REESTRUCTURAS CORPORATIVAS

5/11/2018 REESTRUCTURAS CORPORATIVAS - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/reestructuras-corporativas 1/63

REESTRUCTURAS CORPORATIVAS

I. CONCEPTOS Y FINES DE LAS REESTRUCTURAS CORPORATIVAS

Se entiende como reestructuras corporativas, el conjunto de operaciones pertenecientesal derecho de las sociedades mercantiles, que buscan un efecto positivo en lassociedades participantes.

Los efectos positivos son los fines que buscan las empresas y se dividen en dos rubros:

A. ASPECTOS ECONÓMICOS

Casi siempre el efecto económico es la directriz o el motor que motiva a las empresas arealizar una reestructura corporativa.

La figura de la reestructura corporativa es útil para poder administrar de una forma más

eficaz, disminuir costos o amentar los ingresos.Un ejemplo de los fines económicos es la reducción de costos, que se puede dar a travésde diferentes figuras de reestructura como la fusión, pues con ella se adelgaza lamaquinaria del personal, y se hace una empresa más eficiente, pues en vez de tener dosdirectores financieros puede haber solo uno (una de las desventajas es que en ocasionesse pierden fuentes de empleo).

La escisión conviene en empresas familiares muy grandes cuando no pueden solucionarproblemas pues así se pueden formar otros grupos.

Lo cierto es que la reestructura que se pretende llevar a cabo depende de la empresa a

tratar, pues hay que analizar si conviene una fusión o una escisión, pero lo importanteses que debe eficientar a la empresa.

Una reestructura nos debe permitir tener mejores resultados en la empresa para queésta sea sólida con crecimiento sostenido, buenas fuentes de empleo, no tengamosobstáculos en la realización de las operaciones, etc.

B. ASPECTOS LEGALES

1. Aspectos laborales

Las reestructuras corporativas se llevan a cabo para solucionar aspectos laborales, comopuede ser la participación de las utilidades para los trabajadores de la empresa,buscando mitigar la repartición de este concepto, lo que se logra con la figura de laescisión.

BASE PARA DETERMINAR PTU (ARTÍCULO 16) BASE PARA DETERMINAR IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ARTÍCULO 10)

Factor de ajuste1 (ajuste anual porinflación) no aplica para la PTU -artículo 16,

Si juega el factor de ajuste (Art. 20, frac.XI de LISR) que nos puede dar la ganancia

1



frac. I de LISR-

“Artículo 16. Para los efectos de la participación delos trabajadores en las utilidades de las empresas, larenta gravable,… se determinará conforme a losiguiente:

I. A los ingresos acumulables del ejercicio en los

términos de esta Ley, excluido el ajuste anual por inflación acumulable a que se refiere el artículo46 de la misma Ley , se le sumaran los siguientesconceptos correspondientes al mismo ejercicio:…”

inflacionaria acumulable o pérdidainflacionaria deducible.

“Artículo 20. Para los efectos de este Título l, seconsideran ingresos acumulables, además de losseñalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:

(…)

XI. El ajuste anual por inflación que resulte acumulableen los términos del artículo 46 de esta Ley.

La utilidad o pérdida cambiaria seacumula o deduce cuando los créditos odeudas sean exigibles2 -artículo 16, frac. I,inciso b) LISR:

“Artículo 16. Para los efectos de la participación delos trabajadores en las utilidades de las empresas, la

renta gravable,… se determinará conforme a losiguiente:

I. A los ingresos acumulables del ejercicio en lostérminos de esta Ley , excluido el ajuste anual porinflación acumulable a que se refiere el artículo46 de la misma Ley, se le sumaran los siguientesconceptos correspondientes al mismo ejercicio:…

(…)

b).Tratándose de deudas o de créditos, en monedaextranjera, acumularán la utilidad que en su casoresulte de la fluctuación de dichas monedas, en el ejercicio en el que las deudas o los créditos seanEXIGIBLES conforme al plazo pactado originalmente,…

(…)

II. Al resultado que se obtenga conforme a la fracciónanterior se le restarán los siguientes conceptoscorrespondientes al mismo ejercicio:

(…)

d). Tratándose de deudas o de créditos, en monedaextranjera, deducirán las pérdidas que en su casoresulten de la fluctuación de dichas monedas en el ejercicio en que sean EXIGIBLES las citadasdeudas o créditos, o por partes iguales, en cuatroejercicios a partir de aquel en que se sufrió la pérdida. “

La utilidad o pérdida cambiaria seacumula o deduce cuando los créditos odeudas sean devengados3 -art. 20, frac XLISR:

“Artículo 20. Para los efectos de este Título l, seconsideran ingresos acumulables, además de los

señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:(…)

X. Los intereses devengados a favor en el ejercicio,sin ajuste alguno.”

Este precepto tiene relación con el artículo9, penúltimo párrafo de la LISR

“Artículo 9. …

Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidascambiarias, devengadas por la fluctuación de la

moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo….”

Los dividendos SÍ son acumulables parala PTU –art. 16, frac. I, inciso a) LISR:

Dividendos no son acumulables paraefectos de impuesto sobre la renta.

1 Tratamiento que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para darle un efecto a la inflación. Entoncescon este factor puede existir efecto de acumulación o de deducción atendiendo al carácter de acreedor odeudor del contribuyente.2 El momento de exigibilidad es cuando llega el día en que se tiene que hacer el pago.3 Adquiero el derecho a exigir de una tercero.

2



“Artículo 16. Para los efectos de la participación delos trabajadores en las utilidades de las empresas, larenta gravable,… se determinará conforme a losiguiente:

I. A los ingresos acumulables del ejercicio en lostérminos de esta Ley , excluido el ajuste anual porinflación acumulable a que se refiere el artículo 46 de lamisma Ley, se le sumaran los siguientesconceptos correspondientes al mismo ejercicio:…

a).Los ingresos por concepto de dividendos outilidades en acciones…

Otro aspecto laboral es evitar las conquistas laborales, que se dan cuando la empresatiene que absorber conceptos como el impuesto sobre la renta de su plantilla laboral quelas llevan a la quiebra.

Respecto de la Consolidación Fiscal en el aspecto laboral, se logran objetivosimportantes como no negociar con muchos sindicatos, cada empresa tendrá su propio

sindicato y al momento de la escisión cada una se hace cargo de sus propios problemas.

2. Aspectos de Propiedad Intelectual

Conjunto de derechos que se ejercen sobre bienes incorpóreos, juega un papel dual.

Propiedad intelectual

La propiedad intelectual se divide en:

Propiedad Industrial. Conjunto de normas tendientes a garantizar los derechosde la persona por su actividad industrial o comercial.

Se encuentran las creaciones industriales nuevas

Patentes de Invención. Resultado de una actividad inventiva, registro de unainvención nueva. Artículo 16 de la Ley de Propiedad Industrial. Patente de Mejora. Adición o mejora a una patente de invención. Dibujos industriales. Creaciones de forma gráfica lineal. Modelos industriales. Creaciones de forma tridimensional.

Por otra parte se tienen a los signos distintivos:

3

Externo: Aquellos derechos o bienes intangibles que buscan generaruna determinada imagen en la empresa.

Interno: Referente a la propiedad o posesión para usar los bienes

intangibles



Marcas. Artículo 88 de la Ley de Propiedad Industrial. Nombres Comerciales. Artículo 105 de la LPI. “La Michoacana”, “La Tablita”. Avisos Comerciales. Artículo 100 de la LPI. “Soy totalmente Palacio”. Denominaciones de origen. Artículo 156 de la LPI.

Derechos de autor. Conjunto de normas tendientes a proteger los derechos de lapersona por sus obras intelectuales como escultura, cine, pintura, literatura, etc.

Todos los pagos efectuados por alguno de los anteriores conceptos, se denominaregalías.

El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación establece que es una regalía y cuandono lo es.

Regalías: Pagos por patentes, nombres comerciales, derechos de autor, dibujos, planos,fórmulas, procedimientos y equipos industriales, etc.

Asistencia técnica. No se considera regalía. Prestación de servicios personalesindependientes.Estos temas son importantes para definir una reestructura corporativa.

¿Una regalía puede ser una inversión? ¿es deducible?

El artículo 31, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con el 38establece que son inversiones los activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos,erogaciones en período preoperativos.

Una regalía pareciera que es un gasto diferido

¿Es adecuado que las regalías se deduzcan un 15% anual? Esto podría provocar quecontinuamente se este deduciendo ese porcentaje y nunca se llegara a deducir el 100%.Por qué entonces en la práctica sí se deduce al 100% el pago por regalías. Porque se leconsidera como un gasto propiamente dicho. Lo que sucede en realidad es unadeficiente técnica legislativa, lo que de inicio es el pago por el uso o goce temporal de unbien intangible, finalmente se califica como un gasto simple y llano. Por ello se agregó elpenúltimo párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para poderefectuar el 100% de la deducción por ese concepto.

El problema se suscita para el caso de que se adquiera en propiedad una marca, porejemplo, porque en ese caso sí se configura necesariamente como una inversión, luegoentonces, se tendrá que aplicar el 15% anual como deducción.

Caso de las franquicias, además de la utilización de las figuras de propiedad industrial,se incluyen servicios por asistencia técnica.

3. Aspectos Fiscales

En materia fiscal las reestructuras corporativas tendrán el efecto de disminuir o mitigarun impacto fiscal, lo cual no significa que sea ilegal (optar entre dos alternativas).

4



La razón de negocios puede ser precisamente un efecto fiscal.

4. Aspectos Corporativos

Toda reestructura corporativa en este aspecto se divide en:

Interno.- Regula todo lo relativo a la constitución, modificación, transformación,etc., de una sociedad. No se relacionan con terceros.

Externo.- Normas que regulan el tráfico comercial, industrial y jurídico en el que sedesenvuelve la empresa frente a terceros.

5. Aspectos de Competencia Económica

Debe tomarse en cuenta la Ley Federal de Competencia Económica. No incurrir enprácticas monopólicos absolutas o relativas o la concentración.

El objeto de la ley se encuentra en el artículo 2 que reza literalmente:

“Art. 2. Esta ley tiene por objeto proteger el proceso de competencia y libreconcurrencia, mediante la prevención y eliminación de monopolios, prácticas monopólicas y demás restricciones al funcionamiento eficiente de los mercados de bienes y servicios.

Para efectos de esta ley, se entenderá por Secretaria, la Secretaria de Comercio y FomentoIndustrial, y por Comisión, la Comisión Federal de Competencia.”

Básicamente se regulan tres figuras: la práctica monopólica absoluta, la practicamonopólica relativa y la concentración.

Práctica Monopólica Absoluta.

“Art. 9. Son prácticas monopólicas absolutas los contratos, convenios, arreglos ocombinaciones entre agentes económicos competidores entre si , cuyo objeto o efectosea cualquiera de los siguientes:

I. Fijar, elevar, concertar o manipular el precio de venta o compra de bienes o servicios alque son ofrecidos o demandados en los mercados, o intercambiar información con el mismoobjeto o efecto;

II. Establecer la obligación de no producir, procesar, distribuir comercializar sino solamenteuna cantidad restringida o limitada de bienes o la prestación de un número volumen ofrecuencia restringidos o limitados de servicios.

III. Dividir, distribuir, asignar o imponer porciones o segmentos de un mercado actual o

potencial de bienes y servicios, mediante clientela, proveedores, tiempos o espaciosdeterminados o determinables; o

IV. Establecer, concentrar o coordinar posturas o la abstención en las licitaciones, concursos,subastas o almonedas publicas.

Los actos a que se refiere este artículo no producirán efectos jurídicos y los agentes económicosque incurran en ellos se harán acreedores a las sanciones establecidas en esta ley, sin perjuiciode la responsabilidad penal que pudiere resultar.

Esta figura se presenta entre competidores para desplazar a otros.

5



Práctica Monopólica Relativa.

“Art. 10. Sujeto a que se comprueben los supuestos a que se refieren los artículos 11,12 y 13de esta ley, se consideran prácticas monopólicas relativas los actos, contratos,convenios o combinaciones cuyo objeto o efecto sea o pueda ser desplazar indebidamente a otros agentes del mercado, impedirles sustancialmente su acceso oestablecer ventajas exclusivas a favor de una o varias personas en los siguientescasos:

I. Entre agentes económicos que no sean competidores entre si, la fijación, imposición oestablecimiento de la distribución exclusiva de bienes o servicios, por razón de sujeto, situacióngeográfica o por periodos de tiempo determinados, incluida la división, distribución o asignaciónde clientes o proveedores; así como la imposición de la obligación de fabricar o distribuir bieneso prestar servicios por un tiempo determinado o determinable;

II. La imposición del precio o demás condiciones que un distribuidor o proveedor debeobservar al expender o distribuir bienes o prestar servicios;

III. La venta o transacción condicionada a comprar, adquirir, vender o proporcionar otro bien oservicio adicional normalmente distinto o distinguible, o sobrebases de reciprocidad;

IV. La venta o transacción sujeta a la condición de no usar o adquirir, vender o proporcionar los bienes o servicios producidos, procesados, distribuidos o comercializados por un tercero;

V. La acción unilateral consistente en rehusarse a vender o proporcionar a personasdeterminadas bienes o servicios disponibles y normalmente ofrecidos a terceros;

VI. La concertación entre varios agentes económicos o la invitación a estos, para ejercer presión contra algún cliente o proveedor, con el propósito de disuadirlo de una determinadaconducta, aplicar represalias u obligarlo a actuar en un sentido determinado; o

VII. En general, todo acto que indebidamente dañe o impida el proceso de competencia y libreconcurrencia en la producción, procesamiento, distribución y comercialización de bienes oservicios.

Este tipo de práctica se presente entre sujetos que NO son competidores, por lo tanto ladiferencia entre ésta y la absoluta radica en ello

Concentración.

Acumulación del valor de activos, dinero, productos para dejas – o se puede dejar- a untercero fuera del mercado relevante.

Se encuentra regulada en el artículo 16 de la LFCE, que señala:

“Art. 16. Para efectos de esta ley, se entiende por concentración la fusión, adquisición del control o cualquier acto por virtud del cual se concentren las sociedades,asociaciones, acciones, partes sociales, fideicomisos o activos en general que serealice entre competidores, proveedores, clientes o cualesquiera otros agenteseconómicos. La Comisión impugnará y sancionará aquellas concentraciones cuyo objeto oefecto sea disminuir, dañar o impedir la competencia y la libre concurrencia respecto de bieneso servicios iguales, similares o sustancialmente relacionados.

Obligación de dar avisos a la Comisión Federal de Competencia en cualquiera de lossiguientes supuestos:

Existen dos supuestos importantes a saber:

6



a. Grupo de empresas relacionadas entre si llevan un acto de Reestructura Corporativano puede incumplir la Ley o Reglamento que regule el acto, no hay diferencia en cuantoal cambio de la sociedad cuando se fusionan; no hay impacto en la LFCE.

b. Se debe aplicar la LFCE cundo impacte la Reestructura Corporativa.

6. Aspectos Civiles

En el contexto civil de no revisar las obligaciones que tiene una de las empresas que vaa formar parte de la reestructura corporativa, puede incurrir en alguna sanción o pena.

II. FIGURAS ESTRATÉGICAS QUE NO CONSTITUYEN UNA DISTINTAENTIDAD

A. ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN (A en P)

1. Conceptos

Desde el punto de vista doctrinal, Mantilla Molina utiliza una definición en su obra deDerecho Mercantil, en la cual establece que la A en P viene a ser una especie de lassociedades mercantiles caracterizada por no exteriorizarse frente a terceros y porque lees indispensable una finalidad de especulación.

Por otra parte, la ley, específicamente en el artículo 252 de la Ley General de SociedadesMercantiles define a la A en P como un contrato, tal como se cita a continuación:

“Artículo 252. La asociación en participación es un contrato por el cual una personaconcede a otras que le aporta bienes o servicios una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio.”

Por otro lado, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece:

7



“Artículo 8. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entiendencomprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados querealicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, lassociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella serealicen actividades empresariales en México.”

Como se desprende de la lectura del precepto en comento, el legislador considera a la Aen P como persona moral.

En este orden de ideas, encontramos elementos que nos señalan que la A en P es unasociedad, cuyo soporte o fundamento se encuentra en la doctrina y en el artículo 259 dela Ley General de Sociedades Mercantiles que señala:

“Artículo 259. Las asociaciones en participación funcionan, se disuelven o se liquidan a faltade disposiciones especiales, por las reglas establecidas para las sociedades en nombrecolectivo.”

También existen elementos que nos dan la pauta para considera que la A en P es unsimple contrato, que son:

La definición que establece la Ley en el artículo 252 de la Ley General deSociedades Mercantiles.

No hay responsabilidad frente a terceros, por lo tanto no es un ente. Al efecto elartículo 256 de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece: “El asocianteobra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre un tercero y los asociados.

Como se desprende del contenido de tal numeral, el contrato como tal no tiene unaobligación de cumplir frente a terceros. El contrato como tal, no es sujeto de derechos yobligaciones, y por den, no es una persona jurídica.

El patrimonio de una sociedad está compuesto por el capital social, pero en la A

en P no hay capital social.

