1

Lo real y justo de los impuestos ............................................................................................. 2

1 Planteamiento ................................................................................................................ 2

1.1 Ahorro fiscal ..................................................................................................................... 2

1.2 Economía de opción ......................................................................................................... 4

1.3 Shoppings tributarios ...................................................................................................... 7

1.4 Tax Shelters .................................................................................................................... 12

1.5 Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas) ......................... 14

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos .............................. 18

3 Interpretación y aplicación de normas tributarias ..................................................... 27

3.1 Interpretación Judicial .................................................................................................. 33

3.1.1 Calificación e interpretación de los hechos previstos en conceptos jurídicos indeterminados ..34

3.2 Aplicación de normas .................................................................................................... 39

3.3 Dimensión y propiedades de términos jurídicos ......................................................... 52

3.4 Etapas del proceso interpretativo-aplicativo ............................................................... 58

4 Respuestas ante abusos ............................................................................................... 62

4.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas ........................................................... 62

4.2 Levantamiento del velo .................................................................................................. 63

4.3 Sustancia versus forma .................................................................................................. 65

4.3.1 Legal substance over form .........................................................................................................68

4.3.2 Economic substance over form ..................................................................................................69

4.3.2.1 NIF A-2 ............................................................................................................................71

4.3.3 Propósito negocial (business purpose) .......................................................................................71

4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) ..............................................................................76

4.4 Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española .................................... 78

4.4.1 Calificación ................................................................................................................................78

4.4.2 Conflicto en la aplicación ..........................................................................................................79

4.4.3 Simulación .................................................................................................................................82

4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles ...........................................................................................83

4.4.4.1 Economía de opción .........................................................................................................83

4.4.4.2 Fraude de ley ....................................................................................................................84

4.4.4.3 Simulación y prueba .........................................................................................................85

4.5 Ilícitos atípicos ................................................................................................................ 87

4.5.1.1 Abuso del Derecho ...........................................................................................................90

4.5.1.2 Fraude de ley ....................................................................................................................92

5 Prácticas legítimas frente a planeaciones abusivas y evasión ................................... 94

5.1 Gregory y Westminster ................................................................................................. 94

5.2 Halifax ............................................................................................................................. 99

2

5.3 Cadbury ........................................................................................................................ 102

5.4 Paraísos fiscales ............................................................................................................ 104

5.5 PWC .............................................................................................................................. 106

5.6 Qualitas ......................................................................................................................... 107

5.7 Restricciones a deducciones en IsR ............................................................................ 109

5.8 Stock options ................................................................................................................ 112

5.9 IVA no repercutible, ASA. .......................................................................................... 114

Bibliografía ................................................................................................................................ 115

Lo real y justo de los impuestos Jean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento

1.1 Ahorro fiscal

Sigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con

posturas radicales y extremas, sobre la economía de opción de los contribuyentes

que implica la libertad para organizar su actividad —negocial— y decidir, en plena

autonomía, la forma de gestión de sus intereses a efecto de obtener el máximo

ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos

como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y

promoverse incluso.

Sin embargo, es el caso que esta práctica siempre colisiona y entra en tensión con

las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o

hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones,

corregir la calificación y efectos jurídico-tributarios de tales conductas por incurrir

en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son

consideradas como prácticas reprochables.

Comenta González García que: 2

No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dos

grandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamen

conforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En la

1 Magistrado de Circuito, miembro de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal y del Comité de Precedentes

de IFA. profesor en la Universidad Panamericana, el ITAM y el Instituto de la Judicatura Federal. 2 Carrasquer (2002: 147)

3

lucha contra el fraude de ley es fácil prever que uno u otro, resultará en mayor o menor

medida lesionado.

Es así que las estrategias para conseguir ahorros o economías de opción en el

pago de las contribuciones son un tema en constante desarrollo y transformación

en el mundo. Algo que sucede en España pero de manera análoga en México, son

las tensiones que se dan entre los principios de legalidad y el de justicia. Al

respecto dice Linares (2004: 4):

Desde hace ya algún tiempo los ordenamientos tributarios sienten la necesidad de

diseñar instrumentos específicos que resuelvan una auténtica encrucijada jurídica,

contradicción planteada por los siguientes principios:

a) El principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del

hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Conforme a este principio

queda prohibida la analogía (art.14 LGT).

b) El principio de justicia tributaria, conforme al cual deben tributar todas las

manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están

en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios

jurídicos no incluidos en el ámbito estricto del hecho imponible.

Esta contradicción queda agudizada por la tendencia natural de los ciudadanos a

tratar de minimizar su carga tributaria, siendo capaces de ingeniar creaciones

jurídicas que permitan conseguir los resultados prácticos deseados con menor

tributación que los actos o negocios jurídicos usuales que serán los que cabalmente

hayan podido ser contemplados por el legislador en la elaboración de la norma

tributaria.

Es indudable que hay un derecho a la planeación y a organizar actividades para

obtener la máxima eficiencia y economía; pero muy difícil establecer y demarcar

los contornos de esa prerrogativa que, más bien, se ubica en zonas de penumbra,

especialmente cuando se debe distinguir: la libertad del libertinaje o el legítimo

derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas,

tienen límites que, en ocasiones, es muy difícil demarcar o delinear. 3

Hay tres conceptos –economía de opción, elusión y evasión– que, en teoría, son

distinguibles pero en la práctica cotidiana presentan algunas imprecisiones y

dudas.

3 Sobre todo cuando hablamos de prácticas agresivas. Todos los derechos, incluyendo los fundamentales

tienen límites internos y restricciones externas que, son determinadas por la interacción con otros derechos.

4

Surge así el fenómeno de la elusión fiscal, que se contrapone inmediatamente al de

evasión fiscal y al de economía de opción. En la elusión fiscal no se infringe la ley

tributaria, sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera

directamente, normalmente mediante ocultación, dicha ley; en la economía de opción

se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor

carga fiscal. La elusión se diferencia de la economía de opción en que, en el primer

caso, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar a pesar de

emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La evasión fiscal puede identificarse

con el fraude fiscal o engaño, que es firmemente perseguible por la Administración

tributaria y que suele conllevar la imposición de sanciones administrativas o penales.

Para evitar la elusión fiscal (tax avoidance) los ordenamientos jurídicos han

recurrido a diversos remedios, o a la combinación de diversos de ellos, en función de

las tradiciones jurídicas respectivas:

1. Un primer instrumento para evitar la elusión fiscal es acudir a la figura del fraude

de ley, bien en su configuración clásica, de raíz privatística, bien en su reformulación

tributaria.

2. En otras ocasiones se acude a las denominadas cláusulas antielusión, también

conocidas como ―cláusulas antiabuso‖ que, a su vez, pueden ser generales o

específicas. Las específicas (p.e. fijación del valor de mercado,...) pueden excluir la

aplicación de la general o, por el contrario, ser de aplicación subsidiaria. 4

Conseguir o no el deseado equilibrio, es la gran distancia o diferencia entre el

abuso fiscal y la legítima planeación, lo que lleva a las partes involucradas y,

especialmente a los tribunales, a la búsqueda del justo medio, con garantías y

libertades pero sin abusos.

Estos aspectos, quiérase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretación

y aplicación de las normas fiscales, la calificación de los hechos tributarios y las

prácticas en que incurren los contribuyentes.

1.2 Economía de opción

Comenta Pont (2006: 163) que la expresión fue acuñada en 1952 por Larraz para

denotar las múltiples posibilidades abiertas a los contribuyentes para configurar

sus relaciones económicas y jurídicas de la manera que les resulte fiscalmente

menos onerosa.

Las connotaciones son varias, de entre las que destacan:

4 Linares (2004: 4)

5

Implica elegir entre varias normas aplicables a un mismo caso, pero

también es la libertad para contratar incluyendo entre los motivos el

elemento fiscal.

La posibilidad de elegir cuando la Ley, explícita o tácitamente, ofrezca para

un hecho imponible, dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con

consecuencias tributarias diversas.

Para Larraz5 el concepto de “economía de opción”, reconoce que el

contribuyente actúa buscando el ahorro fiscal y tiene el derecho a que se le

aplique literalmente el precepto, sin que el fisco pueda “imponerle otra

interpretación perjudicial para el administrado distinta de la que resulta de la

literalidad del precepto”. Se propone la aplicación literal del precepto

tributario como una garantía del contribuyente que, de buena fe, se basó en

dicho tenor literal, amparándose en la letra de la norma para, sin fraude ni

simulación, conseguir un ahorro tributario. Se parte de una «presunción de

inocencia tributaria».

Es así que los elementos de la institución son:

o Opción entre dos o varias conductas lícitas, válidas y reales.

o Económicamente equivalentes. Por lo cual, no se explica la opción

elegida por motivos económicos válidos y autónomos, a parte del

fiscal. O sea que:

o Sólo por motivos de ahorro o menor coste fiscal, cabe explicar y

razonar la lógica de la decisión por la opción elegida. 6

En 1952, José LARRAZ propone acuñar el concepto economía de opción

para referirse a aquellas conductas de los contribuyentes en las que se da

concordancia entre lo formalizado y la realidad, no existe de ningún modo

simulación, no se contraría ni la letra ni el espíritu de la Ley y se procura un

ahorro tributario 2. Aunque dedica al tema unas pocas líneas, el concepto

pasará a engrosar nuestro acervo jurídico como la expresión de la libertad

de actuación de los contribuyentes para buscar lícitamente las vías

negociales fiscalmente menos onerosas. 7

«... No obstante no existe en el obligado tributario la facultad de elegir

diferentes caminos o formas de plasmar una determinada actuación

económica, cuando tal acto abusa de las formas jurídicas o vulnera el

espíritu de las normas. No se reconoce por el Derecho tributario, por

5 Citado por Linares (2004: 5)

6 Pérez de Ayala (2004: 6)

7 Pont (2006: 14) Economía de opción

6

imperativo último del art. 31 de la CE, esta bonificación en las cargas

fiscales de quien muestra una mayor sagacidad». 8

Hay economías de opción implícitas o tácitas y consisten en: a) conductas

y opciones de ahorro fiscal que no están expresamente reguladas9 en la

ley tributaria; o, b) las que se ―provocan‖ y plantean ―desde fuera de las

leyes fiscales, aunque por una decisión o planificación lícita del

administrado si la calificación del acto o negocio que este realiza no resulta

en fraude de ley o no es simulado según los criterios del Derecho privado. 10

Para Ferrero es: La elección entre dos hechos que tienen consecuencias

fiscales diferentes y resultados equivalentes con el ánimo, con el motivo

único o fundamental, de ahorrar impuestos o, si ello es posible, de no pagar

impuestos. 11

Las tradicionales ideas de Larraz parecen superadas en todos los aspectos en la

época actual, según palabras de Pérez de Ayala: 12

Puede derivarse de lo anterior, –claramente–, que en el futuro va a quedar muy

reducido el margen de la planificación fiscal (o si se prefiere de la ―ingeniería

fiscal‖, a la que expresamente alude, como ―conducta fraudulenta‖, el reciente

borrador del ―Plan de Prevención del fraude fiscal‖, elaborado por la

Administración Tributaria, buscando ―economías de opción‖ que son legítimas,

según el Derecho privado, pero se reputan indeseadas con arreglo a los fines del

ordenamiento tributario.

Pero me atrevo a afirmar que quizá LARRAZ no rechazaría esta conclusión, en la

medida en que, la misma se apoya en un supuesto distinto de aquel para el que él

formulara su teoría: él la formuló para los supuestos en que la norma tributaria a

aplicar tuviera un tenor literal suficiente.

Pues bien; como hemos visto, los que combaten las ―economías de opción‖ se basan

en que ellas son posibles por la insuficiencia literal de las normas fiscales para

predecirlas e impedirlas, tal y como hubiera sido deseable desde el espíritu que

anima a dichas normas.

El tema por las implicaciones económicas y el alto contenido ideológico de libertad

es y será materia de debates y discusiones que deberá ser arbitrado y ponderado

por jueces prudentes.

8 Criterio de la Audiencia Provincial de Barcelona, citado por Pont (2006: 163)

9 Ni en sus supuestos ni en sus efectos

10 Cita de Pérez de Ayala (2004: 7) referido a Palao

11 Citado por Pont (2006: 164-165)

12 (2004: 14)

7

1.3 Shoppings tributarios

Haciendo un símil o metáfora con las operaciones mercantiles, se tiene que para

el cumplimiento de obligaciones jurídicas y especialmente las tributarias, existen

una serie de prácticas y tendencias maximizadoras para obtener las mejores

condiciones posibles en el «mercado jurídico». Se les conoce como «legal

shopping» pues a la usanza de lo que hacemos los consumidores buscando las

mejores condiciones de precio y calidad (incluyendo el consabido regateo), aquí lo

buscado es la mejor alternativa tributaria, también de precio, calidad y seguridad.

En efecto, si el principal objetivo de las planeaciones fiscales es obtener el

máximo ahorro o el mínimo costo para el contribuyente, 13 los medios

instrumentales consisten en acudir a los extremos de interpretación y hasta

manipulación de alternativas legales y acondicionamiento de los hechos, para

conseguir el fin deseado, en su mayor posibilidad o condiciones prácticas.

Es así que se puede hablar de grados que oscilan desde planeaciones legítimas

hasta abusos fiscales que pueden implicar incluso delitos. El panorama es el

siguiente:

13

Dado que el pago de contribuciones son financieramente equiparables a un gasto, la tendencia eficientista

de cualquier entidad o persona es disminuir estos al máximo posible para lograr competitividad y maximizar

utilidades y rendimientos. Estas son las principales razones justificatorias y motoras de la elusión y la evasión

fiscal.

Abuso fiscalEconomicidad

Ponderación:Aplicación estricta Realidad económica

Principios tributación Consecuencias

8

Legal shopping

Forum Elige órgano jurisdiccional más conveniente

Treaty Confecciona operaciones para aprovechar tratados

Rule Consigue la calificación de hechos en cierta regla

Literal Acondiciona hechos para especular con lectura de un texto

La expresión forum shopping denota una práctica generalizada en el

procedimiento civil estadounidense y consiste en buscar y obtener, que el

conocimiento de un asunto, sea a través del órgano jurisdiccional del que se

espera alcanzar la solución más favorable.

El «literal shopping» Consiste en aprovechar, idear, construir o acondicionar un

enunciado fáctico, hábilmente manipulado o urdido —con la pretensión de que sea

el reflejo de la realidad negocial—, de manera que, ineludiblemente, su calificación

conduzca a la aplicación de la ley que autorice el menor gravamen.

La estrategia consiste en explotar y hasta abusar de las ventajas de ciertos

enunciados, construcciones e interpretaciones, literales y formalistas, 14 a fin de

encasillar o encajonar la subsunción de los hechos elegidos y, así, conseguir el

máximo rendimiento tributario, reduciendo o eliminando un pago que, bajo otras

condiciones o enfoques, debiera realizarse o en una magnitud mayor.

Estas prácticas son, usualmente, resultado o fruto del abuso del Derecho y del

fraude de ley donde se tiene el cuidado de aparentar cumplir con acatar las

formalidades jurídicas o se invocan uno o varios preceptos como cobertura de

conductas que, en el fondo, desconocen y evaden, 15 apegarse a determinados

principios que rigen la legitimidad de las respectivas prácticas. 16

La eficacia de esta práctica requiere el concurso, complicidad o «contubernio»

con juzgadores que rindan un culto absoluto a las formas -como si se tratara de

14

Excluyendo en muchos casos, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en colisión y las

consecuencias o fines que se obtendrían. El objetivo es perfilar un marco normativo que no se vincule

correlacione o conduela de valores, principios o directrices. 15

Por no decir que defraudan. 16

La excepción puede ser aprovechar lagunas u omisiones legislativas que hábilmente son explotadas o

aprovechadas para obtener un ahorro que podrá ser considerado como legítimo aunque la buena fe

determinará tal calificación, la que será dada por los jueces.

9

fines absolutos, innegociables y no sujetos a una razonable ponderación, al

margen de criterios prudenciales- para que legitimen y eleven a nivel de cosa

juzgada los «econotrucos»17 que subyacen en una disque «truculenta

planeación».

En ese contexto, habrá perspectivas u opiniones que fluctúen entre planeaciones

agresivas o abusivas. Para algunos —usual y hábilmente envuelto en sugerentes

argumentos retóricos— pueda ser el margen o disyuntiva justificada de ejercer una

economía de opción; en cambio, para otros, un libertinaje ilegítimo que oscile entre

el abuso y la simulación. 18

La interpretación o manipulación de los textos legales puede llegar a extremos en

los que se excluya, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en

colisión, así como las consecuencias o fines que se obtendrían conforme a una u

otra postura.

El objetivo es perfilar un marco normativo, siempre con un objetivo netamente

utilitario, aunque no se vincule correlacione o conduela de valores, principios o

directrices, si es necesario, ascéptico de ciertas valoraciones que resulten

inconvenientes al «artífice del argumento» quien conforme a criterios sesgados de

corte deductivista, panlogistas 19 y otros más derivados de la lógica formal, que

solo atienden a una lectura superficial, literal, 20 fuera de contexto y ayuna del

análisis de las consecuencias, es que se arriba a conclusiones apresuradas y

hasta manipulatorias de la ratio legis, cuidando sólo que retóricamente sean

aceptables y, por ende, eficientes. En seguida un esquema de las ideas

propuestas:

17

A este rebaño pueden agregarse las jurismañas o tribuengaños que hábil y retóricamente escenificados han

dado excelentes resultados en el mundo. 18

En estos casos la moralidad o legitimidad de las planeaciones, entendidas como prácticas maximizadoras de

eficiencia, estriba en acatar o eludir la aplicación de ciertos principios. 19

Doctrina según la cual lo real es completamente inteligible al estar penetrado por la razón. Sostiene que

todo lo real es racional y todo lo racional es real. 20

Incluso letrista de los términos que no articulen incluso con los conceptos menos aún con los fines y

razones implícitos. Se intenta privilegiar y sobreponer el principio Form is Substance o Form over Substance

donde los requisitos formales previstos en la ley son ad substatiam, con la excusa de over ride sobre regular y

explotar o dar eficiencia y cumplimiento extremo y abusivo a los principios de tipicidad y legalidad se incurre

en excesos y abusos a la buena fe y equidad. Para algunos, sería un entendimiento «amañado» de la letra de la

ley, totalmente alejado de su espíritu y justificación.

10

Un ingrediente que, usualmente no falta, es una sesuda y convincente ingeniería

fiscal, entendida como estrategia cuidadosamente planificada, que tiene como

finalidad construir escenarios para evitar, demorar o reducir al máximo el pago de

impuestos de una persona o empresa.

La cobertura debe ser, por supuesto, un manto de santidad o piedad garantista, a

manera de un celoso guardián de las sacrosantas formalidades. Usualmente estos

artilugios aprovechan vacíos legales, imprecisiones en las leyes, lecturas fuera de

contexto y diferencias en las regulaciones tributarias con el fin de obtener una

reducción o elusión de impuestos.

Para complementar lo expuesto, cabe traer a colación que la adecuada

comprensión y entendimiento de un texto, especialmente de carácter normativo,

es obvio ha de comenzar por la lectura literal, tal como lo establece la tesis 2a./J.

26/2006 21; sin embargo, no se agota ahí, el propio párrafo 3º del artículo 14

constitucional establece y ordena a los jueces acudir precisamente a un orden:

texto e interpretación de la norma y a los principios del orden jurídico, para

21

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS

ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad

que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la

norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a

los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de

legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a

condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido

de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

Lectura literal de

regla impositiva

fuera de contexto

Enunciado fáctico

estratégicamente

confeccionado

Elusión o

evasión por

abuso de

formas

Subsunción

formal

Resultado

ilegítimo

Principios, contextos

y consecuencias son

eclipsados

11

resolver cualquier conflicto, con la modalidad o adición que las normas penales22

se aplicarán de manera exacta. Precisamente este abanico de alternativas, donde

destaca la «interpretación», es comprensivo de cualquier método, ya que la

finalidad es desentrañar el verdadero sentido en pos de construir la mejor opción

para resolver el conflicto particular.

No obstante ello, resulta que en el mayor número de casos, especialmente los

difíciles, la sola lectura literal de textos, conducente a obtener una interpretación

adecuada, es francamente criticable dada la indeterminación23 de los lenguajes

convencionales. 24

En efecto, los casos claros sólo implican descubrir el sentido de las normas, en

tanto que los difíciles, requieren un trabajo creativo, tomando en cuenta los hechos

para así adjudicar sentido y contenido a la regla indeterminada.

En este sentido dice Recasens que la lógica tradicional –que de suyo excede y

supera a la intelección gramatical– no le sirve al jurista para comprender e

interpretar de manera justa los contenidos de las normas y es necesario utilizar

una lógica de la acción humana. 25

Pero todavía más, en muchas ocasiones, los textos legales son verdaderos

entimemas26 o son razonamientos incompletos que implican apenas la conclusión

o decisión que sobreviene de sólo citar el resultado final de aplicar una regla

general o principio a ciertas circunstancias.

Un ejemplo es la conocida alegoría de Radbruch donde parte de aquel anuncio en

una estación de trenes: “Prohibido el paso al andén con perros”. Resulta obvio que

es un razonamiento incompleto donde sólo aparece la conclusión y una simple

interpretación literal lleva a malos entendidos, si no se consideran y se evaden

22

Las que ha dicho la jurisprudencia, se asemejan a las tributarias sustantivas, espacialmente las que

consignan al hecho imponible. 23

Especialmente por razones de ambigüedad o vaguedad y la complementariedad de textos que deben ser

vistos y analizados en contexto. 24

Ideas expuestas por Hallivis (2007: 490) 25

Citado por Hallivis (2007: 209) 26

Silogismo abreviado que, por sobrentenderse una de las premisas, solo consta de dos proposiciones, que se

llaman antecedente y consiguiente; p. ej., el sol alumbra, luego es de día.

12

ciertos enunciados implícitos, ya que el razonamiento integral debe ser

reconstruido y entendido de la siguiente manera:

Prohibido molestar a usuarios del tren 27 Regla

Llevar perros en el tren implica molestar a los usuarios Caso concreto

Prohibido el paso al andén con perros Conclusión

Llevadas las cosas al extremo del absurdo, es obvio que los lobos, los osos, los

caballos, etc., son otros animales que, por mayoría de razón, causarían molestias

a los viajeros, incluso mayores de las ocasionadas por los perros y que deben

evitarse. Ello, no obstante que literal y expresamente no aparezca el señalamiento

o prohibición puntual, se dice que son implicaturas, o información implícita, son

significados adicionales al literal o explícito, que el receptor del mensaje infiere a

partir de reconocer la intención del hablante.

En cambio, el acceso con perros lazarillos, es algo que el sentido común

autorizaría, si se correlaciona con el principio de no discriminación a los invidentes

y que el uso de canes adiestrados son molestias razonables y necesarias para dar

funcionalidad a ese objetivo.

Es así que cobra vigencia y relevancia lo expuesto por Hallivis (2007: 210) en

clara referencia a Recasens:

Sugiere proceder razonablemente en cada caso, comprendiendo la realidad y el

sentido de los hechos, buscando los principios en que se sustentaron las normas para

actuar en armonía con ellos y así llegar a una solución satisfactoria… la lógica de lo

razonable, está regida por razones de congruencia entre realidad social y valores.

1.4 Tax Shelters

Con ironía dice Graetz28 que: ―un tax shelter es un negocio diseñado por gente muy inteligente que, si

excluyésemos las consideraciones fiscales, parecería muy estúpido‖.

Bankman29 comenta que: …no existe una definición única del término porque se utiliza con alcances muy

distintos, desde un sentido muy amplio de ―transacción estructurada con escaso o

27

Otra lectura pudiera ser: Se deben evitar molestias o incomodidad innecesarias a viajeros 28

Citado por González (2006: 8) 29

Idem.

13

nula sustancia‖ a la definición estricta de las operaciones que según la Ley

americana deben declararse al IRS.

González (2007: 89-90) comenta que: Los Tax Shelter, una modalidad de asesoría fiscal típicamente americana, no han

tenido hasta ahora traducción en nuestro país, probablemente porque el fenómeno no

se ha reproducido aquí y, si lo ha hecho, no ha sido con la misma virulencia. Sin

embargo, en los países sajones ha sido la moda durante más de quince años hasta

que, desde 1999, se incorporó a los planes contra el fraude.

Lo novedoso no es tanto su concepción, similar al fraude de ley, sino su

presentación, por comercializarse como una solución de inversión dirigida a miles de

contribuyentes, multiplicando el drenaje de los recursos tributarios y dañando la

moral contributiva por la cobertura mediática.

«En los casos de fraudes sofisticados con utilización de fórmulas de ingeniería fiscal,

planificación fiscal abusiva y negocios anómalos, las actuaciones de control son

extraordinariamente complejas. Sin embargo, no existe una explotación del

conocimiento adquirido para detectar casos similares y favorecer su regulación.»

(Plan de Prevención del Fraude Fiscal, Agencia Tributaria (española), 2005)

Una primera aproximación al concepto tax shelter la ofrecen las expresiones

«ingeniería fiscal» o «planificación fiscal abusiva» que utiliza el Plan de Prevención

del Fraude Fiscal, aunque estos conceptos, por tradicionales, no recogen la

importante evolución que la asesoría fiscal ha experimentado en EEUU en los

últimos diez años, y es que, cuando hablamos de Tax Shelters, nos referimos a una

asesoría fiscal comercializada, que es a la vez abusiva y agresiva. Abusiva en cuanto

que el asesor transgrede el espíritu y finalidad de la norma tributaria al diseñar la

solución que ofrece al cliente y agresiva en cuanto que esas soluciones no se

reservan para un solo cliente sino que se estandarizan, incorporándose a un esquema

de inversión que se comercializa como un producto fiscal. Podemos, por tanto,

actualizar la terminología hablando de ingeniería fiscal comercializada o de

asesoría fiscal agresiva.

En seguida una típica publicitación de servicios de tax shelter de un despacho

mexicano:

14

30

1.5 Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas)

Falcón y Pulido (2010 250) comentan sobre el tema.

El treaty-shopping (o «mercadeo de tratados») consiste en aprovecharse de un

convenio al que en principio no se tendría derecho, por no ser residente en ninguno

de los Estados contratantes. Para ello normalmente se constituye una sociedad en un

Estado contratante31

, que sirva para «conducir» los beneficios desde la fuente hasta

el país de residencia, beneficiándose así de las ventajas del convenio entre el país de

la fuente y el país en que se ha constituido la sociedad.

Este tipo de sociedades se denominan sociedades base o sociedades «conductoras», y

suelen utilizarse cuando no hay convenio entre el país de residencia y el país de la

fuente, o cuando dicho convenio es menos favorable que el vigente entre el país en

que se constituye la sociedad base y el país de la fuente.

Estas ideas se pueden esquematizar de la siguiente forma:

CDI, trato privilegiado

Estado del

contribuyente

Estado

residencia

(empresa)

Estado fuente

CDI Reduce por concesiones

entre ellos

No posible el trato preferente

Beneficiario aparente

Beneficiario efectivo

Consigue obtener el trato

privilegiado

30

http://www.alvarezpuga.com.mx/contenido.php 31

También se puede utilizar una sociedad independiente, con la que se realiza un contrato de intermediación,

un agente o un trust, en los países que admiten esta figura.

15

Íntimamente relacionado con el tema de los paraísos fiscales y el abuso de

reestructuras corporativas es el denominado off shore.

Falcón y Pulido (2010: 257-258) dicen:

La expresión «centros off shore» o centros «extraterritoriales» se utiliza para

referirse a los territorios en los que se concentra una intensa actividad económica o

de inversión de no residentes, del modo que el peso de la actividad extraterritorial es

muy superior al de la actividad doméstica.

Los centros off shore, en el sentido expuesto, son a menudo paraísos fiscales

(territorios de nula o baja tributación), pero no pueden identificarse conceptualmente

con éstos, pues los beneficios que se obtienen pueden no ser de naturaleza tributaria,

sino de otro tipo, por ejemplo menores controles, o menor exigencia de capital y

reservas, o menos exigencias de solvencia. Es decir, las normas eludidas

(legalmente) no son siempre, o no son sólo normas fiscales. Precisamente los

mayores problemas que plantean los centros off shore es que pueden dar lugar a un

sistema financiero paralelo, no suficientemente controlado, lo que puede afectar a la

estabilidad financiera internacional, o facilitar operaciones de blanqueo de dinero.

Incluso desde el punto de vista fiscal, el problema que se plantea no es el de la nula o

baja tributación en el territorio de que se trate, sino fundamentalmente la opacidad y

ausencia de cooperación, que puede acabar impidiendo que el Estado de la

residencia perciba los tributos previstos en su ordenamiento.

