El tedh como juez tributario (yukos v. rusia), 25 01-2012, cc

Borrador para su revisión.18.01.2012

11163430_1.DOC

EL TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS COMO JUEZ TRIBUTARIO (“YUKOS v. RUSIA”)

Guillermo G. Ruiz Zapatero

AbogadoGarrigues

1. INTRODUCCION

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) ha resuelto, mediante sentencia de fecha 20 de septiembre de 2011, la demanda interpuesta por “OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos” contra Rusia (nº 14902/04) por infracción del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH) en relación con diferentes actuaciones tributarias de las autoridades y Tribunales rusos.

El caso resuelto por el TEDH tuvo muchas otras ramificaciones legales, dada la importancia de la compañía y las circunstancias que condujeron a su quiebra.

Dan una idea de la complejidad e importancia del caso sometido a conocimiento del TEDH la longitud de la sentencia resolutoria del mismo (136 páginas y 671 apartados), así como la minuciosidad y precisa argumentación de todo el contenido de la misma y de los votos particulares disidentes.

Por su contenido, puede decirse que el TEDH ha actuado como un juez de revisión de la adecuación de las actuaciones tributarias impugnadas a los derechos protegidos por el CEDH e invocados por las partes, enjuiciando, con arreglo a la demanda y a la contestación de las autoridades rusas, la infracción o no de los artículos 6.1 y 18 del CEDH, del artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH y delartículo 1 del Protocolo 1 del CEDH en relación con el artículo 14 del CEDH.

La característica más destacada de toda la sentencia es la utilización de los artículos invocados, más otros indirectamente afectados, como cánones de adecuación de las actividades tributarias impugnadas a los derechos protegidos por el CEDH.

Aunque dicha actividad revisora no es ni mucho menos nueva en la jurisprudencia del TEDH, sí puede decirse, sin embargo, que en este caso alcanza una

Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.


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importancia y desarrollo, por la naturaleza y variedad de los problemas tratados,que no tenía precedentes en resoluciones anteriores.

2. SELECCION DE CUESTIONES

Por la extensión de los problemas tratados y resueltos por la sentencia, a efectos del presente comentario se ha seleccionado únicamente aquella parte de los mismos que han determinado una estimación parcial de la demanda por parte del TEDH, es decir los referidos a los apartados 2, 3 y 7 del fallo del Tribunal y, en especial, a los apartados 3 y 7 de dicho fallo.

Los apartados del fallo mencionados no se refieren a las cuestiones de mayor trascendencia cuantitativa planteada por la demanda, referidas a la infracción por las liquidaciones tributarias de los artículos invocados del CEDH, pero sí que tienen también una enorme trascendencia e importancia desde el punto de vista de la consideración de las cuestiones planteadas y de la doctrina establecida por el TEDH en su decisión parcialmente estimatoria.

El fallo parcialmente estimatorio considera lo siguiente:

(i) En su apartado 2, que ha habido una violación de los artículos 6.1 y 6.3.b) del CEDH en relación con la liquidación tributaria por el ejercicio 2.000, como consecuencia del insuficiente tiempo dispuesto por la demandante para la preparación de su defensa en la primera instancia y en la apelación.

(ii) En su apartado 3, que ha habido una violación del artículo 1 del Protocolo1 del CEDH como consecuencia de las liquidaciones referidas al ejercicio 2000 y 2001, en lo que se refiere a la imposición y cálculo de sanciones tributarias.

(iii) En su apartado 7, que se ha producido una violación del artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH en las actuaciones de recaudación ejecutiva contra la demandante, en las cuales las autoridades nacionales no alcanzaron un justo equilibrio entre el legítimo propósito de dichas actuaciones de recaudación ejecutiva y las medidas adoptadas.

3. ANTECEDENTES

Como se ha indicado, los antecedentes a continuación seleccionados son solo los correspondientes a las consideraciones y pronunciamientos de la sentencia que son objeto del presente comentario.


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3.1 Revisión constitucional

Los antecedentes relevantes sobre este aspecto son los siguientes:

“76. En una fecha que no consta, la compañía demandante presentó un recurso contra las decisiones de los Tribunales nacionales ante el TribunalConstitucional. En el mismo planteó específicamente la cuestión del rechazo por los Tribunales inferiores de la aplicación de la prescripción establecida en el artículo 113 del Código Tributario.

77. Por decisión de 18 de enero de 2005, el Tribunal Constitucional declaró dicho recurso inadmisible por falta de jurisdicción. El Tribunal destacó que la compañía demandante no estaba en la práctica cuestionando la constitucionalidad del artículo 113 del Código sino invocando que dicho artículo era constitucional y debía ser aplicado en su caso. Por tanto, la compañía demandante no estaba recurriendo acerca de la infracción de sus derechos por el artículo mencionado y, consecuentemente, el Tribunal no tenía competencia para conocer de las pretensiones de la compañía demandante.”

3.2 Ejecución de las resoluciones sobre la liquidación tributaria correspondiente al año 2000

Los principales antecedentes relacionados con esta cuestión son los siguientes:

“110. El 30 de junio de 2004 el Tribunal de apelación emitió la orden de ejecución a este respecto. La compañía demandante debía pagar 47.958.133.380 RUB (aproximadamente 1.358.914.565 EUR) en impuestos recalculados, 32.190.430.314 RUB (aproximadamente 912.129.842 EUR) en concepto de intereses y 19.185.272.697 RUB (aproximadamente 543.623.045 EUR) en concepto de sanciones.

111. El 30 de junio de 2004 los secretarios incoaron procedimientosejecutivos basados en la resolución anterior y concedieron a la demandante 5 días para el pago. La compañía demandante fue informada de que sería responsable del recargo de ejecución del 7%, por un total de 6.953.375.547 RUB (aproximadamente 197.026.920 EUR) en el caso de falta de pago voluntario de la deuda reclamada. A petición del Ministro, los secretarios emitieron dieciséis órdenes embargando la tesorería de la compañía demandante en sus cuentas bancarias rusas. Las órdenes no afectaban a la tesorería añadida a dichas cuentas después del 30 de junio de 2004”.