La A en P tiene un fin específico que al cumplirse da lugar a su extinción porque secumple el objeto del contrato. Una persona moral por lo general no se extingue poresta razón.

Todo lo anterior, nos da la presunción de que nos encontramos frente a un simplecontrato.Al efecto se cita el siguiente criterio:

“No. Registro: 172,609 Tesis aislada

Materia(s): AdministrativaNovena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXV, Mayo de 2007 Tesis: III.3o.A.61 APágina: 2027

ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN. AL NO CONSTITUIR UNA PERSONA MORAL O JURÍDICAINDEPENDIENTE DEL ASOCIANTE QUIEN OBRA EN NOMBRE PROPIO, CORRESPONDE AÉSTE PAGAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DERIVADO DE LA ACTIVIDADREALIZADA A TRAVÉS DE AQUÉLLA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).

8



De la interpretación armónica y sistemática de los artículos 8o. de la Ley del Impuesto sobre laRenta y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en 2001, se concluye que laasociación en participación, prevista en la Ley General de SociedadesMercantiles, para los efectos de la determinación del segundo de los tributosmencionados, constituye un contrato de naturaleza y origen mercantil, por elcual una persona física o moral denominada asociante conviene con otrasdenominadas asociadas que le aportan bienes o servicios, concediéndolesuna participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación o de

una o varias operaciones de comercio; no tiene personalidad jurídica, razónsocial o denominación propias ni crea una persona moral o jurídicaindependiente del asociante que obra en nombre propio, sino una modalidadde sus actividades, de tal manera que no se obliga por sí misma anteterceros ni ante la autoridad fiscalizadora. En esa tesitura, es al asociante a quiencorresponde el pago del impuesto al valor agregado derivado de la actividad realizada a travésde la asociación; afirmación que se robustece con el hecho de que el mencionado artículo 8o. leimpone, entre otras obligaciones, las de llevar la contabilidad de las actividades realizadas en laasociación, por separado de las que realice por sí y presentar en la misma forma lasdeclaraciones correspondientes, y considera que el resultado fiscal o la pérdida derivada de lasactividades realizadas en la asociación en participación no será acumulable o disminuible de losingresos derivados de otras actividades que realice el asociante.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

Amparo directo 333/2006. Ingeniería de Tepic, S.A. de C.V. 21 de febrero de 2007. Unanimidadde votos. Ponente: José Manuel Mojica Hernández. Secretario: René Olvera Gamboa.

Es importante analizar el tratamiento que la ley fiscal da a la A en P en el artículo 8 de laLey del Impuesto sobre la Renta ya citado, pues siendo un contrato trastorna lanaturaleza de esta figura y la recalifica como persona moral.

Debemos preguntarnos entonces si el legislador tiene facultades para poder crear unasituación específicamente para efectos fiscales, es decir, en esta caso una ficción en lacual recalifique el contrato de A en P.

Al respecto, el artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanosestablece las facultades del Congreso de la Unión, pero de la lectura del mismo no sedesprende que el legislador tenga la facultad de transtornar la naturaleza de las cosas.

Sobre este punto cabe destacar el criterio del Poder Judicial de la Federación en la jurisprudencia cuyo rubro es “LEGISLADOR ORDINARIO ALCANCE DE LAS FACULTADES DELPARADICTAR NORMAS.

Conforme al criterio, que tan constitucional resulta la facultad del legislador paraestablecer en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la A en P es unapersona moral. Uno de los argumentos es que transgrede el principio de voluntad de laspartes, pues fue voluntad de éstas celebrar un contrato y no constituir una persona

moral, pues de haberlo querido se hubieran constituido como tal, por lo que resultacontrario al principio en cita que un tercero ajeno al negocio mercantil, como lo es ellegislador, recalifique la figura de la A en P. Existiría entonces una violación a la garantíade certeza jurídica, pues para unos efectos la A en P es un contrato y para el tema fiscaluna persona moral.Obligaciones de las partes

• Asociante

9



Realizar en beneficio común, la explotación del propio negocio (responsable frente aterceros del negocio). Devolverle a los asociados la aportación.

• Asociado

Entregar la aportación convenida al negocio, que puede ser bienes o servicios

2. Objetivos

Los beneficios para hacer una A en P (“joint venture”):

Se puede llevar a cabo un negocio mercantil sin arriesgar todo el patrimonio. No se piden préstamos para el negocio debido a las aportaciones que efectúan losasociados.

3. Régimen fiscal de la A en P

La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1965 señalaba en su artículo 3 que las unidadeseconómicas sin personalidad jurídica tenían obligación fiscal sólo en los casos en que lapropia ley lo establecía. Esta es la primera referencia sobre la A en P y el artículo 17decía que la A en P se le consideraba como una unidad económica que debía pagar elimpuesto. Aquí se reconocía que la A en P no era una persona jurídica.

Con posterioridad la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, modificó radicalmente elrégimen fiscal respecto de la A en P. En la Exposición de Motivos se reconoce que elanterior régimen de la A en P no era el más justo porque se gravaba como una unidad

económica, estableciendo lo siguiente:

“Se precisa el tratamiento fiscal para quienes realicen actividades empresariales a través decontratos de asociación en participación o de fideicomiso, estableciéndose las bases paracumplir con las obligaciones formales que señala esta ley, precisándose que la utilidad obtenidaen estas negociaciones debe ser considerada en forma individual en la parte que corresponda acada participante, quien deberá acumularla a sus demás ingresos…”

Así la Ley en comento en el artículo 8 reconoció a la A en P como una figuratransparente, es decir, las utilidades de cada parte en el contrato deben acumularlas aotros ingresos que perciban.

En 1999 vuelve a cambiar el régimen reformándose sustancialmente la Ley delImpuesto sobre la Renta, específicamente en su artículo 8 y 1 del Código Fiscal de laFederación el cual hace referencia expresa a la A en P. Bajo estas normas fiscales seequipara a la A en P a una persona moral, la A en P no era el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria sino el asociante, sin embargo, la A en P era gravada como unapersona moral.

A partir de 1999 la A en P se regía bajo los siguientes rubros fundamentales que en granparte continúan actualmente:

10



Paga impuestos y se rige bajo Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Las deducciones de las inversiones afectas a la A en P se efectuaban por elasociante, independientemente de que parte de las aportaciones las hubieranhechos las asociados. El asociante es el responsable de llevar a cabo la CUFIN y la CUCA (si el negociode la A en P arrojo utilidades este reparto es dividendos, por que se encuentra en el Título II).

El sujeto pasivo es el asociante, pero la A en P era tratada como persona moralpara efectos fiscales.

En 2002 aparece la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual el trato fiscal dela A en P cambia toda vez que el sujeto pasivo ya no es el asociante, sino que el sujetopasivo lo es la A en P como si en realidad se tratara de una persona moral, es decir, yaexiste reconocimiento al 100% de que es una persona moral en el artículo 8 de la ley encomento.

Así las cosas, si antes el asociante era el sujeto pasivo ahora lo es la A en P, sinembargo, el legislador no tomó en cuenta el contenido del artículo 26, fracción XVII delCódigo Fiscal de la Federación, el cual establece la figura de la responsabilidad solidaria,mismo que al efecto establece:

“Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:

(…)

XVII. Los ASOCIADOS, respecto de las contribuciones que se hubieran causado enrelación con las actividades realizadas por el asociante mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra encualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la fracción III de este

artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación hecha durante el período o a la fecha de que se trate”

Como se desprende, hasta el 31 de enero de 2007 en el Código Fiscal de la Federaciónse mantuvo el hecho de que el asociado iba a ser el responsable solidario de lasobligaciones que no cumpliera el asociante.

En este sentido tal como ya se ha analizado, a partir de 2002 el sujeto pasivo lo fue la Aen P, por lo tanto no podía fincarse responsabilidad alguna al asociado, en virtud de quepara que se de la responsabilidad solidaria debía existir un responsable principal y noexistía porque el asociante ya no lo era.

A partir del 1 de enero de 2008 el legislador reformó el artículo en comento quedandocomo sigue:

“Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:

(…)

XVII. Los ASOCIANTES, respecto de las contribuciones que se hubieran causado enrelación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, …”

11



Ahora bien, qué tratamiento fiscal vamos a dar a la enajenación de un derecho departicipación que se tenga respecto de una asociación en participación. En este tipo deenajenación de derechos en una A en P, se habla del Título II y atendemos a lo que laLey del Impuesto sobre la Renta señala en su artículo 24, penúltimo párrafo, queestablece lo siguiente:

“Artículo 24…

(…)

Lo dispuesto en este artículo también será aplicable cuando se enajenen los derechos de participación, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, en una asociación en participación, cuando a través de ésta se realicen actividades empresariales.”

De acuerdo con el precepto en cita, cuando se enajene un derecho de participación enuna en A en P, se le da el tratamiento de una acción, por lo que se va a acumular laganancia.

20 Utilidad28% Tasa5.6 isr

Tanto el asociante como el asociado participan en un 50% de las utilidades, de tal formaque si la A en P genera $20 de utilidades, como ya se vio que la A en P en el entornofiscal tiene el tratamiento de una persona moral, hay que determinar el impuesto sobrela renta aplicando el 28% sobre esta utilidad.

Por otro lado el sujeto A respecto de otros ingresos que percibe obtuvo un resultadofiscal de -10 y el sujeto B un resultado fiscal de -20. Entonces si se parte de la base deque la utilidad generada en el contrato de A en P fue de $20 y esta utilidad estarepartida por el 50% y 50% a los sujetos A y B, $10 deberían de llegar al patrimonio decada sujeto respectivamente.

Así las cosas, el sujeto A tendría una capacidad contributiva para efectos de impuestosobre la renta de “0” y el sujeto “B” una capacidad contributiva de -$10, es decir.,tendría una pérdida que puede ser susceptible de amortizarse en el futuro, tal como seesquematiza a continuación:

12

A

Asociante

B

Asociado

A en P

50% 50%

Otros ingresosde distintasfuentes-$10

Otros ingresos-$20

A

Asociante

B

Asociado



$20 Utilidad

Sin embargo, toda vez que la ley no es transparente al no permitir la mecánicaexplicada, al tratar a la A en P como persona moral, grava la utilidad de este “ente”, porlo tanto de los $20 de utilidad le restamos el $5.6 de impuesto, entonces ya no tenemosuna utilidad de $20 sino de $14.4; por lo tanto de esta cantidad el 50% le toca alasociado y el 50% al asociante:

20 Utilidad-5.6 Tasa del i.s.r.14.4 Monto de la

utilidad adistribuir

Los sujetos A y B reciben menos de la utilidad porque ésta se vio impactada por elimpuesto sobre la renta, cuestión que resulta violatoria de la garantía deproporcionalidad tributaria, porque no hay capacidad contributiva.

Esta situación trajo como consecuencia que la figura de la A en P fue tan recurrida pararealizar operaciones (“joint venture”).

B. FIDEICOMISO

1. Concepto

13

A en P

50% 50%

Otros ingresosde distintas

fuentes-$10+$10

0

Otros ingresos-$20+$10

-$10

A

Asociante

B

Asociado

A en P

50% 50%

Otros ingresosde distintasfuentes

- $10+$7.2

Otros ingresos-$20

+$7.2



Por fideicomiso se entiende la figura jurídica por la cual una persona transfiere lapropiedad de una parte de sus bienes a una institución fiduciaria, para que con ellos serealice el fin que la propia persona señala en el contrato.

La Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito en su artículo 381 establece que sedebe entender por fideicomiso desde el punto de vista estrictamente legal:

“Artículo 381.- En virtud del fideicomiso el fideicomitente transmite a una institución fiduciariala propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos según sea el caso para ser destinadosa fines lícitos y determinados encomendando la realización de dicho fines a la propia instituciónfiduciaria.

La palabra fideicomiso tiene su origen en los términos fides que significa fe o lealtad yen comisium que significa encargo; hoy en día el régimen de fideicomiso es menosagresivo que el de la A en P y es mucho más común recurrir a él.

En México, la actividad de fideicomiso se reguló por primera vez en la Ley General deInstituciones de Crédito y Establecimientos Bancarios en 1926. Desde ese entonces, seregulaba a la figura del fideicomiso entre tres partes fundamentales:

Fideicomitente Fiduciaria (Institución de crédito) Fideicomisarios

Respecto del fideicomiso existe una corriente que se señala que el fideicomiso enrealidad es un mandato, basándose precisamente en la teoría del mandato.

Sin embargo, existen elementos que nos llevan a concluir que no se puede comparar lafigura del fideicomiso con la del mandato, por las siguientes razones:

1. En un mandato, el mandante NO pierde legitimación para actuar. En un

fideicomiso, el fideicomitente al transmitir la titularidad de los bienes al fiduciariopierde legitimación para actuar hasta por los términos del contrato respectivo.

2. En el mandato, normalmente el mandatario actúa en nombre y por cuenta delmandante. En el caso del fideicomiso, el fiduciario tiene la titularidad de los bienes.

3. En el mandato, en términos generales, no hay una transmisión de la propiedado titularidad de los bienes; en cambio, en el fideicomiso cuando el fideicomitentetransmite los bienes al fiduciario para que éste haga lo que el fideicomitenteestablece en el contrato, transmite la titularidad de los bienes al fiduciario.

Al efecto el artículo 382, tercer párrafo de la LGT y OC establece lo siguiente:

“Artículo 382. …

Es nulo el fideicomiso que se constituye a favor del fiduciario salvo lo dispuesto en el párrafosiguiente y las demás…

En este sentido, es evidente que el fiduciario no puede ser el que se vea favorecido porel patrimonio fideicomitido. Entonces el fiduciario tiene que acatar las reglas delfideicomitente y cuidar el patrimonio fideicomitido como si fuera un pater familias.

14



Derivado de lo anterior, se puede concluir que el fideicomiso NO es un mandato, no esuna declaración unilateral exclusivamente del fideicomitente, sino que se está frente aun contrato que por sus características, no deja de ser un contrato peculiar, que tieneciertas peculiaridades.

Continuando con la figura que nos ocupa, las partes que intervienen en el contrato defideicomiso son 3;

Fideicomitente

Es la persona que constituye el fideicomiso porque destina determinados bienes oderechos a la realización de un fin lícito.

El artículo 384 de la LGT y OC señala:

“Artículo 384. Sólo pueden ser fideicomitentes las personas con capacidad para transmitir la propiedad la titularidad de los bienes o derechos objeto del fideicomiso según sea el caso, así como las autoridades judiciales o administrativas competentes para ello.”

Las principales obligaciones del fideicomitente son las siguientes:

Transmitir los bienes al fiduciario. Pagar los gastos y honorarios fiduciarios acordados. Responder para el caso de evicción.

Por otro lado, las facultades o derechos son los siguientes:

Designar libremente al fideicomisario. Designar también al fiduciario. Reservarse los derechos que considere oportunos respecto del patrimoniofideicomitido.

Fiduciaria

Es la persona encargada de llevar a cabo las instrucciones del fideicomitente sobre elpatrimonio fideicomitido. Se convierte en realidad en el titular de los bienesfideicomitidos.

Al efecto el artículo 381 de la LGT y OC establece:

“Artículo 381. En virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite a una institución fiduciariala propiedad o la titularidad de uno o mas bienes o derechos según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria .”

Las principales obligaciones del fideicomitente son las siguientes:

Acatar las instrucciones del fideicomitente. Cumplir con sus obligaciones fiscales. Cuidar del patrimonio fideicomitido. Al respecto el artículo 391 de la LGT y OC queseñala que la institución fiduciaria tendrá todos los derechos y acciones que se

15



requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las limitaciones que seestablezcan al constituirse el mismo….

Por otro lado, las facultades o derechos son los siguientes:

Ejercer actos de dominio respecto de los bienes fideicomitidos, porque seconvierte en titular de tal patrimonio. Cobrar los honorarios fiduciarios. Subcontratar al personal necesario para que pueda cumplir con las instruccionesdadas por el fideicomitente.

Fideicomisarios

Es el único elemento personal que puede o no puede estar y no obstante ello, elfideicomiso jurídicamente existe. Es la persona o personas que reciben el provecho decrear el fideicomiso.

Al efecto el artículo 382 de la Ley en cometo señala:

“Artículo 382. Pueden ser fideicomisarios las personas que tengan la capacidad necesaria pararecibir el provecho...”

Las facultades o derechos de los fideicomisarios son los siguientes:

Obtener los beneficios del fideicomiso. Exigir la remisión de cuentas respecto de la forma en que se ha manejado elfideicomiso. Ceder los derechos que le genera el fideicomiso.

Las principales obligaciones del fideicomisario son las siguientes:

En su caso, pagar honorarios fiduciarios. Pagar contraprestación por la afectación o celebración del propio fideicomiso.

2. Objetivos

El objetivo de llevar a cabo un fideicomiso se pueden administrar bienes o llevar a caboactividades empresariales, asegurar la educación de un hijo, realizar negocios, venta deinmuebles a extranjeros.

Sobre las bases anteriores, se considera al fideicomiso como un vehículo para lograrmúltiples fines de manera ordenada, práctica y segura.