En términos empresariales, el offshoring designa la actividad por parte de empresas

con sede en un determinado país de trasladar o construir fábricas o centros de

producción en otro país, donde por lo general enfrentarán menores costos en mano

de obra, menor presión en leyes laborales, menor cantidad de normativas

gubernamentales, reducción de otro tipo de costos, u otros beneficios cualesquiera

desde el punto de vista del lucro económico para la empresa.

En el ámbito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros

financieros con un nivel impositivo muy bajo (paraísos fiscales), que generalmente se

encuentran en islas (de ahí la utilización del término inglés). Estas empresas son

usadas para ocultar el propietario o beneficiario de determinados bienes, por varios

motivos (p. ej. blanqueo de dinero, ocultación de propiedades en procedimientos de

divorcio, etc.) También se utiliza como sinónimo de paraíso fiscal. 32

Gillespie comenta de manera muy puntual lo siguiente: 33

Los paraísos fiscales offshore –conocidos ahora por el término más refinado de

―centros financieros offshore‖- son parte intrínseca del sistema financiero mundial.

Hay más de setenta centros financieros offshore en lugares tales como las Islas

Caimán, las Bahamas, Barbados, Jersey y la Isla de Man, Mónaco, Chipre,

32

http://es.wikipedia.org/wiki/Offshore 33

http://www.redtercermundo.org.uy/texto_completo.php?id=3237, El negocio offshore, por Peter Gillespie

16

Luxemburgo, Macao y una serie de islas del Pacífico Sur. La mayoría –aunque no

todos- son pequeños estados insulares. Algunas instalaciones bancarias en esos

paraísos fiscales son poco más que una computadora y un armario, pero la mayoría

son filiales de bancos conocidos con sede en Londres, Zurich, Nueva York y Toronto.

Los centros financieros offshore prácticamente no aplican impuestos a los ingresos o

la propiedad, y establecen normas mínimas con relación a permisos y registro. Las

instituciones y empresas financieras pueden hacer sus negocios sin necesidad de

tener una presencia física en esas jurisdicciones. Y lo que es más importante,

garantizan el anonimato de manera que sus clientes pueden eludir el escrutinio de

las autoridades y reguladores fiscales de sus países de residencia.

Estas características han llevado a empresas e individuos poderosos a trasladar sus

activos a centros offshore. A principios de la década del noventa, el Banco de Pagos

Internacionales estimaba que el total del capital en efectivo offshore quintuplicaba la

suma existente en los bancos centrales del mundo. En su Informe de la Riqueza

Mundial, Merrill Lynch estimaba que un tercio de la riqueza de los individuos más

ricos del mundo, equivalente a once billones de dólares, estaba en centros offshore.

Del cincuenta al sesenta por ciento del comercio mundial se hace a través de los

centros financieros offshore y se estima que la mitad de las existencias monetarias

mundiales pasan, en algún momento, a través de dichos centros.

Para las empresas multinacionales, los centros financieros offshore brindan la

oportunidad de ―blanquear las ganancias‖, realizando transacciones que asignan

ganancias y pérdidas en el papel en los lugares donde puedan minimizarse los

impuestos. Con frecuencia el blanqueo de las ganancias se hace a través de

compañías ―fantasmas‖ offshore que no tienen otra función que tener los activos de

la empresa.

Para ocultar las ganancias, una empresa podría transferir la propiedad de sus

patentes, derechos de autor y reproducción u otros intangibles a compañías

fantasmas offshore y recaudar sus regalías en una jurisdicción con impuestos bajos.

A principios de este año se calculó que la compañía farmacéutica Merck tenía, en

Estados Unidos, 2.300 millones de dólares por concepto de impuestos no pagados

por transferir sus patentes de medicamentos a una compañía fantasma en Bermuda y

luego deducir de sus impuestos las regalías que se pagó a sí misma. Las compañías

de alta tecnología, tales como Microsoft, tienen estrategias similares.

Las compañías fantasmas también pueden ser utilizadas para esconder deudas del

pasivo a reguladores y accionistas. Antes de que quedara al descubierto un fraude

espectacular, Enron había creado una red de 3.500 compañías fantasma, seiscientas

de las cuales estaban registradas en las Islas Caimán.

Uno de los métodos más comunes de ocultar los ingresos y ganancias de las

empresas es a través de la transferencia de precios falsificados. Actualmente, la

mitad del comercio mundial se realiza dentro de las compañías multinacionales,

entre afiliados de la misma empresa matriz. Gran parte del comercio entre

17

compañías matrices y filiales se hace con precios falsos, de manera que las empresas

pueden fijar las pérdidas y ganancias a su gusto.

Los comentarios al Modelo de OCDE contemplan como medidas anti-elusivas,

entre otras, la teoría del levantamiento del velo y la cláusula del beneficiario

efectivo.

Vega (2005: 12 y 13) comenta en relación con el concepto de beneficiario efectivo

que:

Como hemos señalado en el primer epígrafe, el concepto de beneficiario efectivo se

introdujo en el MC OCDE con el fin de impedir su aplicación en supuestos de treaty

shopping. No obstante, no cualquier conducta de treaty shopping quedaría cubierta

por este concepto, sino solamente las que afectan a dividendos, intereses y cánones.

Como se puede advertir, las consecuencias del concepto de beneficiario efectivo son

más limitadas que las que producen en otro tipo de medidas antielusión propuestas

por los Comentarios al MC OCDE como, por ejemplo, las cláusulas de limitación de

beneficios previstas en el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del MC OCDE

2003. Mientras que las cláusulas de limitación de beneficios excluyen del ámbito

subjetivo de los CDIs a los sujetos que no las cumplen, la cláusula del beneficiario

efectivo excluye la aplicación del convenio para un caso concreto y en relación

siempre con tres tipos de rendimientos: dividendos, intereses y cánones. Esto quiere

decir que esa persona podrá recibir la protección del convenio, bien cuando obtiene

otro tipo de rendimientos, bien cuando percibe otros dividendos, intereses o cánones

respecto de los cuáles sí se puede considerar que es el beneficiario efectivo.

Los Comentarios al 1977-2000 MC OCDE solamente señalaban que los límites a la

imposición en el Estado de la fuente no se aplicarían ―cuando un intermediario como

un agente o un mandatario se interpone entre el beneficiario efectivo y el pagador, a

menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante‖. Como

se puede apreciar, los Comentarios consideran que no tienen la condición de

beneficiario efectivo aquellos sujetos que jurídicamente actúan por cuenta de un

tercero. Ello es lógico, pues en estos casos, aunque dichos sujetos sean los que

perciben materialmente el rendimiento, el hecho de actuar por cuenta ajena supone

que no están obteniendo ese rendimiento para sí, pues tienen la obligación de

ponerlo a disposición de un tercero, esto es, la persona por cuya cuenta están

actuando. En este sentido, consideramos que sería irrelevante el hecho de que en

estos casos el sujeto que actúa por cuenta de un tercero lo haga en nombre propio o

en nombre ajeno39. En ambos casos no puede considerarse que esta persona sea el

beneficiario efectivo, pues no percibe el rendimiento para sí.

El esquema siguiente da una idea de cómo operan las prácticas elusivas basadas

en el concepto de beneficiario efectivo:

18

Sociedad en

REFIPRES

País de

la fuente

Intereses

Cánones

Pagos por servicios

CDI

Retención reducida

Sociedad

interpuesta

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos

El planteamiento de los hechos es, en realidad, el de una serie de datos o

acontecimientos relacionados unos con otros y que aparecen bajo determinadas

circunstancias de tiempo, modo y lugar expuestos a través de enunciados o

relatos complejos. También son cadenas de datos informativos, argumentos e

inferencias. Es así que lo relevante no son hechos o datos aislados o

independientes, sino vistos en su conjunto e interacción, en función de la

consistencia, congruencia y coherencia de las stories o narrativas que los

proponentes construyen -a veces inventan- de manera parcial, interesada,

sesgada y conveniente a manera de lograr la eficacia de cierta pretensión u

oposición a ella; el objetivo es uno, convencer al juez o auditorio de algo que es

significativo para obtener una sentencia favorable a partir de la pretensión que se

deduzca y se construye ad hoc con ese fin, el éxito radica en tocar las fibras

sensibles del decisor para que falle a nuestro favor, esa es la estrategia del

litigante eficaz.

La construcción de los enunciados fáctico-descriptivos no es libre ni arbitraria, en

la medida que debe soportarse o derivar de evidencias demostrables o probables,

además que los hechos invocados y más aún los acreditados deben encajar en la

«story» y esta desenvolverse a partir y dentro del marco fáctico.

En los juicios, pero también sucede en los procedimientos administrativos, la

realidad empírica es que las partes se proponen y pretenden construir, ex profeso

y de antemano, el planteamiento de circunstancias tales que impliquen un estado

19

de cosas al que podemos llamar resultado, del que deriven las consecuencias que

les convenga. Al respecto Wildhagen dice:

Lo primero y más importante que hay que hacer es adoptar la resolución; luego

vendrán las justificaciones, que serán tan abundantes como las zarzamoras.

Tal planteamiento de acontecimientos o conductas debe ser o resultar útil, a partir

de una previa ponderación basada en el costo-beneficio y que, en mejor medida,

satisfaga u optimice las ganancias o resultados. Se habla de un utilitarismo.

Es así, que los interesados o partes, conforme a sus particulares intereses y de las

circunstancias del caso, susceptibles de ser probadas, diseñan un enunciado que

sea indicativo de una conducta que permita asociarla con ciertas consecuencias.

El escenario así propuesto, serán los hechos del caso que se busca sean

asociados o vinculados con ciertas reglas o normas que permitan construir un

argumento acorde y que justifique las consecuencias deseadas.

Con el propósito de inducir al decisor o auditorio, se proponen enunciados que

hagan evidente un escenario «a modo», con el fin de orientar a tomar la decisión

que se desea, esto es, la previamente concebida, tal como en el esquema se

explica.

20

Con tales evidencias, utilizadas como ingredientes, en un cierto orden, cantidad,

intensidad y funcionalidad cualitativa, 34 se construye una o varias stories 35 que

deben fundarse o cimentarse en una regla de paso o probabilística adecuada. Es

así que se elaboran —construyen o inventan—por cada parte y de sentido inverso

las proposiciones fácticas que deben tener un soporte o fundamento institucional o

de las reglas adjetivas pertinentes y retóricas como factor de calidad convictiva,

para obtener un consenso por aceptabilidad racional y merecer justificación por

haber seguido los procedimientos institucionales de carácter justificativo y de

coherencia tanto en lo externo –vinculado con los aspectos sustantivos- como en

lo interno. En seguida aparecen plasmadas esquemáticamente estas ideas. 36

34

A la manera de cómo un buen chef elabora un suculento platillo. 35

Expresión de uso arraigado en el lenguaje forense norteamericano y en la doctrina europea, Twining y

Taruffo son ejemplo de ello. 36

Bergman (2003: 45-56).

Enunciados

Enunciado Resultado y

ContenidoDerecho ConsecuenciasIntereses

Lo construyen las partes ad hoc para obtener efecto jurídico

conforme status- intereses

Hechos: Circunstancias del caso (antecedentes-contexto-datos)

Descriptivo: Fundado en prueba, reglas o principios de la materia

Conductas o estado de cosas

Obligado

Prohibido

Permitido

Escenario Decisión

Hechos o circunstancias del caso

Preparan o inventan

Inducir la decisión o ciertas

consecuencias es el objetivo

Plan o previsión original

21

La expresión «in claris non fit interpretatio» en general, tiene poca cabida y uso en

el Derecho tributario. 37 Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los

hechos no sean claros —o cuando menos eso se diga o invoque— y, por ende, se

impone la interpretación.

Y ¿para qué se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razón de esa

actividad es aplicarlo a casos concretos y así poder afirmar que ciertos hechos son

subsumibles en determinada hipótesis normativa, atento lo cual, se les deben

asignar determinadas consecuencias. En este sentido la siguiente tesis:

INTERPRETACIÓN JUDICIAL. SU CONCEPTO Y CARÁCTERÍSTICAS

TRATÁNDOSE DE CASOS PROBLEMA.- La interpretación judicial es el proceso o

actividad para descubrir o atribuir significado y así decidir el alcance, sentido,

contenido e implicación de un texto legal, con el fin de que pueda ser aplicado a

casos concretos y, sobre todo, para precisar qué circunstancias encuadran, son

subsumibles o quedan excluidas de él. En ese contexto, los casos problema imponen

una doble interpretación: tanto del texto del precepto como de las circunstancias,

prácticas o conductas determinantes de la litis que han de ser reguladas, pero de

acuerdo a parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. 38

Por tanto, lo que debe ser materia de interpretación es el espíritu, objetivo y

finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado. 39

Se trata de un binomio interpretación-aplicación que es un puente o enlace entre

los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos

elementos.

El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposición, son

situaciones o acontecimientos, jurídicos o de hecho, previstos en las leyes. 40 Sin

37

Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentemente muy claras y categóricas pero que

adolezcan de una laguna axiológica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporarse y tener por

puestas como si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de

valores que deben acompañar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL

RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS

SERVICIOS MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE

CONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA

DIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS

DERECHOS DE LOS NIÑOS. 38

CLAVE: TC014089.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito. SJF marzo 2010, página 3003 39

Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da

vida. 2 Co.3:6 40

Artículo 6 del Código Fiscal de la Federación

22

embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo más

variada, predominando la económica y, por ende, su interpretación 41 y calificación

debe ser acorde a sus cualidades ontológicas, a la naturaleza del fenómeno o

institución regulada.

En específica alusión a los hechos 42 es pacífica la convención de que son las

circunstancias o acontecimientos concretos, 43 previstos –de manera abstracta– en

los supuestos o hipótesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos

resultados o consecuencias institucionales.

Viene al caso citar, la concepción y posición que asume Jarach 44 respecto del

concepto de interpretación, que es peculiar y original:

Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro

de la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador...

Entonces la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos que

caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha

verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho

imponible definido abstractamente.

La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación.

Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal.

Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se

necesita interpretación cuando la ley es clara. La doctrina científica moderna del

derecho descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino:

«in claris verbis non fit interpretatio», es decir cuando las palabras son claras no

hace falta interpretación.

Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, pero

los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación es

cómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica.

La calificación jurídica consiste en identificar el concepto jurídico implícito en las

circunstancias particulares de los hechos en cuestión.45

41

En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser entendidas o apreciadas de distintos modos,

es menester explicar y declarar un determinado sentido o, cuando menos acotarlo y precisar las

consecuencias. 42

Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carácter jurídico o

no, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situación especial de solvencia o

riqueza, basadas en razones económicas o sociales. Se les conoce como hecho imponible y de su realización,

surge la obligación de contribuir a sufragar los gastos públicos. 43

Circunstancias de los casos particulares e individuales. 44

Citado por De la Garza (1975: 51) 45

Vannier (2001: 151)

23

Siota (2010: 143) siguiendo ideas de Prieto Sanchíz dice:

Cuando nos referimos a la calificación lo hacemos a un conjunto de operaciones que

realizan los aplicadores del Derecho al objeto de analizar, desde un punto de vista

jurídico, aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los

supuestos de hecho de la norma.

Palao dice que:

Es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo

corresponde.46

Siota (2010: 144) agrega que:

Últimamente, la calificación ha cobrado gran importancia porque frente a las teorías

en las que se otorgaba protagonismo absoluto a la interpretación y aplicación de la

norma, como mecanismos excesivamente abstractos, lógicos y automáticos, cada vez

más, y desde hace ya algún tiempo, «la doctrina viene poniendo énfasis en la

importancia de los propios hechos en la interpretación y aplicación del Derecho,

describiendo el fenómeno mediante la figura del paisajista que lleva su mirada

alternativamente del lienzo a la realidad hasta calibrar lo mejor posible el color, el

tamaño, la proporción, etc.». Es decir, a través de esta comparación se intenta

realizar no sólo la importancia de clarificar e interpretar los propios hechos, antes

de determinar e interpretar las normas aplicables a los mismos, sino que además se

trata de demostrar que el aplicador del Derecho no realiza estas operaciones de

modo automático, el aplicador también va a tomar sus propias decisiones a la hora,

por ejemplo, de elegir los significados y los matices que considera más relevantes

tanto de la norma como de la propia realidad.

La calificación según Palao47 se ubica en la encrucijada de las operaciones

conducentes a la elaboración de las premisas del silogismo jurídico.

– Para todo A es C (premisa mayor).

– Es así que B es un A (premisa menor).

– Luego para B es también C (conclusión).

La determinación de que B es (o no es) un supuesto de A es la calificación, que es,

por tanto, indistinguible de la subsunción. Únicamente sería posible una subsunción

sin calificación cuando la hipótesis normativa A estuviese definida en términos

puramente fácticos. A su vez, la subsunción presupone la interpretación

(determinación de que el supuesto normativo es A) y la fijación de unos hechos (qué

es lo que sucede en la realidad).

Todas estas operaciones se hallarían íntimamente relacionadas entre sí, en una

relación dialéctica. Sólo cabría separar la interpretación de las operaciones

anteriores –calificación y subsunción– sí se entiende que ésta se mantiene en un

46

Siota (2010: 143) 47

Citado por Siota (2010: 146)

24

plano abstracto. Y en cualquier caso, es la ley, debidamente interpretada, la que

proporciona los criterios para la calificación, la cual no podrá, en conseuencia,

rebasar los límites de aquélla.

Para Siota (2010: 147) desde un plano teórico pueden distinguirse calificación e

interpretación;

Sin embargo, en la práctica, ambas operaciones interactúan, para convertirse en

distintas fases de una única operación jurídica de delimitación de la trascendencia

tributaria de una determinada conducta, es decir, la calificación de hechos, actos o

negocios supondrá determinar si los mismos pertenecen o no a la categoría jurídica

previamente interpretada.

Esta interpretación y valoración de las circunstancias, en su contexto y finalidad,

debe ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente. En este sentido

la tesis siguiente:

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y CALIFICACIÓN DE LOS

HECHOS. SON CONCOMITANTES.- La ley tributaria sustantiva al prescribir el

supuesto de hecho o hipótesis normativa, conceptualmente establece, reconoce o

recoge situaciones jurídicas o de hecho determinantes y configurativas de un crédito

fiscal. Por tanto, en este caso la actividad de interpretación consiste en hacer una

apreciación tanto de una estipulación en abstracto como de circunstancias o

acontecimientos de la vida económica cotidiana; esto es, de casos específicos. Así, el

resultado de tal comparación o confronta es para decidir si hay conexión y

correlación o no hay coincidencia entre la norma y la actividad que pretende

gravarse, todo ello en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación,

de lo que se advierte implícito en las facultades de comprobación, el calificar la

relevancia y repercusión jurídica de los hechos; esto es, identificar el concepto

jurídico implícito en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión. 48

Los hechos de las partes, 49 son esencialmente, enunciados fácticos o stories que,

convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una

práctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensión o hipótesis sea

acogida o aceptada.

Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que

deben irse consolidando a manera de cadena causal.

48

CLAVE: TC014702.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito. SJF marzo 2010 página 3001 49

Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.

25

Prueba 50 de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo

existe o existió.

Implica determinar cuáles enunciados o afirmaciones sobre hechos,

existen o son verosímiles y probables.

Interpretación y apreciación del significado 51 atribuible a enunciados sobre

la questio facti, esto a través de:

Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prácticas en el contexto

ontológico donde ocurren; 52 a la par de,

Apreciar y valorar de manera empírica los aspectos y, especialmente,

las consecuencias o repercusiones de las diversas circunstancias de

acuerdo a su naturaleza y finalidades. 53

Calificación jurídica de la questio facti, a través de:

Asignar relevancia jurídica; esto a partir de:

Determinar la verdadera naturaleza jurídica, conforme y acorde a la

norma de reconocimiento,54 referida probablemente a conceptos no

jurídicos.

Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando

hay simulación, ocultamiento o tergiversación. Es práctica cada día más

generalizada que el nomen iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto,

menos cuando se prueba simulación o abuso del derecho. Las formas

jurídicas se utilizan estratégicamente y de manera descontextualizada.

Sustancia versus Forma. En los casos donde se adviertan

contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

50

Llas modalidades de prueba pueden ser: directa o indiciaria. 51

Implica varios aspectos de sus elementos, tales como la: forma, sustancia, contenido, utilidad o funciones

susceptibles de desempeñar, correlaciones con otras realidades, etc. 52

Intentar esclarecer la relevancia y trascendencia de realidades regidas por ciencias técnicas o axiológicas al

margen de esas regulaciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva. 53

Actualmente la Constitución en su artículo 20, apartado A, fracción II, alude a la valoración de las pruebas

de manera libre y lógica lo que implica asumir la teoría o concepción de la sana crítica. 54

La referencia a normas que consignan temas, instituciones o conceptos ajenos al Derecho pero que son

recogidos por la ley para darles un tratamiento y efecto jurídico.

26

preferir la calificación basada en aspectos sustanciales —jurídicos y

económicos— por encima de los estrictamente jurídico-formales.

En el orden jurídico español hay un precepto expreso que faculta calificar la

naturaleza jurídica de los hechos, propuestos o imputados como imponibles,

privilegiando la sustancia sobre la forma, en los términos siguientes:

Artículo 13. Calificación 55

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a

su validez. 56

Comentando esta disposición y la aplicación que ha tenido en decisiones

administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificación de

los hechos es un proceso que implica: 57

Apreciar la realidad a través del prisma de la norma, privilegiando la

autonomía calificadora de normas tributarias, cuando tal regulación especial,

amplíe o reduzca las instituciones. 58

Estudiar la verdadera naturaleza de la operación. Si se descubre que la

naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no

es acorde con la denominación que utilizaron, se recalificará con arreglo a la

efectiva naturaleza jurídica, disponiéndose, en consecuencia, la aplicación

de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la

operación o práctica en el concepto jurídico que define al hecho imponible,

ligando así el efecto de la imposición a un determinado acto.

Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones, atendiendo y

tomando en cuenta las consecuencias jurídicas y económicas que se

deriven de las convenciones entre particulares, por encima de la referencia

puramente formalista.

55

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 56

Énfasis añadido por el autor. 57

Carrasquer (2002: 308-310) 58

Debe prevalecer la intención y finalidad de la norma tributaria por encima de lo que se prescriba o intente

en normas jurídicas pero no fiscales.

27

La calificación jurídica, es independiente de la forma o denominación dada

por las partes.

La expresión literal y el contenido efectivo pueden no coincidir, no obstante

lo cual, predomina el segundo.

La determinación impositiva debe prescindir de considerar los defectos o

vicios de forma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o

contratos, a menos que exista una apreciación judicial en tal sentido.

3 Interpretación y aplicación de normas tributarias Un tema siempre polémico en el mundo jurídico es y será la interpretación, que

exige como complemento una adecuada argumentación para justificar la

corrección, tanto de esa actividad de desentrañar como del resultado obtenido.

Una primera ambigüedad de esta expresión se puede referir tanto a una actividad como al

resultado de ésta. La interpretación sufre de la clásica ambigüedad proceso-producto. Así,

cuando nos referimos a las disposiciones legales sobre interpretación, nos referimos a las

disposiciones que regulan la actividad interpretativa, y cuando nos referimos a una determinada

interpretación como una interpretación extensiva, nos referimos al resultado de la

interpretación. Moreso (2006: 111)

La interpretación jurídica interesa, en la medida que es esencial para determinar el

significado de ciertos textos y resulta imprescindible para aplicar las reglas

generales a casos individuales, especialmente cuando hay una contienda de por

medio.

Interpretar es explicar, establecer y declarar el sentido de acciones, textos, dichos

o sucesos que pueden ser entendidos de diferentes modos. Especial relevancia

adquiere en lo concerniente a textos.

Para Guastini (2008: 29) la interpretación jurídica consiste en atribuir significado a

un texto normativo pero también es la calificación jurídica de un supuesto de

hecho concreto (evaluación que da fundamento para solucionar una controversia

específica).

Pero cuando hablamos de interpretación en el campo del Derecho tributario, en

realidad ¿Qué es lo que se interpreta?

La respuesta resulta enigmática ya que el objeto puede ser variado, teniéndose

como tal:

28

Regulaciones normativas, son conjuntos de principios y reglas que conforman,

en ocasiones, instituciones complejas de la actividad o acontecer social.

Usualmente incluyen uno o varios bienes tutelados y regulados, límites,

excepciones, fines y principios que se aplican a la realidad social incidida.

Norma, es la regla de conducta exigible en la convivencia social, con

trascendencia en derecho, con un criterio de valor y cuyo incumplimiento trae

aparejada una sanción o consecuencia. Generalmente, impone deberes y

confiere derechos.

Con relación a su contenido pueden ser:

A. reglas de acción, esto es, de pautas específicas de conducta que

establecen mandatos o permisiones a partir de un antecedente o

condición de aplicación; y un consecuente o solución normativa en

donde cabe distinguir, a su vez, dos elementos: una acción –mejor, una

clase de acciones– y su calificación deóntica como obligatoria,

prohibida, permitida, etc.

B. Reglas de fin que dan lugar a un cierto estado de cosas o fines que se

pretenden alcanzar en la mayor medida de lo posible.

La norma jurídica, considerada en su estructura lógica, consta de dos elementos

claramente diferenciados:

a. la previsión, general y abstracta, que es la hipótesis de hechos

clasificados conforme a tipos, técnicamente denominados supuestos de

hecho –enunciado descriptivo–; y,

b. la disposición correlativa, que atribuye a dicha previsión situaciones

jurídicas correspondientes –efecto jurídico que es el enunciado

prescriptivo–.

Ocurre en ocasiones, que la norma jurídica normalmente carece, en sí misma, de

elementos suficientes para integrar una proposición jurídica y sólo adquiere

significado cuando se la integra o correlaciona con otra u otras normas o principios

que la complementan, distinguiéndose entre normas completas e incompletas.

29

Enunciados y premisas, son los elementos lógicos y lingüísticos a partir de los

cuales se construyen los elementos normativos. Son un acto de habla mínimo,

normalmente realizado mediante una oración v. g. “Saca la basura, por favor” o

una expresión sintáctica más pequeña que una oración v. g. "está lloviendo".

Palabras consignadas en el enunciado, son los vocablos o conceptos que

conforman a los enunciados v. g. “ingreso”, “compraventa”.

Situaciones: Jurídicas o de hecho previstas en las leyes cabe distinguir las que

son relevantes y pertinentes para colmar los supuestos de la norma y producir

consecuencias jurídicas.

Decisiones en circunstancias concretas o reglas del caso, son argumentos

basados en una premisa fáctica, otra normativa y una decisión o conclusión.

La interpretación es una labor meramente declarativa a propósito del mandato o

del contenido de una norma.

En ese contexto, si nos referimos a la interpretación de textos, debe ser: exacta,

fiel y pertinente, para lo cual debe tomarse muy en cuenta la institución regulada,

su naturaleza, funcionalidad, principios, razones, contexto normativo y fáctico en

que se aplica el texto, orden jurídico, en su conjunto; así como la funcionalidad y

consecuencias que de la labor interpretativa y de su aplicación se obtienen.

El enunciado descriptivo, en un buen número de ocasiones, puede estar redactado

a partir de ciertos conceptos jurídicos como los indeterminados, donde el

contenido, significado y sentido en relación a situaciones fácticas no está

predeterminado ni es conocido con precisión ab initio.59

Pero además, hay otros conceptos que, si bien, presentan menos indeterminación,

de cualquier forma, pueden tener una gama de significados y sentidos que

excedan, superen60 o deban ser reducidos61 en y con relación al meramente literal

59

En este sentido las tesis: 1a. XXIII/2008 y I.4o.A.501 A. 60

Cuando se habla de ingresos distintos de los señalados, el alcance y cobertura es cualquier incremento

patrimonial a menos que una norma expresa limite el alcance del concepto 2ª./J. 146/2009. Enajenación y

contraprestación pactada no se reducen sólo a la figura típica de la compraventa, incluye a la subasta, 2ª.

CXVIII/2009. 61

Es el caso de personal en una S. C., donde deben excluirse los socios aunque presten un trabajo, I.4º.A.645

A, pues el concepto no incluye a cualquier trabajador.

30

o gramatical. Es más, el significado literal puede ser ambiguo y prueba de ello es

que los propios diccionarios, muchas veces proponen distintos significados para

un mismo vocablo o concepto.

En consecuencia ante la oscuridad, indeterminación, insuficiencia o vaguedad de

los conceptos o expresiones, es válido extender o restringir su alcance y contenido

a casos no previstos, expresa y literalmente en la locución, sin que ello implique

variar la interpretación del hecho imponible o restricciones al mismo y, menos aún,

que signifique aplicar analógicamente la disposición62.

