de las mismas -como sucede a menudo- no estén plenamentesatisfechos. La idea básica defendida por los autores es que es necesario superar tanto lapráctica de basarse exclusivamente en los indicadores tradicionales de beneficio de cadadivisión como la propuesta consistente en olvidarlos y pasar a utilizar indicadoresrelativos a aspectos clave de la gestión como son: satisfacción de los clientes, porcentaje

38 A menos que no interpretemos que el autor alude a otro tipo de variables, como por ejemplo ratios

sobre equilibrios financieros (endeudamiento externo y liquidez de la división), indicadores sobreproyectos en realización, sobre el despliegue de ciertas decisiones estratégicas, ...etc., la utilización delas cuales como indicadores complementarios sería también lógica para un control que intente mirartambién al futuro.

39 Ver R.S. Kaplan / D.P. Norton, “The balanced scorecard - Measures that drive performance”, HarvardBusiness Review, Jan-Feb 1992, pág. 71-79


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de piezas defectuosas, etc. La lógica actual lleva a defender como más eficaz un cuadrode indicadores equilibrado que presente una información cuidadosamente seleccionada(adecuada a las características de cada empresa) tanto de indicadores de rentabilidadcomo de indicadores directos de gestión (operational measures).

“El cuadro equilibrado de indicadores de éxito comprende indicadores financieros queinforman sobre los resultados derivados de acciones tomadas en el pasado y complementaestos indicadores de beneficio con indicadores directos de gestión relativos al grado desatisfacción de los clientes, a los procesos internos, a la gestión de la innovación y a la mejorade las actividades; indicadores directos de gestión que son los que condicionan los buenosresultados económicos futuros.” (Kaplan y Norton, op. cit., pág. 71)

“... reúne en un informe único muchos de los elementos, aparentemente dispares, quedefinen una política empresarial competitiva: orientación al cliente, reducción de los tiemposde respuesta a las demandas de éste y del entorno en general, mejora de la calidad, énfasis enel trabajo de equipo, reducción de los periodos de lanzamiento de nuevos productos y gestiónorientada al largo plazo (dirección estratégica)” (pág. 73)

Kaplan y Norton -que, además, defienden que el “balanced scorecard” no implica añadirnuevos indicadores a los informes habituales sino, al contrario, reducir el número total deindicadores económicos en los informes periódicos para la alta dirección de la empresa-concretan su propuesta refiriéndose a una experiencia que consideran representativa: unagran empresa del sector de semiconductores (ECI). En síntesis, los indicadores quedescriben para este caso son los siguientes:

PERSPECTIVA DEL CLIENTE:

⇒Indicadores sobre el tiempo medio de entrega, entendido como medida del tiempotranscurrido entre que el cliente hace el pedido y el momento en que el producto esefectivamente entregado; o, para productos nuevos, el tiempo entre que el productoes diseñado y el momento en que se empieza a comercializar.⇒ Indicadores de calidad.⇒ Indicadores de servicio y atención a los clientes, en el sentido de cumplir los plazosde entrega, por ejemplo, y, en general, de conocer la percepción de los clientes sobreel servicio que reciben. Para estos indicadores, la empresa tuvo que recurrir,lógicamente, a información externa encuestando a sus clientes y tratando de definirun marco de referencia para poderse auto-evaluar (benchmarking), es decir, debieronprecisar cuáles eran las mejores prácticas -en lo que respecta a servicio y atención alos clientes- de las demás empresas del mercado.


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PERSPECTIVA DE LA DINÁMICA INTERNA:

En este apartado se trata de recoger los aspectos del funcionamiento interno quetienen más probabilidades de influir en el grado de satisfacción de los clientes y, enel caso citado como ejemplo (ECI), se mencionan como indicadores utilizados lossiguientes:

⇒ Ciclos de producción (tiempos).

⇒ Indicadores de calidad.

⇒ Indicadores de productividad.

⇒ Preparación técnica de los trabajadores.

⇒ Desarrollo de nuevos productos (tiempo).

⇒ Tasa de defectos en la producción.

PERSPECTIVA DE LA INNOVACIÓN Y EL APRENDIZAJE:

Si los indicadores anteriores hacen referencia a las condiciones para unfuncionamiento y servicio óptimo de cara a atender la demanda, la preocupación deeste apartado responde a la constatación de que las características de esta demanday, en general, del entorno están sujetas a cambios continuados, y que, por tanto, espreciso que el informe periódico a la dirección general haga también centrar laatención sobre aquellos aspectos que han de permitir anticipar y afrontar con éxitoestos cambios. Así, es lógico que en el citado ejemplo aparezcan en este apartadolos siguientes indicadores:⇒ Tiempo para desarrollar nuevos productos/nuevas ideas, como una medida delgrado de innovación.⇒ Indicadores de mejoras en los procedimientos de producción, con relación a lasexigencias derivadas de la fabricación de nuevos productos.⇒ Porcentaje de las ventas que proviene de nuevos productos, definiendopreviamente que se entiende como tal (por ejemplo, los productos lanzados almercado durante los últimos dos años).

y, finalmente,

PERSPECTIVA DE LA RENTABILIDAD:

Es decir, los indicadores tradicionales sobre los resultados económicos yfinancieros conseguidos, los que limitan los autores -en el ejemplo de la empresaECI- a no más de cinco, agrupados de la siguiente manera:Objetivo “supervivencia”:

⇒ Disponible generado (cash-flow)Objetivo “tener éxito”:

⇒ Tasa de crecimiento trimestral de las ventas⇒ Beneficios aportados por cada División

Objetivo “prosperar”:⇒ Tasa de incremento de la cuota de mercado⇒ Tasa de rentabilidad sobre los capitales propios

* * *


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(La descripción anterior ha sido meramente enunciativa; para una descripción yargumentación completa de los indicadores propuestos como definidores del “balancedscorecard” según Kaplan y Norton, se remite al documento citado)40.

