BOLILLA 10: DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. Los ilícitos tributarios. Naturaleza. Delito o contravención. Los principios generales del Derecho Penal y su aplicación al derecho tributario penal. La subjetividad de la infracción penal. Personalidad de la pena Menores e incapaces. Personas jurídicas. Responsabilidad solidaria.

Normalmente no todos los integrantes de la comunidad cumplen de manera espontánea con las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso.

La violación de los mandatos de la ley o los reglamentos y, en especial, la realización de maniobras destinadas a sustraerse de la obligación tributaria, no importa un mero atentado a los derechos pecuniarios de un sujeto (Estado) o una desobediencia a las ordenes de la administración publica, sino que significa alterar el orden jurídico y los principios de la moral publica; por la misma razona las sanciones tienen una finalidad represiva o intimidatoria, y no simplemente reparatoria del daño.

Ilícitos Tributarios: Tal como existe un conjunto de leyes a través de las cuales se establecen cuales son las obligaciones impositivas de un sujeto, existe también un conjunto de normas que establecen cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y cuáles son las sanciones establecidas en esos casos. A este conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado “Derecho Penal Tributario”

Naturaleza: A medida que adquiría desarrollo la actividad financiera del Estado, y que la violación de la legislación revestía mayor importancia, los autores comenzaron a preguntarse si el tipo de infracciones que nos ocupa debía asimilarse a los delitos comunes, o si, por el contrario, constituían una categoría especial merecedora de tratamiento represivo particular; en otros términos, si las violaciones a las normas tributarias correspondían al derecho penal ordinario o si debía crearse un derecho penal espacial que dieron en llamar “derecho penal administrativo”. Por ende, es posible analizar orientaciones penalistas, administrativistas o bien otras teorías en donde se incluye el aspecto penal dentro de un concepto estructuralmente unitario del derecho fiscal.

Postura de Fonrouge: sostiene que el derecho penal tributario forma parte de una de las divisiones del derecho tributario debido a las características especiales que tiene esta rama de la ciencia jurídica. Estas diferencias tienen importancia respecto a la normativa aplicable; así Fonrouge sostiene que solo se van a aplicar las normas y principios del código penal cuando la ley tributaria expresamente remita a ellos.

Postura Penalista, sostiene que es de plena vigencia lo expuesto por el 4º del Código Penal, el cual contempla la aplicación supletoria de este código para todas las leyes especiales que contengan delitos, salvo disposición expresa en contrario.

La ley 11.683, no contiene una remisión expresa a las normas del Código Penal, pero la jurisprudencia y la doctrina han entendido que corresponde la aplicación supletoria de los principios y normas del Código Penal.

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal:

- Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos (Dino Jarach)

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- La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común, dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro lado, la infracción tributaria es contravencional y no delictual. Esta posición es sostenida por Bielsa, Goldschmitd y Villegas.

Delitos o Infracciones: Villegas entiende que no solo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. La Contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración publica.

Otras posturas, diferencias ambos conceptos de acuerdo al elemento intención, a la cuantía de la pena o el grado de gravedad o peligro del acto cometido.

Con la sanción de la ley penal tributaria, se elevan a la categoría de delitos algunas conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas pecuniarias y se crean nuevas conductas típicas. Por lo tanto, existen algunas conductas que están reguladas en la ley 11.683 y a su vez, con el agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria reprimidos con penas de prisión.

Particularismos de lo represivo fiscal:

a. Culpabilidad: en ciertos aspectos, la doctrina ha evolucionado por una concepción puramente objetiva del delito, hacia la tesis subjetivista. En materia fiscal, no se aplican las reglas comunes sobre responsabilidad, ya que la delictuosidad del acto se juzga en un solo aspecto formal, sin considerar intenciones; además la materialidad de la infracción a leyes fiscales constituye, en principio, intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia, lo que no impide admitir la ignorancia en las leyes.

b. Presunciones de culpa: abundan en el derecho tributario penal; algunas veces por disposición expresa de la ley, y otras por creación de la jurisprudencia.