3. Régimen fiscal

El régimen fiscal del fideicomiso se puede analizar bajo dos rubros fundamentales:

3.1 Como enajenación

16



El artículo 14, fracciones V y VI del Código Fiscal de la Federación señala:

“Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:

(…)

V. La que se realice a través del fideicomiso, en los siguientes casos:

a). El acto en el que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisariodiverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.

b). En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes delfiduciario, si se hubiera reservado tal derecho

(…)

VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso,en cualquiera de los siguientes momentos:

a). El acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o déinstrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a untercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes enel acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos ode dar dichas instrucciones.

b). En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluyeel de que los bienes se transmitan a su favor.

Bajo el rol de que el fideicomiso se entiende que genera una enajenación de bienes, sevan a acatar las reglas de una enajenación y se acumula el ingreso que se obtenga portal enajenación, excepto cuando se trata de los bienes en los cuales hay que determinarla ganancia (artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta).

También, a través del fideicomiso se pueden vender acciones y se acumulará laganancia para efectos de impuesto sobre la renta.

Por otra parte, si existe pérdida por la venta de acciones debemos estar a lo dispuestoen lo establecido por el artículo 32, fracción XVII de la Ley en comento, que dice:

“Artículo 32. Para los efectos de este Título NO serán deducibles:

(…)

XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otrostítulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9 de estaLey, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los

requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglasde carácter general….

Este artículo en inconstitucional porque no permite la deducción de la pérdida por laventa en la enajenación de acciones, transgrede la garantía de proporcionalidad, ya quelos contribuyentes no tributan bajo una verdadera capacidad contributiva.

En materia de impuesto al valor agregado, uno de los objetos de este impuesto es laenajenación, tal como lo señala el artículo 1 de la Ley de la Materia:

17

No se reservóel derecho dereadquirir

Cesión dederechos, laenajenación

es entre elfiduciario y elfideicomisario.



“Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividadessiguientes:

I. Enajenen bienes.II. Presten servicios independientes.III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

IV. Importen bienes o servicios.”

El artículo 8 establece lo relativo a la enajenación, el cual en la parte conducente señala:

“Artículo 8. Para los efectos de esta Ley se entiende por enajenación, además de lo señaladoen el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. Eneste último caso la presunción admite prueba en contrario.”

Por qué es tan común hablar de que la exportación se encuentra gravada al 0%, si no esuno de los supuestos que se encuentra en el artículo 1 de la Ley del Impuesto al ValorAgregado.

“Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiereesta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

(…)

IV. La exportación de bienes o servicios, en los términos del artículo 29 de esta Ley.

Por su parte el artículo 29 de la Ley que nos ocupa señala:

“Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otrosse exporten.”

(…)”

Como podemos ver hay una falta de técnica legislativa en el artículo 2-A, fracción IV dela Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra mal redactado porque debió señalarque se aplica la tasa del 0% a las enajenaciones de bienes o servicios que se exporten,ya que como hemos analizado al citar el artículo 1 de la Ley del Impuesto al ValorAgregado, son solo 4 los actos o actividades que son objeto del impuesto, entre ellas, laenajenación de bienes y prestación de servicios.

Por ende conviene cuestionarnos si en una enajenación el pago de los intereses esobjeto del impuesto al valor agregado, pues el dinero per se no es una enajenación. Loque en realidad se grava es la prestación del servicio financiero, no el pago de intereses,esto es una referencia para determinar una valor al servicio financiero que se nos prestó.

Por lo tanto, el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es congruente yrazonable con la conclusión a la que se llega, en el sentido de que la exportación no esobjeto del impuesto, pues hace referencia a la enajenación de bienes o prestación deservicios cuando se exporten, es decir, la exportación es una característica que nosgenera un beneficio a la actividad que si es objeto del impuesto, reiterando que es laenajenación de bienes o prestación de servicios.

Obviamente si a través de un fideicomiso se realiza una enajenación, se tendrán queanalizar en materia fiscal las legislaciones de cada Estado no nada mas se puede limitara los impuestos federales, sino hay que checar las legislaciones locales pues por ejemplo

18

Actos jurídicos objeto del impuesto



en una venta de inmuebles a través del fideicomiso se estaría cubriendo el impuestosobre adquisición de inmuebles o impuesto sobre traslado de dominio.

Analizar impuesto sobre adquisición de inmuebles (artículo 134 y 135)

(Grabación 30149)

3.2 Como actividades empresariales

Como actividad empresarial debemos remitirnos al artículo 16, último párrafo del CódigoFiscal de la Federación, pues no hace referencia expresa a la actividad empresarialtratándose del fideicomiso, precepto que señala:

“Artículo 16. …

(…)

Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que serefiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de

terceros…

Esta disposición reconoce que una actividad empresarial de las ahí mencionadas(comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas), puede llevarse acabo mediante el fideicomiso.

La disposición que regula el régimen del fideicomiso empresarial es el artículo 13 de laLey del Impuesto sobre la Renta, el cual establece:

“Artículo 13. Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, lafiduciaria determinará en los términos del Título II de esta Ley, el resultado o la pérdida fiscal dedichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de fideicomisarios lasobligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.

Como se desprende de la cita anterior, la fiduciaria es la encargada de llevar el cálculo yla presentación de declaraciones por lo que hace al fideicomiso con actividadesempresariales.

Obviamente los fideicomisarios se van a ver beneficiados por la actividad del negocio yel régimen fiscal que se les aplica a éstos, se encuentra establecido en el segundopárrafo, del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dice literalmente:

“Artículo 13…

Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del

resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresarialesrealizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado enel contrato de fideicomiso y acreditaran en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario. La pérdida fiscal derivada de las actividadesempresariales realizadas a través del fideicomiso, sólo podrá ser disminuida de las utilidadesfiscales de ejercicios posteriores derivada de las actividades empresariales realizadas a travésde ese mismo fideicomiso en los términos del Capítulo V del Título II de esta Ley.

Esta disposición marca una pauta muy importante a diferencia de la A en P, pues seestablece que los fideicomisarios van a acumular a sus demás ingresos el resultado delnegocio en la proporción en la que ellos participan en el contrato y como segundo punto

19



van a poder acreditar los pagos provisionales que efectuó el fiduciario. Esta segundafigura del acreditamiento también nos da la pauta de que el fideicomiso es transparentey justo y por ende más atractivo que las join venture.

Sin embargo, si existe pérdida fiscal el artículo 13 en comento señala:

“Artículo 13…

...La pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través delfideicomiso, sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivada de las actividades empresariales realizadas a través de esemismo fideicomiso en los términos del Capítulo V del Título II de esta Ley.”

Como se desprende, la pérdida fiscal derivada de las actividades empresarialesrealizadas a través del fideicomiso sólo puede ser disminuida de las utilidades de añossiguientes derivadas del mismo negocio. Es aquí donde la figura del fideicomiso ya no estransparente, porque los fideicomisarios no pueden tomar la pérdida fiscal del negociodel fideicomiso en la parte que les corresponde para poder compensar con los ingresosde otras fuentes que obtienen. Es claro como la ley va acotando el uso de las pérdidasfiscales a nivel fideicomiso, lo que resulta cuestionable, pues en tratándose de los

ingresos obliga a la acumulación del resultado fiscal respecto a otros ingresos dediversas fuentes, en cambio con la pérdida fiscal limita su amortización pues sólo sepuede llevar contra utilidad sólo del fideicomiso.

Con una reforma que se encuentra en el tercer párrafo del artículo 13 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, se regularon las pérdidas no que se acaban de generar en elfideicomiso, sino las que se venían arrastrando por la actividad empresarial,estableciéndose lo siguiente:

“Artículo 13…

(…)

Cuando haya pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldoactualizado de dichas pérdidas se distribuirá entre los fideicomisarios en la proporción que lescorresponda conforme a lo pactado en el contrato de fideicomiso y podrán deducirlo en elejercicio en que se extinga el fideicomiso hasta por el monto actualizado de sus aportaciones alfideicomiso que no recupere cada uno de los fideicomisarios en lo individual.”

Esta disposición tiene un trato injusto, en el sentido de que como fideicomisario almomento de extinguirse el fideicomiso, las pérdidas se reparten en la proporción en quese aportó, solo en la medida en que el fideicomisario no va a poder recuperar toda lainversión, es decir, si se aportaron $10 y lo que se puede recuperar es $1, la diferenciade $9 es respecto de la cual se aplican las pérdidas.

Respecto de los fideicomisarios y la entrega de bienes que se les da como si fueranaccionistas o beneficiarios del fideicomiso, hay una disposición expresa que regula susituación fiscal, en el quinto párrafo del multicitado artículo que dice:

“Artículo 13…

(…)

Las entregas de efectivo o bienes provenientes del fideicomiso que la fiduciaria haga a losfideicomisarios se considerarán reembolsos de capital aportado hasta que se recupere dichocapital y disminuirán el saldo de cada una de las cuentas individuales de capital de aportación

20



que lleve la fiduciaria por cada uno de los fideicomisarios hasta que se agote el saldo de cadauna de dichas cuentas”

Entonces hasta por las aportaciones se entiende que es un reembolso de capital sencillo,pero si hay más dinero que se entrega a los fideicomisarios ya no es un reembolso yobviamente se está hablando de los fideicomisarios del fideicomiso.

El cálculo de los pagos provisionales del fideicomiso como tal, van a estar regulados enel artículo 13, párrafo octavo de la Ley del Impuesto sobre la Renta que señala:

“Artículo 13…

(…)

Los pagos provisionales del impuesto sobre la renta correspondientes a las actividadesempresariales realizadas a través del fideicomiso se calcularan de acuerdo con lo dispuesto enel artículo 14 de esta Ley. En el primer año de calendario de operaciones del fideicomiso ocuando no resulte coeficiente de utilidad conforme a lo anterior, se considerará como coeficientede utilidad para los efectos de los pagos provisionales, el que corresponda en los términos delartículo 90 de esta Ley a la actividad preponderante que se realice mediante el fideicomiso. Paratales efectos, la fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra por

cada uno de los fideicomisos.”

Del precepto en comento se desprende lo siguiente:

La fiduciaria es la obligada para calcular y efectuar los pagos provisionalesconforme al artículo 14 de la Ley.

Si se trata del primer año de operación, debe obtenerse un coeficiente de utilidadconforme al artículo 90 de la Ley, disposición que establece un margen de utilidad enporcentaje dependiendo del tipo o giro del negocio.

La Ley del Impuesto sobre la Renta en tratándose del fideicomiso con actividad

empresarial también establece la obligación de informar al Fisco sobre los fideicomisosen los que se participa en el ejercicio anterior, tal como se desprende del artículo 86,fracción VI del ordenamiento en comento:

“Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título,además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:…

(…)

XVI. Presentar , a más tardar el día 15 de febrero de cada año ante las oficinas autorizadas,declaración en la que proporcionen la información de las operaciones efectuadas enel año de calendario anterior, a través de fideicomisos por lo que se realicenactividades empresariales en los que intervengan.”

El sujeto que se encuentra obligado a presentar en la declaración detallada es el sujetoque obtenga los ingresos respecto de los fideicomisos en los que participe, por tanto,son los fideicomisarios, pero el fiduciario por cuenta de éstos debe presentarla.

Finalmente, en el último párrafo, del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Rentaestablece una responsabilidad solidaria, como se cita a continuación:

“Artículo 13…

(…)

21



Los fideicomisarios o, en su caso, el fideicomitente, responderán por el incumplimiento de lasobligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria”.

La interrogante es por qué se encuentra este supuesto en el contenido del artículo 13 yno en el numeral 26 del Código Fiscal de la Federación que habla específicamente de laresponsabilidad solidaria. Ello es así, porque al final de cuentas el sujeto obligado(obligaciones formales) es el fideicomisario porque el es el sujeto pasivo del la relacióntributaria.

Analizar artículos 223 y 224 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de FIBRAS.

Ahora bien, respecto del impuesto empresarial a tasa única la Ley de la Materiaestablece en el artículo 16 quien es el obligado al cumplimiento de las obligacionesfiscales y la forma en que deben cumplir dichas obligaciones, tal como se señala acontinuación:

“Artículo 16. Cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuestoempresarial a tasa única a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria determinará, enlos términos de esta Ley, el resultado o el crédito fiscal a que se refieren los artículos 1, último párrafo, y 11 de este ordenamiento, respectivamente, por dichas actividades en cada ejercicio y

cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligacionesseñaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.

Los fideicomisarios considerarán como ingreso gravado* con el impuesto empresarial a tasa únicadel ejercicio la parte del resultado a que se refiere el párrafo anterior de dicho ejercicioderivado de las actividades realizadas a través del fideicomiso, que les corresponda deacuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso, y acreditarán en esa misma proporción el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de esta Ley que les corresponda y los pagos provisionales efectivamente realizados por la institución fiduciaria y la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo del artículo 8 de esta Ley.

Los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única correspondientes a las actividadesrealizadas a través del fideicomiso se calcularán en los términos de los artículos 9 y 10 de esta Ley.Para estos efectos, la institución fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y

otra por cada uno de los fideicomisos en los que actúe en su carácter de institución fiduciaria.En los casos en los que no se hayan designado fideicomisarios o éstos no puedan identificarse, seentenderá que las actividades por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa únicarealizadas a través del fideicomiso las realiza el fideicomitente.

Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, responderán por el incumplimiento de lasobligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria.

Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, que realicen actividades a través de unfideicomiso por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, pero que para los efectosdel impuesto sobre la renta no realicen actividades empresariales a través de dicho fideicomiso, podrán optar cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley por su cuenta, siempre que latotalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes manifiesten por escrito a la institución fiduciariadicha circunstancia y ésta presente a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que recibió

la manifestación a que se refiere este párrafo, un aviso ante las autoridades fiscales en el que informeque los fideicomisarios o fideicomitentes cumplirán por su cuenta con las obligaciones establecidas enesta Ley por las actividades realizadas a través del fideicomiso. La opción a que se refiere este párrafono será aplicable cuando no se presente el citado aviso.

* NOTA: El ingreso no se grava4, lo que se grava es la utilidad, con lo que se desprendela falta de técnica jurídica de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

4 Gravar es cuando se impacta algo con una tasa o tarifa

22



En pocas palabras, los fideicomisarios tienen la facultad de considerar como ingresossusceptibles al impuesto empresarial a tasa única el que les corresponda de acuerdo alcontrato de fideicomiso que celebraron.

También pueden acreditar en la proporción en la que participen, las deducciones enexceso (crédito base negativa), que son como las pérdidas fiscales de impuesto sobre larenta y los salarios gravados y aportaciones de seguridad social.

Respecto a este nuevo impuesto, es importante señalar que actualizamos la hipótesis jurídica de causación, cuando se obtienen ingresos por la enajenación de bienes, laprestación de servicios y por otorgar el uso o goce de un bien, tal como se observa de lalectura del artículo 1, que dice:

“Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como losresidentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por losingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por larealización de las siguientes actividades:

I. Enajenación de bienes.

II. Prestación de servicios independientes.

III. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.” Como es de explorado Derecho, el objeto de cualquier impuesto es la riqueza que ellegislador observa de la realidad. En el caso del impuesto sobre la renta el objeto es elingreso y la base es la utilidad fiscal. En el caso del impuesto empresarial a tasa únicatambién el objeto es el ingreso, pero aquel que se obtiene de realizar las actividades yaseñaladas.

Los sujetos del impuesto empresarial a tasa única son las persona morales y físicas quellevan a cabo las actividades.

La base del impuesto empresarial a tasa única es una utilidad, en la cual para sudeterminación no juegan las regalías de partes relacionadas (si recibo regalías noacumulo y si pago regalías no las deduzco) y los intereses (si pago intereses no lodeduzco y si recibo no los acumulo).

Al ser México un país en vías de desarrollo, importa mucho más capital que lo queexporta. Eso hace que tanto los intereses como las regalías (pagos por utilizartecnología, marcas, etc.) erosionen en forma importante la base del impuesto (en casode renta) porque normalmente se deduce. Por ello los legisladores consideraron que eraprudente para efectos del impuesto empresarial a tasa única eliminar a los intereses yregalías.

Como es bien sabido, si el objeto del impuesto lo es el ingreso, para determinar la basesobre la cual se aplica la tasa o tarifa, deben considerarse todos los ingresos para suacumulación y todos los gastos que ayudaron a generar el ingreso mediante lasdeducciones5. Sin embargo, en materia de impuesto empresarial a tasa única, allegislador se le hizo fácil eliminar lo relativo a las regalías y a los intereses señalandoque no eran conceptos deducibles, pero que no tendrían un impacto económico toda vezque si bien no eran deducibles, tampoco se acumulaban cuando se recibían pagos poresos conceptos, es decir, se vendió la idea de una neutralización del efecto económico.

5 La relación entre el objeto del impuesto y la base no es la misma, pero debe tener una íntima relación.

23



Sin embargo, un aspecto importantísimo que olvidó el legislador, es que México pagacantidades por concepto de intereses por capitales tomados en préstamos y regalías portecnología, marcas, etc., en un rango de 20 a 1, ello, porque es un país pobre que nopuede crear tecnología e innovar, por ello por tales conceptos se paga más que por loque de dichos conceptos se le puede pagar a México, lo que se traduce en que entramuy poco por pagos de intereses y regalías a México.