En todo caso la adecuada intelección de los conceptos implica hacer referencia a

los:

Presupuestos;

Función;

Ámbito; y,

Prioridad de la institución y las circunstancias materia de regulación.

Es en este sentido que la más reciente jurisprudencia se pronuncia, con fines

comprensivos amplios y razonables de los conceptos, de acuerdo al contexto

integral y sistémico.

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE

HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN

GRAVADOS LOS INGRESOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS "DISTINTOS DE LOS

SEÑALADOS EN LOS CAPÍTULOS ANTERIORES", EXPRESIÓN REITERADA EN

EL NUMERAL 166 DE LA LEY RELATIVA VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE

ENERO DE 2002, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Una

nueva reflexión conduce al Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación a apartarse del criterio sostenido al resolver el amparo en revisión 351/97,

en el cual consideró que el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, violaba el principio de legalidad tributaria

contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la

República. En ese tenor, el indicado numeral, previsto en el Capítulo X del Título IV

de la Ley citada, cuyo contenido similar reitera el artículo 166 de la Ley relativa

vigente a partir del 1o. de enero de 2002, al establecer que quedarán gravados los

ingresos de las personas físicas "distintos de los señalados en los capítulos

62

En efecto, la aplicación analógica, implica integrar lagunas del Derecho creando una consecuencia o

solución normativa a partir de invocar principios o extender la solución legal a un caso no previsto; incidiendo

en una aplicación innovadora que distará de ser exacta como lo prevé la Constitución.

31

anteriores", no viola el indicado principio constitucional, porque a pesar de su

amplitud no es impreciso al quedar definido el aspecto material del elemento objetivo

del hecho imponible, de manera que no se deja al arbitrio de la autoridad aplicadora

calificar el ingreso que quedará gravado, en razón de que el artículo 74 del indicado

ordenamiento establece el hecho generador del impuesto para las personas físicas

delimitándose de manera genérica, a saber, la obtención de ingresos de diversos

tipos. Esto es, el objeto del impuesto sobre la renta para las personas físicas no se

agota en cada uno de los capítulos del Título IV de la señalada Ley, pues son

innumerables las actividades que generan ingresos incrementando el patrimonio del

contribuyente sin ser excluidos de considerarse gravados. Consecuentemente, la

ejemplificación realizada en el artículo 133 de la Ley no significa que se infrinja el

principio de legalidad tributaria por imprecisión del hecho imponible del impuesto,

ya que el estudio del precepto no debe llevarse a cabo aisladamente, sino de manera

amplia, incluyente, sistemática y armónica, en función de su contenido con los demás

artículos integrantes del ordenamiento al que pertenecen. 63

Comenta Guastini que:

Sería extensiva la interpretación que extiende, precisamente, el significado prima

facie de una disposición, con objeto de incluir en su campo de aplicación supuestos

que quedarían fuera del mismo según una interpretación literal. Esto es, la extensiva

se configura como una especie del género interpretación, caracterizada por el

alcance que se da a las palabras a interpretar, cuando se llega a la conclusión de

que éstas expresan menos de lo que corresponde a su finalidad o espíritu. 64

En esos casos la apreciación debe hacerse atendiendo al fin perseguido por la

norma, sin que el resultado variable, atente contra los principios de tipicidad o lex

certa pues se trata de indeterminaciones lingüísticas que deben ser acometidas

con argumentos funcionales, teleológicos y principalistas o fundamentalistas.

El argumento que dé cuenta de la interpretación65 debe fundarse en una regla

aceptable o en la consecución de las mejores consecuencias, atinentes al caso

particular.

En un reciente criterio la SCJN establece privilegiar la sustancia o carácter

genérico de las expresiones por encima del literal, referido a un caso de Derecho

disciplinario. 66

63

No. Registro: 165,177 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /

Instancia: Pleno / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Febrero de 2010 /

Tesis: P. I/2010 / Página: 32 64

Citado por Siota (2010: 62) 65

Especialmente cuando deba atribuirse o adjudicar un sentido y contenido a un texto o norma.

32

QUEJA DE CARÁCTER ADMINISTRATIVA. LA EXPRESIÓN EMPLEADA EN LA

FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY ORGÁNICA DEL PODER

JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, SE REFIERE A CUALQUIER

PROCEDIMIENTO DE RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA QUE PUEDA

SER INSTAURADO CONTRA UN FUNCIONARIO JUDICIAL.- La fracción IV del

artículo 121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación establece que la

actualización de una conducta grave generada por una queja de carácter

administrativa, es un factor que impide la ratificación de Magistrados de Circuito y

Jueces de Distrito. Así, el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación considera que la expresión "queja de carácter administrativa" se refiere a

cualquier procedimiento de responsabilidad administrativa que pueda instaurarse

contra un funcionario judicial, incluyendo, por supuesto, a la denuncia, esto es,

dicha expresión tiene un carácter genérico y no literal. Lo anterior tiene sentido

porque el legislador utilizó las palabras "de carácter", para poner énfasis en su

naturaleza y no en su denominación. De esta manera, resulta lógico suponer que el

legislador, al expresar tal término, tuvo la intención de referirse a cualquier

procedimiento de responsabilidad, poniendo especial énfasis en que éste sólo es

relevante para efectos de la no ratificación si culmina con la determinación de una

falta grave. En otras palabras, la importancia de una responsabilidad administrativa

radica en la gravedad de la conducta, no en el específico procedimiento del cual

deriva tal determinación. En efecto, dado que los elementos plasmados en el artículo

121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación se dirigen a lograr una

judicatura caracterizada por su objetividad y excelencia, debe entenderse que es la

determinación de una falta grave lo que realmente indica la posible violación de

cualquiera de estos dos principios. Ahora bien, esta interpretación es acorde con el

principio de exacta aplicación de la ley, el cual debe respetarse por el Consejo de la

Judicatura Federal, atribuyendo responsabilidades con todo respeto y apego a las

formalidades del procedimiento y a la legalidad. Lo anterior es así, porque la

intensidad con que la evaluación del desempeño judicial opera no autoriza a exceder

los límites del principio de legalidad; sin embargo, es necesario distinguir entre el

estándar mediante el cual se impone la privación de un determinado bien para

cualquier particular, y aquel que busca responder si procede dar continuidad en el

ejercicio del cargo judicial. Este último estándar es menos estricto en la medida en

que el ejercicio de un cargo público no tiene otro objetivo, fundamento o razón de

existir, que el de servir adecuadamente a la ciudadanía; por tanto, al momento de

resolver si un servidor judicial ha ejercido sus funciones adecuadamente, el Consejo

de la Judicatura Federal no sólo goza de todas las facultades para mantener un

66

El Derecho penal, el administrativo sancionador, el disciplinario y el tributario sustantivo, son semejantes

en el sentido de estar sometidos al principio de tipicidad, de reserva de ley, de lex certa y de aplicación exacta

–párrafo tercero del artículo 14 constitucional– atento lo cual, el método de interpretación es el mismo dada la

analogía de la naturaleza que los caracteriza.

33

estándar amplio -fundado en los principios que integran la carrera judicial-, sino

que es su deber constitucional hacerlo. 67

3.1 Interpretación Judicial

La interpretación judicial, por lo general, exige como presupuesto, un texto oscuro

o complejo68 que debe ser aplicado en una situación dudosa. De no darse estos

problemas se está frente a un mero caso de aplicación o de fácil interpretación.

Dicho en otras palabras, interpretar es el proceso o actividad para descubrir 69 o

atribuir significado y así decidir el alcance, sentido, contenido70 e implicación de un

texto legal con el fin de que pueda ser aplicado en casos concretos y, sobre todo,

poder precisar qué circunstancias encuadran, son subsumibles o quedan

excluidas de la fórmula.

Es así que el pronunciamiento judicial resulta pertinente, puesto que si las normas

se dictan con el propósito de que las personas se comporten de determinada

manera, para conseguir este propósito, es menester que los destinatarios

comprendan qué es lo que de ellos se desea que hagan u omitan, de manera

cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De allí la

conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje

comprensible y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o

atipicidad de conductas o supuestos. 71

Si interpretar significa atribuir sentido a algo, en un contexto jurisdiccional, donde

existe una premisa fáctica compuesta por las circunstancias del caso y otra

premisa normativa que se concreta en enunciados jurídico normativos; el

67

No. Registro: 164,714 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Pleno /

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Abril de 2010 / Tesis: P.

XXXIII/2010 / Página: 9 68

Especialmente esto sucede, cuando adolece de vaguedad, ambigüedad, insuficiencia, es contradictorio o se

está en un supuesto análogo. 69

Casos fáciles o evidentes, claros, susceptibles de ser conocidos y determinar unívocamente el significado de

los textos 70

Casos difíciles, de ambigüedad o problemáticos (aporías y dilemas) donde es preciso construir la respuesta

por ser radicalmente indeterminados y no existir, a priori, una respuesta correcta. 71

Hay materias y temas que su regulación exige aplicar conceptos técnicos o especializados de ciertas ramas

del saber, sin embargo, el mensaje debe ser comprensible en esos contextos.

34

esclarecimiento de sentido, contenido, funcionalidad y consecuencias, debe

comprender e incluir, ambos elementos, como si se tratara de un monolito.

En ese contexto, en la praxis cotidiana, sucede que los casos problema, imponen

una doble interpretación: tanto del texto como de las circunstancias, prácticas o

conductas, determinantes de la litis y que han de ser reguladas, pero de acuerdo a

parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. Resulta

entonces una múltiple interpretación correlacionada de hechos y normas. En este

sentido la tesis siguiente:

INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE TEXTOS NORMATIVOS. ASPECTOS QUE

DEBEN CONSIDERARSE PARA LOS PRINCIPIOS Y METODOLOGÍA

APLICABLES.- Cuando existe una disposición jurídica oscura o compleja que debe

aplicarse a una situación dudosa, el pronunciamiento judicial resulta pertinente,

puesto que si las normas se dictan con el propósito de que las personas se comporten

de determinada manera, para conseguir este propósito es menester que los

destinatarios comprendan qué es lo que se desea que hagan u omitan, de una manera

cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De ahí la

conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje comprensible

y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o atipicidad de

conductas o supuestos. Al efecto, existen ciertos principios y metodología para

interpretar textos normativos, para lo cual debe tomarse en cuenta el sentido propio

de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos

y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicados, atendiendo

fundamentalmente al espíritu, funcionalidad, eficacia y finalidad de la institución

regulada. 72

3.1.1 Calificación e interpretación de los hechos previstos en conceptos jurídicos indeterminados

Cuando las leyes remiten a conceptos jurídicos indeterminados es claro que no

puede conocerse a priori y sólo a partir de enunciados abstractos, el alcance de la

norma para aplicarlo a casos particulares. En cambio, es menester apreciar las

circunstancias de los casos particulares y concretos con referentes mercantiles y

sociales para evaluar si caben y procede o no subsumirlos en la regulación de

textura abierta que es amplia y abre múltiples posibilidades de variados contenidos

todos ellos aceptables. En este sentido los criterios siguientes:

72

CLAVE: TC014090.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito. . SJF marzo 2010 página 3002

35

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO

RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA

DE COBRO", NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado precepto al establecer que las pérdidas

por créditos incobrables serán deducibles siempre y cuando se consideren realizadas en

el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera

"notoria la imposibilidad práctica de cobro", no transgrede el principio de legalidad

tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos, pues define dicha expresión enunciativamente, dando

ejemplos de los casos en que, entre otros, puede considerarse que existe esa

imposibilidad. Esto es, se trata de un concepto jurídico indeterminado en la ley que

describe un objetivo, un fin y un principio que sustenta la idea o concepto mercantil y

contable que implica considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o

situaciones que pueden regularse en casos concretos. De ahí que sea un concepto

enunciativo y no limitativo que exige que los hechos y su significación financiera, más

que jurídica, se analicen y ponderen sistemática y relacionadamente con las pruebas

correspondientes para determinar de manera razonable y congruente la imposibilidad

práctica de cobro, ya que puede haber casos distintos a los específicamente señalados

en la referida fracción XVI. Además, no deja en manos de la autoridad fiscal la

determinación de la base del impuesto, pues para resolver cuándo se acredita la notoria

imposibilidad práctica de cobro, tanto el contribuyente como la autoridad deberán

atender de manera conjunta, razonable y congruente a las operaciones, razones y

circunstancias de la incobrabilidad del crédito por haberse agotado prácticamente

todos los medios ordinarios y legales para su cobro, sin haberse obtenido. 73

RENTA. "LA NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA DE COBRO DE UN CRÉDITO"

A QUE SE REFIERE EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO

(VIGENTE EN 1997) ES UN CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO QUE, POR

TANTO, REQUIERE DE UNA PONDERACIÓN Y VALORACIÓN SISTEMÁTICA

PARA ACTUALIZARLO AL CASO CONCRETO Y NO DE PRUEBAS FUERA DE

CONTEXTO.- La "notoria imposibilidad práctica de cobro de un crédito" a que se

refiere el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en

1997 es un concepto jurídico indeterminado porque describe un objetivo, un fin y un

principio que sustenta la idea o concepto mercantil y contable que implica, a su vez,

considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o situaciones que pueden ser

objeto de regulación en los casos concretos. Tal concepto, enunciativo, no limitativo, se

da sobre el esquema de clausus apertus y exige que los hechos y su significación

financiera, más que jurídica, se analicen y ponderen de manera sistemática y

relacionada apreciando unos frente a otros, en una valuación contradictoria y en las

relaciones de colaboración o correspondencia de pruebas, hechos de las partes y los

que resulten públicos y notorios derivados de la experiencia en la materia, todo de

manera conjunta, congruente y coherente conforme al principio contenido en el artículo

73

Novena Época / No. Registro: 170030 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial

de la Federación y su Gaceta / XXVII, Marzo de 2008 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a.

XXIII/2008 / Página: 126

36

197 del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicable al orden jurídico en

general. No debe pasarse por alto que para la evaluación basta que se reúnan

estándares de probabilidad y razonabilidad de la incobrabilidad por incosteable, por lo

que no puede exigirse que se interprete de modo que se deba acreditar la necesaria,

absoluta e indiscutible incobrabilidad; en la inteligencia que la incosteabilidad o

posibilidad entendida como idoneidad práctica de cobro es el factor relevante al asumir

posturas y exigencias que pudieran corresponder a ciertos adeudos, relacionados con

otros, con la realidad, prácticas y costumbres sociales, mercantiles y jurídicas del país.

Así las cosas, no es posible establecer el concepto de crédito irrecuperable o incobrable

conforme a criterios artificiales y apreciaciones teóricas atribuidas a cada uno de los

adeudos aislados y separados del concepto mercantil y social en que se dan, olvidando

que no es tal la realidad comercial sino la concurrencia de múltiples operaciones,

razones y circunstancias que deben evaluarse en conjunto, de manera razonable y

congruente. Por consiguiente, enumerar cuáles serían las pruebas con las que el

contribuyente probó tal o cual extremo de incobrabilidad jurídica e idealista respecto

de cada uno de los adeudos, fuera del contexto de interrelación con la dinámica (por

ejemplo, sentencias de juicios mercantiles, penales o declaratorias de ausencia) viene a

ser una exigencia que se basa en una particular interpretación de la autoridad fiscal, lo

que no responde a la ponderación y valoración en conjunto, razonable, que exige el

concepto jurídico indeterminado que necesita ser definido y concretado en su correcta

aplicación por la autoridad jurisdiccional, en el caso, el Tribunal Federal de Justicia

Fiscal y Administrativa. 74

Como criterios generales sobre el tema se tienen las tesis siguientes:

CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS O FLEXIBLES. LA FALTA DE UNA

DESCRIPCIÓN PORMENORIZADA DE LOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS

ESPECÍFICAS DE MODO, TIEMPO Y LUGAR PARA VALORARLOS Y FIJAR SU

ALCANCE Y SENTIDO ES UN HECHO QUE PUEDE SUBSANARSE AL MOMENTO

DE APLICARLOS SIN QUE ELLO IMPLIQUE QUE LA AUTORIDAD

ADMINISTRATIVA PUEDA DICTAR SUS RESOLUCIONES EN FORMA

ARBITRARIA.- Los conceptos jurídicos indeterminados o flexibles aunque en apariencia

carecen de una definición concreta, son peculiares en las leyes que, al ser generales,

impersonales y abstractas, tienen que incluir términos universales ante la imposibilidad

de un casuismo riguroso. Por tanto, la compleja indeterminación de tales enunciados ha

de ser dotada de contenido concreto mediante la aplicación, correlación, calificación y

ponderación de los hechos o circunstancias específicas de modo, tiempo y lugar

prevalecientes en el momento en que se realice su valoración, y que puedan resultar

congruentes con su expresión genérica. Así, esa definición en abstracto, de conceptos

laxos o inciertos (precio justo, justicia, autonomía) cuyo contenido puede ser científico,

tecnológico, axiológico, económico, político, sociológico o perteneciente a otras

disciplinas a las que es menester acudir, adquiere un significado específico, preciso y

concreto en presencia de las circunstancias definidas en cada caso particular; esto es,

74

Novena Época / No. Registro: 177480 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Agosto de 2005 / Materia(s): Administrativa

/ Tesis: I.4o.A.501 A / Página: 2002

37

al ser contextualizadas con los hechos del caso, es posible verificar si se obtienen o no

los objetivos y fines que deben alcanzar y derivar las consecuencias respectivas, que

tomando en cuenta los intereses en conflicto permitan encontrar una solución concreta

y práctica, por lo que la aparente vaguedad por falta de una descripción pormenorizada

que no detalla los citados medios para una predeterminación a priori del alcance,

sentido o contenido limitativo del concepto, es un hecho que puede subsanarse al

momento de ser aplicado y no implica dejar en manos de la autoridad la facultad de

dictar arbitrariamente la resolución correspondiente, pues el ejercicio de la función

administrativa está sometido al control de las garantías de fundamentación y

motivación tanto en los casos de las facultades regladas como en el de aquellas donde

ha de hacerse uso del arbitrio o la discreción, explicitando mediante un procedimiento

argumentativo por qué los hechos o circunstancias particulares encuadran en la

hipótesis normativa que, entonces sí, resulta concretada al momento de subsumir los

acontecimientos y motivar de esa manera la decisión, evitando visos de arbitrariedad. 75

LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN

CONCEPTOS INDETERMINADOS.- Los conceptos jurídicos no escapan a la

indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción adquiere un

sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos

concretos. En estos casos el legislador, por no ser omnisciente y desconocer de

antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación, se ve en la

necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de

aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque la solución de un

asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias

que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura

o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la

resolución que corresponda pues, en todo caso, el ejercicio de la función administrativa

está sometido al control de las garantías de fundamentación y motivación que presiden

el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de

hacerse uso del arbitrio. 76

CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS. LA FORMA DE ACTUALIZARLOS

AL CASO CONCRETO EXIGE UN PROCESO ARGUMENTATIVO QUE DEBE

REDUCIR LA DISCRECIONALIDAD Y LAS APRECIACIONES SUBJETIVAS,

ELIMINANDO LA ARBITRARIEDAD.- Definir un concepto jurídico indeterminado

puede ser complejo y requerir de una especial valoración, sobre todo cuando el

lenguaje empleado en su redacción implique conceptos científicos, tecnológicos,

axiológicos, económicos, políticos, sociológicos o de otras disciplinas, pues de suyo

requiere acudir a ellas. Frente a tal caso es menester acudir a valores, principios e

intereses que resulten compatibles con el fin de los actos administrativos para

75

Novena Época / No. Registro: 172068 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVI, Julio de 2007 / Materia(s): Administrativa /

Tesis: I.4o.A.594 A / Página: 2472 76

Novena Época / No. Registro: 175902 / Instancia: Primera Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Febrero de 2006 / Materia(s): Constitucional / Tesis: 1a./J.

1/2006 / Página: 357

38

esclarecer el contenido y alcance de dichos conceptos. Por tanto, la subsunción puede

ser discutible y opinable e implica estar en zonas de incertidumbre decisoria o

probabilidad que necesariamente conducen a una discrecionalidad cognitiva o de

juicio. Sin embargo, tener que sortear tales imprecisiones y vaguedad en la apreciación

intelectiva y cognoscitiva no es en realidad un caso de discrecionalidad ni de

apreciaciones subjetivas. Efectivamente, al tenor de la intelección de los fines de la

norma, aunado a la estimación de valores, políticas, principios e intereses en conflicto,

todo ello situado en su contexto e interactuando, se obtiene que la autoridad debe

encontrar una solución o respuesta en el caso concreto. Para completar la idea

conviene distinguir que los conceptos jurídicos indeterminados pueden ser: a)

Conceptos de experiencia que consisten en apreciar hechos; la competencia del Juez es

ilimitada y b) Conceptos de valor donde además de apreciar los hechos, se implican

juicios de valor que pueden ser técnicos, por ejemplo, impacto ambiental, interés

público, utilidad pública. Ello exige un proceso argumentativo en el que entran en juego

valoraciones político-morales vigentes en el medio social pues sólo así es posible

adscribir un significado a los conceptos indeterminados frente a la situación

prevaleciente, de suerte que la autoridad debe motivar cómo es que valoró y connotó,

hecho y derecho, ya que a pesar de las apariencias se trata de un esquema condicional

en el que se debe aplicar la regla a través de la subsunción y asignación de las

consecuencias que el fin de la norma exige atender -intención y propósito del sistema

normativo-. Así pues, la teoría de los conceptos jurídicos indeterminados reduce la

discrecionalidad administrativa, eliminando la arbitrariedad de todo aquello que deba

ser juzgado en términos de legalidad o justicia, pues la interpretación del concepto no

necesariamente deriva del texto de la disposición que lo establece, sino del sentido

contextual del ordenamiento. 77

SUSPENSION, NOCIONES DE ORDEN PUBLICO Y DE INTERES SOCIAL PARA

LOS EFECTOS DE LA.- De acuerdo con la fracción II del artículo 124 de la Ley de

Amparo, que desarrolla los principios establecidos en el artículo 107, fracción X, de la

Constitución Federal, la suspensión definitiva solicitada por la parte quejosa en un

juicio de garantías sólo puede concederse cuando al hacerlo no se contravengan

disposiciones de orden público ni se cause perjuicio al interés social. El orden público y

el interés social, como bien se sabe, no constituyen nociones que puedan configurarse a

partir de la declaración formal contenida en la ley en que se apoya el acto reclamado.

Por el contrario, ha sido criterio constante de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, que corresponde al Juez examinar la presencia de tales factores en cada caso

concreto. El orden público y el interés social se perfilan como conceptos jurídicos

indeterminados, de imposible definición, cuyo contenido sólo puede ser delineado por

las circunstancias de modo, tiempo y lugar prevalecientes en el momento en que se

realice la valoración. En todo caso, para darles significado, el juzgador debe tener

presentes las condiciones esenciales para el desarrollo armónico de una comunidad, es

decir, las reglas mínimas de convivencia social, a modo de evitar que con la suspensión

77

Novena Época / No. Registro: 177342 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Septiembre de 2005 / Materia(s): Común /

Tesis: I.4o.A.59 K / Página: 1431

39

se causen perjuicios mayores que los que se pretende evitar con esta institución, en el

entendido de que la decisión a tomar en cada caso concreto no puede descansar en

meras apreciaciones subjetivas del juzgador, sino en elementos objetivos que traduzcan

las preocupaciones fundamentales de una sociedad. 78

3.2 Aplicación de normas

Como ya antes dije, la aplicación judicial consiste en resolver casos y

controversias de acuerdo con las normas del sistema. Sin embargo, para

conseguirlo, una tarea fundamental es la previa interpretación de hechos y

normas. 79

Tradicionalmente se dice, con ligereza, que tanto la ley fiscal como la penal deben

interpretarse de manera estricta y esto se asocia a ―literal‖ como si fuera lo mismo.

80

Nada más absurdo, pues lo que es estricto o limitado es la adjudicación de

consecuencias a los hechos que resulten pertinentes para ser regulados, lo cual,

no se debe exceder sino estar en función del alcance, contenido y sentido del

mandato legal, es la correspondencia que al momento de la aplicación debe darse

entre circunstancias, su descripción y atribuirles consecuencias o efectos jurídicos.

En cambio, la pretendida comprensión o entendimiento indiscriminado y abstracto

a partir de una lectura superficial o letrista, no es posible considerarla

interpretación, sino que es menester, apreciarla en conjunto con el espíritu,

objetivo y finalidad de la norma y no solo considerar el texto de los enunciados,

descontextualizado. 81

La actividad «interpretación-aplicación» no es simple. En efecto, partiendo que el

Derecho no es una ciencia finalista sino instrumental, dentro de las sociales, es

78

Novena Época / No. Registro: 199549 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Jurisprudencia /

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / V, Enero de 1997 / Materia(s): Administrativa /

Tesis: I.3o.A. J/16 / Página: 383 79

Prieto (2005: 229-230) 80

En realidad y en todos los casos se impone utilizar la lógica de lo razonable, que es el único método válido

de interpretación del Derecho, según palabras de Recasens. 81

Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da

vida. 2 Co.3:6

40

que deben predominar las normativas y decisiones tendentes a las soluciones más

razonables o adecuadas para las personas.

Por lo tanto, si el orden jurídico está constituido por valores, principios, fines,

incentivos y reglas instrumentales, resulta que deben de funcionar, con la máxima

eficiencia y en un contexto sistémico, para conseguir los mejores resultados o

fines que beneficien a los hombres, especialmente a los colectivos sociales.

Lo afirmado tiene su justificación en que el debate sobre el Derecho y su

aplicación a casos concretos —según posturas positivistas exageradas— deba de

considerarse de manera aislada e independiente a los valores, contextos y

funcionalidad práctica, como ciencia aséptica o pura; idea que parece ya

superada.

En cambio, se entiende como una actividad regulatoria pero cuyos elementos

operan de manera hermenéutica y sistémica, orientada y conforme a principios,

directrices y valores; apreciando los hechos en su dimensión, naturaleza y

significación.

En relación con lo anterior, se tiene que la ratio del mandato de determinación, es

que las leyes de contenido sancionador y, por analogía, las tributarias sustantivas

sean redactadas usando un lenguaje claro, preciso y comprensible, que permita a

sus destinatarios discernir cuáles son las conductas prohibidas y cuáles quedan

exentas de esa calificación82.

Es preciso distinguir que los textos legales, no son, necesariamente las normas,

sino que estas se expresan o comunican a través de textos, los que deben ser

connotados y correlacionados de manera sistémica y axiológica.

En efecto, se trata de elementos de un todo que deben funcionar en armonía,

integralmente, con propósitos y resultados prácticos, específicos y puntuales. Por

eso es que la hermenéutica se entiende como un arte, dada la alta complejidad de

la función o actividad de interpretar y aplicar normas jurídicas.

82

Ya sea permitidas u obligatorias.

41

Esto resulta especialmente relevante y crítico, en tratándose de las reglas que

prevén delitos, el hecho imponible o, en general, las normas que establezcan

cargas. La idea expuesta también puede plantearse a la inversa, definir y

concretar cuales hechos o circunstancias son subsumibles en los supuestos

legales y cuáles quedan excluidos.

Por lo tanto, la «interpretación-aplicación jurídica» es una actividad que consiste

en establecer cuál es el significado o alcance de las normas para concluir que

hechos o circunstancias son subsumibles en el tipo o descripción. Igualmente, es

analizar los hechos para advertir que situación jurídica o de hecho está implícita,

consignada o incorporada en esos hechos

Pero además, sucede que la ley tributaria, análogamente a lo que sucede con la

penal, conceptualmente establece, reconoce o recoge, situaciones jurídicas o de

hecho. Luego el trabajo de «interpretación-determinación del crédito», consiste en

hacer una correlación, comparación o conexión para concluir, si es que hay o no

coincidencia entre determinados acontecimientos de la vida económica cotidiana y

lo previsto en la hipótesis legal; todo ello en términos de lo que establece el

artículo 6 del Código Fiscal de la Federación pues es obvio que está implícito en

las facultades de comprobación el calificar los hechos.

Una condición irrefutable es que las disposiciones que impongan cargas a los

contribuyentes, como fuentes del Derecho, deben atender los principios de

legalidad, reserva de ley y de tipicidad, 83 especialmente con aquellas normas que

consignan los elementos del hecho imponible.

Íntimamente vinculada con la aplicación de las normas, es la determinación o

«accertamento» de la obligación tributaria que implica constatar la existencia de

los elementos del hecho imponible, asociada a la razonada valoración, para poder

liquidar la cuantía.

De la Garza (1975: 558) dice que:

83

Sin embargo, incluso en materia penal, hay tipos abiertos o basados en fines o resultados, siendo irrelevante

el medio empleado.

42

La determinación es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha

realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que

constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos,

por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base

imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley.

