Reforma del impuesto a las ganancias y el análisis del tributo a los dividendos y las sociedades...

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En este trabajo, se realiza un exhaustivo análisis técnico de las normas incluidas en la reforma del año pasado sobre la Ley del Impuesto a las Ganancias, por la cual se incorporó una tasa del 10% sobre los dividendos pagados por sociedades argentinas a sociedades transparentes, pudiendo provocar en algunos casos una doble imposición.

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  • 1. Reforma del Impuesto a las Ganancias y el anlisis delTributo a los Dividendos y las Sociedades Transparentes En este trabajo, se realiza un exhaustivo anlisis tcnico de las normas incluidas en la reforma del ao pasado sobre la Ley del Impuesto a las Ganancias, por la cual se incorpor una tasa del 10% sobre los dividendos pagados por sociedades argentinas a sociedades transparentes, pudiendo provocar en algunos casos una doble imposicin. por FLORENCIA FERNNDEZ SABELLA (*) La reforma que se introdujo en el ao 2013 sobre la ley del impuesto a las ganancias incorpor entre sus reformas ms significativas, una tasa del 10% sobre los dividendos pagados por sociedades argentinas. En la prensa se conoci como el impuesto a las rentas financieras que fij un impuesto del 10% a los dividendos. El objetivo de este artculo es desarrollar un anlisis tcnico de la norma y desarrollar el caso de los dividendos pagados a sociedades transparentes, en el que parecera que el impuesto no aplica y por ende seguira siendo de aplicacin el antiguo esquema sin impuesto sobre los dividendos. La alcuota del 10% sobre los dividendos se fij a travs de la modificacin del artculo 90 de la ley del impuesto a las ganancias bajo el siguiente texto como ltimo prrafo incorporado al artculo -reproducimos la parte pertinente a nuestro anlisis-: "Tratndose de dividendos , que distribuyan los sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del artculo 69, no ser[n] de aplicacin la disposicin del artculo 46, y estarn alcanzados por el impuesto a la alcuota del diez por ciento (10%), con carcter de pago nico y definitivo, [...]" Llevado a palabras esto significa que se gravan los dividendos o utilidades que distribuyan: 1) sociedades annimas y sociedades en comanditas por acciones - respecto de la proporcin de los socios comanditarios -, 2) S.R.L., sociedades en comanditas simples y comanditas por acciones - respecto de la proporcin de los socios comanditados -, 3) asociaciones civiles y fundaciones del pas, 6) fideicomisos financieros o aquellos en donde el fiduciante no asuma la calidad de beneficiario o en caso de asumirla que resida en el exterior, 7) fondos comunes de inversin no comprendidos en el primer prrafo del artculo 1 de la ley 24.083, y b) establecimientos estables constituidos en el pas pertenecientes a sujetos residentes del exterior. Nos referimos a estas sociedades como "sociedades patrimoniales" en adelante.
  • 2. Quedan fuera de esta norma las utilidades que distribuyan a sus socios las sociedades no mencionadas en el prrafo anterior por ejemplo, sociedades de hecho, sociedades civiles, unipersonales, y los fideicomisos no comprendidos en el prrafo anterior. Hasta ac quedan sujetos al pago del impuesto del 10% en carcter de pago nico y definitivo los dividendos pagados por las sociedades patrimoniales, sin embargo resta ahora analizarlo desde la perspectiva del contribuyente beneficiario. Existen otros dos artculos de la ley del impuesto a las ganancias que excluyen a los dividendos de la ganancia neta de sus beneficiarios, especficamente para las rentas de capital (artculo 46) y las de las empresas (artculo 64). Esto quiere decir que sin la mencin de la no aplicabilidad del artculo 46, la norma no hubiera tenido efecto, por ello el legislador incluye en la nueva redaccin del artculo 90 que no ser de aplicacin la disposicin del artculo 46, porque de lo contrario los dividendos no quedaran gravados en cabeza del beneficiario. En el ttulo a continuacin tratamos el asunto de los dividendos en el artculo 46 y 64 y sus efectos impositivos conforme la interpretacin armnica de las normas legales. Dividendos renta de segunda categora o tercera categora? Como hemos mencionado al principio, la reforma estableci que en el caso de dividendos y utilidades que se graven al 10% no ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 46. Sin embargo, en lo que respecta a distribuciones de dividendos y utilidades, la ley del impuesto a las ganancias posee dos artculos de casi idntica redaccin: el artculo 46 y el artculo 64. Ambos artculos rezan que los dividendos o utilidades que distribuyan las empresas no debern ser incorporados por los beneficiarios para la determinacin de la ganancia neta. En los dos casos la norma indica que los dividendos no se consideran ganancia gravada para el sujeto que los percibe. Hasta antes de la reforma se consideraba que por las ganancias se pagaba una sola vez, en cabeza del sujeto que las obtena, y su posterior distribucin quedaba fuera del mbito de aplicacin del impuesto. La principal diferencia entre los artculos 46 y 64 radica en su ubicacin dentro del texto legal. Artculo 46: Los dividendos, no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Artculo 64: Los dividendos no sern computables por sus beneficiarios para la determinacin de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes
  • 3. Mientras el artculo 46 se encuentra redactado dentro del captulo II que habla de las rentas de la segunda categora - rentas de capitales -, el artculo 64 est ubicado dentro del captulo III que trata las rentas de la tercera categora - beneficios de las empresas y otros sujetos entre ellos sociedades transparentes -. Esto es as, pues el texto legal prev el caso de dividendos percibidos tanto por personas de existencia visible y sucesiones indivisas (en adelante, personas fsicas) - artculo 46, renta de segunda categora - como por sociedades o empresas - artculo 64, rentas de tercera categora. Entonces, los dividendos percibidos por personas fsicas encuadran dentro de la segunda categora y por lo tanto para analizar su tratamiento recurrimos al artculo 46, por otro lado los dividendos percibidos por sociedades o empresas quedan comprendidos en las rentas de la tercera categora y encuadrados en el artculo 64 de la ley. El ltimo prrafo del artculo 90 que dispone la alcuota del 10% en concepto de impuesto a las ganancias por la distribucin de dividendos y utilidades que efecten ciertas sociedades dispone que no ser de aplicacin la disposicin del artculo 46, pero nada dice sobre la aplicacin del artculo 64. Esto tiene su razn de ser, en el hecho de que el artculo 90 se refiere a las "tasas del impuesto para las personas de existencia visible y sucesiones indivisas" respecto de las cuales los dividendos generan ganancias de la segunda categora cuyo tratamiento deriva del artculo 46. Ahora bien, y he aqu el nudo de este artculo, qu implica que el ltimo prrafo del artculo 90 no haga referencia a la no aplicacin de las disposiciones del artculo 64? La consecuencia directa de la aplicacin del artculo 64 es que si el beneficiario de la renta debe tratar al dividendo como una renta de la tercera categora, no debe incluirla para la determinacin de su ganancia neta, es decir no grava los dividendos en cabeza propia y tampoco sufre la retencin del 10% en carcter de pago nico y definitivo. Siguiendo esta lnea de razonamiento, cuando - por ejemplo - una sociedad annima local distribuya dividendos a otra sociedad annima argentina, no ser de aplicacin el impuesto del 10% pues el mismo slo aplica cuando los beneficiarios de los dividendos son personas fsicas que deban tratar dichos dividendos como ganancias de la segunda categora. En conclusin el impuesto a las ganancias del 10% sobre dividendos se aplica solamente en aquellos casos en que el dividendo configure una ganancia de segunda categora respecto del sujeto perceptor de la renta - persona fsica -, pues en este caso no es de aplicacin el artculo 46 y entonces el dividendo queda comprendido dentro de la ganancia neta.
  • 4. Cmo tributan el impuesto a las ganancias las sociedades "transparentes"? A efectos de facilitar la comprensin dividiremos el universo de sociedades / empresas comprendidas en el impuesto a las ganancias en dos grandes grupos que analizaremos a continuacin: sociedades "patrimoniales" y sociedades "transparentes". Entendemos por sociedades "patrimoniales" aquellas a las cuales la ley del impuesto define como sujetos del impuesto y que en consecuencia deben declarar y abonar el impuesto a las ganancias por todas las rentas que generen en cada perodo fiscal. Son sociedades "patrimoniales" las enumeradas en el artculo 69 de la ley del impuesto a las ganancias (sociedades annimas, de responsabilidad limitada, etc.) Por otro lado, son sociedades "transparentes" aquellas sociedades que la ley no define como sujetos pasivos del impuesto, sino que dicha responsabilidad recae en sus socios o dueos. A tales efectos la ley presume que las utilidades netas obtenidas por estas sociedades son distribuidas ntegramente a sus socios al finalizar cada ejercicio comercial siendo los socios quienes deben incorporar estas ganancias dentro de su declaracin jurada y pagar el tributo correspondiente. Entre ellas se encuentras las sociedades civiles, sociedades de hecho, explotaciones unipersonales y fideicomisos no financieros donde el fiduciante asume la calidad de beneficiario y sea residente argentino en los trminos de la ley del impuesto a las ganancias. Las personas fsicas socios o dueos de estas sociedades "transparentes" incorporan estas rentas dentro de sus ga