En este sentido, toda vez que el impuesto empresarial a tasa única deja de considerar alos intereses y regalías, debe considerarse inconstitucional.

Para demostrar lo anterior, basta la lectura del artículo 3, fracción I, segundo párrafo dela Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única:

“Artículo 3. Para los efectos de esta Ley se entiende:

I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso ogoce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto alValor Agregado.

No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el otorgamiento del usoo goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales,comerciales o científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto empresariala tasa única que esta Ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe.”

Para efecto del impuesto empresarial a tasa única no se considera como una actividadaquella entre partes relacionadas que den lugar al pago de regalías.

Hay que interpretarlo con el artículo 6, fracción I que señala:

“Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos:

I. Que las erogaciones correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes oa la obtención del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador delservicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda, deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, así como cuando las operaciones mencionadas se realicen por las personas a que se refieren las fracciones I, II, III, IV o VII del artículo 4 de esta Ley. Cuando laserogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado enel país serían deducibles en los términos de esta Ley.”

En este sentido, si las actividades que dan lugar al pago de regalías no se considerancomo actividades susceptibles del impuesto empresarial a tasa única, y esto seinterpreta con el hecho de que para que yo pueda deducir los pagos que hago, lapersona que los recibe debe estar obligado al pago de tal impuesto, entonces es claroque si pago regalías a partes relacionadas no se puede deducir el pago porque la otrapersona que recibe el mismo no lo debe acumular.

Estos dos aspectos, que se deje fuera del mundo del impuesto empresarial a tasa únicaa los intereses y regalías, es lo que marca la diferencia de tal impuesto con el impuestosobre la renta.

El impuesto anual se determina de la siguiente forma:

24



Como podemos darnos cuenta, tanto un fideicomiso con actividad empresarial, comocualquier contribuyente, tienen que llevar a cabo deducciones limitadas bajo el pretextobarato de que no hay impacto económico pues existen los acreditamientos.

Respecto de los acreditamientos si es el caso en que tengo diferencias, para poderaplicar en un futuro, se pierden excepto por el acreditamiento de las deducciones enexceso a o base negativa que se pierde en 10 años posteriores.

Si se considera que este impuesto es de cuestionable constitucionalidad, debieronpromoverse amparos contra la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Todavía seencuentra en análisis si la ley es heteroaplicativa o autoaplicativa. Lo recomendable espresentar tantos amparos como actos de aplicación haya respecto de las disposicionesnormativas.

C. CONSOLIDACIÓN

1. Concepto

Es una figura más de las reestructuras corporativas. Es el reconocimiento a variasempresas como si fueran una sola, que es exactamente lo mismo que se reconoce a unaempresa que tiene 5 divisiones.Nace en la década de los 80´s con las unidades de fomento que hasta 1973-1974 seempezaron a crear estas unidades para que el país tuviera un mayor desarrollo en losámbitos turístico como industrial.

Ingresos (efectivamente cobrados) $100menos menosDeducciones (excepto intereses y regalías) $3Igual a Igual aUtilidad del impuesto empresarial a tasa única sobreel que aplico tasa = impuesto empresarial a tasaúnica del ejercicio

$97

menos menosAcreditamientos:1. Deducciones en exceso (Base negativa) $02. Nómina (salarios gravados) y aportaciones deseguridad social

$150

3. Inversiones pendientes de deducir adquiridas de98 a 07(en su caso)

$80

4. impuesto sobre la renta propio $30Igual aImpuesto empresarial a tasa única a cargo

menosPagos provisionales del impuesto empresarial a tasaúnica.Igual aResultado final

25

Acredito hasta porel monto de los $97.La diferencia sepierde porque paraejerciciosposteriores ya no sepuede acreditar.

Ya no puedaplicarlas porque yano tengo saldo,pues se acabo con

el segundoacreditamiento.

Tampoco se puedeaplicar porque ya notengo saldo.



Entonces en 1973 se crea el Decreto que establece las unidades de fomentos en el cualse otorgan estímulos como es el concluir resultado de empresas e una misma en lamedida que tengan una cabeza decisoria.

En 1982 aparece regulado por primera vez en la Ley del Impuesto sobre la Renta elrégimen de consolidación fiscal, hasta 1998 en la cual se dieron cambios muyimportantes en este régimen.

En un principio surgen empresas que quieren consolidar, pues la técnica administrativaha demostrado que es mucho más fácil, viable y más sólido con mejor estructura, unnegocio cuando está en diferentes empresas que cuando está en una sola con 5divisiones diferentes (por ejemplo, la cuestión del manejo de los sindicatos, los cicloseconómicos para proyecciones financieras).

Lo que deseaban era no pagar impuesto sobre la renta por varias empresas, sino poruna sola.

Este régimen supuestamente no otorga ningún beneficio, sino que bajo el mismo es másfácil que se desarrolle la actividad empresarial, porque es exactamente lo mismo en

cuestión de números si se tienen 5 empresas con un centro de direcciones común, quetener una sola empresa con 5 divisiones.

Lo que sucede es que el régimen de consolidación es mucho más fácil porque así elgrupo corporativo puede evitar ciertos problemas, como el que puede derivar de tenervarios sindicatos con diferentes prestaciones o en aspectos financieros.

Resulta importante analizar los criterios emitidos por el Poder Judicial de la Federaciónsobre este régimen, específicamente las jurisprudencias 95/2001 y 96/2001.

La jurisprudencia 95/2001 establece lo siguiente:

“No. Registro: 189,154 JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, AdministrativaNovena ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIV, Agosto de 2001Tesis: P./J. 95/2001Página: 5

CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTERÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOSNOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LALEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR

CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN,EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABANDENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOSPENDIENTES DE TRANSCURRIR.De lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los EstadosUnidos Mexicanos, así como del contenido de las teorías de los derechos adquiridos y de loscomponentes de la norma jurídica que ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nación para interpretar el tema de la retroactividad de la ley, se advierte que una norma transgrede elcitado precepto constitucional cuando modifica o destruye los derechos adquiridos o lossupuestos jurídicos y las consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o desituaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos

26



regulados en la ley anterior, pues en tales casos sí se permite que la nueva ley las regule. Encongruencia con lo anterior, puede concluirse que las reformas a los preceptos queregulan el régimen de consolidación fiscal, vigentes a partir del primero de enero demil novecientos noventa y nueve, violan el principio de irretroactividad de la ley, enrelación, exclusivamente, con los contribuyentes que en ese momento seencontraban tributando en forma obligatoria en el referido régimen con motivo de lasolicitud y de la autorización de inicio que los ubicó en ese supuesto y sólo respectoal periodo pendiente de transcurrir, pues una vez cumplido éste, la obligación detributar conforme al régimen de consolidación fiscal desaparece y ya no seráconsecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior, sino que ello tendrá suorigen en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al régimende consolidación fiscal, siendo aplicables las nuevas disposiciones. Lo anterior es así, porque las aludidas reformas modificaron o alteraron en forma desfavorable los derechosadquiridos por el grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio deconsolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podría ser menor a cinco ejerciciosfiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta(teoría de los derechos adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud y de laautorización emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (teoría de los componentesde la norma) bajo la vigencia de la ley anterior, ya que introdujeron nuevas obligacionesafectando la certeza y la seguridad jurídicas de las citadas sociedades, pues se acotaron losbeneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de laautorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta.

Amparo en revisión 2030/99. Grupo Calidra, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia.

Amparo en revisión 375/2000. Ceras Johnson, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Mariano AzuelaGüitrón. Secretaria: María Estela Ferrer Mac Gregor Poisot.

Amparo en revisión 1551/99. Domos Corporación, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero.Secretario: José Manuel Quintero Montes.

Amparo en revisión 2002/99. Grupo Maz, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidadde diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Juan Francisco Sánchez Planells.

Amparo en revisión 1037/99. Fibervisión de México, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy nueve de agosto en curso, aprobó, con elnúmero 95/2001, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a nueve deagosto de dos mil uno.”

Respecto de esta tesis, básicamente se concluyó que efectivamente las reformas en elrégimen de consolidación a partir de 1999, son violatorias de la garantía deirretroactividad, pero sólo por lo que hace al plazo de 5 años que faltaba cumplir en

aquellos grupos de empresas que estaban precisamente dentro de ese primer plazo.

El artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las sociedadescontroladoras tienen la obligación de seguir consolidando por un período no menor de 5años y hasta en tanto el Fisco no les autorice dejar de desconsolidar.

Partiendo de esta base, la cuestión es ¿a partir de cuándo se debe consolidar y cuándono se tiene la obligación de consolidar? Es hasta que la autoridad me autorice dejar deconsolidar.

27



Sobre estas bases, si un grupo en consolidación estaba consolidando con las reglas de1998, entonces la Corte dijo, que toda vez que empezó a consolidar en 1998 y en 1999viene la reforma, te concedo el amparo sólo por 5 años, es decir, hasta el 2003, a partirdel 2004 ya se tiene que pagar conforme a la nueva ley. Dice eso porque señala que losprimeros 5 años son obligatorios, después de esos 5 años se entiende que elcontribuyente quiso tributar bajo este régimen y por ende consintió la ley.

Parece equivocada esta decisión (según criterio del profesor), porque en amparo contraleyes, una ley se consiente cuando no se impugna dentro de los plazos señalados por laley y no por consentimientos tácitos.

Por otra parte, la jurisprudencia 96/2001 señala lo siguiente:

“No. Registro: 189,153 JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, AdministrativaNovena ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIV, Agosto de 2001

Tesis: P./J. 96/2001Página: 6

CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDADDE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MILNOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD,PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31,FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lodispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cincoejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, nosolicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas quesufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del unode enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente,alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de losEstados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo,decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevasdisposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedadescontroladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidasreformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultaninoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales aque se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicasreclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél,eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en quese actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la

Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de losindicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran detributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar,quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desdeluego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas.

Amparo en revisión 1037/99. Fibervisión de México, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

28



Amparo en revisión 1076/2000. Aga, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad dediez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo.Secretario: Miguel Ángel Ramírez González.

Amparo en revisión 1548/99. Ece, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Olga Sánchez Cordero de GarcíaVillegas. Secretaria: Irma Leticia Flores Díaz. Amparo en revisión 1167/99. Grupo Hotelero Brisas, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001.Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza.Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.

Amparo en revisión 244/2000. Embotelladores del Valle de Anáhuac, S.A. de C.V. y coags. 9 deagosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán; en su ausencia hizo suyo el proyecto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Emmanuel G. Rosales Guerrero.

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy nueve de agosto en curso, aprobó, con elnúmero 96/2001, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a nueve deagosto de dos mil uno.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación señala que los argumentos son inoperantesporque los contribuyentes que ya habían cumplido los 5 años tributando bajo el régimen

de consolidación consintieron la Ley.Respecto del consentimiento de las normas, el artículo 73 de la Ley de Amparo señala:

“Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:

(…)

XI. Contra actos consentidos expresamente o por manifestaciones de voluntad que entrañen eseconsentimiento.

XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales, aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que señalan los artículos 21, 22 y 218.

No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desdeel momento de la iniciación de su vigencia en los términos de la fracción VI de este artículo, no sehaya reclamado, sino solo en el caso de que tampoco que haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso”.

De la lectura del precepto trascrito se desprende que las normas no pueden consentirsetácitamente, sin embargo, lo que nos establece la jurisprudencia es que si elcontribuyente ya se encontraba en el 6° o 7° año consolidando y vienen las reformas de1999, consintió la ley.

En segundo lugar, el criterio de la Corte también buscó abarcar al grupo de las empresasque aun se encontraban dentro del período de 5 años, y entonces estableció que elrégimen de consolidación es de beneficio, en este sentido si otorgaba el amparo ydeclaraba la inconstitucionalidad del mismo, traería como consecuencia que lasempresas dejaran de tributar bajo tal régimen, viéndose obligadas a tributar bajo elrégimen general.

Derivado del criterio anterior, sabemos que para consolidar se necesita una autorizaciónpor parte del Fisco, luego entonces, si en los amparos contra las reformas al régimen deconsolidación fiscal nunca se señalaron como actos reclamados la autorización que elFisco otorgó al contribuyente para poder consolidar, no es lógico la conclusión alcanzadapor la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el sentido que de otorgar el amparo la

29



consecuencia sería que los contribuyentes dejaran de tributar bajo el multicitadorégimen (respecto de los argumentos de proporcionalidad y equidad).

En materia de consolidación fiscal la ley establece que no se vale que se tenga unaempresa que siempre sea perdedora, pues se presume que lo que pretende elcontribuyente es disminuir la base fiscal del impuesto. Entonces, dice la ley que cuandose tenga una controlada con pérdidas que haya generado pérdidas fiscales y que se

hayan aprovechado en la consolidación, pero que esa controlada no se las pueda acabaren términos del 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (establece básicamente elderecho a amortizar las pérdidas fiscales y cuándo se pierde este derecho), lacontroladora tiene que revertir el efecto del aprovechamiento de la pérdida.

En este sentido y en relación con el tema del costo de lo vendido (en el cual losinventarios que se tenían al 31 de diciembre de 2004 pueden acumularse, siguiendo unamecánica en la cual debían restarse las pérdidas fiscales pendientes de amortizar y seseñalaba expresamente que éstas no podían aplicarse respecto de la utilidad fiscal, esdecir, ya no se podían seguir aprovechando), si los contribuyentes optan por acumular elinventario que se tenía hasta el 31 de diciembre de 2004 y toda vez que aprovechan laspérdidas fiscales para ello, ¿esa situación puede traer como consecuencia que como no

puede aplicar las pérdidas respecto de la utilidad fiscal, haya perdido el derecho a laamortización y por lo tanto, la sociedad controladora tenga que revertir elaprovechamiento de las pérdidas fiscales de la sociedad controlada?.

Los argumentos de defensa, son que no se perdió el derecho para poder amortizar laspérdidas fiscales en términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sinoque es por mandamiento expreso de la norma fiscal que se aplicaron en la mecánica delcosto de lo vendido, por lo tanto, no hay obligación de revertir el efecto en lacontroladora.

D. TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDADES

Es una figura más de las reestructuras corporativas, porque mediante la transformaciónde una sociedad se modifica la Escritura Constitutiva en donde se puede adoptar un tipodiverso del que originalmente tiene la empresa o puede modificar la variabilidad de sucapital.

La transformación de una sociedad hace que subsista la persona jurídica, pero no naceotra sociedad, sólo se transforma (denominación social, aumento de capital, etc.)

La transformación de una sociedad debe cumplir los requisitos que establece la LeyGeneral de Sociedades Mercantiles (entre ellos, la inscripción en el Registro Público), talcomo lo establece el artículo 228 de tal ordenamiento:

“Artículo 228. En la transformación de las sociedades se aplicaran los preceptos contenidos enlos artículos anteriores de este Capítulo.”

Como se advierte de la lectura anterior, todos los preceptos previos al artículo 228 sonaplicables cuando se lleva a cabo una transformación de sociedades.

Respecto de esta tema es importante el tratamiento que muchos consultores quisierondar a la transformación de sociedades en relación con lo dispuesto en el artículo 9 delCódigo Fiscal de la Federación, el cual medularmente señalaba que se consideraban

30



residentes en territorio nacional aquellas empresas que se habían constituido bajos lasleyes mexicanas.

En este sentido, si una empresa extranjera quería transmitir ciertos activos a unamexicana para que no le costara el impuesto por la enajenación de los mismos, lo quehacían era traerse a México a la empresa extranjera y le cambiaban algunos estatutosdel Acta Constitutiva.

Este tratamiento es equivocado, pues hay que recordar que una sociedad no se puedeconstituir más de una vez, solo nace a la vida jurídica una sola vez.

Hay Convenio Internacional en el cual México a la luz del artículo 133 de la ConstituciónPolítica de los Estados Unidos Mexicanos, reconoce la existencia, el nacimiento, laconstitución de empresas conforme a las leyes de esos otros países que forman parte deese Convenio; luego entonces, a la luz de la Constitución una empresa holandesa, paraefectos mexicanos, se le reconoce como una empresa constituida en Holanda.

En la transformación de sociedades se pueden lograr tanto beneficios empresarialescomo fiscales. Como ejemplo tenemos el cambio de S.A a S. de R. L., que si bien son dos

tipos de sociedades diferentes se pueden transformar (artículos 87 y 62 de la LGSM). Seda mucho en sociedades que tienen capital extranjero (estadounidense).

SOCIEDAD ANÓNIMA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

Constituida por acciones.

“Artículo 87.Sociedad anónima es la queexiste bajo una denominación y secompone exclusivamente de socios cuyaobligación se limita al pago de susacciones”.

Constituida por partes sociales

“Artículo 62.El capital social nunca serámenos a…se dividirá en parte sociales…

Capital mínimo de 50,000. Capital mínimo de 3,000. Los socios pueden tener lasacciones que deseen.

Los socios no pueden tener másde una parte social.