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3.3 El recurso de casación de 7 de julio de 2004 y la petición de suspensión de la ejecución

Los antecedentes relevantes son los que se reproducen a continuación

“127. En la forma arriba indicada, el 7 de julio de 2004 la compañía demandante presentó un recurso de casación contra las resoluciones del Tribunal sobre la liquidación tributaria por el año 2000 y, al mismo tiempo,solicitó la suspensión de los procedimientos de ejecución. Argumentó que sus activos eran altamente valiosos, pero que carecía de la suficiente tesorería para pagar sus deudas inmediatamente y que el embargo de activos hacía cualquier pago voluntario imposible. La compañía demandante también invocó que la ejecución de las órdenes judicialesdañaría irreparablemente su negocio, puesto que una reparación de dicha ejecución resultaría imposible.

128. Mediante decisión de 16 de julio de 2004 el Tribunal acordó admitir el recurso de casación y, habiendo examinado la petición de suspensión de la ejecución, la rechazó como infundada, dado que las circunstanciasinvocadas por la compañía demandante resultaban irrelevantes con arreglo a la legislación interna. El Tribunal destacó que sería posible reparar la ejecución, dado que el demandante era el Tesoro Público”.

3.4 Embargo de las acciones de OAO Yuganskneftegaz

El contenido de la decisión de embargo del 17 de julio de 2004 fue el siguiente:

“137. El 17 de julio de 2004 los secretarios embargaron las acciones de OAOYuganskneftegaz una de las principales filiales productivas de la compañía demandante. La decisión se refería a la incapacidad de la compañía para hacer frente a sus deudas. El embargo no afectaba a la facultad de la demandante para gestionar la compañía, sino que impedía que la compañía vendiera o gravara dichas acciones.”

3.5 Actuaciones referentes a la responsabilidad tributaria por el ejercicio 2001

Las actuaciones ante el Ministro fueron las siguientes:

“164. El 23 de marzo de 2004 el Ministro de Hacienda comenzó la inspección tributaria en relación con las actividades en la compañía demandante en el ejercicio 2001. La inspección finalizó el 30 de junio de 2004 y el 5 de julio de 2004 el Ministro notificó el informe resultante a la compañía demandante.


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165. Sobre la base de dicho informe, por una decisión de 2 de septiembre de 2004 el Ministro dictó una liquidación por el año 2001, considerando a la compañía responsable de haber usado esencialmente el mismo esquema fiscal que en el año anterior. La liquidación del ejercicio 2001 descansaba en una evidencia amplia similar a la de la liquidación del ejercicio 2000, incluyendo la evidencia documental y detalladas declaraciones de aquellos envueltos en la titularidad y administración de las cuentas de las compañías comercializadoras. Esta vez la compañía demandante debía pagar 50.759.436.900 RUB (aproximadamente 1.424.746.313 EUR) en deudas pendientes y 28.520.204.254 RUB (aproximadamente 800.522.195 EUR) en interés de demora y 40.607.549.520 RUB (aproximadamente 1.139.797.051 EUR) en sanciones tributarias. Dado que la compañía demandante había sido encontrada culpable de una infracción similar en el ejercicio 2000, la sanción tributaria fue doblada.”

3.6 7% de recargo de ejecución en relación con los impuestos adicionales e intereses exigidos

El recargo de ejecución se exigió como consecuencia de lo siguiente:

“177. El 20 de septiembre de 2004 los secretarios decidieron imponer un7% de recargo de ejecución como consecuencia de la falta de cumplimiento de la liquidación del año 2001 en la parte referente a los impuestos e intereses de demora. La compañía demandante debía pagar 5.549.574.880,78 RUB (aproximadamente 155.693.193 EUR).

3.7 7% de recargo de ejecución en relación con las sanciones

“183. El 9 de diciembre de 2004 el secretario decidió imponer un 7% de recargo de ejecución como consecuencia de la falta de ingreso de la liquidación del ejercicio 2001 en aquella parte referente a las sanciones. La compañía debía pagar un 7% de recargo de ejecución de 7.102.488.295 RUB (aproximadamente 190.077.377 EUR)”

3.8 Deuda total en relación con el ejercicio 2001

“188. En total, en relación con el ejercicio 2001 la compañía demandante debía pagar 132.539.253.849,78 RUB (aproximadamente 3.710.836.129 EUR)”.

3.9 Subasta forzosa de las acciones de OAO Yuganskneftegaz

La subasta del 19 de diciembre de 2004 se llevó a cabo con arreglo a lo siguiente:


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“256. El 19 de diciembre de 2004 el Fondo de Propiedad subastó el 76,79% de las acciones en OAO Yuganskneftegaz. Según parece los reporteros de prensa pudieron acceder a la subasta

257. Hubo dos participantes en la subasta OOO Baykalfinansgrup y OOOGazpromneft. OOO Baykalfinansgrup, el único postor en la subasta, hizo 2 ofertas, la primera de 8,65 billones de dólares americanos y después de 260.753.447.303,18 RUB (9,4 billones de USD y 7,05 billones de EUR).Según parece, a pesar de que estuvo presente en la subasta, OOO Gazpromneft fue disuadido de pujar en la misma por la suspensión de 16 de diciembre de 2004 (ver apartado 253 anterior).

260. El 31 de diciembre de 2004 los secretarios emitieron una resolución confirmando los resultados de la subasta. La resolución declaró que OOOBaykalfinansgrup había ganado la subasta de 43 acciones en OOOYuganskneftegaz (76,79% de su capital), por 260.753.447.303,18 RUB (aproximadamente 6.896.341.940 EUR o 9.396.960.842 USD). En el momento en que dicha resolución fue emitida, el dinero había sido ya transferido a los secretarios.