c. Error excusable: dispensa de la sanción. Pueden darse a partir de:- Modificación de leyes- Aplicación que ha sufrido diversas interpretaciones

d. Responsabilidad de personas colectivas : desde el momento en que estas tienen autónoma capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente tienen capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado, por la vinculación existente entre ambas situaciones y la unidad estructural de la materia fiscal, que incluye tanto el aspecto sustantivo ordinario, como el represivo; por tanto, no interesa el problema de la responsabilidad de las personas jurídicas con respecto a los delitos del derecho penal ordinario. En la legislación nacional, la ley 11.683 establece en el Art. 5, puntos b y c, que las personas colectivas con o sin personalidad jurídica son sujetos de obligaciones tributarias, y en el Art. 54, párrafo segundo, que los “contribuyentes enumerados en el Art. 5, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los Art. 39, 40, 45, 46 y 48 por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho de los subordinados, además los Art. 887, 888, y 904 del Código Aduanero disponen la responsabilidad de las personas jurídicas por los ilícitos aduaneros.

e. Personalidad de la pena : nadie pone en duda que las penas privativas de la libertad aplicables a infracciones fiscales, no pueden hacerse efectivas en la persona del heredero, pero surgen dudas respecto de las sanciones pecuniarias. Una parte de la doctrina se pronuncia a favor de su

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transmisibilidad; tal criterio no es compartido por Fonrouge que se pronuncia por la no transmisibilidad de las sanciones

f. Responsabilidad Solidaria: El principio de responsabilidad por actos de terceros que actúan bajo dependencia o en representación ha sido admitido por la jurisprudencia en materia de infracciones tributarias, que de tal modo se aleja del rígido principio del derecho penal común que limita la responsabilidad a los actos personales, y ello tiene lugar no solo por la propia naturaleza de la infracción de tipo económico, sino porque de esa manera se tiende a evitar la elusión de la responsabilidad por vía de la interposición de terceros insolventes. Este concepto fue acogido explícitamente por los Art. 9 y 54 11.683, conforme a los cuales serán imputadas al contribuyente –persona individual o colectiva- las infracciones en que incurran “sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes”. En igual sentido legisla el art 63 CF, haciendo responsable a los integrantes de las personas jurídicas, por las infracciones que estas cometan.

Aplicación de principios del Derecho Penal: Naturalmente que el particularismo de lo sancionatorio tributario, no importa anular o desconocer completamente ciertas garantías fundamentales aseguradas por nuestra Constitución tales como:

- Derecho de defensa, - Posibilidad de ser oído y formular descargo- Principio de legalidad.- Retroactividad y ley más benigna: El principio de que las leyes disponen para lo futuro encuentra

protección constitucional en materia represiva ya que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Esta doctrina es susceptible de generalización y reconoce vigencia en materia de infracciones fiscales. Si bien es cierto que las leyes tributarias y administrativas pueden surtir efecto retroactivo en ciertas condiciones, la retroactividad no puede extenderse en ningún caso al ámbito represivo, porque sería inadmisible aplicar una sanción por una circunstancia no prevista con anticipación en la ley. Pero el principio de no retroactividad sufre derogación en un caso especial: cuando la nueva ley contiene una sanción más benigna, ya que este concepto no rige en materia fiscal

2. Infracciones formales y sustanciales. Distintos tipos de infracciones formales. Bien jurídico tutelado. Infracción genérica a los deberes formales. Omisión de presentar la declaración jurada. Incumplimiento a los deberes de información propia o de terceros. Distintos tipos de infracciones sustanciales. Bien jurídico tutelado. Omisión de impuestos. Defraudación fiscal genérica. Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva. Elemento subjetivo.

Las infracciones tributarias pueden ser clasificadas en:

Sustanciales : consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales. Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer. De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación.

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También puede ser un incumplimiento fraudulento de la obligación sustancial. Esto recibe el nombre de defraudación fiscal, lo cual, requiere subjetivamente la intención deliberada de dañar al fisco y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Estas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legítima: de allí la superior gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.

o Ley 11683, Nación. Art 45, Multa por omisión de pagar impuestos Omisión de impuestos. Es cometida por

quienes omiten el pago de impuestos no presentando las ddjj o presentándolas inexactamente. También ocurre cuando los agentes omiten actuar como tales. La conducta punible es: no pagar, no retener, no percibir o hacerlo deficientemente. Debe tratarse de una conducta culposa y no dolosa.