“Artículo 68. Cada socio no tendrá masde una parte social Cuando un sociohaga una nueva aportación o adquiera latotalidad o una fracción de la parte de uncoasociado, se aumentara en la cantidadrespectiva el valor de su parte social, a noser que se trate de diversas partes quetengan derechos diversos, pues entoncesse considerara la individualidad de las

partes sociales.”

Número mínimo de socios 2.

“Artículo 89. Para proceder a laconstitución de una sociedad anónima serequiere:

I. Que haya dos socios comomínimo….”

Número máximo de socios 50

“Artículo 61. Ninguna sociedad deresponsabilidad limitada tendrá más de50 socios”.

31



Pero ¿para qué se quiere transformar una S.A. a una S. de R.L.? En México existenmuchas empresas cuyos socios son norteamericanos, es decir, la empresas en Méxicotienen un interés en Estados Unidos, quien no desea que la riqueza que generan esasempresas no quede gravada en E. U, por eso crearon una serie de reglas “check in thebox rules” , las cuales van en función de los intereses económicos de Estados Unidosrespecto de las miles de empresas que tienen en el mundo. De tal forma que E. U. les da

oportunidad a sus residentes que tienen empresas en otros países puedan elegir elrégimen fiscal que quieran pero solamente en los casos en su responsabilidad frente alriego del negocio sea de determinada forma. Entonces como hay tipos de sociedaddiferentes en los países, en Estados Unidos se publicaron unas reglas con número301.7701-2, las cuales establecen el tipo de sociedades de otros países que si sonsusceptibles de elegir el régimen fiscal para efectos de Estados Unidos, es decir, si van aser transparente o no para efectos de los socios.

Obviamente en negocios de capital de exportación los dos problemas fundamentales aresolver son.

1. Doble tributación

2. No tributación

Con esta reglas en comento, en el caso de México, Estados Unidos señala que sólo las S.de R.L. son de aquellas que pueden elegir el régimen fiscal para efectos de ser o notransparentes. Esto trae como consecuencia que una S. de R.L. al tener transparencia,cuando tiene una pérdida fiscal, se aplica en México y en Estados Unidos con la holding(double tip). Por eso es común ver hoy en día más S. de R.L.

Este tema tiene íntima relación con las CFC (Control Foreing Corporation), reglas quecada país establece para que las empresas que sus nacionales o sus residentes paraefectos fiscales establecen en otros países del mundo, no queden aisladas del pago deimpuestos en el país en donde son nacionales o residentes los accionistas. Obviamente

en los países desarrollados son los países cuyos intereses económicos están másrepresentados en casi todos los países del mundo.En el caso de México hay empresas con gran presencia en otros países, como Bimbo,CEMEX, etc. Y también ha establecido reglas que son las referentes a regimenes fiscalespreferentes.

32



III. FIGURAS ESTRATÉGICAS QUE CONSTITUYEN, EXTINGUEN Y/ORECONOCEN A OTRA ENTIDAD.

A. FUSIÓN

1. Concepto

Se entiende como fusión, el acto jurídico que una los patrimonios de dos o mássociedades, cuyos titulares desparecen o uno de ello sobrevive.

2. Tipos

Fusión por integración

33



Se conceptualiza como aquella en la que desaparecen todas las sociedades y surge otraque se constituye con patrimonio de las desaparecidas.

Fusión por incorporación

En este caso algunas sociedades se extinguen, para ingresar mediante la transmisión de

su patrimonio a otra pero que YA existía.

3. Proceso

Para realizar una fusión de sociedades se tienen que seguir ciertas reglas, las cualesbásicamente se encuentran establecidas en la Ley General de Sociedades Mercantiles.

El artículo 2 de tal ordenamiento señala:

“Artículo 2. La fusión de varias sociedades deberá ser decidida por cada una de ellas , enla forma y términos que corresponda, según su naturaleza.

Como se desprende, el primer requisito es el acuerdo de voluntades de las sociedadesfusionadas, lo que se hace en un Acuerdo de Asamblea Extraordinaria.

El acuerdo de fusión deberá ser inscrito en el Registro Público de Comercio, tal como lomanda el artículo 223 de la ley en comento:

“Artículo 223. Los acuerdos sobre fusión se inscribirán en el Registro Público deComercio y se publicarán en el periódico oficial del domicilio de las sociedades quehayan de fusionarse. Cada sociedad deberá publicar su último balance, y aquella oaquellas que dejen de existir, deberán publicar, además, el sistema establecido para laextinción de su pasivo.

Como se observa, también se encuentran obligadas a publicar el último balance, todavez que en una fusión una de las sociedades puede desaparecer y como puede tenerpasivos habrá acreedores interesados en que queden pagados antes de que se extinga obien que la sociedad que va subsistir quede obligada al pago con el acreedor.

34

Empresa New Co.

Empresa W Empresa X

Transmite la totalidad de su

patrimonio

Transmite la totalidad de su

patrimonio

Se constituye con los patrimoniosde las que lo transmitieron ydejan de existir

Empresa YEmpresa W

Transmite la totalidad de supatrimonio y se extingue

Empresa que yaexistía



La Ley General de Sociedades Mercantiles nos señala cuándo surte efectos:

“Artículo 224. La fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberseefectuado la inscripción prevenida en el artículo anterior.

Durante dicho plazo, cualquier acreedor de las sociedades que se fusionan, podrá oponerse judicialmente en la vía sumaria, a la fusión, la que se suspenderá hasta que cause ejecutoria la

sentencia que declare que la oposición es infundada.

Transcurrido el plazo señalado sin que se haya formulado oposición, podrá llevarse a cabo lafusión, y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusión, tomará a su cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas.”

Sin embargo, una fusión tiene efectos en forma acelerada, por lo que lo de los 3 meseses sólo para efectos de acreedores.

Por su parte el artículo 225 de la Ley General de Sociedades Mercantiles señala:

“Artículo 225. La fusión tendrá efecto en el momento de la inscripción, si se pactare el pago detodas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, o se constituyere el depósito de su

importe en una institución de crédito, o constare el consentimiento de todos los acreedores. Aeste efecto, las deudas a plazo se darán por vencidas.

El certificado en que se haga constar el depósito, deberá publicarse conforme al artículo 223.”

4. Régimen fiscal

Fiscalmente respecto de la fusión, las sociedades que van a desaparecer deben anticiparel cierre del ejercicio, como lo señala el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 11. En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o seescinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará

anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda,respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo enque la sociedad esté en liquidación.

El Código Fiscal de la Federación establece en que casos considera que no hayenajenación cuando se da la fusión de sociedades, que básicamente nos lleva adeterminados requisitos:

“Artículo 14-B. Para los efectos del artículo 14, fracción IX de este Código se considerará queNO hay enajenación en los siguientes casos:

I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este Código.

b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividadesque realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período mínimode un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no seráexigible cuando se reúnan los siguientes supuestos:

1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes alejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen enla misma actividad de la fusionante.

2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50%de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de lafusionada.

35



No será exigible el requisito a que se refiere este inciso, cuando la sociedad que subsista seliquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión.c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente lasdeclaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes alejercicio que terminó por fusión.

Por su parte el artículo 5-A, fracción II del Reglamento del Código Fiscal de la Federaciónseñala:

“Artículo 5-A. Para los efectos de las fracciones I y II del artículo 14-A del Código, se deberán presentar los siguientes avisos:

(…)

II.- De fusión de sociedades, el cual será presentado por la sociedad que surja osubsista. Este aviso deberá presentarse dentro del mes siguiente a la fecha en que se llevó acabo dicho acto y deberá contener la denominación o razón social de las sociedades que sefusionan y la fecha en que se realizó la fusión.”

En muchas ocasiones, cuando el aviso no se presenta, la autoridad considera que si hay

enajenación porque no se cumple con los requisitos, cuestión que es debatible ya que esun requisito de formalidad que en todo caso al incumplir se es merecedor de unasanción.

Uno de los requisitos reciente para que no se considere que haya fusión es, que lafusionante realice la misma actividad que realizaba la fusionada durante un año conposterioridad a la fusión. Esto surgió porque el legislador y la autoridad fiscal pretendenque las fusiones que están libres del pago del impuesto, sean reestructuras corporativaspara hacer mas eficiente la operación misma de las empresas.

Hay dos excepciones a este requisito que son importantes y que están contempladas enel propio artículo 14-B, fracción I, inciso b), números 1 y 2:

Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionadacorrespondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven delarrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante.

Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibidomás del 50% de sus ingresos de la fusionante o esta última haya percibido más del50% de sus ingresos de la fusionada.

Esta excepción tiene como denominador en común, que es cuando en realidad unasociedad depende en gran medida de la otra, que las empresas que se fusionan

tienen una relación íntima desde el punto de vista económico.El último requisito se refiere al hecho de que la sociedad que subsista (fusionante)deberá presentar la declaración del cierre del ejercicio que corresponda a las sociedadesfusionadas, tal como se señala en el artículo 14-B, fracción I, inciso c) del Código Fiscalde la Federación:

“Artículo 14-B. Para los efectos del artículo 14, fracción IX de este Código se considerará queNO hay enajenación en los siguientes casos:

I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:

36



(…)

c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente lasdeclaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términosestablecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas,correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.

Cuando se trata de una fusión por integración en la que surge una nueva sociedad, se

tiene la obligación de inscribirla en el RFC, tal como lo señala el artículo 27 del CódigoFiscal de la Federación:

“Artículo 27. Las personas morales, así como las personas físicas que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes por lasactividades que realicen, deberán solicitar su inscripción en el registro federal decontribuyentes del Servicio de Administración Tributaria y su certificado de firmaelectrónica avanzada, así como proporcionar la información relacionada con suidentidad, su domicilio y en general sobre su situación fiscal, mediante los avisos quese establecen en el Reglamento de este Código. Asimismo, las personas a que se refiereeste párrafo estarán obligadas a manifestar al registro federal de contribuyentes su domiciliofiscal; en el caso de cambio de domicilio fiscal, deberán presentar el aviso correspondiente,dentro del mes siguiente al día en el que tenga lugar dicho cambio salvo que al contribuyente sele hayan iniciado facultades de comprobación y no se le haya notificado la resolución a que se

refiere el artículo 50 de este Código, en cuyo caso deberá presentar el aviso previo a dichocambio con cinco días de anticipación. La autoridad fiscal podrá considerar como domicilio fiscaldel contribuyente aquél en el que se verifique alguno de los supuestos establecidos en elartículo 10 de este Código, cuando el manifestado en las solicitudes y avisos a que se refiereeste artículo no corresponda a alguno de los supuestos de dicho precepto

Por otro lado, el artículo 21, fracciones I y II de su Reglamento establece la obligación depresentar los avisos de aumento o disminución de obligaciones fiscales:

“Artículo 21. Se presentarán los avisos a que se refiere la fracción III del artículo 14 de esteReglamento, en los siguientes supuestos:

I.- De aumento, cuando se esté obligado a presentar declaraciones periódicas distintas de lasque se venían presentando.

II.- De disminución, cuando se deje de estar sujeto a cumplir con alguna o algunasobligaciones periódicas y se deba seguir presentando declaración por otros conceptos.”

El artículo 32-A, fracción III del Código Fiscal de la Federación establece la obligación delas sociedades que nacen con motivo de la fusión de dictaminarse para efectos de que laautoridad fiscal tenga un mayor control:

“Artículo 32-A. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales quese encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas adictaminar , en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estadosfinancieros por contador público autorizado.

(…)

III. Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto. La persona moral quesubsista o que surja con motivo de la fusión, se deberá dictaminar además por el ejercicio siguiente. “

Actualmente el Código Fiscal de la Federación establece que cuando se quiere llevar acabo una fusión en un período de cinco años después de haber llevado a cabo una fusióno una escisión, debe pedirse autorización del Servicio de Administración Tributaria, talcomo lo establece el artículo 14-B, párrafo segundo del citado ordenamiento:

37



“Artículo 14-B…

(…)

Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de unaescisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, loscontribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.”

También actualmente se regula que cuando se lleva a cabo una fusión con motivo deuna reestructura corporativa, incluso es válido llevarse a cabo una fusión entreempresas no relacionadas. No obstante, cuando se realizan fusiones entre empresas deun mismo grupo, que tiene como objetivo hacer la entidad más eficaz y simplificaroperaciones financieras o administrativas, la ley otorga ciertos beneficios, que sereducen a minimizar el impacto fiscal de forma similar de cómo se actualiza en laconsolidación.

Al efecto el artículo 14-B, párrafo quinto del Código Fiscal de la Federación, establece:


(…)

En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades formen parte de unareestructuración corporativa, se deberá cumplir, además, con los requisitos establecidos para lasreestructuras en la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Por su parte, el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, otorga el beneficio quecuando se hace una fusión con motivo de una reestructura corporativa entre empresasde un mismo grupo, la enajenación de acciones que se realiza en la fusión, será a costofiscal siempre y cuando se cumplan con los requisitos que se señalan en este numeral.

Se cita a continuación el precepto en comento:

“Artículo 26. Las autoridades fiscales autorizarán la enajenación de acciones a costofiscal en los casos de reestructuración de sociedades constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumpla con los siguientesrequisitos:

I. El costo promedio de las acciones respecto de las cuales se formule la solicitud se determine,a la fecha de la enajenación, conforme a lo dispuesto en los artículos 24 y 25 de esta Ley,distinguiéndolas por enajenante, emisora y adquirente, de las mismas.

II. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajena permanezcan en propiedad directa del adquirente y dentro del mismo grupo, por un periodo no menor de dosaños, contados a partir de la fecha de la autorización a que se refiere este artículo.

III. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajene, representen en el capitalsuscrito y pagado de la sociedad emisora de las acciones que recibe, el mismo por ciento quelas acciones que enajena representarían antes de la enajenación, sobre el total del capitalcontable consolidado de las sociedades emisoras de las acciones que enajena y de las querecibe, tomando como base los estados financieros consolidados de las sociedades queintervienen en la operación, que para estos efectos deberán elaborarse en los términos queestablezca el Reglamento de esta Ley, precisando en cada caso las bases conforme a las cualesse determinó el valor de las acciones, en relación con el valor total de las mismas.

IV. La sociedad emisora de las acciones que el solicitante reciba por la enajenación, levante actade asamblea con motivo de la suscripción y pago de capital con motivo de las acciones que

38



reciba, protocolizada ante fedatario público, haciéndose constar en dicha acta la informaciónrelativa a la operación que al efecto se establezca en el Reglamento de esta Ley. La sociedademisora deberá remitir copia de dicha acta a las autoridades fiscales en un plazo no mayor de30 días contados a partir de la protocolización.

V. La contraprestación que se derive de la enajenación consista en el canje de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones que transmite.

VI. El aumento en el capital social que registre la sociedad adquirente de las acciones que seenajenan, sea por el monto que represente el costo fiscal de las acciones que se transmiten.

VII. Se presente un dictamen, por contador público registrado ante las autoridades fiscales, en elque se señale el costo comprobado de adquisición ajustado de dichas acciones de conformidadcon los artículos 24 y 25 de esta Ley, a la fecha de adquisición.

VIII. El monto original ajustado del total de las acciones enajenadas, determinado conforme a lafracción VII de este artículo al momento de dicha enajenación, se distribuya proporcionalmente alas acciones que se reciban en los términos de la fracción III del mismo artículo.

IX. Las sociedades que participen en la reestructuración se dictaminen, en los términos delCódigo Fiscal de la Federación, en el ejercicio en que se realice dicha reestructuración.

X. Se demuestre que la participación en el capital social de las sociedades emisoras de las

acciones que se enajenan, se mantiene en el mismo por ciento por la sociedad que controle algrupo o por la empresa que, en su caso, se constituya para tal efecto.

En el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos a que se refiere este artículo, sedeberá pagar el impuesto correspondiente a la enajenación de acciones, considerando el valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en operacionescomparables o bien, considerando el valor que se determine mediante avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. El impuesto que así se determine lo pagará elenajenante, actualizado desde la fecha en la que se efectuó la enajenación y hasta la fecha en laque se pague.

Para los efectos de este artículo, se considera grupo, el conjunto de sociedades cuyas accionescon derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de lasmismas personas en por lo menos el 51%. Para estos efectos, no se computarán las accionesque se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglasque al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, siempre que dichas acciones hayansido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. No se considerancolocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por elemisor.”

De lo anterior se desprende lo siguiente:

1er requisito: Se contiene en el artículo 26, fracción I. Que para efectos dedeterminar el costo promedio de las acciones, debemos atender a las reglasestablecidas en los artículos. 24 y 25 de la LISR.

2° requisito: Se contiene en el artículo 26, fracción II. Permanencia accionaria. El

solicitante de la fusión tiene que tener en propiedad las acciones adquiridas por unperiodo de dos años a partir de que el Fisco le haya otorgado la autorización.

3° requisito: También para seguir con la filosofía de que el cambio de acciones seda entre empresas del mismo grupo, hay un requisito sobre un equilibro del valor de lasacciones que se obtienen (26, fracción III de la LISR). Básicamente lo que quiere deciresta disposición que las acciones que reciba el solicitante de la autorización, debenrepresentar el mismo por ciento de las acciones que se enajenan, en el capital contable,esto es, que exista una proporción en el valor de las acciones de las que yo perciborespecto de las que yo enajeno por lo que hace al capital contable.