Resumida esta aportación, parece útil preguntarse: ¿Constituye realmente unainnovación -por lo que respecta al control de la gestión de los A- la idea del cuadroequilibrado de indicadores de éxito o ‘balanced scorecard’?. La utilidad de estapropuesta y de la investigación en la que se basa resulta evidente. No obstante, es precisotener en cuenta el peligro de que el énfasis en los indicadores no monetarios (losreferidos a las perspectivas del cliente, de la dinámica interna y de la innovación) pareceque puede hacer olvidar que el objetivo de eficiencia de las empresas de capital privadocontinúa siendo, como siempre, la obtención de los máximos beneficios a medio/largoplazo, y que dicho objetivo se mide a través de los indicadores de rentabilidad(indicadores “financieros”, en la terminología anglófona). De hecho, los mismos Kaplan yNorton, en la parte final de su artículo inicial, argumentan en este mismo sentido,poniendo de relieve que, al hablar de los indicadores directos de gestión (como eltiempo de entrega, porcentaje de piezas defectuosas, percepción del servicio por parte delos clientes, etc.), aquellas mejoras que debido a su repercusión sobre los costes tenganun reflejo neto negativo sobre los resultados a medio/largo plazo, no es probable que ladirección general de las empresas las considere como mejoras deseables.

“... La disparidad entre mejoras en los indicadores directos (operational measures) yresultados económicos negativos crea frustración en los altos directivos. (...) ... la dura verdades que si unas mejoras en los indicadores directos no se reflejan en mejoras de la cifra final (elbeneficio) la dirección debería reexaminar su política ... “ (pág. 77).

Una constatación bien lógica que sugiere la siguiente pregunta, a modo deconsideración global del tema: ¿hasta qué punto los ’indicadores directos de gestión’defendidos por Kaplan/Norton son indicadores que pueden complementar a losindicadores habituales (económicos), añadiendo orientaciones sobre los resultadosfuturos?, y ¿hasta qué punto estos ‘nuevos’ indicadores directos representansimplemente los conocidos medios para conseguir el fin de maximizar los resultadosanuales en términos de beneficio o rentabilidad?

Porque es evidente que, al definir indicadores complementarios para situaciones deagencia concretas, deberá tenerse presente no incurrir en utilizar como tales aquellosindicadores que puedan catalogarse dentro del segundo tipo. Es significativo, en estesentido, el hecho de que al final de su trabajo los citados autores pasen a destacar lasventajas de la descentralización de decisiones (que ya han sido tratadas aquí), y lo hacenprecisamente refiriéndose a las ganancias que puede obtener la empresa si opta por la

40 En un trabajo posterior (R.S. Kaplan / D.P. Norton) , "Putting the Balanced Scorecard to Work",

Harward Busiess Review Set-Oct 1993, pág. 134-147) describen otras aplicaciones del sistemadescrito: concretamente a las empresas "Rockwater", "Apple Computers", y "Advanced MicroDevices". La lectura de este trabajo resultará muy útil para obtener una visión más completa sobreeste tema. También el libro de los mismos autores, Kaplan / Norton, El cuadro de mando integral,Edic. gestión 2000, Barcelona; y, sobre el mismo tema puede verse también: Carenys, J. / Falguera, J.“El cuadro de mando, un documento informativo para la toma de decisiones”, BarcelonaManagement Rewiew, nº 5, pag. 38-46; y Aguila, S., “El cuadro de mando Integral (QCI), unaherramienta para alcanzar los objetivos estratégicos de la empresa”, Barcelona Management Review,nº7, pag. 60-69.


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fijación de objetivos globales (económicos, se entiende) a sus directivos (agentes), noobjetivos detallados en términos de indicadores específicos de gestión.

♠ ♠ ♠

Resumen

Se resumen a continuación las ideas principales trabajadas o expuestas en el presentecapítulo:

1. El indicador que mide la productividad o eficiencia de una US es su producto relativo,Π= Y/F , en el cual los componentes de numerador y denominador dependen del tipode US (centro de responsabilidad) que consideremos. Valorar o calcular el productorelativo comporta en muchos casos tener que resolver problemas de heterogeneidadde variables, tanto en el numerador como en el denominador.

2. Según sea la autonomía de decisiones otorgada al A, algunas de las variables quecomponen el producto relativo no dependerán substancialmente de la gestión del Asino del P (o de servicios centrales de la organización). Se puede prescindir, pues, deestas variables por lo que respecta al CdG sobre el A, substituyendo el productorelativo por un indicador equivalente, de cuyo valor sí pueda hacerse responsable alA.

3. (Tomando el producto relativo -o su equivalente anterior- como referencia) El CdGha de permitir a la Dirección de la organización básicamente dos cosas: supervisar elgrado de eficiencia de cada US, y evaluar la eficacia gestora del A correspondiente.

4. Supervisar la eficiencia exige que el CdG a establecer tenga en cuenta todas lasvariables de gestión (las componentes de Π) que dependen de una manera u otra delas acciones y decisiones del A (‘mpg-5’)

5. La gestión de un A solo puede ser razonablemente evaluada en base a aquellasvariables que efectivamente ‘controla’; es decir, aquellas cuyo valor depende o vieneinfluido básicamente por su actuación y/o sus decisiones (‘mpg-2’). Pero esconveniente, para la efectividad del CdG, que la evaluación de la eficacia gestora delA se base en una sola magnitud o variable, que se denomina indicador principal(‘mpg-6’), el cual puede ser una de las variables anteriores (según mpg-2) o unafunción de ellas.

6. El problema de compaginar los dos requisitos, (4) y (5), tiene como solución la deformularle al A el objetivo de gestión que ha de seguir, en forma de una optimizacióncondicionada: un indicador principal (que permita evaluar satisfactoriamente sueficacia gestora), el cual se entiende que deberá maximizar (o minimizar) sujeto a unaserie de restricciones sobre el resto de variables de gestión (4) no incluidas en elindicador principal.

7. La condición principal que ha de cumplir tal optimización condicionada es que seaformalmente equivalente a maximizar el producto relativo de la US, en aquello quedepende de una manera u otra de las acciones y decisiones del A.


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8. Si a un A se le ha establecido explícitamente un incentivo (económico o no) sobre unadeterminada variable o indicador relativo a su US, el A tiende a tomar este indicadorcomo indicador principal 41 , y a tratar de optimizarlo obviando cualquier otrarepercusión sobre el objetivo general de la organización.

9. El proceso de fijar objetivos cuantitativos específicos para periodos concretos(previsiones sobre el indicador principal) implica normalmente algún tipo denegociación P<--> A. En esta negociación, el A tiende a proponer y defenderprevisiones a la baja o fáciles de cumplir (efecto ocultación). A su vez -al irsesucediendo la secuencia temporal: previsión, realidad, evaluación, nueva previsión, ...-, el P tiende a reaccionar en periodos sucesivos imponiendo previsionessistemáticamente superiores al último valor real conseguido por el A, y superiores a lanueva propuesta del A. Y, a su vez, el A tiende a reaccionar actuando de tal maneraque los valores reales conseguidos no superen demasiado las previsiones 42; (efecto‘ratchet’).