261. De acuerdo con los informes de prensa del 31 de diciembre de 2004 OAO Rosneft, una compañía controlada por el Estado, adquirió OOOBaykalfinansgrup y por tanto tomó control de OAO Yuganskneftegaz”.

4. LEY NACIONAL APLICABLE

4.1 Infracciones tributarias y sanciones aplicables

“400. El artículo 122.1 y 3 del Código Tributario impone una sanción del 40% de la deuda tributaria no satisfecha como consecuencia del impago voluntario o incompleto del impuesto debido, como consecuencia de una insuficiente declaración de la base imponible. Los artículos 112.2 y 114.2 y 114.4 del Código Tributario establecen un 100% de incremento en esta sanción en el supuesto de una reiteración de la infracción por el mismo contribuyente. El artículo 114.3 del código también establece la posibilidad de reducir la sanción a la mitad si hay circunstancia atenuantes en los hechos del caso.”

4.2 Prescripción

4.2.1 Situación previa a la decisión del Tribunal Constitucional de 14 de julio de 2005.

Ley aplicable:


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“403. De acuerdo con el artículo 130.1 del Código Tributario (capítulo 15 sobre provisiones generales referentes a la responsabilidad por infracciones tributarias) una persona no podrá ser considerada responsable de una infracción con arreglo al artículo 122 del código si han transcurrido 3 años desde el primer día después del período en el cual la infracción fue cometida. La previsión anterior solamente se aplicará al pago de sanciones. El artículo 115 del código establece un período adicional de 6 meses en el cual las autoridades deben recaudar las sanciones. Dicho plazo comienza desde la fecha de adopción del informe de comprobación pertinente”

4.2.2 Situación después de la decisión del Tribunal constitucional de 14 de julio de 2005

“409. Por una decisión de 28 de julio de 2006 el Tribunal comercial federal del distrito de Moscú, actuando como instancia de revisión en casación, revisó la aplicación del período de prescripción del artículo 113 del Código. El informe de comprobación preparado por el Ministro en relación con el ejercicio 2001 estaba fechado el 28 de febrero, mientras la decisión de considerar responsable a la compañía fue emitida el 29 de marzo de 2005. La corte del distrito decidió que podía considerarse que las autoridades habían actuado en tiempo hábil,siempre que se hubieran respetado los requisitos del artículo 87 del Código, que establece un límite de 3 años para el desarrollo de las comprobaciones tributarias y el artículo 23.8 (1) del Código, que establece un límite de 4 años para la conservación de los documentos contables”

4.3 Modificaciones en el ejercicio 2006 del artículo 113 del Código Tributario

“410. El texto del artículo 113 fue modificado por la ley federal número 177/-FZ de 27 de julio de 2006, que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

Las previsiones ahora contenidas en el apartado 1.1 establecen lo siguiente:

“1.1. La prescripción para considerar responsable por infracción a un contribuyente se suspende si el mismo obstaculizó activamente el curso de la comprobación tributaria, creando un obstáculo insuperable a dicha inspección y a la determinación por las autoridades tributarias de la cantidad de impuestos debidos al sistema presupuestario de la federación rusa.

El cómputo del tiempo de prescripción es suspendido en la fecha de la adopción de un informe [estableciendo las circunstancias en las cuales el contribuyente denegó el acceso a los documentos relevantes a las autoridades tributarias] .Eneste supuesto, el cómputo del tiempo del período de prescripción continuará en la fecha en la que las citadas circunstancias dejen de existir y se haya adoptado una decisión sobre la continuación de la comprobación tributaria”.


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4.4 Actuaciones ejecutivas en relación con un deudor presuntamente solvente

“474.La ley de Procedimientos Ejecutivos establece 3 posibilidades: a) Posponer las acciones ejecutivas en un plazo de hasta 15 días (sección 19);b) Suspender las actuaciones ejecutivas (sección 21); o c) diferir la recaudación ejecutiva de una deuda o acordar el pago fraccionado (sección 18)

“477.Por lo que se refiere a c), el deudor, acreedor, o secretario tiene el derecho a solicitar de la corte la suspensión de una deuda o el pago fraccionado si hay “circunstancias que impiden las acciones ejecutivas”.

4.5 Embargo de activos del deudor

“482. La Sección 59 de la Ley de Actuaciones Ejecutivas establece el orden de prioridad del embargo y venta forzada de la propiedad de un deudor en 3 estadios. En primer lugar el secretario vende las propiedades que no están inmediatamente afectas al ciclo de producción del deudor (títulos, tesorería, y otros depósitos y cuentas del deudor, divisas, vehículos, equipos de oficina, etc.); en segundo lugar, productos terminados y otros valores materiales no afectos a la producción y no destinados a tomar parte en la misma; y, en tercer lugar, inmuebles, materias primas, máquinas y otros activos fijos destinados a la utilización inmediata en la producción”.

4.6 Recargo de ejecución

“484. La sección 81 de la Ley de Actuaciones Ejecutivas penaliza la falta de cumplimiento voluntario de una orden de ejecución con un 7 % de recargode ejecución. Bajo la sección 77 de la Ley dicho recargo es un pago prioritario que debería ser realizado por el deudor incluso antes de comenzar a pagar el principal de la deuda.

485. En la decisión número 13-P de 30 de julio de 2001 el TribunalConstitucional de Rusia describió el recargo de ejecución como una sanción penal administrativa que tiene una expresión monetaria fija, exigida compulsivamente, formalizada por la decisión de un oficial autorizado y recaudada a favor del Estado. El Tribunal constitucional anuló la citada previsión como inconstitucional, en la medida en que no permitía al deudor excusar su falta de pago como consecuencia de ciertas circunstancias extraordinarias y objetivamente inevitables y de otros obstáculos imprevisibles e insuperables más allá del control del deudor.”