39



4° requisito: Obviamente, lo anterior, debe reflejarse en el acta de la Asamblea deAccionistas (26, fracción IV de la LISR).

5° requisito: Artículo. 26, fracción V de la LISR. Hace referencia a cuál debe ser lacontraprestación por esa enajenación de acciones. Entonces, efectivamente tiene queser un canje de acciones y esas acciones tienen en manos de un mismo grupo decontrol.

6° requisito: Contenido en el artículo 26, fracción VI de la LISR. En términossencillos, nos señala que no debemos de andar jugando con el incremento del capitalsocial con motivo de la fusión, sino que éste debe aumentar en función del valor de lasacciones recibidas con motivo de la fusión.

7° requisito: Hay obligación también de presentar un dictamen (artículo 26, fracciónVII de la LISR), esto es, todas las sociedades que participen en esa reestructuracorporativa deben de dictaminarse.

Finalmente, la fracción X, del artículo 26 de la LISR nos señala el último requisito.

Con lo anterior concluimos que, si bien es cierto que cuando hacemos una fusióndebemos calcular la ganancia por la enajenación de acción, también lo es que cuandohacemos una fusión con motivo de una reestructura corporativa, no hay necesidad derealizar dicho calculo, pues así la ley nos lo permite, precisamente por el canje deacciones mencionado, el cual es el punto medular como ventaja fiscal cuando hablamosde reestructuras corporativas.

Pero, ¿qué pasa en el caso de que los tenedores de las acciones que van a ser objeto deuna fusión sean residentes en el extranjero?

En este caso debe remitirnos al Título V de la LISR que habla de los residentes en elextranjero con fuente de riqueza ubicada en México, en específico artículo 190, párrafo18 LISR., estableciendo es que si se mueven las acciones de un lado para otro pero estándentro del mismo grupo, entendiéndose por grupo que una debe tener por lo menos el51% de la acciones de las otras, no se pagará el ISR, sino que se va diferir hasta quetales acciones salgan del grupo para pertenecer a una empresa que no tenga nada quever con el grupo corporativa, momento en que ya no se entiende como una reestructuracorporativa, pues se venden a un tercero no relacionado, momento en el cual ya deberápagarse el impuesto que se causó con motivo de dicha enajenación, actualizado desdeque se causó (1ª enajenación) hasta que se da esta última enajenación.

Entonces, como hemos visto, cuando hay una enajenación con motivo de una fusión,

debemos determinar la ganancia por la enajenación de acciones; sin embargo, si secumplen los requisitos señalados en el artículo 14-B del CFF, no habrá enajenación y porende no hay obligación de determinar la ganancia.

Ahora, ¿puede válidamente el Fisco decir que no hubo fusión porque no cumplimos conlos requisitos del 14-B CFF? No, porque en todo caso hay fusión, pero tendremos unaenajenación para todos los efectos fiscales, determinando si hay o no ganancia ypagando en su caso los impuestos correspondientes, pues el acto jurídico de la fusión selleva a cabo, tanto para efectos fiscales como para cualquier otro efecto. El único detalle

40



es que se considera enajenación para efectos fiscales como para cualquier otro efecto,no ubicándonos en el beneficio que establece el 14-B del CFF.

Desde luego también es necesario tratándose de fusión, materia de ISR, considerar quecuando se da la fusión, si la fusionada desaparece, todo el patrimonio que se va a lafusionante aumenta el patrimonio de ésta, emitiendo la fusionante acciones que reflejanel valor que se le agregó a su patrimonio como consecuencia de la fusión. Esas acciones

normalmente son entregadas a los accionistas o ex accionistas de la fusionada que yano existe.

Entonces, obviamente esas acciones que reciben los accionistas o ex accionistas de lafusionada, nos van llevar a una enajenación por no cumplirse los requisitos del 14-B CFF.

Igualmente, cuando hablamos de esa aportación o ese patrimonio que pasó a lafusionante, no se considerará un ingreso en la medida de que si se emiten acciones quereflejen el incremento del patrimonio de la fusionante, pues sencillamente es unaaportación, que puede ser un aumento de capital, entonces, ¿la fusionante debeconsiderar como ingreso esa aportación?

Debemos atender al contenido del artículo 17, segundo párrafo de la Ley del Impuestosobre la Renta, el cual señala:

“Artículo 17…

Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por lacolocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones elmétodo de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de sucapital.”

Entonces la respuesta es no, atendiendo a dicho artículo, pues todo el patrimonio de lafusionada que pasó a la fusionante, es simplemente un aumento de capital.

¿Qué pasa cuando en una fusión donde desaparece la fusionada, ésta tenía al momentode la fusión pérdidas fiscales?

En principio, en opinión del profesor, deberían de transmitirse tales pérdidas con motivode la fusión a la fusionante, pues si tengo que considerar para la transmisión los ingresos(activos, cuentas por cobrar, inventarios), obviamente también deberíamos considerar lapérdidas fiscales.Sin embargo, el artículo 61, párrafo sexto de la LISR, señala expresamente que nopodemos transmitir dichas pérdidas ni como consecuencia de fusión:

“Artículo 61…

(…)

El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que lassufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.”

¿Por qué ello? Porque el Fisco quiere evitar que se realicen fusiones con el único objetode aprovechar las pérdidas fiscales que en su caso tuviera la fusionada.

No obstante lo anterior, se señala que tal disposición es de cuestionableconstitucionalidad, pues no obstante que es cierto que pueden darse casos en donde se

41



abusa el aprovechamiento de pérdidas fiscales en forma poco ética, también lo es queno porque algunos abusen, no es justo que se señale en la ley una regla tajante de nopoder transmitir la fusionada sus pérdidas fiscales a la fusionante, en cambio sí todos losingresos, todas las cuentas por cobrar, todos los activos, lo cual no es parejo.

Al respecto el PJF ya se pronunció sobre esta tema, declarando constitucional el artículo61, a lo cual el profesor no está de acuerdo por considerarlo inconstitucional por los

motivos apuntados.

¿Qué pasa si la pérdida fiscal está en la fusionante? ¿Cómo podemos aprovechar esapérdida si es que podemos aprovecharla?

Pareciera en principio que sí podemos, pues al hacer la fusión, podríamos compensar talpérdida que tiene la fusionante con las utilidades que en su caso tuviera la fusionada, lascuales sí se transmiten en la fusión, y por ende se neutralizaría el efecto fiscal.

Sin embargo, para evitar ello, en el artículo 63 de la LISR, se establece que sólo puedeaprovecharse la pérdida fiscal de la fusionante contra las utilidades del mismo giro quelleve a cabo respecto de lo que hacía antes la fusionada.

Al efecto se cita:

“Artículo 63. En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.

Cuando cambien los socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos enlos tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al términodel último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrádisminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de losmismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los

ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo señalado, aprobados por la asamblea de accionistas.”

Lo anterior en su opinión, también es claramente inconstitucional, porque quienescontribuimos al gasto público, somos personas físicas y morales, no giros, sino ¿cómomedimos la capacidad contributiva? Ésta no se mide por giros, se mide por personas,entonces por qué una persona física o moral no puede aprovechar la pérdida paracontrarrestar la utilidad si es ella misma, quien tiene la pérdida y tiene la utilidad.

Al respecto, se señaló que parece ser que ya hay criterio de la SCJN sobre este punto, ensentido de que es constitucional, pero a su juicio no lo es por los motivos señalados.

Tratándose de las fusiones, ¿Qué pasa con los bienes adquiridos por fusión en caso deque éstos sean enajenados? Primero hay que determinar el costo del bien enajenado,también el valor en cuánto se vendió y si hay una ganancia, pagar impuestos (fusionantevende).

Pero tratándose de fusión, hay una característica especial, porque dicho bien pasó de lafusionada a la fusionante sin efectos de enajenación, suponiendo que se cumplieron conlos requisitos del 14-B del CFF.

42



Para determinar qué hacemos con ese bien que ahora la fusionante va a enajenar, el art.21, {ultimo párrafo de la LISR nos dice las reglas para este acto. En principio, se toma encuenta para el MOI, la fecha en que lo adquirió la fusionada y la fecha de la fusión. Enrealidad lo que hace esta disposición es neutralizar el efecto de que en la fusión no tuvoimpacto fiscal, porque no hubo enajenación como se mencionó.

¿Qué pasa con las inversiones que tenía la fusionada al momento de la fusión y que

venía deduciendo conforme a los porcentajes que la ley establece, pero que no habíaconcluido su deducción al momento de la fusión?

Al efecto el artículo 42, fracción IV de la LISR señala:

“Artículo 42. La deducción de las inversiones se sujetará a las reglas siguientes:

(…)

IV. En los casos de bienes adquiridos por fusión o escisión de sociedades, los valoressujetos a deducción no deberán ser superiores a los valores pendientes de deducir enla sociedad fusionada o escindente, según corresponda.”

Conforme a este precepto, la fusionante cuando se realiza la fusión, tiene que empezar adeducir lo que le faltó a la fusionada. NO puede iniciar de nuevo.

¿Qué pasa en el caso de fusión cuando la fusionada tenía derecho a la devolución de unacontribución y en eso sucedió la fusión o también tenía la obligación de pagar algún tipode impuesto federal?

Al respecto el artículo 14-B, antepenúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federaciónestablece:


(…)

En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad escindente desaparezca ,la sociedad que subsista, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que sedesigne, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo, enterar los impuestoscorrespondientes o, en su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución o acompensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se cumplanlos requisitos que se establezcan en las disposiciones fiscales.”

Como se advierte la fusionante tiene derecho a la devolución o solicitar la misma, delsaldo a favor que tenía la fusionada.

En materia de IETU, en el caso de fusión, el primer crédito que se platicó al comentarbrevemente el tema del IETU (cuando las deducciones son mayores a los ingresos), nose va a poder transmitir a la fusionante, tal como lo establece el artículo 11,antepenúltimo párrafo de la LIETU.

“Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a losingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho aun crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de lamisma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidosen el ejercicio.

(…)

43



El derecho al acreditamiento previsto en este artículo es personal del contribuyente y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.”

Con ello nos da la misma regla que para las pérdidas en ISR. A lo cual tampoco está deacuerdo, mereciendo misma opinión que con las pérdidas, en el sentido de considerarseinconstitucional.

En IVA, cuando se lleva a cabo una fusión de sociedades y no cumplimos con losrequisitos del 14-B del CFF, tenemos una enajenación, la cual juega para efectos detodos los impuestos fiscales federales; si cumple con dichos requisitos, no esenajenación para todos los efectos fiscales federales.

Por lo tanto, si no cumplo con esos requisitos, obviamente tendré un impacto en el IVA,pues como sabemos, uno de los objetos del IVA es la enajenación de bienes y su baseserá el valor de esa enajenación, una vez quitado el acreditamiento que en su casoproceda. Por ende, tenemos que calcular y pagar el IVA por la enajenación si nocumplimos con los requisitos del CFF.

Sin embargo, ¿qué pasa si la fusionada tiene un acreditamiento pendiente de aplicar en

materia de IVA? ¿Ese acreditamiento se podrá transmitir a la fusionante o se pierde conmotivo de la fusión?

El artículo 4, último párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece:

“Artículo 4. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad queresulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso.

(…)

El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del impuesto al valor agregado y no podrá ser trasmitid o por acto entre vivos, excepto tratándose defusión. En el caso de escisión, el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fechade la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando desaparezca la sociedadescindente, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del CódigoFiscal de la Federación.”

Como puede advertirse, la propia Ley establece que SÍ existe el derecho de podertransmitir el acreditamiento pendiente de aplicar de la fusionada la fusionante.

B. ESCISIÓN

1. Concepto

La escisión se reguló por primera vez en el ámbito fiscal, en vez que en la LGSM, porque

el derecho fiscal va más rápido que otras materias.

Tiempo después fue regulada en materia mercantil y hoy en día el artículo 228 BIS de laLGSM, establece qué debemos entender por escisión. El común denominador es que lassociedades que reciben el patrimonio que está cediendo la escindente, son de nuevacreación.

“Artículo 228- BIS. Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindentedecide extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social endos o más partes, que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación

44



denominadas escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nuevacreación.”

El artículo 15-A del Código Fiscal de la Federación, establece qué se entiende porescisión para efectos fiscales, se cita:

“Artículo 15-A.- Se entiende por escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que secrean expresamente para ello, denominadas escindidas. La escisión a que se refiere esteartículo podrá realizarse en los siguientes términos:

a) Cuando la escindente transmite una parte de su activo, pasivo y capital a una o variasescindidas, sin que se extinga; o (ESCISIÓN POR EXCORPORACIÓN)

b) Cuando la sociedad escindente transmite la totalidad de su activo, pasivo y capital, a dos omás sociedades escindidas, extinguiéndose la primera. En este caso, la sociedad escindida quese designe en los términos del artículo 14-B de este Código, deberá conservar la documentacióna que se refiere el artículo 28 del mismo.” (ESCISIÓN PURA)

2. Tipos

Hay dos tipos de escisión fundamentalmente, que son las que establece el CFF:

Escisión por excorporación. Consiste básicamente en la creación de unasociedad a la que otra le transmite parte del patrimonio sin extinguirse; es decir, unasociedad que parte de su patrimonio se lo da a otra que se crea con motivo de esaaportación. Artículo 15-A, inciso a) del Código Fiscal de la Federación.

Escisión pura. Entendiéndose como aquél acto en el que una sociedad se divideen otras que nacen, extinguiéndose la primera. Artículo 15-A, inciso b) del Código Fiscal

de la Federación.

En ambos casos las empresas escindidas, son de nueva creación, lo cual es sumamenteimportante.

¿Para que nos sirve la escisión?

Entre otras, la escisión permite el crecimiento, la diversificación, la reorganización deempresas, la gran mayoría de las veces sin impacto fiscal.

Ay que recordar el tema del problema laboral, o problemas entre accionistas, que sólo aveces a través de una escisión se logra separar a los grupos que tienen intereses

contrapuestos y así que marche cada uno sin la necesidad de tener un problemaconstante.

Entonces la escisión es una figura jurídica a través de la cual se pueden lograr solucionesa problemas de la propia organización corporativa.

3. Proceso

45



¿Qué pasos debemos de seguir para llevar a cabo una escisión de sociedades? El artículo228 BIS de la LGSM, establece esos pasos.

La resolución de la escisión, deberá contener los requisitos que en ese numeral seestablecen.

Al efecto se cita:

“Artículo 228 BIS. Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindente decideextinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos o más partes,que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación denominadas escindidas; ocuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capitalsocial a otra u otras sociedades de nueva creación.

La escisión se regirá por lo siguiente:

I.- Sólo podrá acordarse por resolución de la asamblea de accionistas o socios u órganoequivalente, por la mayoría exigida para la modificación del contrato social;II.- Las acciones o partes sociales de la sociedad que se escinda deberán estar totalmente pagadas;

III.- Cada uno de los socios de la sociedad escindente tendrá inicialmente una proporción delcapital social de las escindidas, igual a la de que sea titular en la escindente;

IV.- La resolución que apruebe la escisión deberá contener:

a) La descripción de la forma, plazos y mecanismos en que los diversos conceptos de activo, pasivo y capital social serán transferidos;

b) La descripción de las partes del activo, del pasivo y del capital social que correspondan acada sociedad escindida, y en su caso a la escindente, con detalle suficiente para permitir laidentificación de éstas;

c) Los estados financieros de la sociedad escindente, que abarquen por lo menos lasoperaciones realizadas durante el último ejercicio social, debidamente dictaminados por auditor externo. Corresponderá a los administradores de la escindente, informar a la asamblea sobre lasoperaciones que se realicen hasta que la escisión surta plenos efectos legales;

d) La determinación de las obligaciones que por virtud de la escisión asuma cada sociedadescindida. Si una sociedad escindida incumpliera alguna de las obligaciones asumidas por ellaen virtud de la escisión, responderán solidariamente ante los acreedores que no hayan dado suconsentimiento expreso, la o las demás sociedades escindidas, durante un plazo de tres añoscontado a partir de la última de las publicaciones a que se refiere la fracción V, hasta por elimporte del activo neto que les haya sido atribuido en la escisión a cada una de ellas; si laescindente no hubiere dejado de existir, ésta responderá por la totalidad de la obligación; y

e) Los proyectos de estatutos de las sociedades escindidas;

V.- La resolución de escisión deberá protocolizarse ante notario e inscribirse en el RegistroPúblico de Comercio. Asimismo, deberá publicarse en la gaceta oficial y en uno de los periódicosde mayor circulación del domicilio de la escindente, un extracto de dicha resolución quecontenga, por lo menos, la síntesis de la información a que se refieren los incisos a) y d) de lafracción IV de este artículo, indicando claramente que el texto completo se encuentra adisposición de socios y acreedores en el domicilio social de la sociedad durante un plazo decuarenta y cinco días naturales contado a partir de que se hubieren efectuado la inscripción y ambas publicaciones;

VI.- Durante el plazo señalado, cualquier socio o grupo de socios que representen por lo menosel veinte por ciento del capital social o acreedor que tenga interés jurídico, podrá oponerse judicialmente a la escisión, la que se suspenderá hasta que cause ejecutoria la sentencia quedeclara que la oposición es infundada, se dicte resolución que tenga por terminado el procedimiento sin que hubiere procedido la oposición o se llegue a convenio, siempre y cuandoquien se oponga diere fianza bastante para responder de los daños y perjuicios que pudierencausarse a la sociedad con la suspensión;

46



VII.- Cumplidos los requisitos y transcurrido el plazo a que se refiere la fracción V, sin que sehaya presentado oposición, la escisión surtirá plenos efectos; para la constitución de las nuevassociedades, bastará la protocolización de sus estatutos y su inscripción en el Registro Público deComercio;

VIII.- Los accionistas o socios que voten en contra de la resolución de escisión gozarán delderecho a separarse de la sociedad, aplicándose en lo conducente lo previsto en el artículo 206de esta ley;

IX.- Cuando la escisión traiga aparejada la extinción de la escindente, una vez que surta efectosla escisión se deberá solicitar del Registro Público de Comercio la cancelación de la inscripcióndel contrato social;

X.- No se aplicará a las sociedades escindidas lo previsto en el artículo 141 de esta ley.