10. Los P -y especialmente la DG- tienden a considerar que cuando el indicador principalpuede ser el beneficio (divisiones, empresas filiales), el CdG ‘queda más claro’, esmás sencillo, más comprensible para todos, y más efectivo.

11. Cualquier US tipo ‘centro de costes’ o tipo ‘centro de ingresos’ puede pasar a sertratada como un ‘centro de beneficios’ si se registran las correspondientestransacciones internas y se valoran éstas a unos determinados precios internos detransferencia. Esto permitirá determinar para dichas US un beneficio divisional.

12. En algunos casos esta divisionalización viene acompañada de autorización `por partede la DG a los A que han de ‘comprar’, de la posibilidad de adquirir los bienes oservicios del exterior en lugar de de las otras divisiones internes. En tal caso, ademásde precios de transferencia, la DG habrá de fijar criterios adicionales si quiere evitarque lo anterior repercuta negativamente en el resultado conjunto de la empresa.

13. El producto relativo para un ‘centro de beneficios’ es concretamente el cociente entreel beneficio divisional43 y el capital utilizado (tasa de rentabilidad). Pero también seutiliza como indicador para el control la diferencia entre el numerador y un interésinterno calculado sobre el denominador (beneficio neto),. Ambas medidas puedenhacer llegar a conclusiones diferentes por lo que respecta a evaluaciones comparativasde varias divisiones. Y tampoco tienen exactamente las mismas implicaciones encuanto al tipo de decisiones que inducirán a tomar a los A.

14. Cualquiera de los dos indicadores anteriores presentan ciertas limitaciones -tanto parasupervisar la eficiencia de la división como para evaluar la gestión del A- debido arazones técnicas como: las amortizaciones acumuladas, la inflación, los posiblesefectos cruzados (con otras divisiones), la no total ‘controlabilidad’ de lascomponentes del indicador por parte del A, y el hecho de que se trata de medidas deeficiencia o eficacia a corto plazo.

15. Esta última limitación -que afecta, por otra parte, a cualquier otro indicador principalde un CdG- se intenta superar por parte de algunas empresas a base de añadir al CdG

41 Tenderá optimizarlo aunque eso pueda entrar en contradicción con otras instrucciones recibidas del P.42 Y también exagerando el efecto ocultación.43 Entendido normalmente como el que resulta después de haber deducido la parte que se estime le

corresponde a la división de los costes de los servicios centrales o comunes (según unas determinadas‘bases de reparto’).


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indicadores complementarios orientados a posibles repercusiones de la gestiónpresente, a medio y largo plazo.

* *La cuestión de como traducir, para una determinada US, la maximización de su

producto relativo en una optimización condicionada (función-objetivo) concreta,solamente ha sido aquí formulada o contestada en términos bastante generales. Elcapítulo 4 siguiente está enteramente dedicado a esta cuestión de la formulación defunciones-objetivo óptimas según cada caso concreto de US y de grado de autonomía dedecisiones otorgado al A, y adoptando una perspectiva de aplicación práctica (por tanto,sin las simplificaciones que hemos hecho hasta aquí).

♠ ♠


139

Anexo I :

EJEMPLOS DE ORGANIZACION INTERNA EN DIVISIONES O EMPRESASFILIALES

Casos:

⇒ Fomento de Construcciones y Contratas

⇒ Gamesa

⇒ Bayer (Alemania)

⇒ Gas Natural (España)

⇒ BSN (Francia)

⇒ Uralita (España)


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ANEXO I: EJEMPLOS DE ORGANIZACIÓN INTERNA EN DIVISIONES O EMPRESAS FILIALES

Caso "Fomento de Construcciones y Contratas"

1. DESCRIPCIÓN DE L'EMPRESA (1995)

"Fomento de Construcciones y Contratas, S.A". (en adelante FCC) es actualmente una sociedad decartera que engloba a seis filiales que són: FCC Contrucción, S.A., FCC Medio Ambiente, S.A., FCCAgua y Entorno Urbanos, S.A., FCC Inmobiliaria, S.A., Portalnd Valderrivas, S.A. i Grucycsa, S.A.

Cada una de les filiales-divisiones se caracteriza por una doble actividad. Por una parte, llevan a cabouna actividad económica concreta, i, per otra, son empresas tenedores de acciones de otras empresesoperativas subordinadas que trebajan el mismo sector. El sector i les activitats corresponents a cada filiales detallen en el quadre següent.

DIVISIONES Sector Actividades

FCC Construcción,S.A.

Construcción − Obras ferroviarias.− Construcción de carreteras, obras

hidráulicas y edificaciones.− Industrias auxiliars de la construcción− Prefabricados de hormigón.− Ingenieria, preparación y desarrollo de

proyectos.− Construcción y concessión administrativa

de autopistas y de puertos marítimos.

FCC Medio Ambiente,S.A.

Limpieza ysaneamiento

− Saneamiento urbano.− Limpieza y mantenimiento de edificios y de

centros industriales .

FCC Agua y EntornoUrbano, S.A.

Gestión del agua yentorno urbano

− Gestión integral del agua.− Mantenimiento de plantas de trata-miento

y depuración de aguas potables, residualese industriales.

− Construcción y gestión de aparcamientos.− Construcción y gestión de inspección

tècnica de vehiculos.− Mobiliario urbano.− Transporte de viajeros.− Tratamiento y eliminación de residuos

industriales.

FCC Immobilliaria,S.A.

Construccionesinmobiliarias

− Construcciones de centros comerciales.− Construccioes inmobiliarias en general.− Servicios financieros inmobiliarios.

Portland Valderrivas,S.A.

Hormigón − Hormigón− Àridos y premezclados.− Construcción agrícola.

Grucycsa, S.A. Esta divisiónconstituye el eje deexpansión del grupo, yes por ello que contieneactividadesrelacionadas consectores heterogéneos

− Distribución− Finanzas− Climatitzación− Equios industriales− Instalacions electricas y mantenimiento− Logística− Mantenimiento de edificios.


141

2. ESTRUCTURA ORGANITZATIVA GENERAL DE FCC.

DEPARTAMENTOS

EMPRESAS

DIRECCION GENERAL

AREA OPERATIVA

SECRETARIA GENERAL

ADMINISTRACION Y FINANZAS

FCC CONSTRUCCION S, A.

FCC MEDIO AMBIENTE, S.A.

FCC AGUA Y ENTORNO URBANO, S.A.