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5. EL DERECHO DEL CEDH

5.1 En lo que se refiere a la violación del artículo 6 del CEDH, la sentencia declara lo siguiente:

“551. Considerando lo anterior, el Tribunal considera que el juicio de la demandante no cumplió con los requisitos de procedimiento del artículo 6 de la convención por las razones siguientes: la compañía demandante no tuvo tiempo suficiente para estudiar los autos en la primera instancia y el inicio inmediato de las vistas por el Tribunal de apelación restringió injustificadamente la capacidad de la compañía para defender su caso en apelación. El Tribunal encuentra que el efecto conjunto de estas dificultades, consideradas como un todo, restringieron los derechos de defensa de tal manera que el principio de un juicio justo, establecido en el artículo 6, fue infringido. Hubo por tanto una violación del artículo 6.1 de la Convención considerado conjuntamente con el artículo 6.3.b”.

5.2 Por lo que se refiere a las violaciones invocadas del artículo 1 del Protocolonúmero 1, los pronunciamientos de la sentencia son los siguientes:

“552.Con arreglo al artículo 1 del Protocolo número 1, tomado aisladamente y en conjunto con los artículos 1, 7, 13, 14 y 18 de la Convención, la compañía demandante invocó como no ajustada a derecho,arbitraria y desproporcionada la imposición y ejecución de las liquidaciones por el período 2000-2003. Adicionalmente la compañía invocó que la venta de OAO Yuganskneftegaz fue no ajustada a derecho, arbitraria, y desproporcionada.

553. Estas infracciones deben ser examinadas principalmente bajo lo establecido en el artículo 1 del Protocolo 1, teniendo en cuenta, donde resulte apropiado, las otras previsiones de la Convención invocadas por la compañía demandante.

(…)

554. El Tribunal reitera que de acuerdo con su constante y bien establecida jurisprudencia el artículo 1 del Protocolo número 1 comprende 3 reglas distintas. La primera regla, que es de naturaleza general, enuncia elprincipio de disfrute pacífico de la propiedad; está establecida en la primera frase del primer apartado. La segunda regla cubre la privación de posesiones y las sujeta a ciertas condiciones; aparece en la segunda frase del mismo apartado. La tercera regla reconoce que el Estado está facultado, entre otras cosas, a controlar el uso de la propiedad con arreglo al interés general, aplicando las leyes que considere necesarias para esta


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finalidad; está contenida en el segundo apartado. Las 3 reglas, sin embargo, no son distintas en el sentido de estar desconectadas. La segunda y la tercera reglas están relacionadas, como instancias particulares de interferencia, con el derecho al pacífico disfrute de la propiedad y deberían por tanto ser construidas a la luz del principio general enunciado en la primera regla. (ver Sporrong and Lönnroth v. Sweden, 23 de septiembre de1982, 61, serie A número 52 y James and Others v. United Kingdon, 21 de febrero de 1986, serie A número 98)”.

5.3 Observancia del artículo 1 del Protocolo 1

Acerca de si las liquidaciones tributarias del período 2000-2003 cumplieron con el requisito de legalidad del CEDH

“559. El Tribunal reitera que el primer y más importante requisito del artículo 1 del Protocolo 1 es que cualquier interferencia de una autoridad pública con el pacífico disfrute de las posesiones debería ser ajustada a derecho: el segundo apartado reconoce que el Estado tiene derecho de controlar el uso de la propiedad aplicando leyes.

Esto significa que la interferencia debería ser ajustada a la Ley nacional y que la Ley por si misma sea de calidad suficiente para permitir a su destinatario prever las consecuencias de su conducta. Por lo que se refiere a su cumplimiento con la ley nacional, el Tribunal tiene limitado poder a este respecto, dado que es una materia que primariamente corresponde a la competencia de los Tribunales nacionales (ver Håkansson y Sturesson v.Sweden, 21 de Febrero de 1990, § 47, Series A no. 171-A, y, mutatis mutandis, Tre Traktörer AB v. Sweden, 7 de Julio de 1989, § 58, Series A no. 159) (…).

560. La compañía demandante invocó en relación con la liquidación del año 2000 que la ejecución por evasión fiscal había prescrito. Adicionalmente, también invocó que las decisiones en cuestión habían sido generalmente no ajustadas a derecho puesto que no se habían basado en ninguna interpretación razonable, y previsible de la ley nacional, por lo que no había ninguna base legal para exigir los impuestos, duplicar las sanciones o denegar la devolución del IVA en relación con la exportación de petróleo y productos derivados del petróleo. La compañía demandante también invocó que ella había sido la primera entidad en ser sancionada por el esquema de optimización fiscal, que hasta entonces había sido generalmente tolerado.

561. La compañía demandante sostuvo que en los procedimientos relativos a la liquidación fiscal del año 2000 los Tribunales nacionales omitieron aplicar la prescripción por el transcurso del plazo de 3 años establecido en


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el artículo 113 del Código Tributario. Dado que las reclamaciones relevantes del Ministro estaban prescritas por aplicación del artículo 113 del Código Tributario, la liquidación del año 2000 fue no ajustada a derecho, imprevisible y retroactiva a la luz de la decisión del TribunalConstitucional de 14 de julio de 2005. También destacó que esta previsión legal aplicaba a las actuaciones de liquidación en general y no solo a las sanciones, y que la duplicación de las sanciones correspondientes al año 2001 también fue no ajustada a derecho.

5.4 La opinión del Tribunal

“563. El Tribunal considera que esta violación se refiere al resultado de los procedimientos de liquidación del año correspondientes al año 2000 solo a la parte relativa a la imposición de sanciones, puesto que el artículo 113 del Código Tributario que establece dicha prescripción sólo se aplica a la imposición de sanciones (ver apartado 403) y que ninguna cuestión relacionada con la convención se plantea en relación con la liquidación de impuestos y pagos por intereses (ver apartado 404). El Tribunaladicionalmente destaca que el artículo 113 del Código Tributario contenía un período límite de 3 años para considerar a un contribuyente responsable de una infracción y que este período se computaba desde el primer día después del final del período de declaración correspondiente. De acuerdo con las indicaciones del Tribunal Supremo de fecha 28 de febrero de 2001, el momento en el cual el contribuyente debía ser considerado responsable con arreglo al artículo 113 del Código Tributario era la fecha de la decisión relevante de la autoridad tributaria (ver apartados 405 y 406).