4. Régimen fiscal

¿En qué casos se va a considerar si una escisión es o no una enajenación? Se debetomar en cuenta el contenido del artículo 14-B, fracción II, incisos a) y b) del CódigoFiscal de la Federación.

También hay que recordar que cuando vamos a llevar a cabo una escisión dentro de loscinco años siguientes a la última escisión, debemos pedir autorización al Fisco, y máscuando estamos hablando que hubiera aún reestructuras corporativas.

Obviamente en ambos casos, en la escisión por excorporación y pura, en el caso de quellegue a desaparecer la sociedad escindente, tendremos necesariamente que presentaruna cancelación al RFC por lo que hace a la sociedad que está desapareciendo, lo cualse establece en el artículo 11 del CFF.

Asimismo, cuando la escindente desaparece vamos a tener la obligación de presentar lasdeclaraciones de impuestos de esa escindente que desaparece y las informativas.

En caso de no presentar dichas declaraciones informativas, hay criterios que establecenque entonces la escisión, al no cumplir con los requisitos, se considerará que existeenajenación con todos los efectos fiscales correspondientes y obviamente también habráobligación de presentar la declaración de impuestos en el ejercicio en que la escindentedesapareció, el cual será irregular.

También para llevar a cabo la escisión sin que se considere enajenación, es necesariopresentar el famoso aviso, que está regulado en el artículo 5-A del CFF y al igual que en

la fusión, debemos presentarlo dentro del mes siguiente en que se lleve a cabo el acto jurídico.

En virtud de que las autoridades fiscales pretenden tener un mayor control respecto delas sociedades que llevan a cabo una escisión, se establece la obligación dedictaminarse (artículo 32-A, fracción III del CFF). En cuanto a esta obligación, tambiénexisten criterios de tribunales de que en caso de cumplirse con este requisito, será unaenajenación.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

47



En la escisión, es común encontrar que la escindente (transmite patrimonio) tenga pagosefectuados de impuestos en el extranjero y que conforme al artículo 6° de la LISR puedaacreditarlo contra el impuesto determinado en México que tiene que pagar.

¿Qué pasa con ese derecho de acreditamiento cuando desaparece la escindente en laescisión? El art. 6°, párrafo séptimo de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que se

puede transmitir ese derecho a la escindida.

Ahora bien, supongamos que ya se llevó a cabo la escisión, ¿Cómo se llevan a cabo lospagos provisionales, sobre todo cuando es nueva la escindida? ¿Debiéramos de aplicar laregla común vista en su momento? De no hacer pagos provisionales por el primerejercicio. ¿O por el hecho de recibir el patrimonio de la escindente pudiéramos hablar deque como se está recibiendo un negocio en marcha (concepto de negocio en marchamuy importante) debiéramos darle un trato diferente al inicio de esos pagosprovisionales?

Art. 14, penúltimo párrafo, LISR. Entonces el coeficiente de utilidad que utilizó laescindente deberá ser utilizado por la o las escindidas y efectuar pagos provisionales.

Entonces el principio de traspaso de negocio en marcha aplica para este caso.

¿Qué pasa en una escisión cuando la escindente tenía activos pendientes de depreciarpara efectos de ISR? ¿Se pueden transmitir o no?

Art. 42-IV LISR Se continúa a partir de donde se quedó la escindente.

En el caso de la enajenación de bienes por parte de las sociedades escindidas, ¿quétérmino debemos utilizar en cuanto fecha de adquisición, costo de adquisición paradeterminar la posible ganancia para efectos fiscales?

Art. 21, últ. p, LISR. Opera el principio de causahabiencia y también tiene el efecto de

que neutraliza los beneficios derivados de una escisión cuando no es enajenación.

¿Qué pasa con las pérdidas fiscales cuando llevamos a cabo una escisión?

En el caso de escisión es diferente a la fusión.

Art. 61, últ. p, LISR. Las pérdidas fiscales sí se pueden transmitir en la proporción en laque se haya transmitido a cada sociedad los diferentes tipos de activos que tenía laescindente. Si eran actividades comerciales, hablamos de inventarios, ctas. por cobrar,etc, y si se trata de otro tipo de actividades, tomamos en en cuenta los activos fijos.

Pero, ¿Qué pasa si desapareciera la escindente?

Pues parece ser que este último art. no dice que en la proporción que se pasa elpatrimonio y las pérdidas fiscales, en esa proporción se puede aprovechar, pero ¿sidesaparece la escindente?

Siguiendo una interpretación lógica, armónica de lo que se regula en dicho art.,podríamos decir que aun desapareciendo la escindente, podrían transmitirse laspérdidas fiscales con las reglas que establece este art. 61.

¿Qué pasa con la CUCA en la escisión?

48



Se va a poder transmitir entre sociedades, según se divida el capital contable.

¿Qué pasa con la CUFIN cuando llevamos a cabo una escisión de sociedades?

Si la escindente tiene un saldo en CUFIN y desaparece con motivo de la escisión, ¿Quépasa con ese saldo de la CUFIN?

Art. 88, últ. p, LISR. Se transmite en la proporción en que se transmita el capitalcontable.

A partir de 2002 aparece en la LISR la figura de la CUFIN negativa y básicamente lo queestablecía era la posibilidad de tener un resultado negativo que disminuía el saldo de laCUFIN que se tenía al 31 de diciembre de 2001. En realidad lo que se debe de hacerdesde entonces, desde su punto de vista, no es apretar la CUFIN que teníamos al 2002,esa CUFIN es un derecho adquirido y así lo establecía la ley hasta el 31 de diciembre de2002.

Por lo tanto, si teníamos una CUFIN DE $300.00 y en el 2002 mi resultado fue negativo

de -$30.00, pues entonces en mi contabilidad tendríamos de CUFIN $300.00 y CUFINnegativa $-30, sin afectar la CUFIN con el resultado de la CUFIN negativa.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En materia de escisión si hay enajenación estará gravada con la LIVA y en caso contrariono será así, siempre y cuando cumplamos los requisitos del CFF.

¿Se podrá transmitir el derecho de acreditar el monto pendiente de la escindente?Art. 4°, penúltimo párrafo de la LIVA. No se transmite el derecho a la escindida; pero sidesaparece la escindente, ¿qué hacemos con ese derecho que tiene de un montopendiente de acreditar en materia de IVA?

Art. 14 B, antepenúltimo párrafo del CFF Cuando desaparece la escindente, se transmitea la escindida el IVA pendiente de acreditar.

49



V. ENTORNO FISCAL DE LAS REESTRUCTURAS CORPORATIVAS

A. EMPRESAS MULTINACIONALES

1. Generalidades

Regulado en el Capítulo II, del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Este temade empresas multinacionales viene a responder a una serie de manipulaciones deprecios en operaciones de partes relacionadas que pueden ser domésticas ointernacionales, que generan que un país recaude más que otro y por ende ante estasituación se crea el capítulo de empresas multinacionales, en donde se regula y prohíbeque las empresas lleguen a este tipo de manipulaciones de precios con el objetivo detener beneficios fiscales en perjuicio de Fisco.

Mecanismos tendientes a trasladar el impacto fiscal derivado de operaciones entreempresas relacionadas en un país que tenga un menor impacto fiscal.

Es común escuchar que el tema de precio de transferencia sólo es para partesrelacionadas en el extranjero, cuestión que es falsa atendiendo al contenido del artículo86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta

“Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título,además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

50



(…)

XV . Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, éstasdeberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con oentre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicaráncualquiera de los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Le, en el orden establecido enel citado artículo.”

Como se observa, también aplica a empresas domésticas y no solo en operaciones conpartes relacionadas en el extranjero.

Por otro lado, también aplica para partes independientes, es decir, no solo con artesrelacionadas, lo que desprendemos de una facultad otorgada al Fisco de poderdeterminar o modificar la utilidad fiscal en caso de que encuentre que no se pactaron aprecios de mercado, tal como se observa del artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre laRenta, que dice:

“Artículo 91. Las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal ,mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquieran oenajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas

de enajenación, cuando:

I. Las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio de mercado o el costode adquisición sea mayor que dicho precio.

II. La enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo , salvo que elcontribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de laoperación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron lanecesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones.

III. Se trate de operaciones de importación o exportación, o en general se trate de pagos alextranjero. “

Los artículos relevantes del Código Fiscal de la Federación que regulan situaciones de

empresas multinacionales, son los siguientes:

Artículo 34-A, que establece lo relativo a las consultas sobres APAS (Advanced PriceAgreements), que no son otras cosa que consultas ante la autoridad fiscal respecto deoperaciones pactadas con partes relacionadas.

“Artículo 34-A.- Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen losinteresados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios omontos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en lostérminos del artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para laemisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de unacuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación.

La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos quedemuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos decontraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.”

De la cita anterior, también podemos advertir que existen los APAS unilaterales y losbilaterales. Los primeros son aquellos en los cuales interviene un país; los segundos encambio, pueden derivar de un procedimiento amistoso entre Estados, situación que seda cuando México tiene celebrados Tratado Internacionales.

51



Las resoluciones a las consultas en materia de metodología de precios, van a estar envigor hasta 1 año antes de la fecha en que se presenta y hasta por tres ejerciciosposteriores, tal como lo establece el segundo párrafo, del artículo 34-A del Código Fiscalde la Federación:

“Artículo 34-A.- …

Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir susefectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de untratado internacional de que México sea parte.

Debido a la complejidad del tema en materia de metodología de precios, la autoridadcuenta con un plazo de 8 meses, tal como se establece en el artículo 37, párrafosegundo del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 37.- Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscalesdeberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que senotifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente einterponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se

dicte la resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte.

El plazo para resolver las consultas a que hace referencia el artículo 34-A será deocho meses.”

En este tenor, si la autoridad no contesta en el plazo de 8 meses, se configurará lanegativa ficta.

Hay que recordar que conforme al artículo 34 del Código Fiscal de la Federación lasresoluciones a las consultas SÍ pueden ser impugnadas ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, conclusión a la que se llega de una correctainterpretación de este artículo, pues no se advierte en donde dice que no se pueden

impugnar, ni siquiera en el hecho de que establece que no son obligatorias, ya que esetipo de resoluciones nunca habían sido obligatorias.

Al efecto es de señalarse que existe criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,en el cual estableció que no podían impugnarse.

Cuando se tienen operaciones con partes relacionadas, la autoridad quiere tener unamplio control de la información, es por eso que el artículo 86, fracción XIII de la Ley delImpuesto sobre la Renta establece lo siguiente:


(…)

XIII. Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de lasoperaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero,efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la formaoficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales. “

El artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la obligación de pactarprecios de mercado en operaciones con partes relacionadas, y es la piedra angular deltema de empresas multinacionales:

52



“Artículo 215.- Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, adeterminar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esasoperaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con oentre partes independientes en operaciones comparables.

El comentario respecto de este artículo, es que determinar un precio de mercado essubjetivo, porque ello va en función de la oferta y de la demanda y además de otros

elementos adicionales. Sin embargo, como es muy difícil determinar el precio demercado, el legislador establecido algunos métodos para determinar un precio que seestima que es justo, en los que generalmente obliga a comparar operaciones, lo quetambién resulta muy subjetivo.

Los métodos se encuentran en el artículo 216 de la Ley de la Materia:

“Artículo 216.- Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 215 de esta Ley, se podránaplicar cualquiera de los siguientes métodos:

I. Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar el precio o elmonto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes enoperaciones comparables.

II. Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de unbien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de laoperación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidadbruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo lautilidad bruta entre las ventas netas.

III. Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta de un bien,de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partesrelacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por elresultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con oentre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el

por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operaciónobtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partesindependientes, conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operaciónobtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación;

b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadasconsiderando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personasrelacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.

V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad deoperación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o

entre partes independientes conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operaciónobtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación,

b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera:

1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partesrelacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren lasfracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangiblessignificativos.

53



2. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a quese refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual sedistribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entreotros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporciónen que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.

VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación , que consiste endeterminar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieranobtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con baseen factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos,gastos o flujos de efectivo.”

Por otra parte, el artículo 86, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta,establece la obligación de los contribuyentes que celebren operaciones con partesrelacionadas, de conservar la información que den soporte a ello:


(…)

XII. Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de

contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones seefectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieranutilizado partes independientes en operaciones comparables, la cual deberá contener lossiguientes datos:

a) El nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal, de las personasrelacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.

b) Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por elcontribuyente por cada tipo de operación.

c) Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la clasificación y con losdatos que establece el artículo 214 de esta Ley;

d) El método aplicado conforme al artículo 216 de esta Ley, incluyendo la información y ladocumentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.”

Respecto de este punto, cabe destacar que un auditor no puede determinar si ladocumentación demuestra que las operaciones se realizaron a precios de mercado, sóloque cuenta que en un momento dado pretende demostrar que son a precio de mercado.

Si quieren tener un estudio de precios de mercado, el cual debe estar hecho por unapersona competente y autorizada (artículo 4 del Reglamento del Código Fiscal de laFederación).

2. Maquiladoras

Artículo 5 del TI entre México y E.U, señala que no se entenderá que hay EP por el merohecho de que a través de un tercero procese o maquile ciertos bienes propiedad delextranjero, sino solo en el caso de que los activos sean proporcionados directa oindirectamente por el extranjero,

54



El artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que las maquiladoras noconstituyen EP, en la medida en que exista Tratado y cumple con requisitos.

Por ello en realidad sale el safe harbor, que ahora está contenido en el artículo 216-Bisde la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en pocas palabras dice que no se configura elEP para las maquiladoras en la medida en que cumpla con los siguientes requisitos:

Que la utilidad sea superior al 6.9% del valor de los activos o en su caso por lomenos el 6.5% sobre el valor total de costos.

Esto resolvió el problema por el riesgo de que las maquiladoras constituyeran EP.

Todo este tema de las empresas multinacionales no deja de traer una serie derestricciones, por ejemplo, ya se vio que existe la obligación de conservar documentosque reflejen o tiendan a hacerlo, de que los precios en las operaciones son de mercado,sin embargo en el artículo 86, fracción XII, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobrela Renta excluye del cumplimiento de esta obligación a determinados contribuyentes,con lo cual nos cuestionamos qué tan equitativo es el precepto.

El artículo 86, fracción XV de la Ley en comento, obliga a respetar el principio de armslengh, pero no permite demostrar que por alguna razón especial no se pudo respetar eseprecio justo de mercado, o que aun siendo un precio a costo o a menos de costo seestima que esta dentro de los parámetros de precio de marcado por algunascircunstancias especiales.

Cierto es que sí se establece que si se demuestra ciertos extremos no hay problema,pero sólo lo limita a las operaciones de enajenación, pero no dice nada respecto de lasprestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce.

Como ya vimos, el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene losmétodos para poder determinar el precio justo de mercado en operaciones realizadascon partes relacionadas y en su último párrafo se señala que los ingresos, costos,utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, sedeterminarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados,actualmente las denominadas NIFS; ¿pero desde el punto de vista constitucional no violala garantía de legalidad tributaria toda vez que tanto el contribuyente como la autoridaddeterminan uno de los elementos de la contribución?

Todo este capítulo de empresas multinacionales tiende a un fin correcto, es decir, seprocura evitar manipulaciones por parte de los contribuyentes respecto de ladeterminación del precio en las operaciones pactadas con partes relacionadas, ya seandomésticas o internacionales. Sin embargo, es necesario recalcar que ninguna de lasfacultades que se le otorga a la autoridad, implica que ésta puedarecaracterizar la operación o el acto jurídico que se llevó a cabo. Por ejemplo, siel acto jurídico que se llevó a cabo fue una compra venta porque se encuentran todos loselementos de tal figura, la autoridad no puede decir que fue un arrendamientofinanciero.

En todo caso podrá determinar el precio que estima debió haber sido el de mercado paraesa operación, pero se reitera no puede modificar el acto que se llevó a cabo porque esosi implica una recaracterización.