Por lo tanto, cuando son claros los conceptos usados en el supuesto de hecho o

una vez establecido el alcance y contenido de la obligación —interpretados que

hayan sido los conceptos— y resulte evidente la subsunción de determinados

hechos —previa la acreditación y calificación de los mismos—; las consecuencias

jurídicas no deben extrapolarse a sucesos o hipótesis distintos de los previstos por

el legislador; eso es, se deben aplicar estrictamente las consecuencias, sólo a los

casos delimitados por el supuesto —especialmente las cargas— y no a eventos

diversos de manera extensiva o por analogía.

Un tema que ha suscitado debate, es la oscuridad o insuficiencia del enunciado

normativo, de manera que sea necesario aplicar supletoriamente para la

descripción del hecho imponible, conceptos jurídicos previstos en otros

ordenamientos o la referencia a determinada práctica comercial o social, que

esencialmente son conceptos económicos.

En recurrentes decisiones, la jurisprudencia de la SCJN 84 ha considerado que

tales regulaciones no violan el principio de legalidad ni reserva de ley, en tanto no

se provoca imprevisibilidad.

La razón es que al momento de interpretar y aplicar el conjunto de elementos y

factores, permite al contribuyente conocer e identificar todos los referentes o

generalidades pertinentes para determinar los tributos —sin que sea óbice que no

estén textualmente previstos o sea necesario evaluar circunstancias concretas—.

En efecto, basta que se disponga de un marco para lograr tal determinación, en

los casos particulares, para concluir que las decisiones emitidas son

comportamientos no arbitrarios, verificables y controlables, si es que se diera el

caso en que las autoridades desatendieran esas reglas. En consecuencia, no hay

84

Casos recientes que sostienen este criterio son las tesis cuyos números se indican: 2a. XCV/2008, 1a.

XLV/2008, 1a. XXIII/2008, 1a./J. 118/2007, 1a./J. 72/2007, 2a./J. 67/2007, 1a. CXCI/2006, P./J. 118/2006.

43

imprevisibilidad o inseguridad que pueda perjudicar al contribuyente ni existe con

ello imposición por analogía.

La tutela de este aspecto de seguridad y previsibilidad es atendido por la

jurisprudencia mexicana, usualmente bajo el respeto a los principios de legalidad,

seguridad y reserva de ley.

Hay descripciones normativas, tan imprecisas, que impiden una certera y

previsible aplicación y, en esa medida, son censurables.

PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE

REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL

CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA

OFICIAL DE ESA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO DEFINIR EL

CONCEPTO "VALOR" RESPECTO DE LOS MUEBLES DE BAÑO A QUE SE

REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE

LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El indicado precepto viola el principio de legalidad

tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos, en la medida en que no establece todos los elementos

necesarios para lograr la debida integración de la base gravable del impuesto

predial, en lo concerniente a la clasificación de los servicios de una construcción, ya

que señala que la asignación del "tipo" de muebles se obtiene de la ubicación de su

valor, dentro de un rango de valores, pero no precisa qué tipo de valor debe tomarse

en cuenta para realizar tal clasificación, si se pondera que ese concepto tiene un

contenido ambivalente por la diversidad de valores que podrían atribuirse a una

cosa. Por ello, ante la falta de definición de un concepto necesario para integrar la

base gravable del impuesto predial, dada la imposibilidad de atribuirle un

significado determinado en el contexto en el que se utiliza la referida expresión, se

genera incertidumbre y, por ende, podría dar margen para que la autoridad fiscal

aplique arbitrariamente la disposición sin sujeción a un criterio definido por el

legislador. Ahora, no obstante la violación señalada, ello no implica que se deje de

aplicar la matriz de características en la columna que genera la violación, y menos

que se deje de pagar el impuesto predial, sino que el efecto de la declaratoria de

inconstitucionalidad consiste en que, dentro de la matriz de características

correspondiente y, en particular, en la columna respectiva a "servicios", se aplique el

tipo de muebles de baño de menor cuantía conforme a la clasificación que establece

la norma de mérito. 85

85

No. Registro: 165,476 / Jurisprudencia / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /

Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de

2010 / Tesis: 2a./J. 240/2009 / Página: 290

44

En se sentido se pronuncia el Tribunal Supremo español 86 al establecer que:

Es cierto que el Código Técnico de la Edificación no tiene el cometido de atribuir

competencias sino de establecer las exigencias básicas que deben cumplir los

edificios, incluidas sus instalaciones, para satisfacer los requisitos básicos de

seguridad y habitabilidad (artículo 3.2 y disposición final segunda de la Ley de

Ordenación de la Edificación 38/1999, y artículo 1 del propio Código Técnico de la

Edificación ), pero no es menos cierto que el Código Técnico de la Edificación viene

a desarrollar la Ley de Ordenación de la Edificación y, como tal disposición

administrativa de carácter general, no puede contradecir lo dispuesto en aquélla, por

lo que resulta, cuando menos, confuso y perturbador que, al clasificar los edificios en

sus Documentos Básicos, pueda apartarse de aquella clasificación, a la que en

principio reconoce que debe atenerse, lo que trata de justificar con el fín de adecuar

las exigencias básicas a los posibles riesgos asociados a las actividades a que dichos

edificios vayan a dedicarse.

Entre las reglas interpretativas de las normas del ordenamiento jurídico, nuestro

Código civil confiere singular importancia al espíritu y finalidad de aquéllas

(artículo 3 ), razón por la que el reglamento de desarrollo de una Ley, cual es el

Código Técnico de la Edificación, debe respetar rigurosamente tanto el objeto como

el ámbito de aplicación de la Ley, para lo que ésta ha agrupado los edificios en tres

categorías, que, lógicamente deben ser respetadas por cualquier reglamento que la

desarrolle y, por consiguiente, también por el Código Técnico de la Edificación, de

modo que resulta difícilmente conciliable con el significado de un reglamento

ejecutivo que, después de declarar abiertamente que la clasificación de los edificios y

sus zonas se atendrá a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley de Ordenación de la

Edificación, excepcione de esta regla los Documentos Básicos que fijan las

exigencias a que aquéllos se deben ajustar, de acuerdo con las características

específicas de su actividad, con el fin de prevenir posibles riesgos asociados a dichas

actividades.

Ese modo de proceder hemos de convenir que no sólo infringe la regla de

interpretación literal, también recogida en el artículo 3 del citado Código civil, sino

que crea una confusión terminológica propiciadora, cuando menos, de conflictos al

momento de aplicar la norma.

Es indudable que una aplicación del Código Técnico de la Edificación que, con base

en la diferente clasificación de los edificios que en el mismo se contiene, denegase a

cualquiera de los profesionales habilitados por el artículo 10.2 de la Ley de

Ordenación de la Edificación la realización de un proyecto, sería un acto contrario a

lo establecido en ese mismo precepto legal, que conculcaría además lo dispuesto en

el artículo 36 de la Constitución, y, por tanto, sería revisable y anulable en vía

administrativa o en sede jurisdiccional, pero no es menos cierto que una adecuada

técnica en la redacción de las normas debe prevenir tal eventualidad en evitación de

una litigiosidad dimanante de la multiplicidad de fuentes de creación normativa.

86

Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sentencia de 04 de mayo de 2010, recurso de casación Núm:

30/2006.

45

No se trata de atajar ocultas intenciones de los redactores del Código Técnico de la

Edificación tendentes a favorecer a una profesión en detrimento de otras, sino del

empleo de una correcta técnica normativa que evite confusión y con ello una

conflictividad desbordante.

Por supuesto que la finalidad de las normas es la guía esencial para su

interpretación, pero, para conocer con certidumbre cuál es aquélla, los preceptos

deben ser claros y, cuando se trata del reglamento ejecutivo de una ley, han de

ajustarse a las expresiones y palabras de ésta con respeto por las clasificaciones que

contenga, de las que no puede apartarse sin expresa delegación de la propia ley.

Como la Ley de Ordenación de la Edificación no contiene esa delegación, se ha

extralimitado el Código Técnico de la Edificación al apartarse ostensiblemente de

aquellas categorías, por más que inicialmente disponga que se atiene a la

clasificación legal cuando lo cierto es que la altera abiertamente, aunque trate de

explicar la razón, pues lo mismo que se hace en relación con los Documentos Básicos

para adecuar las exigencias básicas a los riesgos asociados a cada una de las

actividades, cabría hacerlo para otros fines distintos, de manera que la clasificación

legal por grupos de edificios resultaría innecesaria por intranscendente.

Sin embargo, la mera indeterminación del concepto, no es obstáculo para que, si

la realidad imperante o factores comerciales accesibles en el mercado, permiten la

aplicación a casos concretos, 87 en esos términos sea resuelto el problema de

comprender una compleja pero posible descripción de la norma.

PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE

REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL

CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA

OFICIAL DE LA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO

ESTABLECER UN PARÁMETRO QUE DETERMINE LA CALIDAD DE LAS

ALFOMBRAS, A QUE REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, NO

VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE

EN 2008).- Las matrices de características contenidas en este precepto que prevén

que las alfombras con que cuentan las construcciones son un elemento que determina

la ubicación de una característica de la construcción en un determinado rango a

partir de su calidad que varía desde baja, alta a muy alta, no viola el principio de

legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que no existe

disposición alguna que regule los parámetros que deben tomarse en consideración

para determinar la calidad de la alfombra en una construcción, también lo es que los

87

Sobre todo cuando para los destinatarios de la norma sea posible ese entendimiento del texto.

46

términos baja, alta y muy alta son comprensibles para los destinatarios de la norma

en función de los estándares de calidad manejados en el mercado. 88

Siota (2010: 204) comenta que la analogía puede operar por razones lógicas 89 o

bien, que se limite o proscriba por exigencias axiológicas.

La doctrina española, en clave de controlar y corregir prácticas elusivas que

impliquen abuso o simulación de las formas jurídicas, 90 distingue y marca una

diferencia en el uso de la analogía según se refiera a un método de:

a. Interpretación.- Consiste en un razonamiento que pone de manifiesto la

existencia y, por ende, justifica aplicar un principio contenido en la norma, que

debe llevarse a circunstancias que el supuesto legal no recoge textualmente.

Es así que permite colmar las lagunas axiológicas aplicando los principios para

desentrañar y confirmar el sentido, alcance, contenido, espíritu y fines de la

ley.91

El objetivo es asegurar y no defraudar los valores y principios, aclarando el

pensamiento de la ley frente a expresiones demasiado estrechas, para

comprender casos no expresos en su letra pero virtualmente contenidos en su

espíritu, connotaciones implícitas.

88

No. Registro: 165,470 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa, Constitucional / Novena Época /

Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de

2010 / Tesis: 2a. CLIV/2009 / Página: 331 89

Basta que exista una laguna, identidad de razón y disposición jurídica análoga. 90

Al final la solución española para corregir el fraude a la ley tributaria, ha sido acogiendo en lo sustancial la

solución civilista, estableciendo un criterio amplio y plural de interpretación previsto en el Código Civil y en

su caso la recalificación de los hechos y análisis de los efectos perseguidos para identificar y aplicar la norma

eludida. 91

Ejemplo de ello es el criterio que informa a las tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL RETIRO DEL

ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS SERVICIOS

MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE CONFORME

AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA DIGNIDAD

DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS DERECHOS

DE LOS NIÑOS. Así como: NULIDAD DE ELECCIÓN. CAUSA ABSTRACTA (Legislación de Tabasco y

similares).- Reg. 737 / Jurisprudencia / Materia(s): Electoral / Tercera Época / Instancia: Sala Superior /

Fuente: Jurisprudencia y Tesis Relevantes 1997-2005, Compilación Oficial / Volumen: Jurisprudencia Año:

2004 / Tesis: S3ELJ 23/2004 / Página: 200

47

Se habla de que es una interpretación extensiva 92 la que está basada en

principios acordes y compatibles con la disposición, admisible en tanto no se

viole el principio de legalidad.

En efecto, se trata de un simple desarrollo normativo de los principios que

existen en el ordenamiento y tienen, por si mismos, un valor normativo,

poniendo de relieve los límites entre los que puede extenderse la eficacia de la

norma.

Sin embargo, ello no implica crear o inventar una nueva norma o carga, sólo

pone de manifiesto y permite conocer, la existencia de un principio contenido

en la disposición que se aplica a hipótesis no previstas pero cuya ratio es

similar a la que concurre en las hipótesis a las que sí se aplica el citado

principio. 93

Palao Taboada precisa que al atender el principio de tipicidad se impiden los

excesos, evitando que la ley se aplique a hechos no contemplados o queridos

por el legislador. 94

Jarach dice: el método permite que los conceptos normativos sean

interpretados de acuerdo con sus propósitos, según una razonable y discreta

interpretación. 95

b. Integración.- Es una técnica conducente a la producción de normas, en la

medida que atribuye consecuencias a hechos para los que no se previó ese

resultado; sin embargo, por considerar que existe analogía con otro caso para

el que sí se previeron determinados resultados, se adjudica de manera

creativa, idéntica solución.

En el caso de prever sanciones o cargas, concluye en gravar o punir conductas

semejantes pero no puntualmente tipificadas.

92

Lo cual no debe de confundirse con la aplicación extensiva, que es lo prohibido y de la que más adelante

daré cuenta. 93

Carrasquer (2002: 83-86) 94

Citado por Carrasquer (2002: 89-90) 95

Citado por De la Garza (1975: 59)

48

Este método para crear normas o, cuando menos consecuencias, es el

prohibido tanto en la materia penal como en la tributaria, por ser

diametralmente opuesto al principio de seguridad y previsibilidad jurídica.

El objetivo es colmar lagunas legales, llenar vacíos donde voluntaria o

desapercibidamente se han dejado de establecer sanciones o consecuencias

por el legislador, creando así otra norma con propósitos distintos o más

amplios que la original.

Siota (2010: 262) sostiene que la prohibición de analogía en materia tributaria

debe verse con atención y relatividad pues si bien existen razones de seguridad

jurídica96 orientadas a la previsibilidad de cargas que impiden tener criterios laxos

para aplicar la norma a casos de duda o franca omisión; en cambio, la igualdad de

cargas para todos los obligados determina a que en todos los casos se haga una

ponderación.

En seguida un cuadro que compendia las ideas expuestas y comentarios de la

autora.

Principios

Formales Materiales

Seguridad

Previsibilidad 97

Igualdad de cargas 98

Tipicidad 99

Reserva de ley 100

Creemos, en definitiva, que seguridad jurídica e igualdad conformarían los

fundamentales principios contrapuestos, que tendrían que ponderarse para

96

Para ella sólo la seguridad en cuanto concierne a la previsibilidad es aceptada, otros autores invocan otros

principios constitucionales. 97

Los obligados tributarios no podrán conocer con claridad, y previamente, lo que está gravado y lo que no lo

está. 98

Supuestos semejantes, que comparten esencialmente las mismas características, deben de recibir la misma

respuesta por parte del ordenamiento jurídico. 99

Ineludible en caso de aplicar normas sancionadoras. 100

Ha perdido eficacia ya que ahora merced a la modalidad relativa es posible compatibilizar la reserva de ley

tributaria con la integración analógica, al situarse ambas instituciones en planos distintos –creación normativa

versus aplicación–, además que otras fuentes –reglamentos y acuerdos del fisco–, pueden completar a leyes

marco.

49

determinar el ámbito de admisibilidad del argumento analógico en el Derecho

tributario.

Y es que sabemos, como se ha encargado de destacar reconocida doctrina, que

cuando se produce una colisión entre principios jurídicos no se va a desencadenar

una pérdida de validez de alguno de ellos frente al otro; la solución pasa por su

ponderación. Es decir, teniendo en cuenta las circunstancias del caso se va a

establecer, entre los principios, una relación de precedencia condicionada; esta

ponderación podrá realizarla el legislador o el juez. 101

La legislación española considera que es inadmisible la analogía en tratándose de

las normas que establecen y definen el hecho imponible, buscando con ello

proteger al contribuyente, pero también en lo concerniente a las exenciones a

favor del fisco y evitar que se puedan dar desigualdades que incidan en privilegios

injustificados.

Por tanto, en debido acatamiento a lo previsto en los artículos 14, párrafo tercero,

constitucional 102 y 5 del Código Fiscal de la Federación, 103 se debe ser muy

puntual en no llevar las consecuencias jurídicas de cierta regla ni subsumir en ella,

hechos que difieran de los especificados en el supuesto —expresa o

implícitamente—.

Corolario de lo anterior es que no obstante la ineludible y categórica obligación de

aplicar estrictamente las normas tributarias que impongan cargas, siempre se

deben interpretar las normas y los hechos de manera sistémica, funcional,

hermenéutica y conforme a los principios que rijan la institución que corresponda a

la realidad.

En consecuencia, no es válido basarse en lecturas literales que corren el riesgo de

ser sólo artilugios, pantallas, apariencias parciales y ficticias, de una aparente

interpretación o excesos, para imponer un gravamen respecto a hechos no

tipificados, o bien, evadirlo de modo torcido; agregaría que se trata de pretextos

para intentar legitimar lo que se «quiere» interpretar y no lo que se «debe» y lo

que «es» real y genuinamente.

101

Siota (2010: 264) 102

Por analogía aplicable no solo a la materia penal sustantiva sino también a la tributaria. 103

Que estipula la «aplicación estricta» de las normas fiscales que crean cargas.

50

Un tema siempre polémico es el ahorro fiscal, entendido como la práctica que raya

entre la economía de opción y la elusión fiscal –tax avoidance–. En mucho

depende de un adecuado ejercicio de la actividad «interpretativa-aplicativa», que

no puede ni debe conformarse con formulaciones oportunistas, artificiales o

montajes inventados, sólo con una finalidad elusiva o prácticas abusivas del

derecho, ni tampoco con estrategias recaudatorias injustificadas por los fiscos,

llegando al extremo de proponer leyes ad hoc; ni los jueces deben hacer caso y

solo atender construcciones formales que pueden parecer irreprochables o

impecables pero que su corrección sustancial pueda dejar mucho que desear.

El punto de equilibrio radica, en sólo justificar prácticas leales o razonables, esto

es, las que sean conformes con los principios pertinentes o el objetivo previsto en

la regulación –siendo uno de ellos, la garantía de previsibilidad de cuáles son las

conductas gravadas y las que no lo son–; a la par que se consiga erradicar

aquellas otras prácticas elusivas y abusivas que, en apariencia, pueden tener toda

la justificación y respaldo de una irreprochable justificación, basada en una

ingeniería financiera o artilugios corporativos y formales con aspecto de plena

legitimidad.104

Asimismo, si no se acredita plenamente un abuso jurídico o uso incorrecto, que

incluso pudiera rayar en la simulación, las prácticas respectivas deben

reconocerse como genuinas y ser susceptibles de aprovecharse para obtener un

legítimo ahorro fiscal, basado en la economía de opción, en tanto tengan como

soporte una razón de negocios.

El último criterio consolidado de la SCJN, en el tema de la interpretación y

aplicación de leyes tributarias, enfatiza utilizar, a partir del texto, cualquier método

de interpretación.

Distingue la etapa de ―interpretar‖ respecto de la ―aplicación‖ de las normas,

decretando que están proscritas las construcciones analógicas, pues no se debe

104

La práctica judicial en los Estados Unidos de América y en Europa ha construido la teoría del

“levantamiento del velo”, precisamente para descubrir la realidad jurídica y económica que subyace en

alambicadas estrategias elusivas.

51

de gravar o establecer cargas, más allá de lo previsto en las formulaciones

normativas, las que han de haber sido previa y suficientemente interpretadas,

conforme a cualquier método cognoscitivo y esclarecedor de la finalidad tributaria,

para disipar así, las dudas de formulaciones imprecisas o ambiguas, que puedan

surgir; en este sentido las tesis siguientes:

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS

ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN

CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y

SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir

los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como

exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté

prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia

jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad

jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar

la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse

únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los

elementos esenciales de los tributos. 105

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 12 DEL CÓDIGO FISCAL DEL ESTADO DE

BAJA CALIFORNIA.- Dicho precepto legal, al establecer que son de aplicación

estricta las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares,

las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y

sanciones, y, por otro lado, prever que las otras disposiciones fiscales se

interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica, evidencia que

el legislador ha equiparado la aplicación estricta con un método de interpretación

jurídica, siendo que aquélla es, más bien, el resultado de la actividad interpretativa.

En esa virtud, dicha disposición debe entenderse en el sentido de prohibir la

aplicación analógica de las referidas normas, sin impedir que el Juez utilice los

distintos métodos de interpretación jurídica al momento en que deba definir su

alcance. 106

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS

ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.- El

hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén

elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución

y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no

105

Novena Época / No. Registro: 175569 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /

Tesis: 2a./J. 26/2006 / Página: 270 106

Novena Época / No. Registro: 175568 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Administrativa / Tesis: 2a./J.

27/2006 / Página: 270

52

pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del

creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las

palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su

significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que

realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y

exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una

vez desentrañado su alcance. 107

3.3 Dimensión y propiedades de términos jurídicos

Los textos jurídicos y, en especial principios y reglas, 108 pueden presentar y

referirse a distintas dimensiones o usos del lenguaje, tanto en la parte que

describe al supuesto como al determinar las consecuencias.

Es así que las normas109 asumen cualquiera o todas las funciones siguientes:

Descriptiva Expresiones Detalladas 110

Referentes a: Campo de aplicación, incidencia,

condiciones o requisitos de

funcionalidad de regla Abstractas 111

Prescriptiva (finalidad) 112 Acciones 113

Implicando:

Resultados, efectos y consecuencias

Prohibiciones o consecuencias a incentivar

Mandato o prohibición, práctica buscada Fines 114

107

Novena Época / No. Registro: 185419 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002 / Materia(s): Administrativa Tesis: 2a./J.

133/2002/ Página: 238 108

La estructura lógica de las reglas consiste en un supuesto o hipótesis y consecuencias. Asume la forma de

un enunciado condicional «Si Entonces», satisfecho el supuesto y sólo sí, deben aplicarse necesariamente

las consecuencias (Si alguien priva de la vida a otro, entonces se le aplica una pena de…). 109

Lo que incluye a las reglas, principios y directrices. 110

Algunos ejemplos pueden ser: Siguiendo pautas del texto, restringiendo el sentido y significado,

excluyendo casos que estén en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos paradigmáticos. Vg.,

ingresos en efectivo. 111

Esto sucede cuando hay: Mayor flexibilidad, según nivel de abstracción del texto, es posible ampliar el

sentido y significado, incluye casos ubicados en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos

paradigmáticos. Es peculiar en los casos de normas de textura abierta. Vg., cualquier clase de ingresos. 112

La razón de ser de la regla es calificar conductas o resultados como: obligatorios, prohibidos o permitidos,

para que así, se obtengan o consigan determinadas acciones o fines. En el caso de los actos administrativos la

finalidad es muchas veces implícita y se deriva de las políticas y valores que inspiran al orden jurídico a cuya

consecución debe atenderse sobre todo en los casos de facultades discrecionales. 113

Asignar a conductas o resultados, la calidad de mandatos o prohibiciones. 114

Dar lugar a un cierto estado de cosas. Un ejemplo de fines la suspensión, consiste en mantener viva la

materia del juicio para poder restituir. Los principios son mandatos de optimización de un determinado valor

o bien jurídico, ordenan que sea realizada en la mayor medida posible.

53

Calificación valorativa

Intereses, Bien tutelado o derechos a privilegiar

Principios morales, políticos o sociales a promover

Conseguir objetivos científicos o tecnológicos

Usualmente asignamos un uso valorativo a los principios y a los conceptos

jurídicos indeterminados sin antes tener clara la descripción de la sustancia,

objetos, bienes tutelados, intereses, etc., sobre los que recae la ponderación o

calificación valorativa, lo que hace difícil aplicar y argumentar el juicio respectivo.

La metodología ha de ser primero: precisar, determinar o tener pautas para hacer

determinable la materia que será objeto de valoración que, en muchos casos,

pueden ser intereses o valores que compiten, sean antitéticos o entren en tensión

para, seguidamente, proceder a su evaluación en casos concretos.

La derrotabilidad de los principios es una peculiaridad ya que no establecen de

manera completa y exhaustiva ni la descripción de los supuestos en presencia de

los cuales se producen las consecuencias jurídicas –son abiertos–, ni enumeran

las excepciones, en presencia de las cuales, la consecuencia no se produce. En

cambio una regla será inderrotable siempre y en tanto describa de manera clara,

objetiva y precisa las circunstancias que les resultan subsumibles y enumere todas

las excepciones, lo cual, dicho sea de paso es muy poco común suceda en los

textos legales y son los precedentes jurisprudenciales que van colmando estas

especificaciones.

Los principios como normas de textura abierta tienen las características

siguientes:

• Prescriben la optimización de un valor o bien (expansivo o prima facie).

• Obligan a ponderan los alcances y contenidos cuando hay restricciones o

tensiones.

• Describen con vaguedad los casos de aplicación y fines.

• Valoran los intereses en contienda, en los casos concretos, sobre todo

cuando hay tensiones con otros principios.

Las ideas expuestas se plasman en el esquema siguiente:

54

Propiedades

descriptivas

Sustancia

Propiedades

descriptivas

Sustancia

Calificación valorativaConceptos jurídicos indeterminados

Qué

¿Describe?¿Prescribe?¿Valora?

Por tanto, es importante, antes de proceder a interpretar y aplicar alguna

disposición, apreciar sus peculiaridades en cuanto a las dimensiones del precepto

para tomar en cuenta las dificultades concretas que pueden presentarse y deben

ser atendidas, ahondando en información sobre temas sustantivos y ontológicos,

así como en aspectos axiológicos y de política en cuanto a los fines y

consecuencias para aclarar o resolver dudas e imprecisiones.

Un ejemplo de descripción abstracta e imprecisa de hechos o circunstancias a los

que se aplica una norma, es el artículo 31, fracción XVI, segundo párrafo, de la

LIsR 115 que señala como condición para las deducciones la: “notoria imposibilidad

práctica de cobro”. Connotar este concepto requiere una adecuada valoración y

calificación de los hechos bajo una perspectiva comercial, referida a casos

concretos.

Resulta también ilustrativo tomar en cuenta que las prácticas monopólicas

relativas están proscritas, cuando el responsable tenga poder sustancial en el

mercado relevante, 116 lo que, de suyo, es arduo poder calificar, incluso en

términos económicos. Por lo tanto, la descripción del supuesto de hecho se

construye con una expresión abstracta, indeterminada y de textura abierta que

115

Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre

otros, en los siguientes casos: 116

ARTICULO 11.- Para que las prácticas a que se refiere el artículo anterior se consideren violatorias de esta

ley, deberá comprobarse:

I.- Que el presunto responsable tiene poder sustancial sobre el mercado relevante; y

II.- Que se realicen respecto de bienes o servicios que correspondan al mercado relevante de que se trate.

55

hace difícil calificar los hechos o circunstancias a los que será aplicable y amerita

una valoración del caso concreto que debe ser adecuadamente argumentada.

La materia de propiedad intelectual, en el artículo 90, fracción XVI, de la Ley de la

Propiedad Industrial, 117 aporta también un buen ejemplo cuando sanciona las

marcas semejantes en grado de confusión, aplicables a productos o servicios

similares. Esto es así, dada la amplitud de los referentes y variables que deben

analizarse tanto de carácter mercantil como jurídico, donde juegan un papel

especial las preferencias del consumidor promedio y que deben darse en casos

concretos, para ser aplicable la consecuencia normativa.

El artículo 124 de la Ley de Amparo 118 impone una ponderación que debe

hacerse sobre tres intereses 119 y determinar la magnitud de la afectación que se

cause a cualquiera de ellos, en comparación a la de los otros dos, para decidir en

qué términos se puede otorgar la suspensión y las peculiaridades de la medida

cautelar.

Otro caso es la Ley Federal de Competencia Económica que, en su artículo 10, in

fine, 120 obliga a analizar las ganancias en eficiencia que prácticas contrarias a la

concurrencia puedan traer aparejadas.121 Sólo en el caso que tales ventajas

superen a las restricciones —análisis costo-beneficio— pudiera autorizarse la

117

Artículo 90.- No serán registrables como marca:

XVI.- Una marca que sea idéntica o semejante en grado de confusión a otra en trámite de registro presentada

con anterioridad o a una registrada y vigente, aplicada a los mismos o similares productos o servicios. Sin

embargo, sí podrá registrarse una marca que sea idéntica a otra ya registrada, si la solicitud es planteada por el

mismo titular, para aplicarla a productos o servicios similares, y 118

ARTICULO 124.- Fuera de los casos a que se refiere el artículo anterior, la suspensión se decretará cuando

concurran los requisitos siguientes:

I.- Que la solicite el agraviado.