(…)

565. (…) El Tribunal destaca que la decisión del Tribunal Constitucional de 14 de julio de 2005 produjo un cambio en la interpretación de las reglas relevantes sobre prescripción en los procedimientos. Consiguientemente, se plantea la cuestión de si tal cambio era compatible con el requisito de legalidad del artículo 1 del Protocolo 1.

566. Al enjuiciar la situación el Tribunal tendrá en cuenta su consideración previa de que los procedimientos de liquidación correspondiente al año 2000 era de naturaleza penal (ver OAO Nefyanaya Kompaniya Yukos (dec., arriba citada, 453)) y tendrá también en cuenta que el cambio en cuestión se refería a la exigencia de sanciones por evasión tributaria dolosa. En esta consideración, reitera de nuevo que la tercera regla de la provisión de la convención explícitamente reserva el derecho de los estados contratantes a aprobar aquellas leyes que consideren necesarias para asegurar el pago de los tributos, lo cual significa que los estados tienen autorizado un


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excepcionalmente amplio margen de apreciación en este ámbito (ver Tre Traktörer AB v. Sweden, 7 de Julio de 1989, §§ 56-63, Series A no. 159) .

567. El Tribunal reitera el principio, contenido principalmente en el artículo 7 de la convención, pero también contenido implícitamente en la noción de imperio de la ley y en el requisito de conformidad a derecho del artículo 1 del Protocolo 1, que solo una ley puede definir un ilícito y establecer una sanción. Prohíbe, en particular, extender, el ámbito de las infracciones existentes a actos que previamente no eran ilícitos penales y también contiene el principio de que la ley penal no debe ser aplicada extensivamente en perjuicio del acusado, por ejemplo por analogía. De ello se sigue que los ilícitos y las sanciones correspondientes deben ser claramente definidos por la ley. Este requisito es satisfecho cuando el individuo puede conocer por la lectura de la disposición relevante y si ello fuera necesario, con la debida asistencia legal, qué actos y omisiones le harán penalmente responsable (VER Coëme and Others v. Belgium, nos.32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 Y 33210/96, §§ 145-146, ECHR).

568. Adicionalmente, el término “derecho” implica requisitos cualitativos, incluidos aquellos de accesibilidad y previsibilidad (ver, entre otros precedentes, Cantoni v. France, 15 de Noviembre de 1996, § 29, Reports of Judgments and Decisions 1996-V; y E.K. v. Turkey, no. 28496/95, § 51, 7de Febrero de 2002).Estos requisitos cualitativos deben ser satisfechos tanto por lo que se refiere a la definición del ilícito como de la sanción que el mismo conlleva (ver Achour v. France [GC], no. 67335/01, § 41, ECHR 2006-IV).

(…)

570. El Tribunal previamente definió la prescripción como el derecho legal de un responsable de no ser perseguido o enjuiciado después del transcurso de un determinado período de tiempo desde que la infracción fue cometida.Los períodos de prescripción, que son una característica común de los sistemas legales nacionales de los estados miembros de la convención sirven diferentes propósitos, los cuales incluyen el aseguramiento de la seguridad y finalidad jurídicas y la prevención de las infracciones de los derechos de los procesados, que podrían resultar infringidos si los Tribunales fueran obligados a decidir sobre una base de evidencias que podrían haber llegado a ser incompletas como consecuencia del transcurso del tiempo (ver Stubbings and Others v. the United Kingdom, 22 de Octubre de 1996, § 51, Reports 1996-IV).

571. Volviendo a los hechos del caso, el Tribunal en primer lugar destaca que la regla que en el presente caso sufrió cambios como resultado de la decisión del 14 de julio de 2005 estaba contenida en el artículo 113 del capítulo 15 “Provisiones generales relativas a la responsabilidad por


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infracciones tributarias” del Código Tributario (ver apartado 403) y por tanto formaba parte de la ley nacional sustantiva. Incluso aunque la regla en si misma no describe los elementos sustantivos de la infracción y de la sanción aplicable, sin embargo constituye una condición sine qua non quelas autoridades deben cumplir para poder perseguir a los contribuyentes en relación con las infracciones tributarias invocadas. En consecuencia, el artículo 113 del Código Tributario definía una infracción penal a los efectos del análisis de conformidad a derecho del Tribunal. Resta por determinar si en dichas circunstancias la decisión de 14 de julio de 2005 puede ser vista como una clarificación gradual de las reglas sobre responsabilidad penal que “era consistente con la esencia de la infracción y pudo ser razonablemente prevista” (ver Kafkaris, arriba citado, § 141).

572. En este aspecto el Tribunal puede aceptar que el cambio en cuestión no cambió la sustancia de la infracción. El Tribunal constitucional interpretó las reglas existentes sobre la prescripción en relación con los contribuyentes que actuaron abusivamente. Al mismo tiempo, el Tribunalno ha sido convencido que el cambio en cuestión pudo haber sido razonablemente previsto.

573. Observa que la decisión de 14 de julio de 2005 cambió las reglas aplicables en la fecha relevante creando una excepción de una regla que no había tenido previamente excepciones. (ver apartados 86 y 88). La decisión representó una revisión y apartamiento de los bien establecidos precedentes del Tribunal Supremo Comercial y el Tribunal no encuentra ninguna indicación en los casos invocados por las partes que sugiera una práctica diferente o cualquier dificultad previa en relación con la aplicación del artículo 113 del Código Tributario en el ámbito nacional (ver apartados 407 -408). Aunque la previa jurisprudencia del TribunalConstitucional contenía algunas referencias generales a las consecuencias legales desfavorables que los contribuyentes actuando con mala fe podrían encontrar en ciertas situaciones, estas indicaciones, como tales, eran insuficientes para proporcionar una clara guía a la compañía demandante en las circunstancias del presente caso.