FCC INMOBILIARIA, S.A.

PORTLAND VALDERRIVAS, S.A.

GRUCYCSA, S.A.

AREA FUNCIONAL

3. DEPARTAMENTOS Y EMPRESAS CORRESPONDIENTES A CADA "ÀREA"

3.1. DEPARTAMENTOS DEL AREA FUNCIONAL

a) SECRETARIA GENERAL Departamento de Recursos Humanos

Departamento de Asesoria JurídicaDepartamento de Informática

b) ADMINISTRACIO I FINANCESDepartamento de AdministracióDepartamento de Control EconómicoDepartamento de Gestión AdministrativaDepartamento de Organitzación Administrativa

y PressupuestosDepartamento de Gestión FinancieraDepartamento de Auditoría Interna

3.2. EMPRESAS DEL AREA OPERATIVA

a) FCC CONSTRUCCION, S.A.Contratas y Ventas, S.A. (Covensa)Cobetar Sociedade de Construçoes, S.A.Construccions i Consulting, S.A.Prefabricats Delta, S.A.Proyectos y Servicios, S.A. (Proser)Autopistes de Catalunya, S.A.International Trade Center, S.A.Marina Brava de Golf, S.A.Marina Port Vell, S.A.Nautic Tarragona, S.A.Port de Premià, S.A.Port de Torredembarra, S.A.

d) FCC INMOBILIARIA, S.A.FCC Inmobiliaria, S.A.Areas Comerciales Integrales, S.A. (Acisa)Astaco, S.A.Asuntos Generales Inmobiliarios, S.A.Centre Inmobiliari Catalunya, S.A.Centro Inmobiliario Europeo, S.A.Construcciones Euromar, S.A.Corporación Financiera Hispánica, S.A.Fuensalida, S.A.Navinca, S.A.Servicios Índice, S.A.Stadium Promotora Inmobiliaria, s.A.


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b) FCC MEDIO AMBIENTE, S.A.Castellana de Servicios, S.A.Catalana de Servicios, S.A.Clavegueram de Barcelona, S.A.Alfonso Benítez, S.A.Empresa Malagueña Mixta de Limpieza, S.A.General de Obras y Servicios, S.A.Muncipal de Serveis, S.A.Saneamientos y Servicios, S.A.Serveis d'Escombraries i Neteja, S.A.Servicios de Levante, S.A.Tratamiento Industrial de Residuos del

Mediterráneo, S.A.Tratamiento Industrial de Residuos Sólidos, S.A.Focsa ServicesFrançaose d'Assainissement et de Service, S.A.Servicios Especiales de Limpieza, S.A. (Selsa)Industrial de Limpieza y ServiciosGeneral de Obras y Servicios, S.A.

c) FCC AGUA Y ENTORNO URBANO, S.A.Seragua, S.A.Abastecimientos y Saneamientos del Norte, S.A.Asturiana de Ingenieria y Gestión Ambiental, S.A.Sociedad Española de Aguas Filtradas, S.A.Sociedad de Explotación de Aguas Residuales, S.A.Tratamiento Industrial de Aguas, S.A.Aparcamientos Concertados; S.A. (Parcosa)Empresa Mixta de Tráficos, S.A.Estacionamiento y Servicios, S.A.Aragonesa de Servicios ITV, S.A.General de Servicios ITV, S.A.ITV Insular, s.A.Corporación Española de Mobiliaria Urbano, S.A.Publimob, S.A.Servicios de Publicidad Urbanos, S.A.Cemusa Portugal, S.A.Corporación Española de Transportes, S.A.Transportes Municipals d'Egara, S.A.Técnicas de Protección Ambiental, S.A.

e) PORTLAND VALDERRIVAS, S.A.Hormigones y Morteros Preparados, S.A.

(Hympsa)Ferrocarril de Tajuña, S.A.Compañía Auxiliar de Bombeo de Hormigón, S.A.

(CBH)Graveras de Velilla, S.A. (Gravesa)Áridos y Premezclados, S.A. (Avipresa)Agrícola del Porcal, S.A. (Agriporsa)

f) GRUCYCSA, .S.A.Transmeridional, S.A.Eurofinanzas SUB, S.A.Afigesa, S.A.Calofrigar, S.A.Internacional Tecair, S.A.Equipos y Procesos, S.A. (Eyprosa)Especialidades Eléctricas, S.A. (Espelsa)Detrel, S.A.Jerónimo de Mesa, S.A. (Jedemesa)Logística Navarra, S.A.Técnicas de Administración y Mantenimiento

Inmobiliario, S.A. (TMI)Europea de Mantenimiento, S.A. (Eurman)


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Anexo IIPrácticas

CASO: THE MAMMOTH MANUFACTURING COMPANY44

La Mammoth Manufacturing Company es una gran empresa productora de piezas metálicasmanufacturadas. Produce estampaciones, piezas mecanizadas y conjuntos de piezas estampadas ymecanizadas para la industria del automóvil, de electrodomésticos, de tractores y otros. Noproduce apenas piezas para venta directa al consumidor. En lugar de ello, las piezas se incluyenen el montaje final de un producto de consumo tal como un automóvil o un electrodomésticovendidos por los clientes de Mammoth.La empresa tiene 41 fábricas repartidas por los Estados Unidos. Las ventas totales exceden de1000 millones de dólares.

El sistema de control de costosDurante muchos años, la Mammoth Company trabajó sin un sistema de control de costospropiamente dicho. Las fábricas utilizaban un sistema de costos históricos y mensualmenteremitían informes a la oficina central de Cleveland, Ohio. Estos informes no servían de mucho, ylos directores de fábrica, tan pronto como alcanzaban sus objetivos de producción, dejaban depreocuparse por los costos. A finales de la década de los 80 aumentó la importancia de losproductos que competían con los fabricados por Mammoth. Como consecuencia, los márgenes debeneficio sufrieron una reducción drástica y la dirección de la empresa comenzó a preocuparsepor mejorar su posición competitiva en el mercado. El control de los costos de fabricación erauno de los puntos claves y se decidió instalar un sistema para llevar a cabo el mismo.Se contrató a varias personas con experiencia en costos standard y presupuestos a fin de crear eimplantar el sistema adecuado en las plantas de fabricación. Cada fábrica fue considerada comoun centro de costos, responsabilizándose al director del cumplimiento de sus metas de costo.En cada fábrica se establecieron departamentos de organización industrial y se determinaronstandards de mano de obra para cada pieza. A cada departamento de contabilidad se añadió unasección de presupuestos. Esta sección era responsable de la elaboración de presupuestos flexiblesque cubrieran los gastos generales de fabricación, de acuerdo con las instrucciones dadas por eldepartamento central de intervención45.