II.- Que no se siga perjuicio al interés social, ni se contravengan disposiciones de orden público. 119

El público, el del quejoso y, en su caso, el del tercero perjudicado. 120

Para determinar si las prácticas a que se refiere este artículo deben ser sancionadas en términos de esta

Ley, la Comisión analizará las ganancias en eficiencia derivadas de la conducta que acrediten los agentes

económicos y que incidan favorablemente en el proceso de competencia y libre concurrencia. Estas ganancias

en eficiencia podrán incluir las siguientes: la introducción de productos nuevos; el aprovechamiento de saldos,

productos defectuosos o perecederos; las reducciones de costos derivadas de la creación de nuevas técnicas y

métodos de producción, de la integración de activos, de los incrementos en la escala de la producción y de la

producción de bienes o servicios diferentes con los mismos factores de producción; la introducción de

avances tecnológicos que produzcan bienes o servicios nuevos o mejorados; la combinación de activos

productivos o inversiones y su recuperación que mejoren la calidad o amplíen los atributos de los bienes y

servicios; las mejoras en calidad, inversiones y su recuperación, oportunidad y servicio que impacten

favorablemente en la cadena de distribución; que no causen un aumento significativo en precios, o una

reducción significativa en las opciones del consumidor, o una inhibición importante en el grado de innovación

en el mercado relevante; así como las demás que demuestren que las aportaciones netas al bienestar del

consumidor derivadas de dichas prácticas superan sus efectos anticompetitivos. 121

Esta norma se funda en la «Rule of reason» que exige ponderar el daño en la concurrencia, los beneficios

en eficiencia y las alternativas posibles.

56

práctica o condicionarse de manera que satisfaga los intereses de los

consumidores y al desarrollo económico del país en una magnitud o proporción,

que supere las pérdidas en competitividad y libre concurrencia.

Los problemas de interpretación ocurren también en relación con los principios;

siendo un ejemplo el de proporcionalidad tributaria122 que plantea las

imprecisiones, peculiaridades y dificultades que se enuncian:

Descriptiva Capacidad contributiva, como se configura la sustancia incidida 123

Reglas o estándares que determinen como distribuir el sacrificio de contribuyentes

Prescriptiva (finalidad) Comportamientos o tendencias que deben ser inducidas o limitadas 124

Los resultados o consecuencias que deben ser controlados

Calificación valorativa

Igual sacrificio acorde a provechos o ventajas

Criterios de solidaridad social que es válido y justo imponer

Justicia en razón de beneficios obtenidos o riqueza detentada

Igual trato en razón de circunstancias análogas

Determinadas expresiones lingüísticas, tales como los conceptos jurídicos

indeterminados, presentan dificultad para ser interpretados y aplicados a casos

concretos.

Con independencia de la vaguedad que presentan y lo abierta que es su

aplicación a números abiertos de casos, su comprensión se dificulta por tener una

dimensión valorativa, compleja de acotar, especialmente porque la descripción del

objeto o sustancia sobre la que recae tal valoración, no está determinada ni se

aportan reglas o estándares para hacerla determinable; dicho en otras palabras,

cuando no se han descrito adecuadamente los aspectos sustanciales sobre los

que versará la valoración, el bien tutelado y los límites pertinentes. 125 Un claro

ejemplo es el interés público cuando no se tiene claro cuáles son los bienes

122

Artículo 31, fracción IV, constitucional. Un caso análogo es el de no discriminación que incluso se

confunde con equidad e igualdad, sin embargo, son distintos e inciden sobre supuestos u objetos y con fines

también distintos. 123

Ingreso o renta, consumo o riqueza patrimonial. De suyo es un concepto jurídico indeterminado que

requiere situarse frente a casos concretos para establecer, si dada una comparación con la generalidad,

merecen ser o no gravados y en qué proporción o magnitud. 124

Los fines recaudatorios confluyen y se asocian con los extrafiscales. 125

Un ejemplo es el derecho a la información cuya tutela está limitada a los casos en que se difundan hechos

verdaderos y relacionados con hechos noticiables; pero además, está restringido por otros derechos como la

vida privada.

57

tutelados involucrados, los intereses en disputa y la mayor o menor afectación que

sobre unos y otros pueda darse en los casos concretos, a la par de las

consecuencias que se obtengan si se toma cierta decisión frente a otra.

La solución razonable consiste en allegarse de la mayor información y

concreciones de significado derivados de precedentes judiciales, para así reducir

la discrecionalidad y aclarar las zonas de penumbra que puedan existir tanto al

describir como al calificar.

El cuadro siguiente pone en contraste casos simples donde el concepto solo debe

describir los supuestos de aplicación y esto se consigue de manera simple, frente

a otros supuestos donde la valoración requiere resolver problemas de

indeterminación o vaguedad en cuanto a la materia u objeto que debe ser

calificado.

Términos propiedades

(palabras)

Descriptivas

(simples)

Valorativas

(compleja)

Describe Sustancia 126

Califica

Méritos

Valores

Estándares 127

Si se desconoce la temática, sustancia u objeto que habrá de ser valorado, Vg. la

capacidad contributiva, siempre parecerá arduo decir si una opción es más

cercana al calificativo proporcional que otra; igual sucede con el comportamiento

en el mercado de un bien o servicio ante fluctuaciones de precios o de oferta y las

elecciones de los consumidores entre esas variaciones para conocer las opciones

de bienes sustitutos y poder decir cuál es el límite o alcance de un mercado

relevante.

Otro caso igualmente ilustrativo, es el de la equidad en materia tributaria donde es

imprescindible, por principio, definir y acotar los aspectos relevantes o

significativos de analogía o semejanza que puedan darse en dos o más

supuestos, para así poder distinguirlos de los no relevantes. Hecha esta precisión,

puede emitirse un juicio sobre un trato igual o discriminatorio de situaciones

análogas según los referentes de la institución.

126

En muchos casos como la utilidad pública en las expropiaciones o a proporcionalidad en las

contribuciones, la valoración es compleja si no que imposible si no se tiene claro cuáles serán los aspectos o

sustancia sobre los que debe recaer la calificativa. 127

Varias ideas expuestas han sido tomadas de: Atienza y Ruiz Manero 2000: 40-41

58

También el desarrollo sustentable implica hacer determinaciones en este sentido o

bien, el alcance del derecho a la información cuando entra en tensión con la vida

privada.

3.4 Etapas del proceso interpretativo-aplicativo

Retomando lo expuesto, se tiene que la adecuada aplicación de la ley tributaria

debe comenzar por esclarecer la realidad económica y los conceptos jurídicos

involucrados en comportamientos que pueden ser complejos, asociados con la

adecuada elección del marco normativo y su interpretación. Concluidas estas dos

etapas se estará en posibilidad de calificar la conducta y asignar las

consecuencias de derecho pertinentes, tal como se esquematiza en seguida:

Interpretación

Hechos

Naturaleza y finalidades

Sustancia vs. Forma

Contexto

Consecuencias

Calificación jurídica de hechos

Derecho

Principios y valores

Políticas y objetivos

Causas, contexto y objetivos

En una afortunada expresión, la Ley General Tributaria española establece como

es que se deben interpretar las normas:

Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 3 del Código Civil. 128

128

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los

antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo

fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

59

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus

normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según

proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones

interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria

corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento

para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín

oficial que corresponda.

La jurisprudencia mexicana comienza a transitar en este sentido y dimensión de

apreciación de hechos y normas. 129

León (2004: 20) retomando ideas de varios autores, entre ellos a Prieto Sanchíz,

describe los pasos que supone el razonamiento de los jueces para analizar y

resolver un caso, consistentes en:

Aproximación a los hechos del caso.

Selección de material jurídico aplicable.

Interpretación de textos jurídicos.

Subsunción de los establecidos en el caso al interior del material jurídico

interpretado.

Elucidar la decisión tomada a la luz del sistema jurídico en su conjunto.

Comunicación de la decisión y su justificación.

Concluye el autor citado que:

Pensar jurídicamente un caso implica pues, un ágil movimiento, de ida y vuelta,

bidireccional y múltiple, entre la convicción de los hechos y su calificación legal,

calificación que no opera ―automáticamente‖, sino que requiere de un inteligente

trabajo de comprensión e interpretación normativa. 130

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales

sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la Ley expresamente lo permita.

Con redacción mucho más moderna, sin embargo estas ideas ya subyacen en el Código Civil federal, artículos

20 y 1851 al 1857. 129

Clave: TC014702.9AD1 y TC014703.9AD1, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito. 130

La secuela de estos pasos, sobre todo en casos difíciles, es provisional, ya que logros parciales obligan

muchas veces a regresar a pasos anteriores, esto es, recurrir y rectificar de manera más informada hasta arribar

y consolidar así resultados definitivos.

60

En efecto, el proceso de interpretación judicial debe iniciar con tener un claro

entendimiento de cuál es el conflicto o los conflictos que se dan entre las partes

contendientes y las cuestiones o problemas a dilucidar, sólo entonces se tendrá

una idea de los intereses en disputa y será posible hacer un análisis de las

circunstancias debidamente contextualizadas.

Es entonces cuando, a partir de los hechos probados, es posible hacer una

interpretación y calificación de ellos. Después se buscará o construirá la norma

relevante para estar en posibilidades de interpretarla con vocación de aplicarla al

caso concreto y particular, buscando obtener los mejores resultados. La solución

final para casos difíciles e inéditos implica acudir a la teoría constructivista que

propone Dworkin a fin de obtener la mejor perspectiva social del objeto –norma y

práctica del caso– interpretado.

El paso de una etapa a la otra, como he dicho, no es definitivo sino que se van

dando aproximaciones parciales, progresivas y preliminares, de manera recursiva

y circular, cada vez más definitivas y profundas a partir de un círculo

hermenéutico.

Intereses Intereses

Conflicto

Circunstancias

Hechos

Prueba

Calificación

Normas

Relevantes

Interpretación

Esta secuela procesal con más detalles es la siguiente:

61

Hechos

↓↑

Prueba

Interpretación

Calificación preliminar

Apreciación sustancial y de consecuencias 131

Calificación hechos

↓↑

Identificar el concepto jurídico implícito en las

circunstancias particulares para atribuirles

consecuencias jurídicas

Norma relevante

↓↑ Elige o se construye

Interpretación norma

↓↑

En contexto y a partir de los hechos y del caso

Finalidades

Enunciado normativo ad hoc

↓↑

Se presenta el régimen normativo para el caso,

la regulación concreta.

Subsunción y asignar

consecuencias al hecho Proceso lógico inferencial, esquema deductivo.

El iter o camino que conduce desde los hechos y la norma hasta la decisión es

circular y a partir de aproximaciones Prieto (2005: 277) dice sobre el particular

… como ha puesto de relieve la hermenéutica, el proceso de aplicación del Derecho

no es un proceso lineal y sin retrocesos, sino más bien un círculo argumental de

preguntas y respuestas que va de la realidad a la norma y regresa de la norma a la

realidad, todo ello presidido por una precomprensión cultural.

Se reitera que la interpretación incide sobre textos o formulaciones normativas 132

para descubrir que normas o prescripciones 133 expresan o se contienen en tales

textos y en que supuestos son vinculatorias y relevantes para casos específicos.

131

La calificación en esta etapa es bajo los estándares de la disciplina a que pertenezcan los hechos, criterios

económicos, políticos, sociales, tecnológicos, etc. Me parece que en esta etapa es donde más se aprecia la

debilidad de abogados y jueces mexicanos pues en los currículos universitarios –que son notoriamente más

cortos que en los Estados Unidos de América o en Europa–, no se capacita a los estudiantes más que en los

temas jurídico formales pero se carece de una preparación que atienda a lo sustantivo para comprender el

fondo de aspectos a veces tan especializados como los comerciales (propiedad intelectual), económicos

(competencia económica y derecho regulatorio), finanzas (derecho tributario), filosofía y políticas públicas

(derechos fundamentales), etc. 132

Pueden ser leyes o reglamentos pero también sentencias o contratos pues todos ellos son fuentes de reglas.

62

4 Respuestas ante abusos

4.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas

El debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atención de la SCJN, 134

reconociendo que la demostración de prácticas simuladas es un tema

verdaderamente difícil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende

hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones.

En una reciente y paradigmática decisión, la Primera Sala ha dicho que:

Entre otros elementos —como una aproximación inicial a un tema definitivamente

complejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual—, este

Alto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carácter artificioso de una

operación, la parte que propone tal extremo debería reparar en circunstancias como

las siguientes:

~ ¿La operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera

del contribuyente?

~ ¿Existe una razón de negocios para la realización de la operación?

~ Al efectuar la transacción de que se trate, ¿podía razonablemente anticiparse

la generación de una ganancia previa a la consideración de los efectos

fiscales de la operación? 135

~ ¿En qué medida se expuso el particular a sufrir una pérdida bajo

circunstancias ajenas a su control? 136

Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la guía rectora definitiva de

los juicios que se puedan emitir sobre el carácter artificioso o abusivo de una

operación, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas se

enuncian como una primera aproximación a los elementos que deben valorarse al

analizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 137

133

Son 3 las consecuencias jurídicas: obligar, prohibir o permitir la realización de determinadas conductas o

prácticas. 134

Suprema Corte de Justicia de la Nación. 135

Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio

al distribuirse, eso origina una intencional descapitalización como en el connotado caso español de los bonos

austriacos, caso paradigmático en la jurisprudencia española. Otro ejemplo puede ser las reducciones de

capital previamente a la enajenación de ciertas acciones, con el único objeto de obtener una menor ganancia y

generar un menor pago del impuesto sobre la renta 136

En cambio, las perdidas pueden ser planeadas, creadas y manipuladas a conveniencia a fin de erosionar la

base gravable, dividendos decretados y no pagados afectan costo de adquisición de acciones, reportar pérdidas

mayores a las reales, precios de transferencia Arm’s length principle. Los precios de transferencia o la toma

de utilidades son algunos ejemplos conforme a los cuales se pueden disminuir las bases de tributación al

grado de poder crear pérdidas artificiales y en el momento preciso para luego recuperar la situación

financiera. 137

Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembre

de 2008.

63

Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razón o justificación sustancial,

para imputar y atribuir un comportamiento anómalo, es necesario probar las

imputaciones de prácticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los

términos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es:

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE

UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN

HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. 138

En consecuencia, cuando haya elementos económicos, representativos de una

realidad comercial e idónea para los fines de una actividad o negocio, existe una

presunción de licitud, respecto de una economía de opción, basada en prácticas

auténticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

4.2 Levantamiento del velo

La teoría del “levantamiento del velo de la persona jurídica”, es empleada para

descubrir, en relación con las personas morales, la ilicitud de los actos que

desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurídicas, no

obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y

disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente

fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia económica así como la

seguridad jurídica que facilite el desempeño de la actividad económica; sin

embargo, en momento alguno deben usarse para encubrir prácticas

anticompetitivas o evasivas. 139

Esta teoría se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia

versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicación económica

u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utilizó, solo

con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso

abusivo e injustificado de formas jurídicas, no obstante la ingeniería fiscal aplicada

138

No. Registro: 167,560 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Primera Sala

/ Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a.

XLVII/2009 / Página: 577 139

Ambas son análogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulación y

consecuencias ilegítimas que llevan implícitas.

64

para razonar como válido un artificio o artilugio formal, con fines netamente

elusivos.

TÉCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURÍDICA O

VELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFICACIÓN DE

SU APLICACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN DE

PRÁCTICAS MONOPÓLICAS. En la práctica las condiciones preferenciales o

privilegios de que disfrutan las personas morales no sólo han sido usados para los

efectos y fines lícitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente

han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos o

constitutivas de fraude o de simulación ante la ley, con distintas implicaciones que

denotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales,

generando afectación a los derechos de los acreedores, de terceros, del erario

público o de la sociedad. De ahí que ese aspecto negativo de la actuación de algunas

personas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentos

idóneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aquéllas

realicen son lícitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan.

Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externa

de la persona jurídica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales y

efectos económicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con el

objetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios,

la persona jurídica pueda cometer, en términos de los artículos 2180, 2181 y 2182

del Código Civil Federal. Para ese efecto, podrá hacerse una separación absoluta

entre la persona social y cada uno de los socios, así como de sus respectivos

patrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos,

resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos con

determinado propósito común, y ver si es factible establecer la existencia de un

patrón de conducta específico tras la apariencia de una diversidad de personalidades

jurídicas. Esto es lo que sustenta doctrinalmente a la técnica del "levantamiento del

velo de la persona jurídica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificación

para aplicar dicha técnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos de

prácticas monopólicas conforme al artículo 10 de la Ley Federal de Competencia

Económica, en el procedimiento de investigación relativo, es conocer la realidad

económica que subyace atrás de las formas o apariencias jurídico-formales.140

Carrasquer (2002: 253) comenta algunos pronunciamientos de tribunales

españoles

Se «levanta el velo» para imputar directamente a la persona física las actuaciones

ilícitas realizadas bajo la apariencia de la forma social. Tras constatar que las

personas físicas son verdaderamente –esto es, superando la ficción de la sociedad–

140

No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales

Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII,

Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Página: 1271

65

quienes han dado lugar a los hechos imponibles y, por tanto, quiénes ocupan la

posición de sujetos pasivos, se les atribuye la condición de autores del delito fiscal.

Donde «levantando el velo» se impide que mediante transmisiones ficticias o más o

menos fraudulentas se frustre la eficacia del artículo 72 de la Ley General Tributaria

y, por tanto, la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias.

4.3 Sustancia versus forma

Formas, estructura y apariencia jurídica, han sido los referentes clásicos y

tradicionales para la calificación de los hechos imponibles. Cabe agregar y

destacar que la imprecisión del lenguaje, las cláusulas normativas abiertas y

determinadas conductas que pueden oscilar entre un legítimo ejercicio de ahorro

fiscal hasta prácticas abusivas de elusión tributaria, han propiciado un vuelco

hacia la evaluación de la realidad económica de los negocios, ínsitos en el hecho

imponible.

Tal es la tendencia que impera en la interpretación de los contratos, 141 las leyes y

las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista

al análisis sustancial y, más aún, principalista.

Aún en el derecho penal la concepción descriptiva de las acciones es superada y

sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en

criterios finalistas.

En temas económicos y axiológicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos,

resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es así que se impone y

supera el dato jurídico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y

esencia —económica o jurídica— subyacente. Las consecuencias tributarias se

determinarán por referencia a la substancia de la operación y no por su forma. 142

En este sentido las tesis de jurisprudencia de la Primera y Segunda Salas de la

SCJN que dicen:

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,

VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA EL

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del análisis sistemático de los

artículos 1o., fracción III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente

141

El Código Civil federal adopta la teoría de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistémica

(1853-1855) y el contexto costumbrista (1856). 142

Carrasquer (2002: 232)

66

en 1997, se advierte que las personas físicas y morales que otorguen el uso o goce

temporal de bienes, están obligadas al pago del impuesto respectivo, entendiéndose

por éstos, el arrendamiento, el usufructo, la prestación del servicio de tiempo

compartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica

utilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes

tangibles a cambio de una contraprestación; y que para el cálculo del gravamen en

estos casos deberá considerarse el valor de la prestación pactada a favor de quien

los otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artículo 19 no viola el

principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinición

del objeto de la contribución, pues el empleo de la locución "cualquier otro acto"

sólo revela la intención del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -para

orientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de uso

o goce temporal de bienes, máxime que esa locución no se encuentra aislada, sino

relacionada con la oración "por el que una persona permita a otra usar o gozar

temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación". 143

RENTA. LOS ARTÍCULOS 155 Y 157 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y

202 DE SU REGLAMENTO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

TRIBUTARIA.- Los ingresos gravables por adquisición de bienes se describen en el

Capítulo V del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contiene los

artículos del 155 al 157, pero el primero de ellos en su fracción IV y párrafo último

remite al diverso artículo 153 de la misma ley, el cual establece que tratándose de

enajenación de bienes, ordinariamente, el adquirente no debe pagar dicho tributo, ya

que se entiende que no hubo una modificación positiva en su patrimonio, sino una

mera sustitución de riqueza, salvo que en la operación obtenga una ganancia surgida

porque el valor del bien mediante avalúo sea superior en 10% a la contraprestación

convenida o concertada para su enajenación. Ahora bien, las expresiones

"enajenación" y "contraprestación pactada" no se reducen sólo a la figura típica

de la compraventa, porque en ellas se incluyen otras formas como la adjudicación

administrativa o judicial realizadas por subasta, ya que por ese medio se trasmite o

confiere, a título oneroso, la propiedad de un bien a un particular, en el que el

adquirente pagará un precio cierto por la operación relativa, lo cual se corrobora

con el artículo 14, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, además de

que la referida contraprestación en este supuesto se identifica con el precio fijado en

el remate al tenor de las posturas del órgano enajenante y del adquirente. En ese

sentido, los artículos 155 y 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 202 de su

Reglamento, no violan el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31,

fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues en la

misma ley se describen tanto el hecho como la base imponible del tributo respecto de

los ingresos por adquisición de bienes mediante adjudicación onerosa, aunado a que

esa norma reglamentaria únicamente concreta lo dispuesto en ley al señalar que se

considerará como ingreso la diferencia entre el precio del remate y el avalúo, pero

143

Novena Época / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /

Tesis: 1a. XLIX/2005 / Página: 177

67

no contiene, como disposición primaria, los elementos esenciales de la contribución. 144

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,

AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "Y CUALQUIER OTRO CONCEPTO", NO

TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Conforme al citado

artículo, la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total

de la contraprestación pactada, así como las cantidades cargadas o cobradas a

quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase,

reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro

concepto; por tanto, el hecho de que incluya la expresión "y cualquier otro

concepto", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo

31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque

no deja a cargo de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en

cuenta para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que la

base del impuesto se compone con todos aquellos conceptos cobrados a quien recibe

la prestación del servicio, por lo que es entendible que el legislador se haya referido

a "cualquier otro concepto" que se integre al valor de la contraprestación pactada,

en virtud de que no importa el nombre con el cual se designe sino el hecho

determinado en la ley, consistente en el valor total de la contraprestación y demás

cantidades cargadas o cobradas a quien reciba el servicio gravado. 145

Para Meneghini 146 la interpretación formal es la que se deduce u obtiene a partir

del lenguaje textual, simplificándole o allanándole, tanto al fisco como al

contribuyente, prever los términos de la relación.

En contraste, la interpretación sustancial da prevalencia al resultado y no al

instrumento, lo que puede crear algún tipo de inseguridad dado que el verdadero

resultado de la operación es apreciado por un juez y no surge de una simple y

formal comparación o subsunción con el texto legal.

Es así que la interpretación sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad

económica o sentido general, es decir, la correcta caracterización de una

transacción que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que

conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretación literal y, a su vez,

puedan volcarse hacia un concepto asimilable.

144

Novena Época / Registro: 166084 / Instancia: Segunda Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de

la Federación y su Gaceta / XXX, Octubre de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 2a.

CXVIII/2009 / Página: 132 145

Novena Época / Registro: 166535 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial

de la Federación y su Gaceta / XXX, Agosto de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis:

2a./J. 105/2009 / Página: 220 146

Meneghini (2002: 6)

68

En este sentido apunta la tesis siguiente:

INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO A

LA NATURALEZA ECONÓMICA DE LOS FENÓMENOS CONTEMPLADOS POR

AQUÉLLAS, MÁS ALLÁ DE EXPRESIONES LITERALES O ENUNCIADOS

FORMALES, NO SÓLO AL ESTABLECER CUÁLES SON LOS SUPUESTOS

GRAVADOS, SINO TAMBIÉN AL FIJAR LÍMITES EXCEPCIONALES AL HECHO

IMPONIBLE. Es un principio general de derecho, de aplicación a la materia

tributaria, que la intención, principios, sustancia o realidad gravada, sean tomados

en cuenta para calificar los hechos al tenor de la normativa pertinente –

especialmente por su naturaleza y contenido económico–, más allá de expresiones

literales o enunciados formales. En ese sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la

Federación, Séptima Época, Volumen 82, Tercera Parte, página 31, cuyo rubro es:

"LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICULARES,

INTERPRETACIÓN DE.", recomendó atender, incluso, a la naturaleza económica de

los fenómenos contemplados por dichas normas, al establecer que el intérprete debe

buscar un equilibrio entre los intereses de los particulares y los del Estado. Así,

dichos argumentos son aplicables no sólo al establecer cuáles son los supuestos

gravados sino también y, por razones de equidad, cuando se fijen límites

excepcionales al hecho imponible (deducciones). 147

4.3.1 Legal substance over form

El abuso e inadecuación de las formas jurídicas respecto a los efectos jurídicos y

económicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia

alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de

aplicar la norma pertinente a la realidad jurídica pactada —si se quiere

subyacente— y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se

asocian una serie negocios o prácticas a fin de confundir.

Es así que el propósito negocial, las verdaderas relaciones jurídicas y los

auténticos y relevantes efectos jurídicos de la operación, deben prevalecer sobre

la descripción o denominación, para lo cual, pueden invocarse como indicadores o

referentes, razones económicas válidas. Esta es la postura prevista en el artículo

13 de la Ley General Tributaria española que prevé la institución de la calificación.

La jurisprudencia mexicana sigue la tendencia partiendo de la funcionalidad de los

fenómenos e instituciones regulados, tal como aparece en el criterio siguiente:

147

CLAVE: TC014703.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito. . SJF marzo 2010 página 3001

69

RENTA. EL OCTAVO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 212 DE LA LEY DEL

IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE

UN ACUERDO AMPLIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN COMO

PARÁMETRO DE IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS SUJETOS A

REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE

LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado

precepto legal establece que si el país en el que se generan los ingresos, distintos a

los ingresos pasivos señalados en el propio artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, cuenta con un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria"

celebrado con México, que se encuentre vigente, los ingresos no se considerarán

sujetos a régimen fiscal preferente. Ahora bien, debe tomarse en cuenta que México

tiene celebrados diversos tratados en los que establece compromisos en materia de

intercambio de información tributaria, en los que claramente se aprecia la intención

de parte de los Estados que los suscriben, de poner a disposición del otro Estado la

"información necesaria". Adicionalmente, en el caso del intercambio de información

con el gobierno de los Estados Unidos de América y con el de Canadá, México tiene

suscritos sendos acuerdos que se refieren específicamente a la materia aludida. En

este sentido, cualquier compromiso suscrito en los términos apuntados puede ser

entendido como un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria", sin

que deba atribuirse mayor trascendencia a la denominación concreta del acuerdo

internacional de que se trate, de ahí que una recta interpretación de tal concepto no

deja lugar a dudas sobre el alcance del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, evidenciándose que la referencia al "acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria" como un parámetro para determinar si los ingresos de que se

trate se encuentran o no sujetos a regímenes fiscales preferentes, no genera

incertidumbre para el contribuyente, por lo que es evidente que el indicado precepto

no viola el principio de legalidad en materia tributaria contenido en la fracción IV

del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 148

4.3.2 Economic substance over form

La postura extrema se da cuando prevalece la substancia económica, incluso

sobre la real substancia jurídica, al grado de, incluso, desconocer auténticos

efectos jurídicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple

denominación o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia

jurídica real o a los verdaderos efectos jurídicos y a la ineficacia por simulación de

las consecuencias. Tal es la versión desarrollada y defendida por la jurisprudencia

148

Novena Época / Registro: 166823 / Instancia: Pleno / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la

Federación y su Gaceta / XXX, Julio de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: P.

XXXIII/2009 / Página: 82

70

estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la

teoría «substance over form». 149

En cierta convergencia con este criterio de apreciar los hechos del caso,

acudiendo para ello a factores no jurídicos y si económicos o aspectos técnicos,

pertinentes para fijar los valores de la base imponible, viene al caso citar un

criterio.