574. En conjunto, no obstante el margen de apreciación del Estado en esta esfera, el Tribunal considera que ha habido una violación del artículo 1 del Protocolo número 1 como consecuencia del cambio en la interpretación de las reglas de prescripción resultante de la decisión del Tribunalconstitucional de 14 de julio de 2005 y el efecto de esta decisión sobre el resultado de los procedimientos referidos a la liquidación tributaria del año2000.

575. Dado que la condena previa de la compañía demandante bajo el artículo 122 del Código Tributario en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 2000, proporcionó la base para declarar a la


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demandante responsable por una infracción reiterada- con un 100% de incremento en la cantidad de las sanciones debida- en las actuaciones correspondientes a la liquidación tributaria por el ejercicio 2001, el Tribunal también considera que la liquidación tributaria por el ejercicio 2001, en aquella parte que exige a la compañía demandante pagar una sanción doble, no fue ajustada a derecho, como exige el artículo 1 del Protocolo número 1.”

5.5 Las infracciones relacionadas con la ejecución de la deuda tributaria correspondiente a las liquidaciones de los ejercicios 2000-2003

“617. El Tribunal debe determinar si la forma en la cual las autoridades nacionales ejecutaron la deuda resultante de las actuaciones de las liquidaciones tributarias del período 2000-2003 cumplieron con los requisitos del artículo 1 del Protocolo 1.

618. El Tribunal reitera que la ejecución de la deuda resultante de las liquidaciones tributarias del período 2000-2003 incluyó el embargo de los activos de la compañía, la imposición de un 7% de recargo de ejecución sobre la cantidad total de la deuda y la subasta de la principal unidad de producción de la demandante OAO Yuganskneftegaz. Estas medidas constituyeron una interferencia con los derechos de la compañía demandante bajo el artículo 1 del Protocolo número 1 y resta decidir si estas medidas cumplieron los requisitos de conformidad a derecho, persiguieron un objetivo legítimo y fueron proporcionadas al objetivo perseguido.

(…)

648. En este aspecto, el Tribunal reitera que su obligación es determinar si fue alcanzado un equilibrio justo entre las exigencias del interés público y los requisitos de protección de los derechos fundamentales. Encuentra lógico que en la esfera tributaria los estados contratantes disfruten de un amplio margen de apreciación para implementar sus políticas. Sin embargo, el Tribunal no puede dejar de ejercitar su facultad de revisión y debe determinar si el equilibrio requerido fue mantenido de una manera adecuada al derecho de la compañía demandante al disfrute pacífico de sus posesiones, con el significado de la primera frase del artículo 1 del Protocolo número 1.

(…)

650. A la vista de las anteriores consideraciones, el Tribunal considera que la esencia del caso de la compañía demandante no descansa en el embargo de sus activos y tesorería como tal, sino esencialmente en la rapidez con el


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cual las autoridades demandaron el pago, en la decisión que adoptaron acerca de considerar la principal unidad de producción de la demandante como el activo a ser forzosamente subastado en primera instancia, y en la velocidad con lo cual dicha subasta fue llevada a cabo.

(…)

652. En particular, ni la orden de embargo de 14 julio de 2004, que puso en marcha el proceso de subasta de OAO Yuganskneftegaz (ver apartado 177),ni ninguna de las decisiones subsiguientes, incluidas las decisiones judiciales en el contexto de las reclamaciones de la demandante contra las actuaciones de los secretarios (ver apartados 137-158) mencionaron o discutieron en ningún detalle posibles métodos alternativos de ejecución y las consecuencias que ellos pudieran tener sobre el futuro de la compañía.

653. El Tribunal encuentra este aspecto de las actuaciones ejecutivas de la mayor importancia para determinar un equilibrio ponderado de los intereses afectados, dado que las sumas que eran debidas por la compañía en julio de 2004 hacían evidente que la elección de OAO Yuganskneftegaz como el primer activo a ser subastado para el pago de las deudas de las compañías era capaz de asestar un golpe fatal a la habilidad de la compañía para sobrevivir a las reclamaciones fiscales y continuar existiendo.

654. El Tribunal acepta que los secretarios estaban obligados a seguir la normativa nacional aplicable que limitaba la variedad de opciones en el procedimiento de ejecución. Sin embargo, el Tribunal es de la opinión que, a pesar de estas restricciones, los secretarios todavía tenían una libertad decisiva de elección, el ejercicio de la cual pudo haber mantenido la compañía existiendo o haber sido determinante de su quiebra. Aunque el Tribunal en principio no encuentra la elección de OAO Yuganskneftegazenteramente irrazonable, especialmente a la vista de la cantidad total de la deuda tributaria y de las reclamaciones pendientes y probables contra la demandante, es de la opinión de que antes de haber seleccionado para la venta el activo que era la única esperanza de supervivencia de la compañía, las autoridades deberían de haber dado una consideración seria a otras opciones, especialmente aquellas que podrían mitigar el daño a la estructura de la compañía demandante. Esto era particularmente así dado que todos los activos nacionales de la compañía habían sido embargados como consecuencias de órdenes judiciales previas (ver apartado 27) estaban realmente disponibles, la compañía no parece que hubiera objetado su venta (apartado 159) y no había ningún riesgo de que la compañía se opusiera seriamente a dichas acciones.

655. El Tribunal adicionalmente destaca otro factor que afectó seriamente a la situación de la compañía en las actuaciones ejecutivas. La compañía


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demandante fue sujeta a un 7% de recargo de ejecución en relación con la totalidad de su responsabilidad tributaria lo cual constituyó una enorme suma adicional por encima de 43 billones RUB (1,16 billones EUR), el pago de la cual no pudo ser suspendido o modificado (ver apartados 484-486). Este era un recargo que las autoridades aparentemente rehusaron reducir y estas sumas debían ser pagadas incluso antes que la compañía pudiera comenzar a repagar el principal de la deuda (ver apartado 484).El recargo estaba por su propia naturaleza no relacionado con la cantidad real de gastos de ejecución soportados por los secretarios. Mientras que el Tribunal puede aceptar que no hay nada erróneo como cuestión de principio en requerir al deudor el pago de los gastos relativos a la ejecución de una deuda o en advertir a un deudor de una sanción para incentivar su cumplimiento voluntario, en las circunstancias del caso la suma resultante estaba completamente al margen de cualquier proporción con la cantidad de los gastos de ejecución que pudiera esperarse que hubieran sido efectivamente soportados por los secretarios. Como consecuencia de su aplicación rígida, en lugar de incentivar el cumplimiento voluntario contribuyó muy seriamente a la quiebra de la compañía.