Art 46: Multa por defraudación genérica. Es cometida por quienes mediante ddjj engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no responden a la realidad. Subjetivamente se requiere la intención, y la concreción de la evasión. El art 47 establece presunciones de defraudación:

o Contradicción entre los libros , documentos y las ddjjo Consignación de datos inexactoso Disconformidad con las normas legales o reglamentariaso No se lleven libros o se los lleve de manera deficienteo Se hagan valer formas inadecuadas

Art 48: Multa para los agentes que no depositen en tiempo y forma. Defraudación especifica. Cuando los agentes han retenido/percibido y no depositan el gravamen acaecido el vencimiento. Se pune la conducta omisiva, independientemente de que los agentes tngan o no en su poder los fondos.

o Código Fiscal, Provincia Art 59: Recargos para los agentes que ingresen los gravámenes vencidos los plazos Art 61: Incumplimiento de pago: Multa. Art 62: Defraudación fiscal

Formales : es toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Pueden distinguirse 3 tipos de infracciones formales, de acuerdo a la pena que se les aplique:

o Sanciones con multa,1. Incumplimiento de deberes formales: es una norma en blanco; abarca todos aquellos

incumplimientos que no tengan una sanción específica.2. Incumplimiento de información propia o de terceros: la autoridad debe poder fiscalizar y

para esto puede exigir datos al contribuyente o terceros que se hallen cerca del hecho imponible.

3. Incumplimiento en la presentación de ddjj (no tiene escala de multa, sino que es tarifada): la declaración jurada es el instrumento a través del cual el contribuyente reconoce el impuesto y lo paga.

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o Sanción de clausura y multa: son incumplimientos mas serios, Art 72 CF/ Art 40 Ley 116831. No emitir facturas o comprobantes de ventas2. Hallarse en posesión de bienes o mercaderías sin tener las correspondientes facturas o

comprobantes de compra3. No llevar anotaciones de las adquisiciones de bienes y servicios, ventas, locaciones, o

siendo llevadas sean deficientes4. Recurrir a entes improcedentes para evadir gravámenes5. No mantener en condiciones de operatividad los soportes informáticos vinculados a la

materia imponible durante 5 años.6. No exhibir los comprobantes de pago a la Autoridad7. Uso de comprobantes que no reúnan los requisitos exigidos pos la autoridad8. No poseer certificado de domicilio9. No estar inscripto10. No exhibir comprobante de pago del anticipo de iibb.

o Sanción de decomiso y multa. El traslado de bienes debe hacerse con la documentación respaldatoria de los mismos. En Provincia existe el COT (Código de Operaciones de Traslado); en caso de no contar con esto, cabe la sanción de decomiso de los bienes. Art 82 CF/Art 77 Ley 11683.

3. La sanción de multa. Procedimiento. Agravantes, atenuantes y eximentes de responsabilidad. Extinción de la acción. Prescripción. Recursos administrativos y judiciales. La sanción de clausura. Causales. Tipos Procedimientos. Instancias recursivas administrativas y judiciales. La sanción de decomiso de bienes. Causales. Procedimientos. Instancias recursivas administrativas y judiciales.

Sanción de multa: Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo. Es decir que en los hechos la diferencia se puede establecer por el importe de la multa.

El carácter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido aceptado por doctrina y recibido por la jurisprudencia. En numerosos fallos, la CSJN ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.

Procedimiento: en Nacion y Provincia se inicia un sumario administrativo, con notificación al contribuyente o responsable, (presunto autor de la infracción que se quiere sancionar) firmado por juez administrativo. En dicha notificación deberá constar claramente cuál es el acto u omisión que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un plazo de 15 días hábiles administrativos, prorrogables por resolución fundada y por única vez (solo en Nación), por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o defensa y se acompañen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho.

Posteriormente, presentada o no esta defensa, y abierto o no el periodo de prueba, el juez dictara resolución ampliando o dejando sin efecto la sanción. Si esta resolución resulta contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 días hábiles para interponer Recurso de reconsideración ante la AFIP/ARBA y el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre que cumpla con el monto fijado. De no interponer ninguno de estos dos recursos, la multa quedara firme.