Departamento de análisis presupuestario. A las órdenes del director de Planificación y Control,en la oficina central de Cleveland, estaba el departamento de análisis presupuestario, el cual seencargaba de fijar las fechas para la remisión de los presupuestos, proporcionar los impresos einstrucciones necesarios para -que éstos se confeccionasen de manera uniforme, analizar laspropuestas, recomendar si éstas debían ser aceptadas o no, etc El departamento era también elencargado de los informes de realización presupuestaria. Cada mes se analizaban los costos demano de obra directa y los gastos generales de fabricación de cada fábrica, y los resultados seresumían y enviaban a la dirección.

Resultados del sistema de control .- Casi a partir de la instalación del sistema, se empezó amanifestar su efecto en una reducción significativa de los costos. Parte de este ahorro se debió alos estudios de organización industrial que fue necesario hacer para establecer los standards demano de obra. Otra parte, al análisis de los gastos generales de fabricación requerido parapreparar los presupuestos. Era frecuente comprobar en los análisis que ciertos costos estabancompletamente fuera de los límites normales. También se produjeron importantes economías alhacerse más conscientes de su responsabilidad los directores de fábrica Y encargados de línea. 44 Copyright Harward College45 Los costes de materiales se controlaban por un sistema diferente y no serán tratados en este caso.


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Sin embargo, surgieron problemas cuando se estableció el sistema: la finalidad de este casopráctico es precisamente describir tres situaciones que se produjeron durante el período inicial deimplantación.

Situación 1: Definición de gasto fijo. Varios empleados del departamento de análisispresupuestario procedían de una gran empresa automovilística donde la ecuación del presupuestoflexible se calculaba a partir de los costos presupuestados para dos volúme- nes de producción:cero y standard. El gasto presupuestado a volumen cero se definió como «el nivel de costos que semantendría después de seis meses de cierre». Resultó así un costo fijo bajo y, como consecuencia,un costo variable elevado. Como empleando este método el costo variable unitario resultabarelativamente alto, la reducción unitaria que en el costo presupuestado se producía por debajo de¡volumen standard también era elevada. Esto quiere decir que cuando la producción de una fábricaera inferior a la standard, los gastos autorizados por el presupuesto quedaban muy reducidos, y alcontrario. Esta relación se puede apreciar en el gráfico siguiente:

10.000

20.000

30.000

40.000

50.000

60.000

70.000

80.000

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110

A

A

B

B

(volumen (en miles de horas estándard de MOD)

volumen estándard

Costos mensuales , $

La línea A muestra la relación de los gastos presupuestados con el volumen de actividad,suponiendo que hay un costo fijo de 10.000 $ a actividad cero. Esto es el costo fijo estimado quese produciría después de seis meses de cierre.La línea A muestra esa relación, pero con un costo fijo de 30.000 $. Esta es la cifra para cuandola fábrica está trabajando.Para una actividad standard de 80.000 horas, el gasto presupuestado se estima en 70.000$.Adviértase que, por debajo de la actividad standard, los gastos autorizados según la línea B sonmayores, mientras que, por encima, lo son los autorizados según la línea A.La razón ¿el empleo de este método línea A es que obliga a reducir los gastos cuando la actividaddecae y la empresa realmente necesita este ahorro, mientras que, cuando el volumen de actividades superior al standard, la empresa puede permitirse una mayor libertad en los gastos porque estáobteniendo más beneficios.

Se pide:Explicar qué consecuencias tendrá, sobre el tipo de gestión que tenderá a llevar a cabo el Aresponsable de la fábrica consierada, la forma de establecerle la previsión de costes defuncionamiento (presupuesto flexible), y qué repercusión tendrá lo anterior sobre lascuestiones de ‘eficiencia’ y ‘eficacia’.

Situación 2: «Tarea» razonable y equitativa. El departamento de análisis presupuestario debíaanalizar el presupuesto presentado por cada fábrica y recomendar a la alta dirección si debía seraceptado tal como se había propuesto, aceptado con algunos cambios o rechazado. Elpresupuesto ideal es aquel que puede cumplirse sólo si la dirección de fábrica es lo


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suficientemente eficiente; las desviaciones representan entonces el grado de eficiencia de lafábrica.No sólo es importante que el presupuesto aprobado requiera una labor «eficiente», sino tambiénque ésta sea más o menos igual para todas las divisiones. Aunque la realización presupuestaria decada fábrica se analizaba por separado, resultaba inevitable hacer una comparación entre ellas. Silos niveles de exigencia de los presupuestos no eran «equitativos», algunos de los directoresserían juzgados injustamente.Uno de los principales problemas al que este departamento tuvo que hacer frente fue el deasegurarse de que los presupuestos aprobados reunían los dos requisitos mencio- nados. Lacuestión era particularmente dificil porque las fábricas se dieron cuenta de que les beneficiabatener un presupuesto «holgado», ya que se les evaluaba en función de él. Además, no existíanstandards absolutos. Las tarifas de gastos generales diferían a causa de la disparidad enautomatización locales, situación, etc. Tampoco era posible comparar las fábricas directamente,ya que ninguna fabricaba exactamente la misma línea de productos. Incluso en los casos en quelos procesos productivos eran similares, existían diferencias suficientes en cuanto a situacióngeográfica, tipo de equipos y combinación de productos, como para que las comparacionesdirectas no resultasen significativas.

(debe tenerse encuenta que : a) El departamento de presupuestos de cada fábrica consta de un jefey de tres a cinco analistas. Este personal se siente más identificado con la fábrica que con lasoficinas centrales. b) El departamento de análisis presupuestario cuenta con treinta analistas,cuya experiencia varía de uno a diez años.)

Se pide:Juzgar en general (considerando las 41 fábricas en su conjunto) la idoneidad delindicador utilizado, respecto a: 1) evaluar la eficacia de los respectivos directores; 2)garantizar que esta eficacia comporte también automáticamente una gestión eficientede sus respectivas US.