656. Por último, el Tribunal enfatiza de nuevo que las autoridades fueron inusualmente inflexibles en lo que se refiere a la rapidez de las actuaciones ejecutivas, actuando muy rápidamente y rehusando constantemente conceder a la compañía demandante sus peticiones de tiempo adicional. Admitidamente, esta rigidez puede haber resultado al menos en parte de los requisitos relevantes de la Ley Nacional (ver apartados 471, 481 y 489). Sin embargo, el Tribunal considera que en las circunstancias del caso tal falta de flexibilidad tuvo un efecto negativo conjunto en la conducción de las actuaciones ejecutivas contra la compañía demandante.

657. En conjunto, dada la velocidad de los procedimientos ejecutivos, la obligación de pagar íntegramente el recargo de ejecución y la no debida consideración por las autoridades de las consecuencias de sus acciones, el Tribunal considera que las autoridades nacionales no alcanzaron un justo equilibrio entre los legítimos propósitos buscados y las medidas empleadas.

658. En resumen, el Tribunal concluye que ha habido una violación de los derechos de la compañía enunciados en el artículo 1 del Protocolo 1 como consecuencia del fracaso del Estado en alcanzar un justo equilibrio entre los objetivos buscados y las medidas empleadas en los procedimientos ejecutivos contra la compañía demandante.”


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6. TRASCENDENCIA DE LA DOCTRINA “YUKOS V. RUSIA” DEL TEDH EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO INTERNO

La trascendencia en el ordenamiento interno de la doctrina contenida en la sentencia del TEDH aquí comentada deriva de lo siguiente:

1. De las obligaciones asumidas por el Estado español al ratificar el CEDH y sus Protocolos, con la posibilidad de demandar sus infracciones antes y una vez agotadas las instancias internas.

El artículo 13 del CEDH establece el “derecho a la concesión de un recurso efectivo ante una instancia nacional” frente a las violaciones de los derechos y libertades reconocidos por el CEDH.

Un recurso efectivo es, cuando menos, un recurso que obliga al Tribunal nacional a conocer de la violación sometida a su consideración y que dé lugar a un examen efectivo por el Tribunal nacional de la misma.

2. De la obligación constitucional de interpretar los derechos y libertades reconocidos por la Constitución Española de conformidad con los acuerdos internacionales ratificados por España (artículo 10.2 CE) y de su interpretación por el TEDH.

Esta obligación constitucional tiene un paralelismo evidente con la contenida en el artículo 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 del Poder Judicial en relación con “todos los Jueces y Tribunales”.

Con arreglo a la misma, el Tribunal Constitucional debería seguir la doctrina consolidada establecida por el TEDH en relación con los derechos reconocidos por el CEDH, siempre y cuando concurrieran los supuestos exigidos por la misma en los recursos de amparo constitucional o por infracción de derechos fundamentales planteados en el ámbito interno.

La sentencia del Tribunal Constitucional 155/2009 ha reconocidoexpresamente esta posibilidad al otorgar “especial trascendencia constitucional” a efectos del recurso de amparo a los supuestos en los cuales existe y se invoca la jurisprudencia del TEDH desconocida por los actos y resoluciones dictados en el ámbito interno:

“Tales casos serán los siguientes casos: a) el de un recurso que plantee un problema o una faceta de un derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional, supuesto ya enunciado en la STC 70/2009, de 23 de marzo; b) o que dé ocasión al Tribunal Constitucional para aclarar o cambiar su doctrina, como consecuencia de un proceso de reflexión interna, como acontece en el caso que nos ocupa, o por el


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surgimiento de nuevas realidades sociales o de cambios normativos relevantes para la configuración del contenido del derecho fundamental, o de un cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE (…)” (F.J. 2)

Desde el punto de vista sustantivo, la trascendencia de la doctrina contenida en la sentencia del TEDH afectaría, en nuestra opinión, al menos a las siguientes materias y cuestiones:

(i) A las limitaciones derivadas de los plazos procesales improrrogables en aquellos supuestos de especial complejidad de los asuntos objeto de recurso.

(ii) A la consideración de la prescripción y, en particular, de la prescripción tributaria como una cuestión con relevancia en el amparo de los derechos protegidos por el CEDH. En especial, pero no exclusivamente, por el artículo 1 del Protocolo 1. Esta ha sido un área jurídica de continuada fricción y colisión entre el TC y el TS español. Según el TDHE, no puede ni debe considerarse como de “mera legalidad ordinaria”.1

(iii) Al derecho a invocar el artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH en relación con los recursos internos planteados por los contribuyentes contra actuaciones de liquidación y ejecución tributarias incompatibles con el mismo.

Dicha invocación podría realizarse bien directamente y/o bien mediante la invocación del derecho constitucional más próximo al reconocido por el artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH.

En la actualidad, el artículo 219.2 de la Ley 36/2011 de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social ya establece, por ejemplo, que podrá alegarse como doctrina de contradicción “la establecida en las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional y los órganos jurisdiccionales instituidos en los Tratados y Acuerdos Internacionales en materia de derechos humanos y libertades fundamentales ratificados por España, siempre que se cumplan los presupuestos del número anterior referidos a la pretensión de tutela de tales derechos y libertades”.