DERECHOS POR EL USO, GOCE O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL

DOMINIO PÚBLICO DE LA FEDERACIÓN. EL ARTÍCULO 232, FRACCIÓN I,

DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER LA BASE GRAVABLE PARA

DETERMINARLOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El

citado precepto, al establecer la tasa fija del 7.5% anual del valor del inmueble

concesionado o permisionado incluyendo terreno, áreas de agua ocupadas, obras e

instalaciones, en su caso por el uso, goce o aprovechamiento de bienes del dominio

público de la Federación en los puertos, terminales, instalaciones portuarias, zona

federal marítima, diques, cauces, vasos, zonas de corrientes, depósitos de propiedad

nacional y otros inmuebles del dominio público, destacando que dicho valor se fijará

conforme al avalúo emitido por la Comisión de Avalúos de Bienes Nacionales,

actualmente Instituto de Administración de Avalúos de Bienes Nacionales, el cual

será actualizado anualmente en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la

Federación, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31,

fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que al

estar debidamente determinada en la ley la definición de la base del gravamen,

resulta jurídicamente válido que, se permita la remisión a criterios, principios y

procedimientos que sean más idóneos para medirla, tomando en cuenta aspectos

técnicos, especializados, datos y factores económicos, en el lugar y momento en que

se lleve a cabo el hecho imponible de la contribución, que por la naturaleza y

dinámica de éstos, requieren de una actualización permanente y conocimiento de las

circunstancias que operan en el mercado, pues ello impide que la autoridad fije

discrecionalmente los lineamientos que deben tomarse en cuenta para formular el

avalúo que incide directamente en la determinación de la base tributaria del derecho,

ya que se hace a través de una operación aritmética prevista en el referido artículo

232 de la Ley Federal de Derechos una vez determinado el valor del bien. 150

149

Carrasquer (2002: 233) 150

No. Registro: 165,048 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /

Instancia: Primera Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Marzo de

2010 / Tesis: 1a. LVIII/2010 / Página: 924

71

4.3.2.1 NIF A-2

La regulación de la contabilidad en México se da a través de las Normas de

Información Financiera (NIF). 151 Una de tales normas, precisamente la A-2,

consigna como uno de sus postulados básicos el de sustancia económica. En la

explicación al mismo, claramente se enfatiza:

El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable

con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones

internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con

su realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra

no coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia

económica sobre la forma legal.

Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una apariencia

diferente al auténtico fondo económico de la misma y, en consecuencia, no reflejar

adecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, las

formalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de la

sustancia económica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen el

reconocimiento contable.

4.3.3 Propósito negocial (business purpose)

Esta doctrina se conoce también como las válidas razones económicas por lo que

permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal

actividad se haya realizado con una finalidad única o exclusivamente de elusión

fiscal. 152

La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Comm’r v.

Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como único fin

obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una

actividad económica.

Es así que el propósito negocial business purpose test, permite desconocer a

efectos tributarios aquellas operaciones concertadas por exclusivos motivos de

ahorro fiscal o la doctrina del step transaction, que faculta a catalogar como una

151

Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A. C. e

Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artículo 58 del Reglamento de la Ley

del Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF. 152

Este es el sentido y razones que inspiraron la decisión de la Suprema Corte de Justicia de los Estados

Unidos de América en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234).

Pueden darse matices de simulación, artificio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir en

sancionar la práctica o aceptarla, si se quiere con reservas, como legítima.

72

única operación compleja aquel conjunto de operaciones vinculadas entre sí por la

persecución de un fin de ahorro fiscal. El objetivo es prescindir de la forma jurídica

a la hora de calificar los actos, negocios u operaciones realizadas por las partes

para buscar su verdadero propósito económico cuando no existan verdaderas

motivaciones económicas o propósitos comerciales y la operación se lleva a cabo

exclusivamente por fines de ahorro fiscal lo que permitiría a la Administración

desconocerla. 153

La práctica elegida y el ahorro fiscal se justifican, si subyace una razón de

negocios aunada a una realidad económica y no cuando sólo hay o prevalece

desproporcionadamente una finalidad elusiva. Una expresión formal es:

Economía de opción154 + Razón de negocios155 + Sustancia económica156 =

Ahorro fiscal legítimo

Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE.

El análisis posterior de los casos Gregory y Westminster son indicativos de falta de

razón de negocios.

Manuel Tron (2007) plantea un ejemplo que para algunos puede ser, sin más, una

auténtica y legítima práctica corporativa, no obstante estar implicadas operaciones

complejas, reconociendo que para otros puede parecer algo artificial.

- Supongamos que dos empresas relacionadas en México, controladas por una

compañía tenedora de los Estados Unidos deciden fusionarse, haciéndolo a través de

una fusión cuyo tratamiento fiscal sea el de una reorganización corporativa libre de

impuestos para efectos fiscales mexicanos; lo anterior, con el fin de consolidar los

activos utilizados en un giro en particular, por razones válidas de eficiencia

económica frente a las condiciones del mercado local.

- ¿El fondo o substancia económica de la operación es el de una venta de los activos

de una sociedad a otra?

153

García Novoa (2004: 217.219) 154

Libertad para organizar prácticas económicas de manera que el costo fiscal sea el menor posible. 155

Aspecto subjetivo, entendido como la voluntad de simular, consiliun simulationis, a fin de aparentar

determinada situación. La LGT habla de actos impropios o atípicos , no característicos ni peculiares,

habituales o frecuentes, impropios para la consecución de un resultado y que denotan pantallas o artificios que

deben ser superados. 156

Aspecto objetivo, la existencia económico jurídica debe ser plena y no sólo el resultado de formas y

estipulaciones que carezcan de sustancia. Es la interpretación económica del negocio tanto directo como

indirecto.

73

- Y, posteriormente, ¿la entrega de un dividendo utilizando las ganancias de dicha

venta a los tenedores de acciones en los Estados Unidos?

- ¿y el uso posterior de dichos fondos para realizar una aportación a la otra

sociedad para compensar el pago del precio de los activos?

- Y entonces, ¿la liquidación de una o de las dos sociedades fusionadas?

Imagino que habrá quien sostenga que la fusión debiera considerarse como una

combinación de todos estos pasos y recibir cada uno el tratamiento fiscal que por

separado les corresponda para efectos fiscales; pero eso significaría únicamente que

las sociedades que participaron tendrían que haber escogido (i.e., estarían obligadas

a escoger) la forma más complicada y costosa desde el punto de vista fiscal para

reestructurar sus negocios por motivos comerciales legítimos.

El esquema de lo descrito puede ser este:

Mi punto de vista es que de ser auténticas y esenciales las razones de eficiencia

por supuesto que justifican plenamente la razón de negocios y la permanencia de

los cambios son evidencias de sustancia económica por lo que no hay más que

calificar de legítima la reestructura corporativa y las consecuencias tributarias.

E México 1

E USA

E México 2

E México a

Razones de eficiencia en el

mercado determinan una Fusión

Reorganización del corporativo,

exenta de impuestos

E México 1 E México 2 E USAVenta

activos

Dividendos

Aporta capital para sufragar activos adquiridos

Liquidación

E México a

Convierte

Adquiere

activos

Reestructura corporativa

Fusión

Diversos actos generados

74

El autor en cita propone algunas ideas y principios conducentes a distinguir y

diferenciar las planeaciones fiscales legítimas de las que no lo son, especialmente

bajo una óptica del Derecho internacional

VI. – TRES PRINCIPIOS BÁSICOS PARA UNA REGLA (UNA PROPUESTA ENTRE

MUCHAS OTRAS)

Existen diversos principios que restringen la libertad de los contribuyentes para

estructurar sus operaciones, los cuales son ampliamente (¿o unánimemente?)

aceptados, tales como la regla de valor justo de mercado (aplicable a todas las

operaciones en general) o el llamado principio de arms’ length para las operaciones

entre partes relacionadas.

Otro ejemplo, en un área diferente de la actividad económica, las operaciones

definidas como créditos respaldados (―back to back ‖) han sido por lo general

reclasificados o prohibidos, incluso en países con sistemas de derecho civil –al

menos en México, ésta ha sido una regla por muchos años desde que los intereses de

los créditos respaldados reciben el tratamiento de dividendos-.

A partir de lo anterior, me pregunto si debe existir en nuestro país una razonable

regla anti-elusión de tipo general (GAAR)157

. Hace algunos meses, en el transcurso

de una reunión académica celebrada en Vancouver entre especialistas fiscales de al

menos quince países -en la que uno de los temas fue el de las medidas en contra del

abuso y cómo se aplican éstas en las resoluciones judiciales alrededor del mundo-,

uno de los asistentes -un prominente experto fiscal de Chile158

- hizo una propuesta

conceptual de una regla general que pudiera ser aceptable tanto para la

administración fiscal, como para los contribuyentes.

La propuesta parte de tres principios -que conllevan consecuencias inmediatas-, y se

puede expresar de la siguiente forma159

15:

Principio 1. No existe una forma correcta o dada para la estructura de un negocio

o una operación de negocios (incluyendo el trabajo preparatorio, la investigación,

el desarrollo del negocio o su finiquito).

Consecuencia. Si existen dos o más alternativas para poner en marcha el negocio o

realizar la operación, el contribuyente no estará obligado a optar por la forma más

cara desde el punto de vista fiscal.

157

Y debo confesar que no tengo aún una respuesta. 158

Cabe aclarar que la propuesta se hizo a título personal, como una persona interesada académicamente en el

asunto. 159

Toda falta de precisión en la descripción de la propuesta no puede ser atribuida sino a mí y mi capacidad

limitada de reproducirla de forma adecuada.

75

Coincido en su totalidad con este principio, resume los análisis anteriores y, si se

expresa de esa forma, en verdad daría certeza jurídica a toda regla anti-elusión de

naturaleza general que se emitiera.

Principio 2. Ahorrar o eliminar los impuestos no es un negocio en sí.

Consecuencia. Una operación o estructura sin más propósito de negocios que

ahorrar o eliminar impuestos, no es una operación legítima y puede descartarse o

reclasificarse.

Esta parte de los principios es al menos discutible; sobre una base meramente

conceptual, coincido en su totalidad con la declaración: ahorrar impuestos no es un

negocio en sí.

Sin embargo, si realmente lo aterrizamos, necesitamos recordar primero que los

impuestos existen únicamente como resultado de la convergencia de dos elementos

fundamentales: (i) una ley o disposición fiscal160

que establezca los elementos reales

que necesitan actualizarse para que surja la obligación fiscal (por ejemplo, vender

un producto, recibir un ingreso, etc.); y (ii) que realmente ocurran los hechos

tipificados (por ejemplo, que la venta efectivamente se lleve a cabo).

En otras palabras, no es posible que exista un impuesto sin la realización de uno o

más actos específicos -los cuales, en el caso de los contribuyentes que realizan

negocios, son los actos de comercio-. Si asumimos que todos los actos de comercio

reales, lícitos y válidos realizados por un contribuyente determinado en el curso

ordinario de sus operaciones están orientados hacia el legítimo propósito u objeto

mismo de negocios, no hay forma en que se puedan descalificar dichos actos

argumentando que se realizaron con la intención única de ahorrar impuestos.

De nuevo, al retomar la analogía hecha con anterioridad, 161

cada vuelta en el

camino angosto y cada parada adicional en los poblados que se cruzan están

160

Dependiendo de las características específicas de un determinado sistema jurídico; en México, las contribuciones deben quedar establecidas en una ley emitida formalmente por el Congreso después de seguir un procedimiento específico. 161

Asumamos por un minuto que una persona que espera ir de una ciudad a otra tiene la opción de usar dos

caminos que las conectan:

(i) El primero es más corto, recto, tiene cuatro carriles, se le da mantenimiento y cuenta con infinidad de

servicios a lo largo del camino, pero se debe pagar peaje (y, en opinión de esta persona, la cuota es muy

elevada);

(ii) El otro es un camino mucho más largo, lleno de curvas, estrecho y viejo, atraviesa diversos poblados y no

se le da mantenimiento, pero puede ser utilizado sin cargo alguno.

Si la persona opta por utilizar el primero, desde una perspectiva de eficiencia tendría sentido; si por el

contrario la carga económica del peaje es demasiado elevada como para considerar no realizar el viaje, elegir

el segundo camino sería la decisión más lógica que se podría tomar.

No veo razón alguna para imponer un criterio u otro a esta persona para que elija el camino que debe utilizar.

Tener un fin válido para usar el camino (ir a la otra ciudad), y efectivamente llevarlo a cabo, hace de la

elección del camino una decisión válida independientemente del resultado en términos de que se pague o no la

cuota de peaje. Respecto de la validez de la decisión tomada, resulta irrelevante que el viaje lleve más tiempo,

76

justificados –en el contexto de la decisión tomada- en la medida en que correspondan

al camino que en realidad permita al viajero llegar a su destino legítimo, y no puede

considerarse que se tomaron o se hicieron con el único objeto de eludir impuestos

(en el ejemplo: la cuota de peaje) sino que se tomaron o se hicieron precisamente

para llegar al destino elegido.162

Principio 3. La forma legal es, cuando menos, un indicativo de la substancia o

fondo del negocio.

Consecuencia. La autoridad debe respetar la forma jurídica elegida a menos que

haya evidencia en el sentido de que la forma no corresponde con el fondo; es decir,

si el comportamiento real del contribuyente difiere del esperado conforme a la

forma jurídica elegida, la autoridad podrá desecharla o reclasificarla en

consecuencia.

Este caso, creo yo, se refiere a las acciones simuladas más que a otra cosa. Sin

embargo, en vista del análisis contenido en el principio número 2, es evidente que

merece un mayor análisis junto con el resto de la propuesta.

La planeación fiscal, y en particular la planeación fiscal internacional, parece ser

tan riesgosa para el que la practica como cualquier otra actividad de riesgo extremo.

Necesitamos asegurarnos de que existan todas las medidas de seguridad, en este

caso medidas de certeza jurídica, para que podamos seguir practicándola.

4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction)

Es la versión inglesa de la doctrina del propósito negocial, que faculta al fisco para

considerar las que aparentan ser varias operaciones autónomas, como una sola

de carácter complejo, esto es, ligadas entre sí para la obtención de una finalidad

común y específica.

Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos

jurídicos distintos, aparentemente autónomos o independientes, para encubrir o

disimular una operación unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La

esencia de la calificación, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener,

el mismo efecto, con una operación más sencilla, prevista típicamente para tal fin,

pero con un mayor costo o efecto fiscal.

sea mucho más complicado y requiera más esfuerzo para manejar (sin mencionar el riesgo de cruzar pequeños

poblados). Este enfoque simple de una elección válida hecha por una persona no difiere de la que en todo caso

debe realizarse al evaluar la forma seleccionada para hacer negocios y su impacto fiscal. 162

Estoy consciente de que hay muchos expertos (particularmente del lado de la administración fiscal) que no

coincidirán con este punto de vista; sólo espero que podamos abrir un debate productivo y llegar a un punto

en común.

77

Es así que el fisco determinará el gravamen prescindiendo de la consideración de

los pasos (steps) concretos, pues sería erróneo aislar una operación determinada

porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos

de los cuales —no necesariamente todos— carecen de una finalidad comercial

real. En concreto, para considerar que existe una operación única realizada con

finalidad elusiva, basta que en la práctica compleja existan actos o instancias que

se anulan entre sí, que son algunas de las razones de la decisión en Ramsay vs.

IRC (1981).

Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es sólo comprobar la

naturaleza legal de cualquier transacción que trate de eludir un impuesto, cuando

emerge de una combinación de transacciones sin considerar a cada paso como

superado y autónomo, sino apreciar la operación unitaria, no obstante que

aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa. 163

En una muy posterior decisión, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax.

Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el

propósito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre

empresas que formen un grupo relacionado creando así las condiciones para

pagar menos a través de un resultado fiscal artificial 164 y sin que reflejen las

operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el

principio de arm’s length a fin de descubrir la realidad que subyace a través de

comparar y poner en evidencia, lo que sucedería, si los precios pactados no se

hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a

esas magnitudes. 165

163

Carrasquer (2002: 234-237) 164

Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosión de la base. 165

La búsqueda del beneficiario efectivo en transacciones múltiples, con estructuras corporativas complejas,

incluso situadas en diferentes países para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la múltiple

imposición (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prácticas

evasivas.

78

4.4 Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española

La realidad en España y los resultados prácticos, después de haber ideado una

serie de medidas antielusivas en la nueva LGT166, sucede que la Administración

ha acudido a todas las vías -fraude, simulación, negocio indirecto, calificación de

los hechos, etc.- para enfrentarse al problema. De ellas la más efectiva y

funcional, según los resultados obtenidos sobre todo en relación con fallos

judiciales es la cláusula de re-calificación de los hechos que, para muchos

expertos, consideran sería suficiente para enfrentar la problemática.

4.4.1 Calificación

Es la alternativa de corrección más útil y práctica. En sí, es una correcta

determinación de la obligación a partir de interpretar y considerar los hechos del

caso, en su esencia, naturaleza y funcionalidad; esto es, en su debida proporción

y términos, descubriendo o poniendo en claro el concepto jurídico implícito en la

conducta tributaria y el significado o fines económicos perseguidos. Cabe aclarar

que deben considerarse no sólo ciertos comportamientos aislados o

desconectados sino una percepción y vista de perspectiva, en conjunto, donde se

aprecie el resultado o fin último perseguido. Los elementos principales son

considerar la:

Naturaleza jurídica del hecho. acto o negocio realizado.

Forma es irrelevante.

Defectos jurídicos, simulaciones y ocultamientos no afectan validez de los actos que se han perfeccionado o cumplimentado.

El texto vigente en España es:

Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a

su validez.

La doctrina española considera que:

166

17 de diciembre de 2003

79

Podemos entender la ―calificación‖ como el conjunto de operaciones que se realizan

por parte de los aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de

vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los

supuestos de hecho de la norma. Mucho más gráficamente, Palao Taboada dice que

«calificar es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a que tipo normativo

corresponde». Junto con la interpretación, cuyo objeto, como vimos, son normas y,

por tanto, hipótesis abstractas previstas en las mismas, la fijación y calificación de

hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de aplicación del

Derecho objetivo «en permanente interacción con la norma». 167

4.4.2 Conflicto en la aplicación

La cláusula antiabuso, no exige el elemento subjetivo que antes si lo exigía el

fraude de ley, ahora basta que se eluda o disminuya el pago del tributo, mediante

actos o negocios que sean:

Artificiosos o impropios de manera notoria, ya sea que se les aprecie de

manera aislada o en conjunto.

Carezcan de efectos jurídicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los

efectos pertinentes o connaturales a los obtenidos con actos o negocios

usuales o propios.

Esta figura ha tenido poca aplicación y utilidad práctica por lo engorroso del

procedimiento de carácter jurisdiccional y dictamen de la Comisión Consultiva.

El resultado de incurrir en esta hipótesis es igual al que se obtenía con el fraude

de ley, sólo implica reclasificar los hechos y corregir la interpretación para

determinar, en sus términos, la obligación tributaria, cobrando el tributo pertinente

más intereses pero sin aplicar sanciones.

Comenta Antonio Cayon Galiardo, catedrático en la Universidad Complutense y

especialista muy calificado en Derecho tributario europeo, que el derecho español

ha evolucionado en dos parámetros importantes.

Primeramente porque viene aproximándose al sistema anglosajón con la

introducción de lo que llama la LGT "conflicto en la aplicación", donde la clave son

los "motivos económicos válidos" que puedan justificar la forma anómala de

realización de los negocios.

En segundo lugar, sobre el problema de la licitud o ilicitud de las formas jurídicas

empleadas, nuestra evolución va en el sentido de sancionar los negocios cuando hay

167

García Novoa (2004: 234)

80

un elemento de ilicitud (simulación o cuando hay un abuso de la forma), pero no se

sancionan siempre otras conductas que se aproximan a la economía de opción.

Comenta Linares (2004 13-14) en relación con los actos o negocios conflictivos que:

Los actos o negocios (rara vez será uno aislado) que dan lugar al conflicto, han de

reunir las siguientes características:

a) Que eviten total o parcialmente la realización del hecho imponible o minoren la

base o la deuda tributaria.

b) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

En relación con esto segundo rasgo se encuentra la primera nota con que la

jurisprudencia alemana caracteriza el abuso del parágrafo 42 AO, a saber, la

ruptura entre el hecho económico sustancial y la forma elegida por el contribuyente

para realizar determinado acto jurídico. Junto a ello la forma jurídica utilizada ha

de ser ―inadecuada‖.

c) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o

negocios usuales o propios.

El tercer rasgo que caracteriza jurisprudencialmente la figura alemana es la

inexistencia de un motivo económico razonable. Este elemento del conflicto

recuerda el criterio del ―propósito negocial‖ o de las ―válidas razones

económicas‖ o ―motivos económicos válidos‖ (business purpose test) que se abren

paso en otros ordenamientos jurídicos 168

para evitar la presunción de fraude o

evasión fiscal. Lo que habrá que completar con el posible ―motivo jurídico válido‖,

con sus complejidades interpretativas.

Los precedentes en el ámbito comunitario parecen exigir una análisis caso por caso,

sin criterios generales predeterminados (STJCEE 17 Jul.1997 Leur-Bloem).

Pese a las dificultades hermenéuticas de la Ley, avanzadas por el Consejo de Estado

y sólo superables con la futura aplicación judicial, podemos atrevernos a decir algo.

168

En España, el artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en materia de régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión,

escisión, aportaciones de activos y canje de valores realizadas entre sociedades de diferentes Estados

miembros. La Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, DOCE L 225, 20 Agosto 1990 permite inaplicar el

régimen especial fiscal cuando sea objetivo principal de la operación el fraude o la evasión fiscal, que puede

presumirse cuando no existan motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de la

actividad de la sociedad. Suele citarse como primera formulación del business purpose el caso Gregory v.

Helvering (1935), donde el Tribunal Supremo señaló que lo relevante es que se trataba “simplemente de una

operación carente de finalidad de negocios o societaria, un mero artificio que se revistió de forma de

reorganización societaria para ocultar su verdadero carácter”.

81

Un primer criterio sistemático haría coincidir el adjetivo ―artificioso‖ con

―inusual‖18, convirtiendo en acto o negocio potencialmente conflictivo al

excesivamente ―innovador‖ o ―insólito‖. En cuanto los adjetivos ―impropio‖ y

―propio‖, el Consejo de Estado se inclina por apreciar el significado de influencia

anglosajón ―inadecuado‖ y ―adecuado‖. Podríamos utilizar el término ―normal‖

para englobar las dos características: usual y adecuado.

Además, los actos o negocios conflictivos han de reunir conjuntamente las

circunstancias de ―inadecuación‖ y ―ausencia de efectos económicos o jurídicos

relevantes‖.

En concordancia con el examen de adecuación dice que:

La nueva Ley obligará a examinar los actos o negocios potencialmente conflictivos a

través de un doble test, formal y material.

Un primer examen formal trata de dar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Es

―normal‖ conseguir el resultado obtenido a través de ellos?

Seguidamente, se abordará materialmente la cuestión: ¿Existen efectos jurídicos o

económicos ―específicos relevantes‖? ¿Tiene sentido la operación jurídica si se

ignorara el elemento fiscal?

La Ley es claro que persigue la objetivización del conflicto, reduciendo a la

irrelevancia la intención de los contribuyentes, pues el conflicto viene motivado no

por un propósito sino por un resultado o efecto. Una vez más hay que llamar la

atención acerca de cómo el análisis del resultado nos puede conducir

alternativamente a calificar un negocio jurídico como anormal (inadecuado) o como

simulado, en la medida en que el resultado producido –y normalmente querido- es el

propio de otro distinto, que sería el negocio disimulado.

El texto vigente en España es:

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se

evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la

deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes

circunstancias:

a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o

negocios usuales o propios.

82

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación

de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión

consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este

artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los

actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se

liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

4.4.3 Simulación

Comenta Linares (2004: 8) sobre el tema lo siguiente:

Por el contrario, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente

(simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la

inexistencia de acto o negocio jurídico. La simulación conlleva por tanto una

ocultación de la realidad, un engaño, que por su propia naturaleza ha de ser

intencionado y que merece el máximo reproche penal cuando se ha realizado con la

finalidad de evitar el pago de impuestos. Esta simulación puede alcanzar a

cualquiera de los elementos que integran un acto o negocio jurídico. En el caso de

contratos, la simulación puede alcanzar, por tanto, al objeto, a los sujetos y, en

derecho español, a la causa (cfr.art.1261 C.c.). El problema surge en la simulación

de la causa, dada su imprecisa configuración en el derecho español y su estrecha

vinculación con la finalidad o propósito práctico que las partes persiguen con un

determinado contrato. Así, se llega a afirmar que un contrato realizado no con el fin

o propósito habitual o normal, sino para lograr un resultado singular adolece de

vicio en la causa, apartándose de su ―causa típica‖, llegando a carecer de ella y

merecer la calificación de simulado. En este momento se produce la confluencia

entre el fraude de ley y la simulación, que dificulta extraordinariamente su

distinción, haciendo depender su calificación a fin de cuentas de cada concreto

operador del derecho. El deslinde, con frecuencia, se convierte en una auténtica

misión imposible. Especialmente conflictivos devienen los supuestos de interposición

real de sociedades, donde parte de la doctrina no admite la simulación y otra exige

que la sociedad carezca de funcionamiento real y efectivo.

Y esta superposición no es meramente teórica, sino que acarrea consecuencias

prácticas de extraordinaria gravedad. Mientras que en el caso del fraude de ley el

ordenamiento jurídico prevé exigir la carga tributaria que hubiera correspondido al

hecho imponible soslayado, en la simulación, además, se prevé la posible imposición

de sanciones y, según los casos, la exigencia de responsabilidad penal. De una

opción calificadora se pasa de no exigir sanciones a poder afirmar la existencia de

un delito fiscal.

El resultado es que el acto o negocio efectivamente realizado, será el gravado,

aún cuando parezca evidente otro pero que, a la postre, se reputa falso o

aparente.

83

El texto vigente en la ley española es:

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el

correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros

efectos que los exclusivamente tributarios. 169

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de

simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles

4.4.4.1 Economía de opción

En seguida transcribo muy interesantes conceptos en los que se basa la sentencia

de 9 de diciembre de 2009, emitida por la Sala de lo Contencioso Sección: 2 del

Tribunal Supremo, No de Recurso: 4282/2004. 170

A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la

actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha

señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2a), en la STS de 15 de julio de

2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en

los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que

podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y

expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la

perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las

alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica

de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de

elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un

mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las

otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que

impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la

justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que

pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como

se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3)".

169

Esta consecuencia es muy importante y es el criterio del TJCE que inspira el caso Halifax. 170

http://www.poderjudicial.es/search/index.jsp ROJ: STS 7740/2009

84

4.4.4.2 Fraude de ley

También en la sentencia de mérito se dice:

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley. El fraude de ley es una

forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que

aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que

pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas

defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.

"El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --,

como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil ,

supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la

cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado

normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin

normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior

distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Con gran claridad el Tribunal Constitucional español en la sentencia del 10 de

mayo de 2005, Segunda Sala STC 120/2005, con motivo de un recurso de amparo

dijo que:

Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de

fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art.

6.4 del Código civil, a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una

norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario

a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación

de la norma que se hubiere tratado de eludir". Como ya dijimos en la STC 37/1987,

de 26 de marzo, FJ 8, "el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la

eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el

ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega

idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico", y no

exclusivamente en el ámbito civil. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el

mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se

produce, las llamadas, respectivamente, "norma de cobertura" y "norma defraudada"

o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca

artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser

aplicable la segunda.

En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento

de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto

para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos

favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley

tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un

comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del

contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si

bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que

85

no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al

contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse

de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse

de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que,

por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal.

Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el

supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los

mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de

una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra

manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias

sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.

4.4.4.3 Simulación y prueba

Con relación al tema de la simulación y los abusos, resulta especialmente

importante la carga de la prueba y la construcción de hipótesis probables y

verosímiles, basadas en indicios confiables asociados a máximas de experiencia,

debidamente enlazados o analizados conforme a las reglas de la sana crítica. En

este sentido las siguientes expresiones contenidas en la sentencia de referencia:

<<"En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en

la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En

la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la

voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el

negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención

de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC,

en adelante).

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse

suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto:

declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y

finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando

afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y

siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de

simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En

efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y <<la causa

simulandi>> debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración

tributaria".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso

de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal

de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible

en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen

acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas

86

del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de

presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de

la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a

resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la

Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta,

sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones

omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la

vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2

de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de

octubre y 18 de noviembre de 2002, 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de

febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005 ).

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización

de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia,

por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado

a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la

doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias

cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de

acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la

simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría

de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se

consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la

Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales

que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art.

217 LEC/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a

quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración

que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se

caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La

simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es

refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo

de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para

que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como

medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se

trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio

humano.

c) El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el

artículo 386 LEC/2000] considera que las presunciones son un medio de prueba

87

válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios

directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia

o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente

norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

4.5 Ilícitos atípicos

El orden jurídico resulta especialmente complejo, por la diversidad y naturaleza

plural de las materias que comprende, aunado a las varias funciones y vocaciones

que está llamado a realizar, así como los fines y valores que debe consolidar.

Atienza y Ruiz (2000: 16) dan por hecho que el orden jurídico se compone de

valores, principios, directrices y reglas tanto de acción171 como de fin172.