Agravantes, atenuantes y eximentes:

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o Agravantes/Atenuantes , aparecen en este campo:- Giro comercial del contribuyente- Conducta frente a la fiscalización- Antecedentes- Cumplimiento espontaneo

o Eximentes : se vincula con la extinción de la acción,- Muerte- Prescripción : 5 años en caso de contribuyentes inscriptos y 10 en caso de que no lo estén. El

tiempo comienza a correr desde el 1 de enero del año siguiente a que se verifico la infracción.- Perdida de la administración de los bienes Quiebra- Propios del ámbito tributario

Error excusable de hecho o derecho Principio de bagatela, por el carácter leve de la infracción no produce daño al bien

jurídicamente protegido. Es difícil que ARBA/AFIP reconozcan esta cuestión. Solidaridad: que el solidario demuestre que el obligado principal lo coloco en

imposibilidad de cumplir.

Sanción de clausura: ante determinadas infracciones, la autoridad puede disponer el cierre del establecimiento durante un determinado plazo de días. Las Causales que habilitan esta sanción son las mencionadas en el parágrafo precedente.

Procedimiento: para poder llevar a cabo la clausura se precisa de una Procedimiento de control, donde participan 2 inspectores, se constata la infracción y se labra acta de Infracción (tiene carácter de instrumento publico Fallo Godoy). Se notifica al contribuyente y comienza el procedimiento.

Provincia: art 73 y ss. Notificado el contribuyente tiene 5 días para presentar el descargo. La Autoridad se pronunciara sobre la procedencia o no de la sanción dentro de los 10 días. Ante esta resolución el administrado puede:

o Allanarse: la sanción se reducirá de pleno derecho a 2 días de clausura.o No existe instancia de revisión administrativa, de modo que si el contribuyente no esta de

acuerdo con la sanción deberá Apelar ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Criminal y Correccional, dentro de los 5 días, con efecto devolutivo. El escrito se interpone en sede administrativa, y si fuera procedente es elevado. La sentencia del juez correccional es inapelable, lo cual genera controversias doctrinarias respecto de la doble instancia.

Nación : Notificado el contribuyente es citado a una audiencia para esgrimir su defensa, fijada dentro de los 5 a 15 días. Luego se pronuncia el juez dentro de los 2 días, y en caso de disponer la clausura establece su alcance y duración. La resolución admite impugnación por vía administrativa, agotando la via y quedando expedita la acción ante el fuero penal tributario.

Tipos:

- Automática: cuando el contribuyente no este inscripto o no emita factura, puede disponerse la clausura inmediata

- Clausura preventiva : (solo en Nación) cuando se configure una causal y existe un grave perjuicio o el responsable ser reincidente. Se trata de una medida cautelar que debe ser notificada inmediatamente al juez. Además, el inc g del art 35 introduce la figura del inspector encubierto (debatida constitucionalidad). El juez determinará el levantamiento de la medida cuando el responsable acredite la regularización de la situación.

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Sanción de decomiso: En los supuestos en que se detecte la tenencia, el traslado de bienes o mercaderías sin llevar la documentación respaldatoria, la autoridad convocara a la fuerza pública para decretar:

- Interdicción: se designa como depositario al propietario de los bienes- Secuestro: se designa depositaria a una tercera persona.

En todos los casos, los agentes a cargo en presencia de testigos informaran al infractor las sanciones y obligaciones como depositario.

Procedimiento: (Nación y Provincia) se sigue el procedimiento de la clausura; se puede adjuntar con el acta de comprobación un inventario de la mercadería. Luego de la audiencia descargo del obligado el juez resolverá si hace lugar a la medida o no.

- Provincia: el contribuyente puede presentar el COT, pagar la multa y evitar el decomiso. También puede ofrecer sustituir la mercadería por bienes de primera necesidad.

- Acción: decidido el decomiso se retiran los bienes, salvo instancias de revisión. Los gastos serán a cargo del responsable.

Revisión:

- Provincia: ante el Juez correccional con efecto suspensivo.- Nación: Recurso con efecto suspensivo ante el juez en lo penal tributario.

4. Delitos tributarios. El régimen de la ley penal tributaria. Tipos penales previstos. Bien jurídico tutelado. Denuncia. Participación y concurrencia. Asociación ilícita tributaria. Pena de prisión y aplicación conjunta con la sanción administrativa. Extinción de la acción. Contrabando. Bien jurídico tutelado. Agravantes. Penas accesorias. Tentativa.

La ley 23771 fue reemplazada por Ley 24769, que trata el régimen impositivo describiendo los delitos tributarios. Incluye el régimen de la seguridad social tipificando delitos respecto de sus recursos, y mantiene las ilicitudes atenientes a la retención y percepción. Regula sobre insolvencia fiscal, simulación dolosa y alteración de registros. También contempla agravantes, y los procedimientos administrativo y penal.