1 El concepto de “mera legalidad ordinaria” no debería considerarse como limitativo de derechos en un régimen constitucional sujeto además a las garantías del CEDH. El mismo siempre “importa”-no puede ser de otra manera salvo en casos irrelevantes- algún contenido constitucional. Sobre la cuestión de la prescripción, puede verse la reciente STS de 21 de noviembre de 2011 (recurso de casación nº 346/2011).


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A pesar de lo anterior, debe indicarse que la STC 38/2011, de 28 de marzo, desestimó un recurso de amparo interpuesto por uncontribuyente en relación con una sentencia del Tribunal Supremo que confirmó la actuación ejecutiva derivada de un recargo cameral declarado inconstitucional, sin constancia en el expediente administrativo del título ejecutivo que justificó la misma.

Sobre la posibilidad de invocar a efectos de la violacióndenunciada el artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH, además de los derechos fundamentales íntimamente relacionados con el mismo y recogidos en la Constitución, la citada STC 38/2011 declara lo siguiente:

"2. En primer término, ha de rechazarse -como acertadamente han afirmado el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal- la queja relativa a la vulneración del derecho de propiedad, que no puede ser objeto del presente proceso, pues este derecho constitucional, recogido en el art. 33.1 CE, no se encuentra entre los que pueden ser protegidos por la vía excepcional y subsidiaria del recurso de amparo, como claramente se desprende del art. 53.2, en relación con el art. 161.1 b) y del art. 41.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), que queda restringida a los derechos y libertades contenidos en los arts. 14 a 29 CE, a los que se ha de unir el derecho a la objeción de conciencia consagrado en el art. 30 CE (SSTC 59/1994, de 28 de febrero, FJ 1, y 140/1995, de 28 de septiembre, FJ 2, entre otras), de manera que "la única medida de enjuiciamiento aplicable, tanto en este proceso constitucional de amparo como en el proceso preferente y sumario seguido ante los Tribunales ordinarios ex art. 53.2 C.E., es la integrada por los preceptos C.E. que reconocen aquellos derechos fundamentales y libertades públicas" [STC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4 a)].

Bien es cierto que en la demanda de amparo no se invoca el art. 33 CE, sino que se fundamenta la violación denunciada en el art. 1 del Protocolo núm. 1 adicional al Convenio Europeo de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Sin embargo, esta circunstancia no altera la premisa de partida -la no inclusión del derecho de propiedad entre los derechos susceptibles de amparo constitucional-, pues, aunque el contenido y alcance de los derechos fundamentales recogidos en los arts. 14 a 30 CE deban interpretarse de conformidad con los tratados y acuerdos


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internacionales a que hace referencia el art. 10.2 CE, esa función hermenéutica no convierte a tales tratados y acuerdos internacionales en canon autónomo de validez de las normas y actos de los poderes públicos desde la perspectiva de los derechos fundamentales. Así no cabe duda de que la validez de las disposiciones y actos impugnados en amparo debe medirse sólo por referencia a los preceptos constitucionales que reconocen los derechos y libertades susceptibles de protección en esta clase de litigios, siendo los textos y acuerdos internacionales, a que se refiere el art. 10.2, una fuente interpretativa que contribuye a la mejor identificación del contenido de los derechos cuya tutela se pide a este Tribunal Constitucional [STC 64/1991, FJ 4 a)], así como un elemento más para verificar la consistencia o inconsistencia de la infracción denunciada (STC 41/2002, de 25 de febrero, FJ 2)."

Frente a lo anterior, parece que debería poder decirse que no se entienden las obligaciones asumidas por el Estado español en el CEDH, si no está jurídicamente obligado a que un tribunal nacional conozca de las mismas en un recurso efectivo. Y el tribunal no podría conocer si declara que el derecho reconocido por el CEDH e invocado por el recurrente no se encuentra dentro de ningún ámbito nacional de protección del derecho invocado. Tal declaración implicaría, por sí misma y como mínimo, el reconocimiento de una infracción del artículo 13 del CEDH.

(iv) A la aplicabilidad en el ámbito sancionador tributario de los derechos y doctrina invocables en relación con las infracciones de naturaleza “penal”, tanto por lo que se refiere a la retroactividad interpretativa abordada por la sentencia del TEDH, como en relación con la doble instancia de revisión jurisdiccional (artículo 2 del Protocolo 7), la prohibición del “bis in idem”2 (artículo 4 del Protocolo 7) y, en su caso, del derecho a la indemnización en caso de error judicial (artículo 3 del Protocolo 7).

Como consecuencia de la mencionada doctrina, las modificaciones introducidas por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, podrían resultarincompatibles con la doble instancia de revisión jurisdiccional,en el caso de sanciones tributarias inferiores a 30.000 o a

2 Sobre la misma puede verse también, en sentido contrario, la STS de 28/11/2011 (recurso de casación nº 3275/2009)


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600.000 euros que hayan contado con una sola instancia de revisión jurisdiccional.

(v) A la incompatibilidad con el CEDH de los recargos ejecutivos cuando concurran situaciones similares a las consideradas por la sentencia del TEDH objeto de comentario.

(vi) A la vinculación de la suspensión de las actuaciones tributariasejecutivas a los derechos y límites contenidos en el CEDH, con objeto de evitar los daños injustificados que pudieran en otro caso derivarse por la falta de suspensión de la ejecución.

Esta cuestión tiene especial importancia en relación con la suspensión sin garantía de la ejecución de las sanciones recurridas en vía jurisdiccional y con las cuestiones a tener en cuenta en relación con el tipo y suficiencia de las garantíasexigidas a efectos de suspensión, con la finalidad de alcanzar el justo equilibrio a que se refiere la sentencia objeto de comentario.

La suspensión sin garantía de la ejecución de las sanciones recurridas en vía jurisdiccional resultaría exigible, tanto como consecuencia de la naturaleza “penal” de las mismas según la jurisprudencia del TEDH, como del régimen legal de suspensión establecido para las sentencias penales objeto de recurso.

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El tedh como juez tributario (yukos v. rusia), 25 01-2012, cc

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