En ese contexto, resulta claro que una estructura basada sólo en reglas 173 es

insuficiente, por lo que es menester, existan e interactúen variados elementos

normativos y axiológicos que lo componen, van determinando su desarrollo y

jerárquicamente estableciendo relaciones, fines y propósitos. En ese tenor, resulta

que a partir de los valores surgen principios y directrices que producen

legislativamente reglas 174 cuyo contenido estará justificado si reproducen y

reflejan los valores y propósitos de sus antecedentes, tal como aparecen

dispuestos en el siguiente esquema:

171

Son putas específicas de conducta que establecen mandatos o permisiones, en una estructura donde hay un

antecedente o condición de aplicación y un consecuente o solución normativa. 172

Semejantes pero el consecuente consiste en dar lugar a un estado de cosas. Por ejemplo, mantener viva la

materia del juicio de amparo para que sea viable la restitución. 173

Con una forma condicional hipotética donde se plantea una hipótesis, una razón suficiente y una

consecuencia con la notación lógica p q (si p entonces q) 174

No todos los principios y directrices generan reglas aunque lo deseable es que así fuera ya que las

omisiones legislativas, en muchos casos , sobre todo referidas a las directrices, provocan su ineficiencia, tema

que más adelante retomaré al analizar estas modalidades de normas

88

Últimos

DirectricesPrincipios

Acción Solución

normativa

Utilitarios

Fin Estado

cosas

Reglas

Justificadas

Producen

Just

ificadas

Produce

n

Incorporados Incorporados

Valores

Libertad

Igualdad

Dignidad

Fomento económico y productividad

Distribución de riqueza: Equidad

Libertad trabajo

Tutela judicial

Concreción de valores

Cumplimiento total

Ponderación

Criterios de corrección

Fines o programas

Acciones y estados de cosas,

susceptibles de superior valoración

Se califican las consecuencias

Criterios de eficiencia

Es así que las reglas asumen una dimensión y función directiva de las conductas

en tanto que los principios imprimen una valoración tanto a los comportamientos

como a las reglas.

Un ilícito es cualquier acto contrario a una norma regulativa de mandato, sin

embargo, cabe distinguir que tal calificación puede recaer en: a) una conducta que

se oponga a una obligación o prohibición, pero también a: b) la consecuencia de

acciones u omisiones. 175

Proponen los autores citados una tipología de ilícitos sean estos típicos o atípicos.

Si los ilícitos típicos son, pues, conductas contrarias a una regla (de mandato), los

ilícitos atípicos serían las conductas contrarias a principios de mandato.

175

Atienza y Ruiz (2000: 24)

89

Por lo tanto, la licitud o ilicitud típica de una conducta dependerá que se adecue o

se oponga a lo dispuesto en una regla. Pero además hay una segunda

justificación, tanto de la regla, en la medida que refleje y persiga los valores del o

los principios de los que emana, la ratio legis; como de los efectos derivados de

esa conducta que deben ser también conformes con los principios que inspiran y

fundan al orden jurídico.

La licitud típica de una conducta, se obtiene si es que está basada en una regla.

Pero adicionalmente cabe una segunda evaluación de licitud, en su connotación

atípica, cuando la interpretación y aplicación de la regla sea conforme a

principios176; o bien, cuando los efectos derivados de la conducta sean acordes y

coherentes a los principios del sistema.177

Es así que el caso se ubica en una laguna axiológica del sistema de reglas178 y el

balance de los principios aplicables al caso, exige el surgimiento de una nueva

regla prohibitiva en la que subsumir el caso.

Estas ideas se exponen en el siguiente esquema.

176

La ratio legis de la disposición, dimensión valorativa o axiológica del sistema que impacta,

necesariamente, en las reglas. 177

Se parte de una real o aparente laguna normativa a nivel de las reglas, ya que la acción está, prima facie,

permitida, en el sentido de que no resulta subsumible en ninguna regla prohibitiva. Sin embargo surge por la

semejanza esencial con otro caso que si está prohibido analogía legis; la regla prohibitiva se exige por el

balance entre los principios del sistema aplicables al caso, analogía iuris. Viene a ser un concepto de ilícito y,

por ende, de prohibición, de tipo sistemático axiológico. 178

Estas no reflejan ni se conduelen del o los valores y principios que les son aplicables y las justifican.

90

Todas estas ideas son importantes ya que la no aplicación de principios, pone en

evidencia la falta de legitimidad de conductas, lo que es importante al momento de

discernir entre una auténtica economía de opción y figuras elusivas o evasivas que

el derecho pretoriano tributario ha ido construyendo, ad hoc, sobre la base de

instituciones del derecho civil tales como el abuso del derecho, el fraude de ley y

la simulación

4.5.1.1 Abuso del Derecho

La figura o institución de abuso del derecho tiene como referentes un ejercicio

llevado a tal extremo que se causa un daño excesivo sin una razón que lo

justifique. Atienza y Ruiz (2000: 57) proponen una definición basada en los

siguientes componentes

«La acción A realizada por un sujeto S en las circunstancias X es abusiva si y solo si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S realizar A en las circunstancias X.

Esta regla es un elemento del haz de posiciones normativas en que se encuentra S

como titular de un cierto derecho subjetivo.

2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren un daño, D, y no existe una

regla regulativa que prohíba causar D.

3) D, sin embargo, aparece como un daño injustificado porque se da alguna de las

siguientes circunstancias:

Regla Conducta Efectos

Principio

PrincipioX circunstancias

Justificada

DeterminaJustifica

Justifica

Razones o

explicaciones

económicas y

de eficiencia

91

3.1) Que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad discernible más que causar D o

que S realizó A sin ningún fin serio y legítimo discernible.

3.2) Que D es un daño excesivo o anormal.

4) El carácter injustificado del daño determina que la acción A quede fuera del

alcance de los principios que justifican la regla permisiva a que se alude en 1) y que

surja una nueva regla que establece que en las circunstancias X' [X más alguna

circunstancia que suponga una forma de realización de 3.1) o3.2)] la acción A está

prohibida»10.

Estas ideas se plasman en el siguiente esquema.

Llevado a la materia tributaria implicaría que un contribuyente, apoyado en un

entendimiento literal de una regla 179 o el diseño de una conducta180 que

formalmente encuadre en determinada regla pero con efectos tributarios menores

a otra, ocasiona un daño al fisco en la medida que obtiene un ahorro fiscal

ilegítimo, dado que se violentaría o dejaría de aplicarse un principio que debe

matizar la interpretación o el cabal entendimiento de la regla para así regir,

adecuadamente, la magnitud del daño causado por la no percepción tributaria.

179

Que puede ser justificada por los principios de legalidad y tipicidad tributaria, que impiden la extensión del

hecho imponible más allá de sus términos estrictos, una aplicación limitada. Hay interpretaciones ayunas del

contenido valorativo del sistema. 180

Sería el caso de las circunstancias X‟ donde se disfraza el contenido jurídico o económico de una conducta

merced a formalismos subyugantes o distractivos o conductas artificiosas o impropias, por poner solo unos

ejemplos.

Sujeto

X circunstancias

Regla permite

Acción Daño

Único fin causarlo

Sin fin serio y legítimo

Excesivo

o anormal

X’

Principio

92

Lo crucial, en el caso, es lograr detectar e invocar el o los principios desatendidos

para poder afirmar que existe el abuso de un derecho, pues de no ser así la regla

general de economía de opción avalaría la conducta y sus efectos.

4.5.1.2 Fraude de ley

La figura o institución de fraude de ley tiene como referente una acción que, bajo

circunstancias X y, en razón de una regla de cobertura, se justifica plenamente;

así como el resultado y un estado de cosas que acarrea un daño o beneficio

legítimo. Sin embargo, de cambiar las circunstancias a X’, sucede que con el

resultado obtenido se defrauda un principio del sistema y el estado de cosas

resultante, deviene en ilegítimo por ser contrario a una regla que también resulta

defraudada, por lo que el daño o beneficio causados resultan entonces indebidos

e injustificados. Atienza y Ruiz (2000: 78-79) proponen una definición al respecto:

"La acción A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y sólo

si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder

para producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X.

2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo

con el balance entre los principios que justifican la permisión anterior y otros

principios del sistema, supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no hay

una regla regulativa que prohíba producir R, aunque puede haber una regla dirigida

a evitar E.

3) R es un medio para E:

3.1) Bien en sentido subjetivo: dado que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad

discernible más que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E y que R es

objetivamente adecuado para E.

3.2) Bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque

S no tuviera ese propósito al realizar A.

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para

generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X' (X más alguna

circunstancia que suponga una forma de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está

prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R,

la consecuencia E. Por ello, el resultado R debe considerarse como inválido

(regulativamente) en la medida en que conduce a E".

93

La institución referida es recurrentemente usada en la materia tributaria,

comenzando desde la posibilidad de hacer pasar las circunstancias X’ como

análogas o semejantes a X, por implicar el mismo contenido y conceptos, jurídico

y económico.

Pero no se agotan en ello las posibilidades pues otra opción es, mediante una

interpretación y aplicación sesgada de la regla de cobertura –al margen de

considerar otras reglas y principios del orden jurídico, para lo cual es muy

recurrente valerse de interpretaciones formalistas–, encubrir realidades o disfrazar

apariencias, pantallas, ficciones, artificios, etc., como escenarios cautivantes para

conectar y legitimar, a partir de ello, una serie de resultados y consecuencias o

efectos que tengan una pulcra y sacrosanta fachada o aspecto que lo justifique.

El medio es usar instituciones reconocidas por el derecho, especialmente el

privado para construir entelequias a las que resulta plenamente aplicable la regla

de cobertura, cuya ratio legis se pervierte o cuando menos se desatiende.

Comenta sobre el tema López Tello (2003: 47) que:

…el fraude de ley no consiste simplemente en no realizar el hecho imponible sino en

eludirlo mediante una calificación artificiosa cuya norma de cobertura no es una ley

tributaria que tipifique o contemple el hecho equivalente al hecho imponible que se

pretende eludir, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha

Sujeto

X circunstancias

Regla cobertura

Acción

X’

ResultadoEstado

cosas

Finalidad

discernible

Objetivamente

adecuado para

Daño injustificado

Beneficio indebido

Regla defraudada

Principiodefraudado

Confiere un poder

94

calificación artificiosa, recordándose que el artículo 6 del Código civil se refiere a

resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o «contrario a él.

5 Prácticas legítimas frente a planeaciones abusivas y evasión

Algunas ideas generales que pueden ser tomadas en cuenta para distinguir los

casos de legítimas planeaciones y prácticas abusivas o, incluso, elusivas:

Sustancia:

o Jurídica.

o Económica.

Negocios y prácticas mercantiles: Elemento:

o Objetivo (sustancia económica).

o Subjetivo (razón de negocios).

Intenciones pretendidas:

o Fundamental, principal o esencial.

o Secundaria o de cobertura, aparente.

Objeto, Contenido y Efecto buscado o conseguido con una práctica o serie

relacionada.

Razones y Principios pertinentes aplicables y preferentes a casos

concretos.

Análisis de las prácticas aisladas pero también en su conjunto.

5.1 Gregory y Westminster

Un caso paradigmático –leading case–, en la jurisprudencia norteamericana es

Gregory vs. Helvering expuesto de manera muy clara por Roa (2008: 3-5), en los

términos siguientes

En el caso Gregory vs. Helvering, resuelto por la Suprema Corte de Estados Unidos

en 1935, se atendió un problema derivado de una venta de acciones, efectuada por

una dama adinerada de Brooklyn (Evelyn Gregory), que se presentó bajo el carácter

de ―reestructuración empresarial‖, a fin de aprovechar algunos beneficios que le

correspondían a éstas. El asunto aludido amerita una explicación más detallada,

tanto de la forma en la que se celebraron las operaciones, como de las instancias

jurisdiccionales que fueron analizando el caso que se comenta, a lo cual se procede a

continuación.

Evelyn F. Gregory era propietaria exclusiva de United Mortgage Corporation, una

empresa accionaria de otra compañía, Monitor Securities Corporation. En 1928,

cuando las acciones de Monitor tenían un valor en el mercado de US$133.00, la

95

señora Gregory decidió enajenarlas; una manera de llevar a cabo tal propósito era

la de vender las acciones de Monitor y distribuir la ganancia obtenida después del

pago del impuesto a la propia señora Gregory. En este caso, la ganancia generada

por esta venta, después del pago del impuesto, habría sido considerada como

dividendo y habrían sido cobrados los impuestos una vez más como un ingreso

ordinario.

Otro método al alcance de la señora Gregory, era el relativo a que las acciones de

Monitor le fueran distribuidas a la señora Gregory como un dividendo, y luego

venderlas ella misma. En este caso también las acciones de Monitor transferidas a

Gregory habrían tributado como ingresos ordinarios.

Para vender las acciones de Monitor pagando sólo un impuesto sobre la utilidad, en

una tasa más baja que la tasa sobre el ingreso ordinario, y simultáneamente reducir

el monto de los impuestos, Gregory creó una nueva corporación, Averill, cuyo

objetivo era precisamente reducir los impuestos a cargo del contribuyente. United

Mortagage Corporation transfirió las acciones de Monitor a Averill y Gregory

recibió, a su vez, todas las acciones de Averill. Gregory señaló que esta transacción

era una reorganización que debía ser considerada exenta de impuestos bajo las

provisiones de la sección 112 del Revenue Act de 1928.

Sólo tres días después, Averill fue liquidada y Gregory recibió las acciones de

Monitor como el activo exclusivo de Averill, vendiéndolas inmediatamente, y

afirmando que ella había recibido las acciones de Monitor de parte de Averill como

un dividendo de liquidación gravado como ganancia.

El Comisionado del Servicio de Rentas Internas argumentó que la operación llevada

a cabo con Averill debería ser desatendida y que el recibo de acciones de Monitor

por la señora Gregory debería ser tratado como si United hubiera vendido las

acciones de Monitor, distribuyendo los beneficios como un dividendo a Gregory.

Dicho caso fue discutido en el Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos y

posteriormente en la Suprema Corte, pero la posición del juez Learned Hand es la

más importante al respecto, quien basó su resolución en el contexto político en que se

vivía.

En efecto, debido a sus convicciones políticas, Hand estaba predispuesto a una lucha

en contra de los actos de los contribuyentes encaminados a la elusión fiscal y esta

predisposición fue aumentada por el hecho de que la elusión de impuestos por los

ricos se había convertido en un objeto de intenso debate político en el preciso

momento en que el juicio de Helvering vs. Gre gory se decidió.

Así, meses y semanas antes de la decisión, los periódicos se llenaron de informes

sobre las diversas formas de elusión fiscal practicada por un grupo de industriales y

banqueros.

En la decisión redactada por el juez Learned Hand, se contradijo la decisión del

Board of Tax Appeals (que originalmente había dado la razón a la señora Gregory,

96

tras interpretar la legislación de una manera formalista), y se realizaron

afirmaciones que al día de hoy siguen siendo citadas por ambos bandos en el debate

en torno al combate a las prácticas que se consideren abusivas.

Por un lado, Hand afirmó que "una operación determinada no se ve demeritada por

el hecho de que encuentre su justificación en la intención de eludir el impuesto.

Cualquier persona puede organizar sus negocios de tal manera que el gravamen que

les corresponda sea el menor posible; las personas no están obligadas a escoger

como modelo transaccional aquél que mejor pague al Fisco; ni siquiera puede

considerarse un deber patriótico el de aumentar los impuestos del causante‖.

Sin embargo, por otro lado, Hand argumentó que la transferencia de las acciones de

Monitor a Averill no era una verdadera "reorganización". Así, a pesar del hecho que

la transacción de Gregory cayó literalmente dentro del significado del término

"reorganización" como fue definido en el Revenue Act de 1928, aquella disposición

no se aplicaría; el objetivo de la disposición del Revenue Act en relación con la

―reorganización‖ —añadió Hand— era para eximir a las reorganizaciones

emprendidas con "motivos adecuados a la conducta" de un negocio y no cuando el

objetivo exclusivo de una transacción era la elusión fiscal. La postura de Hand fue

avalada por la Suprema Corte un año después, aunque Hand no explicó por qué

consideraba que los tribunales deberían adoptar una aproximación menos formalista

frente a las obligaciones fiscales, en lugar de asumir, como había hecho el Board of

Tax Appeals, que un estatuto tan meticulosamente planeado debía ser interpretado

como una expresión literal de la política fiscal, y dejar sólo pequeñas aberturas para

la consideración judicial.

Estas ideas pueden esquematizarse de la siguiente manera. En 1928 las acciones

de Monitor llegan a tener un valor de $133.00. La Sra. Gregory dueña de United

que es accionista de Monitor se plantea las siguientes opciones:

Monitor

United S GregoryDueñaAccionista

Método 1

Objetivo: Vender acciones de Monitor Securities Corp.

Distribuir las ganancias a la Sra. Gregory.

Pago de IsR por dividendos.

Método 2

97

Acciones de Monitor Securities Corp., sean distribuidas a la Sra. Gregory como dividendo.

Venderlas.

Pago de IsR por ingresos ordinarios.

Método 3

Crear una empresa ad hoc, denominada Averill.

United transfiere las acciones de Monitor a Averill.

Sra. Gregory recibe todas las acciones de Averill (resultado de una reorganización exenta).

Averill es liquidada 3 días después.

Gregory recibe las acciones de Monitor como activo exclusivo de Averill.

Pago de IsR como dividendo por liquidación.

Averill

Monitor

United

S Gregory

Accionista

Dueña

Dueña

Transfiere acciones

Se liquida 3 días

despúes de operación

Recibe todas las acciones

IRS181

Operación con Averill debe ser desatendida.

En realidad, Gregory recibió las acciones como si United vendiera las acciones de Monitor y en esos términos debe ser gravada la operación.

Realmente distribuye beneficios como dividendo.

Juez

Transferencia de acciones de Monitor a Averill no era reorganización verdadera.

Reorganización y trato preferente, sólo opera cuando haya motivos adecuados.

181

Internal Revenue Service, agencia norteamericana facultada para liquidar y cobrar el Impuesto sobre la

Renta.

98

La jurisprudencia inglesa ha seguido una evolución semejante a la

norteamericana, aunque más tardía. Roa (2008: 6-8) describe el caso del Duque

de Westminster que parece ser el referente del cambio.

En el extremo opuesto al caso Gregory vs. Helvering encontramos un ejemplo

británico que ilustra el camino por el que no optó la autoridad jurisdiccional

norteamericana. Se trata del caso del Duque de Westminster, que curiosamente fue

resuelto en mayo de 1935 por la Cámara de los Lores, apenas cuatro meses después

de que en Estados Unidos se confirmara la decisión de primera instancia en el caso

Gregory.

El Duque de Westminster, uno de los hombres más ricos en Gran Bretaña, quiso

deducir los sueldos y salarios que pagaba, con sus propios recursos, a sus empleados

domésticos, desde luego, con la intención de reducir su responsabilidad fiscal. De

conformidad con la ley británica, no se le permitió efectuar tales deducciones pero,

por otro lado, la ley permitía la deducción de otros pagos anuales erogados. Por lo

tanto, el Duque convino un acuerdo con sus empleados en el sentido de que, en lugar

de pagarles un sueldo, les pagaría una anualidad por un periodo de siete años,

supuestamente sin que el monto cubierto guardara relación con los servicios que

ellos le proporcionaban. En estas circunstancias, el Duque demandó que estos pagos

podrían ser deducidos de su ingreso para el objetivo de calcular su obligación fiscal.

La administración tributaria argumentó que el Tribunal no debería hacer caso de la

posición legal, sino que debería atender al fondo de la operación —lo cual debería

entenderse referido a la prestación de servicios cuyo pago se retribuía bajo una

peculiar forma—. No obstante, la Cámara de los Lores rechazó este argumento,

aludiendo a la necesidad de que se cuente con plena certeza de las consecuencias de

los actos jurídicos, como son contemplados estatutariamente, e inclusive llegó a

afirmarse que ―cada hombre está facultado, si es que puede hacerlo, a ordenar sus

asuntos de manera que su impuesto sea el menor posible‖. Las propias palabras de

la decisión parecen complementar —en el razonamiento— o contradecir —en el

sentido del fallo— a la resolución adoptada en el caso Gregory Vs. Helvering.

¿Cómo puede uno explicar la decisión en el caso del Duque de Westminster? Según

un estudio elaborado por el historiador Robert Stevens, puede afirmarse que eran 2

los factores que influenciaban las decisiones de la Cámara de los Lores en materia

de elusión fiscal: el interés de clase y las demandas de solidaridad social en

situaciones de emergencia.

Según Stevens, en el siglo XIX, los tribunales británicos no trataron asuntos fiscales

de manera diferente a lo que sucedía con otros asuntos legales. En la primera

década del siglo XX, sin embargo, el gobierno británico introdujo impuestos del tipo

progresivo; después de este cambio, una postura formalista en favor del

contribuyente sobre la interpretación y la elusión fiscal, empezó a dominar las

decisiones de la Cámara de los Lores, lo que permitió que la gente con mayores

recursos pudieran evitar los impuestos, lo cual puede ser atribuido al hecho que los

99

Lores procuraron servir a los intereses y proteger la riqueza "de las secciones

establecidas de la sociedad".

La carga de impuestos sobre los ricos aumentó en los años 30’s, cuando un gobierno

laborista aumentó las tasas impositivas. En tal virtud, el Duque de Westminster

simplemente representaba —según Stevens— una manifestación de las inclinaciones

ideológicas de la Cámara de los Lores.

Durante la segunda guerra mundial, la Cámara de los Lores modificó su postura.

Ahora, algunos Lores adoptaron un acercamiento "patriótico" a la elusión fiscal

según la cual todos los ciudadanos se encuentran ―bajo una obligación de pagar una

parte justa" de su impuestos. Sin embargo, una vez concluida la guerra, los Lores

volvieron a su antigua postura formalista pro-contribuyente. Al principio de los años

60’s, la postura formalista en torno a la elusión fiscal fue rechazada y fue adoptada

una nueva postura, sustancial, sobre la base de la interpretación de los impuestos.

Esta tendencia se intensificó durante los años 80’s.

Como puede apreciarse, ambos casos son semejantes en cuanto a que el

contribuyente se condujo con cierta liberalidad frente a las formas a las que podía

acudir, atento a las consecuencias que en cada caso correspondían conforme a la

legislación aplicable; la respuesta que en aquel momento se emitió fue

diametralmente opuesta, y uno y otro caso se han convertido en la bandera que

enarbolan quienes sostienen una posición más formalista (Westminster) y quienes

están a favor de un análisis que atienda en mayor medida a la sustancia económica

de la operación (Gregory).

A pesar de que la Gran Bretaña actualmente se ha separado de posiciones como las

que dieron lugar a la posición sostenida en el caso del Duque de Westminster, no

deja de ser éste un apartado obligado en el análisis de los casos de tradición

anglosajona que se han referido al combate a las prácticas que cada administración

tributaria puede llegar a considerar ―abusivas‖.

5.2 Halifax

En el caso Halifax 182 —que es una entidad bancaria británica, con limitantes para

acreditar el IVA—, debía construir unos centros de atención telefónica. Para lo

cual, celebra con empresas de su grupo diversos contratos a fin de que éstas

182

Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 21 de febrero de 2006 en el asunto C 255/02, petición de decisión

prejudicial planteada, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre:

Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y

Commissioners of Customs & Excise. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-

bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec

=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldo

cnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&typeord=ALLTYP&allcommjo=allcommjo&affint

=affint&affclose=affclose&numaff=c+255%2F02&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&yda

tefe=&nomusuel=&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar.

100

puedan recuperar el IVA que trasladan los constructores independientes. Una vez

que las empresas filiales solicitan la devolución del IVA, las autoridades tributarias

británicas niegan lo pedido, aduciendo que del contexto global de las operaciones,

se aprecia un plan artificial con la única intención de obtener una ventaja fiscal

para eludir el IVA, sin tener algún objetivo económico autónomo, por lo que es

aplicable la doctrina del abuso de Derecho; tan es así, que analizando el conjunto

de operaciones, resulta que, efectivamente, sólo los constructores independientes

habían prestado auténticos servicios de construcción y ello directamente a Halifax,

resultando ociosas e innecesarias para el resultado obtenido, la participación e

intervención negocial de las entidades relacionadas. El esquema es el siguiente:

Property

Halifax

County

Leeds

Constructores

independientes

Contratos de obras realizados

Contrato de obra subyacente

Cesiones de inmuebles

Pago por cesiones de inmuebles o por devolución de préstamos

Sociedad de promoción inmobiliariaRecibe préstamos de Halifax, p/adquirir solares

Pagos de Halifax para construir en solares

Pide devolución de IVA

Recibe en arrendamiento de Halifax terrenos

Sociedad de promoción inmobiliaria e inversiónAcuerdo con Leeds p/obras de construcción

Pagos de Halifax

Acuerdo de financiación y explotación con Leeds

Contrata ejecución de obras con ―independientes‖

Sociedad de inversiónPaga prima por cesion de arrendamientos de Leeds

Subarrienda locales a Halifax

El TJCE establece que no puede negarse, con base en la interpretación de la

Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados

miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la inexistencia

de las actividades económicas de carácter objetivo, sean cuales fueren las

finalidades y los resultados de dicha actividad, a menos que fuera un caso

evidente de fraude fiscal.

101

Sin embargo, al ser clara la intención del sujeto pasivo de consumar una práctica

abusiva con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal, contraria al objetivo

perseguido en las disposiciones, tal como la neutralidad del IVA, que es un

principio fundamental del sistema común, no puede prevalerse del derecho

comunitario para justificar le elusión del impuesto.

Se enfatiza que la calificación de una práctica abusiva, exige al fisco demostrar,

fehacientemente, la utilización ilegítima y desproporcionada de estructuras o

artilugios formales pero conducentes a colmar los requisitos establecidos en las

disposiciones relevantes a fin de que las operaciones tengan como resultado la

obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo

perseguido por tales disposiciones. Tal argumento debe estar soportado en un

conjunto suficiente y convincente de elementos objetivos para demostrar la inicua

finalidad esencial de las operaciones, conducentes a obtener, la aludida e

indebida, ventaja fiscal.

En esos casos, procede que las operaciones realizadas sean redefinidas para

restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones

constitutivas de esta práctica abusiva. Lo argumentado por el Tribunal se

compendia en el siguiente esquema:

Operaciones

comerciales

Prestación

de servicios

Resultado

fiscal

Entrega de

bienes

Naturaleza

objetiva

Finalidad

elusoria

Ventaja fiscal abusiva, encubierta y artificial

Retomar objeto

y finalidad de

normas

Tan artificial que la única razón

perceptible es: la elusión

No es aprovechar una economía

de opción, legítima

Redefinir

operación para

reestablecer

situación sin abuso

Redefinir contenido y significado de la

práctica (hechos económicos) a situación

de no abuso

No defraudar principio de neutralidad del

IVA

Llevar a tributar

en condiciones

de normalidadConservar las relaciones

preexistentes, anularlas

requiere tipicidad expresa

Observar principio de

neutralidad del IVA

102

Una conclusión del caso es, que lo cardinal de la litis, fue analizar, determinar y

evaluar las características y naturaleza económica de la práctica, esto es, la

esencia de los hechos, especialmente a partir de las consecuencias obtenidas,

para poder luego calificar jurídicamente la actividad e imponer las consecuencias

pertinentes a fin de controlar y reducir al máximo las distorsiones jurídicas y

económicas.

Es un caso de abuso del derecho y simulación 183 ante el cual se levantó el velo

de las formalidades jurídicas para descubrir y revelar 184 la esencia de los hechos

y del fenómeno económico que subyace tras una planeación o ingeniería

financiera, lo que está oculto, pero surtiendo plenamente sus efectos elusivos.

El objetivo fue sacar a la luz la realidad material que está debajo de las

estipulaciones, no admitiendo, automáticamente, la mera existencia formal de una

situación que perjudique al fisco, si existen datos que indiquen ser otra la realidad

y la intención del contribuyente. En el control judicial efectuado se aprecia

ponderar tres objetivos: Garantismo, Equidad y Sanción del fraude.

5.3 Cadbury

Los antecedentes del caso fueron: Cadbury Schweppes plc es la sociedad matriz

del grupo Cadbury Schweppes, con residencia en el Reino Unido que ejerce su

actividad en el sector de bebidas y confitería. 185

El grupo cuenta, en particular, con dos filiales en Irlanda, Cadbury Schweppes

Treasury Services (CSTS) y Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI),

constituidas en el seno del International Financial Services Centre (IFSC) de

Dublín, donde estaban sujetas en 1996 a un tipo impositivo del 10 %. Estas dos

sociedades estaban encargadas de captar financiación y ponerla a disposición del

grupo.