55



B. REFIPRES

1. Generalidades

En las reestructuras corporativas tenemos que advertir si alguna de las partes, ademásde ser residente en el extranjero, es residente en algún país considerado como un

régimen fiscal preferente

El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus párrafos primero y terceronos explica de que se trata esto de los REFIPRES.

Cuando se vio lo que eran las CFC (Control Foreing Corporation), señalábamos que eranreglas que cada país establece para que las empresas que sus nacionales o susresidentes para efectos fiscales establecen en otros países del mundo, no quedenaisladas del pago de impuestos en el país en donde son nacionales o residentes losaccionistas.México lleva a cabo estas reglas a través de los REFIPRES, es decir, México señala que siel residente mexicano obtiene ingresos por alguna inversión o negocio en otro país y ese

país tiene un impuesto sobre la renta menor de 75% al impuesto sobre la rentamexicano, entonces, como el ingreso viene de países con baja o nula imposición fiscal,se va a pagar el impuesto con las reglas del Título VI.

Conforme a lo anterior, para determinar el impuesto sobre la renta se deben seguir lasreglas del Capítulo I, del Título VI de la Ley de la Materia, no es conforme a Título II.

Básicamente cuando se tienen ingresos de fuente de riqueza ubicada en un país conREFIPRES, entonces el artículo 213, séptimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre laRenta, nos señala cómo se debe pagar el impuesto sobre la renta, al efecto se cita:

“Artículo 213. Para los efectos de este Capítulo, los ingresos a que se refiere el artículo 212 de

esta Ley serán gravables para el contribuyente en el ejercicio en que se generen, deconformidad con lo dispuesto en los Títulos II o IV de esta misma Ley, según corresponda, en la proporción de su participación directa o indirecta promedio por día en dicho ejercicio en laentidad o figura jurídica extranjera que los perciba, aun cuando ella no se los distribuya alcontribuyente.

(…)

El impuesto se determinará aplicando la tasa prevista en el artículo 10 de esta Ley, al ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal a que se refiere este artículo,según sea el caso.”

Como se desprende, el impuesto se va a determinar aplicando la tasa prevista en elartículo 10 (28%) al ingreso gravado, utilidad o resultado fiscal según se trate, ¿pero cuál

de los 3 es?

Lo que sucede es que eso depende de las circunstancias del contribuyente.Efectivamente es el ingreso como tal, o bien aplicando deducciones. El artículo 213,párrafo sexto establece cuándo o en que momento se van a poder aplicar deducciones,luego entonces al actualizarse esta hipótesis, la tasa se aplicará sobre la utilidad fiscal yno al ingreso bruto.

“Artículo 213.- …

56



(…)

Los contribuyentes deben tener a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de lasentidades o figuras jurídicas extranjeras a que se refiere el artículo 212 de esta Ley y presentar dentro del plazo correspondiente la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de lamisma. En caso de incumplimiento, se considerará gravable la totalidad de losingresos de la entidad o figura jurídica extranjera, sin deducción alguna, en la proporción que les corresponda por su participación directa o indirecta en ella.

Aun cuando no se obtenga físicamente el ingreso estamos obligados a pagar como sifuese un ingreso en crédito.

El sexto párrafo del artículo 213 de la multicitada Ley establece:


(…)

Los contribuyentes deben tener a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de lasentidades o figuras jurídicas extranjeras a que se refiere el artículo 212 de esta Ley y presentar dentro del plazo correspondiente la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de lamisma. En caso de incumplimiento, se considerará gravable la totalidad de los

ingresos de la entidad o figura jurídica extranjera, sin deducción alguna, en la proporción que les corresponda por su participación directa o indirecta en ella.

Si no se cumplen con estos requisitos entonces se considera gravable el ingreso no lautilidad, es decir, no se van a poder aplicar deducciones.Cuando apareció este régimen era muy rígido y poco a poco ha sido siendo un poco másflexible, en el entendido que no por el hecho de que se esté en un REFIPRE significa quese pretende evadir el pago del impuesto.

Incluso ahora, la propia Ley establece que existen ciertos ingresos que no van a estarsujetos a este régimen fiscal.

Es importante comentar que los ingresos que se obtengan de REFIPRES, deben decolocarse por así decirlo, en una cuenta a parte, porque no se pueden mezclar con otrosingresos, es decir, no se acumulan a los otros ingresos que se perciben, toda vez quetienen un régimen fiscal independiente.

Sobre estas bases, también la Ley establece que en ciertos casos no se va a aplicar estaregla para pagar el impuesto. Al efecto se cita el artículo 212, párrafos décimo y décimoprimero de la Ley del Impuesto sobre la Renta:


(…)

No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos de este artículo,los obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que realicen actividadesempresariales, salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de susingresos.

Para los efectos de este Capítulo, se consideran ingresos pasivos: los intereses; dividendos; regalías;las ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles; las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el subyacente se refiera a deudas oacciones; las comisiones y mediaciones; así como los ingresos provenientes de la enajenación debienes que no se encuentren físicamente en el país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubiquela entidad o figura jurídica extranjera y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país, territorio o jurisdicción.

57



No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los generados a través deentidades extranjeras que sean residentes fiscales en algún país, territorio o jurisdicción y tributencomo tales en el impuesto sobre la renta en el mismo, cuando sus utilidades estén gravadas con unatasa igual o mayor al 75% de la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, siempre que seangravables todos sus ingresos, salvo los dividendos percibidos de entidades que sean residentes delmismo país, territorio o jurisdicción, y que sus deducciones sean o hayan sido realmente erogadas,aun cuando se acumulen o deduzcan, respectivamente, en momentos distintos a los señalados en losTítulos II y IV de esta Ley. Para estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que no se reúnenlos elementos previstos en este párrafo.”

Entonces si la empresa, fideicomiso, A en P, etc., en la que participamos en el país quetiene REFIPRE y el impuesto sobre la renta es menor del 75% del que se pagaría enMéxico, si lo que hace es una actividad empresarial (artículo 16 del Código Fiscal de laFederación) y sus ingresos provienen básicamente de ese tipo de actividad, entonces seconsidera que es una actividad normal, genuina que tiene sus riesgos, que se puedeperder o ganar, entonces la Ley establece que si de eso se trata no hay problema porqueno se paga el impuesto sobre la renta bajo ese régimen y básicamente hace referenciaque el 20% de los ingresos o más allá del 20% no pueden ser ingresos pasivos6.

En esta tesitura lo que se pretende evitar es que se coloquen ciertos valores o conceptosque generen ingresos pasivos en los países con REFIPRES.

Desde luego que respecto de las reestructuras corporativas sobre todo a nivelinternacional, suena lógico que el legislador estableciera alguna reglas, por eso en elartículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece qué pasa en el caso dereestructuras corporativas a nivel internacional.

“Artículo 212….

(…)

Cuando se enajenen acciones dentro de un mismo grupo, derivadas de unareestructuración internacional, entre ellas la fusión y escisión, que generen ingresoscomprendidos dentro de este Capítulo, los contribuyentes podrán no aplicar lasdisposiciones del mismo a dichos ingresos, siempre y cuando se cumplan con losrequisitos y documentación siguientes:

1. Presentar un aviso ante las autoridades fiscales con anterioridad a la realización de dichareestructuración, que comprenda el organigrama del grupo, con la tenencia accionaria y unadescripción detallada de todos los pasos que se realizarán en la misma.

2. Que la realización de la reestructura esté soportada por motivos y razones de negocios y económicas válidas, sin que la principal motivación de la reestructura sea obtener un beneficiofiscal, en perjuicio del Fisco Federal. El contribuyente deberá explicar detalladamente losmotivos y las razones del porqué se llevó a cabo dicha reestructuración en el aviso a que serefiere el numeral anterior.

3. Que presenten a las autoridades fiscales dentro de los 30 días siguientes a que finalice lareestructura, los documentos con los que acrediten la realización de los actos comprendidosdentro de la citada reestructura.

4. Que las acciones que forman parte de la reestructuración no se enajenen a una persona,entidad o figura jurídica que no pertenezca a dicho grupo, dentro de los dos años posteriores ala fecha en que terminó la reestructura.

6 Aquellos que se obtienen sin un grado de riesgo mayor y sin una actividad empresarial de pro medio, comolas regalías e intereses

58



Para efectos de este Capítulo, se entenderá por grupo el conjunto de sociedades cuyas accionescon derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de unamisma persona moral en por lo menos 51%.

Como se advierte, cuando se cumplan los requisitos en el caso de una reestructuraciónde empresas de un mismo grupo se va a poder aplicar ese tipo de régimen.

Ya se vio que el Título VI aplica a los residentes en México que obtienen ingresos defuente de riqueza ubicada en el extranjeros, en donde en tal país se tiene un REFIPRE,pero qué pasa cuando un residente en el extranjero reside en un país que califique comoREFIPRE, es decir, si un residente en el extranjero recibe ingresos de fuente de riquezaubicada en México y dicha persona reside en un país que califica como REFIPRE.

Para esta situación, señala la Ley que se debe retener el 40% sin deducción alguna. Esteprecepto es inconstitucional pues viola las garantías de equidad y proporcionalidad, yaque en el caso de que un residente en el extranjero en Estados Unidos recibe $100 porconcepto de regalías y otro que residen en un país considerado como REFIPRE recibe lamisma cantidad, es evidente que los dos están aumentando su capacidad contributivaen la misma forma, entonces, por qué a uno se le grava con la tasa del 28% (residente

norte americano) y al otro con un 40% además sin deduccionesEn el artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta hubo una reforma importanterelativa a la simulación de actos jurídicos. A partir de 2008 ese artículo establece laposibilidad de que la autoridad fiscal determine la simulación para efectos fiscales.

A continuación se cita

“Artículo 213…

(…)

Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de

riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de lasfacultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación delos actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada suexistencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partesrelacionadas en términos del artículo 215 de este (sic) Ley.

Esta facultad también le aplica a Título V.

Esto tampoco implica que la autoridad pueda recaracterizar operaciones; puededeterminar la simulación cuando efectivamente se surte el acto simulado, cuando se dijoque se iba a ser algo y en el fondo se hizo un acto jurídico diverso, pero por el acto

jurídico que se aparenta se hizo y que efectivamente se llevó a cabo (están todos loselementos esenciales, de forma, el contratos, etc.) y que la autoridad fiscal considereque tal operación pudo llevarse a cabo mediante otra figura para generar mayor pago deimpuesto, no puede recaracterizar la operación.

59



VI. EFECTOS OPERATIVOS DE UNA REESTRUCTURA CORPORATIVA

A. EN LA PRODUCCIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN

En la producción, distribución y comercialización se van a reflejar las consecuencias deuna reestructura corporativa, es decir, una reestructura corporativa tiene casi siempreefectos en la estructura operativa, lo que se puede dar de diferente formas.

Desde luego que para realizar una reestructura corporativa y generar un cambio en laestructura operativa de la empresa, se debe tener siempre una razón de negocios, queesta pudiese ser un fin fiscal, es posible.

60



B. COMERCIO ELECTRÓNICO

Una de las consecuencias que generó las reestructuras corporativas en los últimos años,fue que la forma en que operan muchas de las empresas, ya no es la forma ordinaria,sino que operan a través del comercio electrónico además de la forma habitual.

El tema de comercio electrónico es una consecuencia de las reestructuras corporativas ytambién es regulado en el ámbito fiscal de la siguiente manera:

1. El acto jurídico siempre va hacer el mismo, independientemente del artefacto queutilicemos (teléfono, telefax, computadora, etc.). El que se a través de comercioelectrónico en nada cambia el acto jurídico, porque este sigue siendo el mismo y paradeterminarlo habrá que analizar sus elementos necesarios.

2. Debe determinarse la existencia de un EP en el mundo del comercio electrónico.Cuando existe EP se va a pagar el impuesto conforme al Título II.

Como es de explorado derecho, el EP es un lugar fijo de negocios en el que se lleva a

cabo una actividad empresarial, debe tener un punto geográfico con cierto grado depermanencia.

También se dice que hay EP aunque no se tenga un lugar fijo de negocios, cuando seactúa en México a través de una persona que ostente poderes para concluir operacionesa nombre del residente en el extranjero.

En términos generales, cuando se dan estos supuestos habrá EP en México del residenteen el extranjero.

Hay excepciones respecto del EP, las cuales se establecen en el artículo 3 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, que básicamente se entiende que no habrá EP cuando se trata

de actividades previas o auxiliares; cuando se actúa por medio de otra persona cuyalabor este dentro del margen ordinario de su actividad, se trata de un agenteindependiente (comisionista, prestador de servicios).

Ante esta situación, las autoridades fiscales de muchos países observaron que el mundodel comercio electrónico estaba generando muchas riquezas, pero que los Fiscos norecaudaban. Para ello se reunieron en varias ocasiones y concluyeron que tenían que darrespuesta a ciertas interrogantes para regular fiscalmente en tratándose del comercioexterior.

Las interrogantes generadas para el e-commerce fueron las siguientes:

El equipo de cómputo constituye un EP. La página WEB constituye EP. El servidor genera un EP. EL proveedor del servicio de Internet es agente dependiente del contribuyente y porende genera EP.

Para responder tales cuestiones uno se puede remitir a los comentarios del ConvenioModelo de la OCDE, pero con anterioridad no había comentarios en el Capítulo delartículo 5 de EP del Convenio que hicieran referencia alguna al e-commerce.

61



Miembros de la OCDE se reunieron y concluyeron que tenían que crear esoscomentarios. Las reuniones fueron las siguientes:

En 1997 en Finlandia. En Canadá. En 1999 en Paris. En enero de 2003 surgen los comentarios relativos al e-commerce respecto del EP(artículo 5).Los comentarios van del 42-1 al 42-10. En 2005 se refrendaron algunos de los comentarios al artículo 5 del ConvenioModelo de la OCDE.

Después del trabajo que se llevó a cabo se concluyó lo siguiente:

a. El equipo de cómputo NO genera EP, porque solo consiste en hardware (monitor ydisco duro) mediante el cual no se pueden llevar a cabo operaciones que genereningresos.

b. El web site es una combinación de software de datos almacenados, queaisladamente como tales NO pueden generar EP.

c. El servidor SI puede generar EP, en virtud de que, si se considera al servidor comouna caja que ocupa un espacio geográfico físico con cierto grado de permanencia, y siuna persona dueña del servidor renta el espacio con el que cuenta a otras personas paraque alojen sus paginas web, entonces si se es dueño del servidor dichas personas paganal dueño por el espacio físico, luego entonces sí se tiene un EP.

d. El ISP (Internet Service Provided), en términos generales NO genera EP, en virtudde que se trata de una persona que provee un servicios y recibe sus ingresos por dar eseservicio a uno o a muchos clientes, es decir, es un agente independiente.

3. Si no hay EP en determinados actos llevados a cabo en el comercio electrónico,entonces hay que identificar el tipo de ingreso derivado de esa operación y aplicarle elrégimen fiscal respectivo.

Según el Modelo del Convenio, básicamente hay que centrarnos en tres tipos deingresos:

Beneficio empresarial (artículo 7 del Convenio, ingresos que percibe unapersona moral por su actividad cotidiana, por su giro principal). Este ingreso se rigepor el principio de residencia.

Servicios personales independientes (lo mismo que beneficio empresarial peroaplicado a persona física. Se encontraba en el artículo 14 del Convenio Modelo, peroya se derogó, sin embargo sigue siendo derecho positivo porque se encuentra enlos Tratados Internacionales que México ha celebrados con los distintos Estados).Este ingreso se rige por el principio de residencia.

Regalías (artículo 12 del Convenio). Se rige por principio de la fuente.

Sobre estas bases, cuáles son los ingresos y cuál es el régimen fiscal:

62



Por descargo de productos digitalizados (descargo de música, videos, libros,etc.) Estamos en presencia de beneficio empresarial porque compramos la cancióno el video y no hay que retener.

Hospedaje de aplicación (cuando el software reside en la computadora y elusuario utiliza ese software). Se considera como prestación de servicio, por lo tanto,es un beneficio empresarial y se aplica el principio de residencia, no se retieneporque se acumula en el país del residente.

Soporte técnico en línea (se contrata un servicio a efecto de que nos denasistencia con algún problema relacionados con los medios utilizados para el e-commerce). Se considera como prestación de servicio, por lo tanto, es un beneficioempresarial y se aplica el principio de residencia, no se retiene porque se acumulaen el país del residente.

Publicidad. Constituye un autentico servicio, por ende, el ingreso es beneficioempresarial.

Suscripción a un sitio en la red. Esa suscripción se considera como prestaciónde servicio, por lo tanto, es un beneficio empresarial y se aplica el principio deresidencia.

Descargo y explotación comercial. Regalías. Aplica el principio de fuente y hayque retener.

Uso de información técnica no divulgada. Es del denominado know how.Regalías. Aplica principio de fuente.

Uso de contenido protegido por derecho de autor. Cuando un operador en unsitio paga por el derecho a publicar un artículo. Se está en presencia de regalías,

porque permite utilizar una obra intelectual.

63

REESTRUCTURAS CORPORATIVAS

Documents

Transcript of REESTRUCTURAS CORPORATIVAS