Situación 3. Fábirica de Oak Park. Esta fábrica produce piezas y montajes casi exclusivamentededicados a la industria de] automóbilAl mismo tiempo que se introducía el sistema presupuestario, se nombró a L. Hart director de lafábrica. Hart procedía de una de las factorías de automóviles más importantes, donde se habíaganado un gran prestigio como «reductor de costos».Empezó a trabajar en la reducción de costos con mucho ímpetu. Su primera propuestapresupuestaria fue el 15 %. más baja que el gasto real del año anterior, ajustada a un volumen deproducción similar. Aunque el presupuesto implicaba una reducción sustancial en todas las áreasde costo, destacaba la cifra de un 25 % de reducción en la mano de obra indirecta.Los costos reales de la fábrica durante el primer año de existencia del sistema presupuestario(también era el primer año de estancia de Hart en la empresa) fueron ¡un 10 % más bajos de lopresupuestado! En otras palabras, los gastos generales de fabricación, en el primer año de Hartcomo director de Oak Park, fueron un 25 % inferiores a los del año anterior, trabajando aparecido nivel de actividad. Debido a ello, el presidente de Mammoth le dio una recompensaespecial.La propuesta de Hart para el segundo año fue el 10 % más baja que los costos reales de suprimer año 46. Los gastos presupuestados por mano de obra indirecta eran ahoraaproximadamente la mitad de los que había cuando Hart tomó contacto por primera vez con laOak Park. Hasta el otoño del segundo año los costos reales siguieron estando por debajo de lospresupuestados.La fábrica había estado produciendo las mismas piezas, sólo con ligeras modificaciones durantelos últimos años. En el segundo año de estancia de Hart, casi todas las compañías

46 En realidad, Hart llevaba con la Mammoth poco más de un año. Entró en septiembre de 1994 y su

primer presupuesto lo preparó en diciembre de 1995 para el año 1996.


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automovilísticas hicieron grandes cambios en el diseño de las piezas que la Oak Park fabricaba.Hart hubo de enfrentarse con la necesidad de cambiar casi todos los procesos de la fábrica. Elproblema se agudizó cuando uno de los fabricantes de automóviles decidió eliminar algunosdiseños justo cuando se iba a empezar la produc- ción de esas piezas. Hart había reducidopersonal de tal forma que no tenía suficientes ingenieros industriales y de fabricación para hacerfrente a los cambios. Además, la plantilla de jefes y encargados era tan escasa que, aun cuando seadoptó al cambio, se produjeron problemas en varias secciones y la producción fue seriamenteafectada. En consecuencia, no se cumplieron los programas de fabricación de ciertas piezasimportantes, y las ventas fueron a manos de la competencia. Para cuando se consiguió enderezarla producción, la fábrica había perdido casi la mitad de su cifra de negocios. Es innecesario decirque Hart fue reemplazado.

Se pide.Analizar las causas que han hecho que en este caso los costes de funcionamiento, vistas lasconsecuencias, no hayan sido un buen indicador. (¿la minimización del indicador no eracoherente con la maximización de la eficiencia de la US? ¿no era adecuado el indicadorpara medir la eficacia del A?)

♠ ♠

CASO “BONDSVILLE MANUFACTURING COMPANY”*

«Afrontemos el problema» dijo William Haywood, ‘controller’47 de la Bondsville ManufacturingCompany, a Frederick Strong, director del Departamento de Presupuestos. «Nuestro sistema decontrol presupuestario dista bastante de ser un éxito. En mi opinión, ningún miembro de la altadirección basa sus decisiones teniendo en cuenta nuestros análisis mensuales de la realización realde beneficio comparada con la presupuestada. Jim (James Smith, presidente de la Bondsville) meha dicho esta tarde que verdaderamente no puede utilizar estos informes para controlar lasdivisiones. También me indicó que la variación con el beneficio presupuestado siempre parece sermuy grande pero, que siempre existen explicaciones razonables para ello. Además, señaló que,cuando una división empieza a desentenderse de su presupuesto, las variaciones parecen hacersemayores cada mes. Y la preocupación de Jim no consiste solamente en las variacionesdesfavorables. Dice que algunas divisiones las tienen favorables cuando él sabe sin lugar a dudasque están trabajando mal.»

Frederick Strong estaba desalentado. Había ingresado en la Bondsville Manufacturing Companytres años antes. Procedía de una gran empresa automovilística, donde había sido analistapresupuestario de una de las divisiones. Era el responsable de la implantación del sistemapresupuestario actual, el cual se había empezado a utilizar hacía 18 meses. Durante el primer añotuvo el carácter de experimental. A principios del año actual (1997) el presupuesto de beneficiosfue considerado oficialmente como un instrumento básico del control directivo. Ahora,transcurridos seis meses, el presidente dudaba de su utilidad, y el director de Planificación yControl era de su misma opinión.«No lo comprendo» dijo Strong a Haywood. «El sistema es igual al que se empleaba en laUniversal Motors , y allí tenía éxito. Si nos desfasábamos del presupuesto, teníamos que explicarlos motivos, y la explicación tenía que ser correcta.»

“Bien, puede haber tenido éxito en la Universal -dijo Haywood-. pero no lo está teniendo aquí.Haré que hable Vd. de ello con Jim. Por tanto, deseo que revise el sistema y lo modifique deforma que funcione, o bien lo deseche y confeccione otro.» Con este último comentario, a Strongse le impidió reflexionar sobre sus problemas.

47 Dirctor del departamento de Planificación y Control


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Historia de la empresaLa Bondsville Manufacturing Company fue fundada durante la primera guerra mundialcomo una empresa familiar fabricante de tejidos de algodón para el ejército de los EstadosUnidos. La primitiva fábrica se instaló en Bondsville, un pueblecito al oeste de Massachusetts.Su crecimiento inicial fue lento y continuó con una sola fábrica hasta el estallido de la SegundaGuerra Mundial. (La Bondsville había conseguido, no sin ciertas dificultades, aguantar losvaivenes económicos de la depresión.)A principios de los años sesenta la empresa fue comprada por un grupo de inversores, a la familiaque la fundó. Este grupo renovó la fábrica de Bondsvilie, construyó otra de géneros de punto enWare, Masuchusetts, y compró otra de prendas de lana en Monson, en el mismo Estado. Durantelas décadas de los sesenta y setenta la empresa prosperó y creció de tal forma que alcanzó unvolumen de ventas de unos 100 millones de $. Más adelante, los accionistas junto con el bancoSpringfield de Massachusetts, que poseía una fuerte participación, reemplazaron al presidente ycontrataron a James Smith para el puesto. Smith había sido Vicepresidente de marketing de unagran empresa textil, donde se había ganado la reputación de «conseguir que las cosas se hagan».Desde entonces la empresa siguió aumentando. Las ventas de las tres líneas iniciales (algodón.géneros de punto y lanas) continuaban su ritmo ascendente y en 1982 se habían añadido otrasdos más: calcetería de nylon y dacrón, ropa interior, blusas, etc. en una fábrica en Dedham, ycuero artificial en otra de Milton, ambas en el estado de Massachusetts. Estas fábricas fueronadquiridas al comprar las empresas que las explotaban. En los dos casos, la compra se hizo pormedio de efectivo e intercambio de acciones.A mediados de 1997 (fecha en que tienen lugar los acontecimientos descritos al principio, lasventas de la Bondsville se aproximaban a los 240 millones de dólares anuales.