En el año 2000, los Commissioners of Inland Revenue (autoridad fiscal del Reino Unido), reclamaron a Cadbury Schweppes la cantidad de 8’638,633.54 libras esterlinas en concepto del impuesto de sociedades por los beneficios obtenidos por CSTI en 1996, por estimar que la legislación sobre las SEC 186 se aplicaba a las dos sociedades irlandesas. 187

183

Que contraría los principios y valores que deben regir en el caso. 184

Para usar una metáfora es desnudar el hecho subyacente de contenido económico. 185

Según el comunicado de prensa del TJCE en relación con el asunto C196/04. 186

Legislación del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, «SEC») 187

Con arreglo a la legislación fiscal del Reino Unido, los beneficios de una sociedad extranjera (controlada y

denominada SEC) propiedad en más del 50 % de una sociedad residente en el Reino Unido, se atribuyen a la

sociedad británica la que tributa por ellos, cuando el tipo impositivo aplicado sea inferior a tres cuartas partes

del tipo aplicado en el Reino Unido. La sociedad residente recibe un crédito fiscal por el impuesto pagado por

la SEC. Este sistema tiene como efecto obligar a la sociedad británica a pagar la diferencia entre el impuesto

abonado en el país extranjero y el impuesto que hubiera debido cubrir si la sociedad hubiese residido en el

Reino Unido.

103

Cadbury Schweppes interpuso recurso ante los Special Commissioners of Income Tax, sosteniendo que la legislación sobre las SEC es contraria al Derecho comunitario, en particular por lo que respecta a la libertad de establecimiento. Los Special Commissioners preguntaron al Tribunal de Justicia si el Derecho comunitario se opone a una legislación como la legislación sobre las SEC.

Según el órgano jurisdiccional que solicitó la consulta, CSTS y CSTI se

establecieron en Dublín exclusivamente con el fin de acogerse al régimen fiscal

favorable del IFSC y de que no se les aplicaran determinadas disposiciones

fiscales del Reino Unido.

En su fallo, el Tribunal de Justicia recuerda que las sociedades o personas no pueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta. Sin embargo, la circunstancia de que una sociedad se haya constituido en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, la circunstancia de que Cadbury Schweppes haya decidido constituir a las empresas CSTS y CSTI en Dublín con la finalidad reconocida de beneficiarse de un régimen fiscal favorable, no constituye, en sí misma, un abuso y no excluye que Cadbury Schweppes pueda invocar el Derecho comunitario.

También dice el Tribunal de Justicia que la legislación sobre las SEC establece una diferencia de trato para las sociedades residentes en función del nivel de tributación de la sociedad que controlan. Esta diferencia de trato crea una desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es aplicable la legislación sobre las SEC. La legislación sobre las SEC constituye, pues, una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido del Derecho comunitario.

Por lo que se refiere a las justificaciones posibles de tal legislación, el TJCE señala que una medida nacional que restringe la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando se refiera, específicamente, a los montajes puramente artificiales destinados únicamente a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.

El punto conclusivo de la sentencia dice lo siguiente:

Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la

inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado

miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro

Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un

nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal

inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a

104

eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. 188

Por consiguiente, la

aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de

elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos

de índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en el

Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

5.4 Paraísos fiscales

Conseguir los fines fundamentales del Estado y el control de prácticas abusivas

que derivan de «treaty shopping», 189 han sido la causa de disposiciones ad hoc y

peculiares, 190 que pueden desbordar los tradicionales criterios formalistas y

estáticos de constitucionalidad y, aparentemente, colisionar con los principios de

equidad, proporcionalidad y legalidad. Estas razones y finalidades han merecido la

aprobación de la SCJN, tal como se advierte de la tesis siguiente:

RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL

ESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOS

GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO

ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS

INGRESOS DEL CAUSANTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- El mencionado numeral establece la

obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de

riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sin

acumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina al

causante a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados

fiscales. Es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de la

capacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables en

paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con

las pérdidas del otro. No obstante, ello no implica una violación a la garantía de

proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: A) En primer término,

porque la desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la

capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo

del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece

cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambos

rubros-. B) En segundo lugar, porque la capacidad contributiva puede ser medida de

188

En esos casos de abuso parece ser que la cuestionada SEC debe aplicarse como medida antielusiva, sólo

excepcionalmente y en presencia de abusos acreditados con evidencias objetivas. 189

Especulación o abuso de beneficios que se pueden obtener de un uso estratégico y manipulativo de

facilidades y prerrogativas que confieren los CDI pero desviando o sin atender el objetivo y finalidad para los

que fueron creados. Se busca la aplicación del convenio que autorice al Estado de la fuente el menor

gravamen posible. El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones

para acceder a su ámbito de aplicación. Normalmente será a través de la constitución de una sociedad en el

Estado que ha celebrado el convenio que se ha considerado más idóneo con el Estado en el que se obtiene la

renta. 190

Conocidas como medidas antiabuso o antielusivas.

105

manera "unitaria" o "global", pero no es ésta la única forma ni es ordenada de

manera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregación referida

caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se

les relaciona en automático con una medida equivocada de la capacidad

contributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta de

dicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con un

único patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo

con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan

efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados

aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal

o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un

análisis particular del juzgador constitucional. C) En tercer lugar, porque debe

tomarse en cuenta que, tal y como puede desprenderse del proceso legislativo que dio

origen a la norma reclamada, el legislador mencionó claramente su intención, no

únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en

territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio

que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal

seguida por el Estado mexicano. De esta forma, se aprecia que la distinción de las

rentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, en

particular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separándolas de las demás

obtenidas en términos del régimen general del Título II de la Ley, forma parte de la

política fiscal delimitada por el Estado mexicano. Lo anterior, adicionalmente, es

acorde con la voluntad de México de incorporarse a un organismo como la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, mismo que ha

auspiciado la generación de reglas que combatan la competencia fiscal perjudicial

que deriva de la tributación a través de vehículos jurídicos que aprovechan las

condiciones particulares de los regímenes fiscales preferentes. 191

Un tema que pudiera ser interesante dilucidar no es ya la inconstitucionalidad de

los preceptos relativos de la LIsR, 192 lo que ya es cosa juzgada por la Corte, pero

si establecer si esas medidas puedan implicar override treaty en concordancia con

lo convenido por México en diversos CDI 193 lo que es una asignatura aún

pendiente.

191

Novena Época / No. Registro: 170203 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVII, Febrero de 2008 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /

Tesis: 1a. XVIII/2008 / Página: 488 192

Ley del Impuesto sobre la Renta. 193

Convenios para evitar la doble imposición.

106

5.5 PWC

El caso del que se deducen las tesis siguientes, consistió en interpretar y definir la

amplitud del concepto «personal», 194 donde la litis era la deducibilidad para

efectos del IsR, 195 de aportaciones al fondo de retiro complementarias a las

previstas en la Ley del Seguro Social, respecto de los socios de una sociedad civil,

determinado si estos, al y por desempeñar servicios personales en la entidad,

debían o no ser considerados como personal.

El debate se centró en identificar si pueden reputarse como análogas o

equivalentes las circunstancias y situación de grupos de personas con intereses y

finalidades distintas 196 y, de esa manera, eludir un pago y romper la consistencia

de todo el sistema legal.

Las autoridades fiscales plantearon el caso como un abuso en la utilización de

fórmulas legales para intentar conseguir resultados desproporcionados.

En la sentencia se corrige el intento del contribuyente, calificando los hechos, las

circunstancias y los resultados que se pretendían obtener, consistentes en eludir

el pago de dividendos o utilidades correspondientes a los socios, a la par de crear

un gasto innecesario, conforme a lo cual se descalifica la correspondiente

deducción para la S. C.

RENTA. LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL QUE APORTAN TRABAJO A

ÉSTA NO PUEDEN CONSIDERARSE TRABAJADORES SI OBTIENEN UN

REPARTO DE UTILIDADES Y, POR TANTO, LAS APORTACIONES QUE

REALIZAN A SU FONDO DE PENSIONES O JUBILACIONES

COMPLEMENTARIAS A LAS ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIAL

NO SON DEDUCIBLES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN VII, DE

LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracción VII, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrán deducir las

aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de

pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley del

Seguro Social. Por otra parte, del artículo 2689 del Código Civil Federal se advierte

194

El texto del artículo 29, fracción VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2002, materia de la

interpretación debatida establecía: „Artículo 29.- Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones

siguientes: VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de

pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de

primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley. 195

Impuesto sobre la Renta 196

Socios de la S. C. y los trabajadores sujetos a una relación subordinada.

107

que en las sociedades existen dos tipos de socios: a) los capitalistas, que aportan

recursos financieros o materiales y b) los industriales, que contribuyen con su

trabajo y experiencia. En esa tesitura, si los socios de una sociedad civil se obligaron

a aportar su trabajo, no por ello pueden ser considerados como trabajadores, dado

que la labor que desarrollan es precisamente en su calidad de socios, como se

advierte del artículo 2688 del indicado código, por lo cual obtienen un reparto de

utilidades y, en esas condiciones, las aportaciones que realizan a su fondo de

pensiones o jubilaciones complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro

Social no son deducibles, porque tal erogación no puede considerarse como

necesaria, no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que

pueda tener alguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 197

RENTA. EL HECHO DE QUE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL APORTEN

SUS CUOTAS AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL POR ESTAR

INSCRITOS VOLUNTARIAMENTE AL RÉGIMEN OBLIGATORIO, NO IMPLICA

QUE LAS APORTACIONES REALIZADAS A SUS FONDOS DE PENSIONES O

JUBILACIONES SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL ARTÍCULO 29,

FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracción

VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrán

deducir las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para

fondos de pensiones o jubilaciones del personal, "complementarias" a la que

establece la Ley del Seguro Social; sin embargo, lo anterior no implica que las

realizadas a los fondos correspondientes a los socios de una sociedad civil sean

deducibles, aun cuando éstos aporten sus cuotas al Instituto Mexicano del Seguro

Social por estar inscritos voluntariamente al régimen obligatorio de acuerdo con el

artículo 13 de la Ley del Seguro Social, porque sin perder de vista que la tendencia

actual es extender el beneficio de la seguridad social no sólo al trabajador y a su

familia, sino a quien no está sujeto a una relación laboral, no se trata de gastos o

costos de la entidad contribuyente destinados a la obtención de ingresos sino, en todo

caso, de pagos de utilidades; prueba de ello es que deben registrarse en la cuenta de

capital. Además, aceptarlo sería tanto como pretender cambiar la naturaleza de la

participación de los socios (utilidades) en un costo de la actividad de la entidad,

porque tal erogación no puede considerarse como necesaria para los fines de ésta,

no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que pueda tener

alguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 198

5.6 Qualitas

En el caso que se presenta, a través de una estipulación contractual, se pretende

configurar y demostrar que se pactó y consolidó una compraventa auténtica o,

197

No. Registro: 168,562 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales

Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre

de 2008 / Tesis: I.4o.A.645 A / Página: 2438 198

No. Registro: 168,563 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales

Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre

de 2008 / Tesis: I.4o.A.644 A / Página: 2438

108

cuando menos, la transmisión de la propiedad de los bienes salvados mediante el

pago de un precio o erogación.

El debate se centró en determinar si los pagos de indemnizaciones efectuados por

la empresa a sus asegurados, y la consecuencia de adjudicarse como

salvamentos los vehículos recuperados —en casos de robo— o estimados como

pérdida total —por la magnitud de daños sufridos—, pueden considerarse un costo

de adquisición para efectos de acreditar el IVA pagado por esas operaciones que

se plantean como una compraventa o adquisición onerosa.

La realidad es que si hay un pago por indemnización, pero a consecuencia de la

obligación de reparar, que surge del contrato de seguro y no por la adjudicación de

los bienes salvados, que tiene causa distinta a ese pago.

El razonamiento del caso implicó advertir y evaluar los términos, la naturaleza, las

peculiaridades y efectos del negocio subyacente, para establecer y poder concluir

si hubo un costo de adquisición que permita a la empresa aseguradora su

acreditamiento para efectos del IVA que ésta debe enterar al momento en que

vende los bienes salvados o rescatados, cuyas facturas le fueron endosadas.

SEGUROS. EL PAGO DEL VEHÍCULO SINIESTRADO EFECTUADO POR LA

EMPRESA ASEGURADORA TIENE UN FIN INDEMNIZATORIO Y NO PUEDE

CONSIDERARSE COMO UNA OPERACIÓN DE COMPRAVENTA PARA

EFECTOS DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

(APLICACIÓN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 2ª./J. 108/2006).- La Segunda

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis jurisprudencial número

2ª./J. 108/2006, identificada como ―SEGUROS. NATURALEZA DE LA

INDEMNIZACIÓN QUE LAS INSTITUCIONES RELATIVAS PAGAN COMO

CONSECUENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN DEL SINIESTRO.‖, sostuvo que el

reembolso entregado por la institución aseguradora no implica necesariamente que

erogue un costo de adquisición y, por ende, adquiera los efectos salvados; sin

embargo, aclaró que eso no significa, desde un punto de vista consensual,

desconocer que puedan surgir diversas formas de apropiarse de los objetos

asegurados, distintas a la señalada en el artículo 116 de la Ley sobre el Contrato de

Seguro, como podrían ser, entre otros, la subrogación, la cesión de derechos, o las

que puedan ser pactadas por las partes en la póliza respectiva. En ese contexto,

resulta que, no tiene razón una empresa aseguradora al sostener que adquirió los

vehículos siniestrados por compraventa, aduciendo que pagó un precio por el hecho

de enterar una indemnización, a menos que acredite los hechos de su pretensión. En

efecto, la interpretación de las cláusulas del contrato de seguro sobre automóviles y

camiones no puede tener el alcance de probar que la empresa aseguradora adquirió

los bienes salvados, por medio de una operación de compraventa con el asegurado,

109

independiente o autónoma a la obligación principal derivada del contrato de seguro,

con la finalidad de considerar ese pago como costo de adquisición y hacerlo

acreditable para efectos del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, resulta que

el concepto de costo de adquisición o ventas, se relaciona con procurarse activos,

insumos o materias primas que posteriormente serán vendidos; de ahí que la

empresa aseguradora, no paga por obtener el bien salvado, sino que éste le es cedido

en cumplimiento del contrato de seguro y sus cláusulas, en términos de lo previsto

tanto en el artículo 116 mencionado, como en la interpretación jurisprudencial de

mérito. Esto es, la obligación de indemnizar al asegurado no tiene su causa en haber

recibido un bien, sino en el propio contrato de seguro. Por tanto, carece de razón la

pretensión deducida para acreditar el Impuesto al Valor Agregado, en tanto que, si

no pagó un precio determinado por obtener el bien salvado ─ pues no demostró el

flujo de efectivo o pago real ─ tampoco hace sentido que se pueda acreditar el monto

de ese impuesto que, supuestamente, infiere, le han repercutido por una operación

comercial y jurídica que no existió, pues hacerlo implicaría un privilegio indebido e

irrazonable que desconocería aplicar el principio de neutralidad del Impuesto al

Valor Agregado. En conclusión, tratándose del contrato de seguro, cuando se cubre

una indemnización al asegurado, la apariencia formal de una operación de

compraventa respecto de los bienes salvados es insostenible ante la falta de elemento

sustancial y jurídico, puesto que la realidad económica que subyace es la

subrogación o sustitución de los derechos de propiedad respecto de los bienes

salvados, pero como consecuencia inmediata y directa de lo pactado en un contrato

de seguro, que tiene una naturaleza indemnizatoria, sin que implique una

compraventa o adquisición onerosa. 199

Lo expuesto en este artículo apenas vislumbra lo que deberá ser un trabajo

pretoriano de construcción jurisprudencial del Derecho Tributario en supuestos de

conflicto.

5.7 Restricciones a deducciones en IsR

El derecho fundamental y la garantía de aplicación estricta de la ley tributaria

sustantiva, debe operar en el caso de las obligaciones sustantivas pero también

en la restricción a los derechos de los contribuyentes para deducir ingresos en el

IsR.

En efecto, la autoridad no puede dar un uso o aplicación extensiva a los requisitos

y condiciones para deducir gastos, sino que debe ceñirse a lo previsto en ley y que

además tenga una racionalidad en la sustancia económica de las operaciones.

199

Amparo directo 333/2008.- Quálitas Compañía de Seguros, sociedad anónima de capital variable.- 25 de

marzo de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.- Secretaria: Claudia Patricia Peraza

Espinoza. CLAVE: TC014676.9AD1

110

Es un principio general del Derecho, también de aplicación a la materia tributaria,

que la intención, principios, sustancia o realidad gravada, deben ser tomados en

cuenta para calificar los hechos al tenor de la normativa pertinente –especialmente

por su naturaleza y contenido económico-, más allá de las expresiones literales o

enunciados formales.

Por tanto, la aludida máxima rige al momento de establecer cuáles son los

supuestos gravados, pero también y, por razones de equidad, debe ser aplicada

cuando se establezcan los límites o excepciones al hecho imponible, esto es, y

concretamente en el caso del Impuesto sobre la Renta, ocurre al definir las

deducciones.

La tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 1a.

LXIX/2009, de rubro ―DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO

ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU

INCORPORACION EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CALCULO DEL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA.‖ distingue las deducciones estructurales de las

no estructurales. Respecto a las primeras, prima facie, dispone que son un signo

negativo de capacidad contributiva por lo que el legislador debe reconocer tal

circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, para que el

impuesto resultante, sea acorde a la capacidad de los causantes, gravando sólo el

provecho o utilidad obtenida, con exclusión de los gastos y costos estrictamente

necesarios para obtener el ingreso neto.

Cabe razonar que las condiciones o exigencias que se imponen a una deducción

estructural del Impuesto sobre la Renta, equivalen e implican una restricción al

derecho fundamental de proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser

razonables y necesarias para un fin también idóneo en el contexto constitucional;

lo cual, impone una cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que

no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, como serían pagos

efectuados pero no erogados ―en efectivo‖ como lo confina y estipula la propia

norma de excepción.

Y esto es así pues si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón

de negocios que la informa, siendo habitual que las agencias de automóviles

111

reciban, a cambio de las unidades nuevas que venden, autos usados que entrega

el adquirente los que se toman a cuenta en el precio de la operación de

compraventa; es obvio que el pago por el auto usado consiste en un crédito que

se refleja en el descuento aplicado al precio del nuevo. En estos casos, como

parece ser sucede en la especie, ya que no es un planteamiento sobre el que

haya debate, hay un pago en crédito a los adquirentes de autos nuevos por las

unidades usadas que entregan a cambio.

En este sentido la tesis siguiente:

RENTA. EL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD POR CONCEPTO DEL

IMPUESTO RELATIVO EN LA COMPRAVENTA DE AUTOMÓVILES USADOS,

CONSISTENTE EN QUE EL PAGO SE EFECTÚE MEDIANTE CHEQUE

NOMINATIVO, SÓLO ES EXIGIBLE TRATÁNDOSE DE LAS OBLIGACIONES

QUE SE CUMPLAN CON LA ENTREGA DE UNA CANTIDAD ―EN EFECTIVO‖

(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).- La tesis 1a. LXIX/2009 de la Primera Sala de

la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la

Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 84, de

rubro: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES

QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO

DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.", distingue las deducciones

estructurales de las no que no lo son; respecto a las primeras, prima facie dispone

que son un signo negativo de capacidad contributiva, por lo que el legislador debe

reconocer tal circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad

tributaria, a fin de que el impuesto resultante sea acorde a la capacidad de los

causantes esto es, gravando sólo el provecho o utilidad obtenida, con exclusión de

los gastos y costos estrictamente necesarios para obtener el ingreso neto. En estas

condiciones, el requisito de deducibilidad por concepto del impuesto sobre la renta

en la compraventa de automóviles usados, conforme a la interpretación judicial

armónica de los artículos 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 20

de su reglamento vigentes en 2001, consistente en que el pago se efectúe mediante

cheque nominativo, sólo es exigible tratándose de las obligaciones que se cumplan

con la entrega de una cantidad ―en efectivo‖, en términos de la regla 3.4.11. de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, aplicable por igualdad de razón a la época

de los actos, es decir, no cuando se reciban vehículos usados a cambio de nuevos

como parte de la operación porque, al tratarse de una deducción estructural, no debe

ampliarse la aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintos a los

consignados en ella, tal como en los pagos hechos en especie o en crédito pero no en

dinero, ya que las condiciones o exigencias impuestas a una deducción de tal

naturaleza equivalen e implican una restricción al derecho fundamental de

proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser razonables y necesarias

para un fin también idóneo en el contexto constitucional, lo cual impone una

cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que no pueden extenderse

112

por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la

operación y es obvia la razón de negocios que la informa. 200

En el caso, los pagos que la parte quejosa hizo por la adquisición de vehículos

usados, es un ejemplo evidente de deducciones estructurales en el Impuesto

sobre la Renta. Por tanto, si se impone como exigencia para deducir los pagos ―en

efectivo‖ que éstos se efectúen mediante cheque nominativo, es obvio que

obedece a razones de control y para facilitar la fiscalización, pero no porque afecte

la sustancia y relevancia económica de la operación o erogación.

Luego, si no se está ante el supuesto específico que exija tal modalidad de

controles estrictos –pagos en efectivo-, es irrazonable pretender ampliar la

aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintas a la consignada en la

norma, tal sería el caso de pagos hechos en especie o en crédito pero no ―en

efectivo‖, cuyo texto es claro y preciso.

5.8 Stock options

En un caso peculiar se otorga como incentivo laboral a un empleado, la opción de

adquirir acciones del grupo empresarial al que presta servicios, para adquirir

acciones a un valor menor al de mercado. El trabajador ejerce la opción de

compra y al mismo tiempo dispone la venta para solventar de esa forma el costo

de las acciones, recibiendo un diferencial por el precio de compra que es menor al

de venta de los títulos.

Surge la interrogante de si fue un ingreso el que obtuvo o dos y las bases

determinar la ganancia gravable, aspectos que se resuelven en el siguiente

criterio.

OPCIÓN DE COMPRA DE ACCIONES OTORGADA POR UNA EMPRESA O SU

RELACIONADA A UN TRABAJADOR, DERIVADA DE SU RELACIÓN LABORAL.

HECHOS QUE LA INTEGRAN Y EFECTOS TRIBUTARIOS QUE ÉSTOS

PRODUCEN.- La opción de compra de acciones otorgada por una empresa o su

relacionada a un trabajador, derivada de su relación laboral, contempla dos hechos

diversos que producen distintos efectos tributarios con significación económica

diferente y autónoma, no obstante que se realicen en un solo acto y sean

200

CLAVE: TC014704.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito. . SJF marzo 2010 página 3057

113

concomitantes en el tiempo, que son los siguientes: el primero se da cuando el

trabajador ejerce la opción de adquirir acciones, otorgada como estímulo y

contraprestación por la empresa donde labora y obtiene un beneficio si el precio de

la acción es menor al valor de mercado, hecho que es gravable al constituir una

remuneración por un trabajo personal subordinado y, el segundo, consiste en que el

titular de las acciones, a través de la instrucción dada a su tenedor, las enajena a un

precio que excede el que pagó por su adquisición, lo que se traduce en que el ingreso

obtenido es gravable en términos del capítulo IV del título IV de la Ley del Impuesto

sobre la Renta. De lo anterior se observa que en el primer acto hay un incremento

patrimonial por la titularidad de las acciones a un cierto precio y, en el segundo, hay

un ingreso en efectivo gravable por la enajenación de aquéllas. Consecuentemente,

se está ante una operación compleja integrada por etapas y actos, jurídicos y

económicos, con un resultado y efecto, donde real, financiera y sustancialmente se da

la adquisición y enajenación de acciones, tales como: i) acciones que ingresan al

patrimonio del empleado; ii) enajenación de esos títulos mediante la instrucción del

titular y, iii) obtención de un beneficio, en el que es preciso distinguir entre el que

incrementa el patrimonio, que es consecuencia de una relación laboral, y el ingreso

que se obtiene por el diferencial entre el costo de las acciones y el producto de la

venta.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

PRECEDENTE: Amparo directo 310/2009.-Peter Foyo Collazo.-18 de febrero de

2010.-Unanimidad de votos.-Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.-Secretaria:

Ángela Alvarado Morales. CLAVE: TC014710.9AD1

Algunas consideraciones que se plasmaron en el engrose de la sentencia son:

En el caso, tras una interpretación y calificación de los hechos, resulta evidente que

se está ante una operación compleja integrada por una secuela de operaciones,

etapas y actos, jurídicos y económicos, con un resultado y efecto, donde real,

financiera y sustancialmente se da la adquisición y enajenación de titules acciones.

Conviene establecer y sin que sea óbice, la secuencia inmediata o instantánea de las

diversas etapas, lo que se advierte como producto de una estratégica construcción

jurídica que envuelve un escenario donde deben distinguirse varias circunstancias y

realidades implícitas, consistentes en que:

• Títulos acciones ingresan al patrimonio del empleado.

• Enajenación de esos títulos, prueba de ello es la instrucción que da al tenedor de

las acciones pues de no ser así sería inadmisible ¿cómo podría instruir para que

estas se enajenen sin ser titular de ellas?

• Obtención de un beneficio y aquí debe distinguirse: a) el que incrementa su

patrimonio al adquirir la titularidad de las acciones, ingreso que se deduce y es

consecuencia de la relación laboral que lo vincula o relaciona con el tenedor de los

114

títulos; y, b) el diferencial entre el costo de las acciones y el producto de la venta que

es un ingreso por la venta de las acciones.

• No existe una razón de negocios evidente o necesidades legítimas derivadas de la

naturaleza financiera o económica de los hechos, que desvirtúe las conclusiones

alcanzadas por el fisco y la Sala.

5.9 IVA no repercutible, ASA.

La estipulación de obligaciones tributarias –especialmente las de dar–, puede ser

muy clara y categórica, pero entendiendo que se parte de ciertos contextos y

presupuestos de donde es posible extraer principios que rigen la relación

tributaria.

Hay casos especiales, tal como aquel donde la empresa que debe soportar la

carga económica del IVA es declarada en quiebra y el enajenante de ciertos

productos no puede recuperar como crédito el impuesto que repercutió en el

producto que le enajenó –combustible para aeronaves–, surgiendo la interrogante

¿Puede solicitar al fisco la devolución de las cantidades que anticipó como

impuesto que luego iba a repercutir y que por la eventual quiebra se ve impedida?

La tesis siguiente explica por qué si es viable esa pretensión de devolución.

VALOR AGREGADO. PROCEDE LA DEVOLUCIÓN DE CANTIDADES PAGADAS

POR CONCEPTO DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO EL SUJETO JURÍDICO

SE ENCUENTRA IMPOSIBILITADO PARA TRASLADAR LA CARGA IMPOSITIVA

AL SUJETO ECONÓMICO.- Debido a la mecánica especial del impuesto al valor

agregado, el contribuyente directo o jurídico no resiente directamente la carga fiscal,

sino que la repercute a un tercero, el sujeto económico, quien generalmente es el

consumidor final del bien y quien efectivamente resiente o absorbe el impuesto, al

pagar el precio del mismo. En este contexto, se estima que el contribuyente del

impuesto sí tiene un derecho a compensar las cantidades enteradas indebidamente,

pues le asiste la calidad de sujeto jurídico del tributo y, si bien, tiene la obligación

normativa de enterar al fisco la contribución al realizarse el supuesto previsto en la

norma, esto tiene una causa y fundamento en la posibilidad de trasladarlo a quien

efectivamente resiente la carga económica y lo absorbe, que es el sujeto económico;

sin embargo, en el caso de que exista imposibilidad jurídica de realizar el traslado

(como la declaración de quiebra del sujeto económico), obvio es que el sujeto

jurídico absorbió o resintió económicamente la carga del tributo, sin una razón que

lo justifique legalmente, cuando la operación e incidencia del impuesto no prevé ésta

situación, sino una bien diversa que en el caso no se da, que es el traslado del

impuesto como lo dispone el artículo 1° de la ley relativa, lo que no corresponde a

dicha previsión normativa que siempre depende de la posibilidad de repercutirlo, de

ahí que se genere el derecho a compensar la cantidad que reclama, donde por

115

circunstancias ajenas al contribuyente de derecho, resulta imposibilitado de

repercutir como lo establece la normativa para legitimar la carga tributaria.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

PRECEDENTE: Revisión fiscal 681/2009.- Administrador de lo Contencioso ―5‖ en

suplencia por ausencia del Administrador Central de lo Contencioso y de los

Administradores de lo Contencioso ―1‖, ―2‖, ―3‖ y ―4‖, de la Administración

General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria, unidad administrativa

encargada de la defensa del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del jefe del

Servicio de Administración Tributaria y de las autoridades demandadas.- 8 de abril

de 2010.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.- Secretaria:

Ángela Alvarado Morales. CLAVE: TC014716.9AD1

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Sentencia española

Id Cendoj: 28079130022009101087, Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, Sede: Madrid, Sección: 2, Nº de Recurso: 4282/2004,

Sentencias TJCE

Halifax http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-

bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldo

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00&Submit=Buscar

Cadbury http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-

bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldo

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