ProductosLa Bondsvilie Manufacturing Company tiene cinco líneas de productos, cada una fabricada en uncentro distinto y comercializada por una organización diferente. A continuación describimos cadauna de ellas.Tejidos de algodón: La fábrica de Bondsville produce tejidos de color natural que se vendendirectamente a representantes y transformadores (alrededor del 50% de su volumen) y géneros yaimpresos que se venden a representantes y también directamente a fabricantes de prendas.Géneros de punto: La fábrica de Ware produce este tipo de géneros y los transforma en prendas.Parte de la producción está formada por artículos standard como ropa interior y pijamas.Alrededor de] 50 % de la producción son prendas femeninas de estilo y de temporada. Estas sevenden directamente a las tiendas por vendedores de la empresa.Fibras artificiales: En Dedham se fabrican artículos confeccionados con este tipo de fibras(principalmente dacrón y nylon). El hilo se compra, pero la fábrica hace el tejido y confeccionalas prendas. Estas se venden a los representantes y también directamente a los grandes almacenes.Tejidos de lana: La fábrica de Monson produce varios tipos. Alrededor de las tres cuartas partesse distribuye por medio de vendedores de la empresa. La cuarta parte restante es terminada(teñida) por la empresa, la cual vende sus tejidos a fabricantes de prendas.Cuero artificial: Lo produce la fábrica de Milton y está destinado a tapicería de automóviles ymuebles, aproximadamente el 50 % para cada uno. Se vende exclusivamente a los fabricantes pormedio de vendedores de la empresa. El cuadro 1 muestra las ventas de 1996 y el beneficio bruto(ventas menos costos de fabricación) de cada una de las líneas de productos (en miles de dólares).

***


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CUADRO 1Ventas Beneficio

brutoTejidos de algodónGéneros de puntoFibra artificialTejidos de lanaCuero artificial

92.58157.86233.73330.42912.216

8638.2681.432

(56)3.182

226.821 13.689

OrganizaciónEn el cuadro 2 se muestra el organigrama de la Bondsville Manufacturing Company.

CUADRO 2

RelacionesIndustriales Ventas Fabricación

Consejo dedirectores

Presidente

(James Smith)

Controller Investigación Finanzas

Departamentos staff

Tejidosalgodón

Géneros Fibras Géneros de Cuero de punto Artificiales Lana Artificial

Divisiones operativas

Cada una de las cinco divisiones operativas está al mando de un director que es respon- sablede los beneficios que su división produzca. En teoría, el personal staff tiene como misión ayudara las divisiones solamente cuando lo necesitan y coordinar las actividades funcionales. De hecho,los vicepresidentes de los departamentos de ventas y fabricación habían pertenecido al personaloperativo antes de ocupar los puestos staff. En consecuencia ejercían un importante controldirecto sobre sus áreas funcionales de las divisiones. El presidente también empleaba varios díasde] mes en visitar las oficinas de cada división y aconsejar a los directores sobre sus problemas

El cuadro 3 nos muestra la organización de la división de tejidos de algodón, la cual es similara la de las otras divisiones.


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CUADRO 3

Ayudante deadministración

Ventas

Ventas por

Director dedivision

Relaciones

industriales

Analista de

Jefe de

MantenimientoVentasdirectas

Publicidad Encargado Ingeniería Control y promoción de fábrica de calidad

Contabilidad

Jefe de Fábrica

costos

Representante

Los trabajos de investigación de la empresa son bastante modestos (unos 850.000 dólares poraño) y prácticamente todos ellos se realizan en la oficina central, excepto la investigacióninformal que se realiza a nivel divisional.El presidente Y todo el personal staff trabajan en un edificio de dos plantas destinado a oficinas ylaboratorio y situado en Worcester, Massachusetts. Esta ciudad está cerca del centro geográficode las fábricas.

Departamento de planificación y controlEl cuadro 4 es el organigrama de este departamento, en el que se incluye la organización depresupuestos hasta el segundo grado.Los registros contables básicos se llevan en las oficinas de cada división y todos los meses seremite a la oficina central el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de cada división. Eldepartamento de contabilidad de la central implanta los sistemas contables, lleva los registroscontables centrales y distribuye un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias consolidadaspara toda la empresa el décimo día laborable de cada mes.

CUADRO 4

'Controller'(W. Haywood)

Proceso de datos Contabilidad Presupuestos

(Strong)Métodos y

sistemasAuditoría Interna

Presupuestos de Gastos de fabricación

Presupuestos de staff

Presupuestos de beneficios


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Cada división tiene su propio departamento de contabilidad. Cada jefe de presupuestos dedivisión es responsable de los informes presupuestarios de su división y depende del jefe decontabilidad de la misma. Cada jefe de fábrica tiene un analista de costos que dependedirectamente de é y cuyo trabajo consiste en ayudarle a interpretar el presupuesto y los informesde costos, así como obtener cualquier información sobre costos que pueda necesitar. Además,debe facilitarle el análisis de las variaciones presupuestarias.A nivel de fábrica. la empresa emplea un sistema de costos standard para controlar los materialesy la mano de obra, y un presupuesto flexible para los gastos generales de fabricación.

Sistema de control presupuestarioPresupuestos de beneficios divisionales.- Cada director de división tiene que preparar y enviaren diciembre un presupuesto de beneficios para el año siguiente. En primer lugar, el departamentode ventas realiza una estimación de las mismas, que se revisa y aprueba por el director de ladivisión. Después todos los que dependen del director han de preparar su presupuesto de acuerdocon dichas ventas. El de fábrica se basa en los costos standard para los materiales y mano deobra y en el presupuesto flexible para los gastos generales de fabricación. Los demásdepartamentos presupuestan de acuerdo con sus necesidades para el año siguiente. El director dedivisión revisa cada presupuesto y lo aprueba o ajusta si cree que no está en línea.A continuación, se reúne con el presidente, los vicepresidentes de los staff de fabricación y ventasy con el controller. Juntos forman el comité de aprobación de presupuestos. El primero presentael presupuesto. Al evaluarlo se explican cuidadosamente las diferencias con los resultados realesdel año actual. (Como normalmente no se conocen los resultados del año actual en el momento deremitir el presupuesto, se emplean como base de comparación diez meses reales y dos estimados.)El comité discute el presupuesto con el director de división y, o bien lo aprueba, lo ajusta o lodevuelve para ser rehecho parcialmente.Después de la aprobación final, el presupuesto constituye la base para evaluar la realización realdel beneficio.

Presupuestos de staff. Cada vicepresidente de staff también presenta su presupuesto al presidentequien, después de examinarlo, lo aprueba o lo ajusta.

Presupuesto de la empresa. El departamento de control consolida los presupuestos de lasdivisiones y de staff en uno general de beneficios para toda la empresa, el cual se presenta alpresidente para su aprobación final. (Puede solicitar que se hagan cambios en los presupuestospreviamente aprobados si los beneficios totales no son satisfactorios.).

Informes presupuestarios Cada división confecciona un informe todos los meses en el queaparecen los beneficios reales comparados con los presupuestados. El cuadro 5 nos muestra unejemplo de estos informes, los cuales se envían a la central el doceavo día laborable del mes.Después de ser revisados por el Departamento Central de Presupuestos, se envían copias alpresidente, y a los vicepresidentes de los staff de fabricación y ventas. Dicho departamento depresupuestos realiza un análisis breve de cada informe. indicando los puntos de interés para ladirección.El quinceavo día laborable de cada mes se confecciona un «Informe sobre el presupuesto debeneficios de la empresa», consistente en una consolidación de las cinco divisiones operativas Ylos seis departamentos staff. Se remiten copias a los tres ejecutivos indicados anteriormente.


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CUADRO 5División de géneros de lanaInforme de realización del presupuesto de beneficios (en miles de $)Abril 1997

Mes de abril Acumuladodel año

Beneficio realBeneficio presupuestado

$ (24)84

$ (86)300

Real por encima/(debajo) de lo presupuestado (108) (386)

Análisis de las variaciones favorable/(desfavorable)

Partidas de ingresos:Volumen de ventasPrecios de ventaCombinación de productos

Partidas de coste:Precios de materialesUtilización de materialesMano de obra directaGastos generales de fabricación variablesPublicidad y promoción de ventasVentas - otrosAdministración

(130)304

8(6)2010

(32)(2)

(10)

(480)(50)

20

20129060

(70)(18)

30(108) (386)

Nota: Este cuadro estaba respaldado con documentos que mostraban los detalles de las variaciones y explicaban lasrazones de las mismas. Las explicaciones las daban los diferentes ejecutivos responsables de dichas variaciones.

Discusión con SmithStrong mantuvo una entrevista con el presidente, James Smith, para tratar del sistemapresupuestario. A continuación indicamos algunos de los argumentos que Smith le planteó aStrong:(I) «Francamente, sus informes sobre la realización del presupuesto de beneficios no me sirvenprácticamente de nada. Principalmente por una razón: no podemos presupuestar los ingresos quevamos a obtener de las ventas con ningún grado de seguridad. Todos los presupuestos muestrangrandes variaciones, ¿pero qué puedo hacer con ellas? Estas variaciones casi siempre aparecen enlos ingresos, tanto porque el volumen ha sido mayor o menor que el presupuestado o porque losprecios han variado. Además. una vez que una división empieza a tener problemas con las ventaso los precios pueden pasar varios meses hasta conseguir que la situación se modifique. Puede sernecesario cambiar la línea de productos, esperar hasta que la competencia se canse de perderdinero y eleve los precios, o esperar también a que la economía mejore. En otras palabras, miro elinforme de realización presupuestaria y digo: ¿ahora qué?(II) »Otra cosa. realmente no recibo ninguna sorpresa al ver estos informes, porque sé cuándo hasucedido algo mucho antes de que el informe me llegue. Cada división me facilita informes deventas semanales y puedo ver fácilmente cuáles son a las que se les plantean problemas con elvolumen o los precios. Los costos no varían mucho normalmente de un mes a otro. Las pocasveces que se han disparado, temporalmente. lo he sabido con anterioridad. Lo que necesito es uninforme que me diga lo que va a suceder, no que me explique lo que ya conozco desde hace variassemanas.(III) »En tercer lugar. hay otra cosa que me preocupa pero me gustaría que lo considereconfidencial. Sé con toda seguridad que John Bennett (director de la División de Cuero artificial)ha estado haciendo una labor muy poco efectiva en su división durante este año, a pesar de que su


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realización presupuestaria es la mejor de las cinco divisiones. Debido a problemas de calidad desu fábrica, perdió uno de nuestros mejores clientes en el negocio del mueble. Pero, como losautomóviles se están vendiendo mucho mejor de lo que pensábamos, Bennet muestra unavariación favorable muy importante en el volumen de ventas. Por otro lado, el director máscapacitado que tengo muestra la peor realización presupuestaria.»Así estamos, Fred, tres quejas: no puedo hacer nada con los informes, no contienen ningunainformación que yo no conociese ya, no reflejan la realización verdadera de los directores. Teníala esperanza de poder emplear el presupuesto de beneficios como base para el pago de primas alos directivos. Como puede Vd. ver me es imposible hacer nada de esto con su sistema.»Tendrá que hacer algo acerca de estas quejas o suprimir este curioso sistema presupuestario.Según está ahora puede haber resultado muy bien para las grandes empresas de automóviles, perono para nosotros.»

Se pide:a) Explicar porqué parece ser que el sistema de CdG o sistema de información a la DG (acuya elaboración periódica está dedicado el departamento del Sr. Strong) no le es deutilidad al Presidente-Director General para evaluar la gestión de los directivos de cadauna de las divisiones (ver comentarios de Smith marcados con (I) i (II) ).

b) Por lo que respecta al comentario marcado con III, cuestionando la adecuación delpropio indicador utilizado (el beneficio divisional), explicar porqué en este caso el beneficioparece no ser un buen indicador para evaluar (la eficacia de) la gestión del responsable decada división operativa.¿En qué casos, o qué condiciones deberían darse para que el beneficio divisional sea unbuen indicador ene ste sentido?

c) independientemente de ésto, ¿puede considerarse que en casos como este el beneficiodivisional es un indicador cuya optimización garantiza automáticamente la maximizaciónde la eficiencia de la división?

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