Bien jurídicamente protegido: cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado; el gasto publico es indispensable para satisfacer las necesidades publicas y el medio genuino para la adquisición de recursos es el tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones, daña la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.

En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que busca proteger igualitariamente a toda la comunidad.

Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la haciendo publica no resulta herida aun, pero esta afectando la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal del obligado y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones.

Estructura de la ley:

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Disposiciones generales:

- Incremento de escalas penales: (art 13) las escalas se incremental cuando se trata de funcionarios o empleados públicos actuando en ejercicio u ocasión de sus funciones.Se añade la accesoria de inhabilitación perpetua, denotando la seriedad con que se toma el accionar del funcionario infiel.

- Responsabilidad de los integrantes de Personas Jurídicas: (art 14) cuando el hecho se ejecute en nombre o ayuda de una persona de existencia ideal, la prisión se aplica a los directores, gerentes, mandatarios, representantes que hubieren intervenido en el hecho punible.

- Inhabilitación especial: (modificación ley 25874) Romina Trentin 98

Ley 24769

Regimen impositivo - Delitos tributarios

Evasion Simple y agravada

Aprrovechamiento indebido de subsidios

Obtencion fraudulenta de exenciones

Regimen de Seguridad social

Evasion simple

Evasion agravada

Agentes de retencion y percepcion

Apropiacion indebida de tributos

Apropiacion indebida de recursos de la seguridad social

Delitos fiscales

Insolvencia fiscal fraudulenta

Simulacion dolosa de pagos

Alteracion dolosa de registros

Disposiciones generales

- Extinción por aceptación y pago (art 16).- Acumulación de sanciones: el art17 dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas sin

perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Para parte de la doctrina esto violenta el non bis in idem (Villegas, Corti)

Tipos penales previstos

1. EVASION SIMPLE: (art 1) el hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre que el monto exceda la suma que indica la ley por cada tributo. La conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestión sea superior a los $100.000. Esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de un año.Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos inexactos, son maliciosas cuando ocultan la verdad; los ardides son maniobras simuladoras de la realidad. El delito se comete tanto por acción como por omisión. La evasión comprende la elusión tributaria (fraude por abuso de formas). Acción típica: evadir fraudulentamente.Sujetos activos: obligados tributarios.Elemento subjetivo: dolo.Condición objetiva: debe superar el monto que fija la ley para ser punible.Se trata de un delito de daño; precisa de un resultado perjudicial y admite la tentativa.

2. EVASION AGRAVADA: (art 2) la figura que se reprime será la misma del Art. 1º (pero con una pena privativa de libertad superior), es decir, al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si:

a. La suma evadida es superior a $1.000.000b. En la maniobra hubiesen intervenido interpósita personas y la suma evadida haya sido superior a

$200.000. Tiene mas facilidad de comisión y probabilidad de impunidadc. Si se hubiere valido, en la maniobra engañosa de exenciones subsidios, liberalidades,

diferimientos, etc.La agravante se funda en circunstancias que revelan una mayor peligrosidad

3. APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS: (art 3) Cuando mediante declaraciones juradas engañosas, maliciosas o ardides se aproveche indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio. Acción típica: aprovechamiento fraudulento de reintegros, subsidiosSujetos activos: los obligados tributarios o tercerosElemento subjetivo: doloCondición objetiva: deben superar el monto estipulado por la leyPena: es de extrema gravedad porque el autor se aprovecha del error fiscal y también impide el cobro de los tributos debidos al Fisco

4. OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES: (art 4) Cuando mediante declaraciones engañosas, maliciosas o ardides se obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de exención o privilegio fiscal.Acción típica: obtener autorización para gozar de exenciones o privilegios fiscales. Implica un aprovechamiento del Estado.Sujeto activo: es el obligado tributario.Elemento subjetivo: dolo.

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Se trata de un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio, aunque el destinatario no lo perciba efectivamente.

Delitos relativos a la seguridad social:

5. EVASION SIMPLE: (art 7) el que mediante actividades engañosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de recursos de seguridad social” (aportes contribuciones, etc.). La condición objetiva de punibilidad es de $20.000 por cada periodo. Tiene un elemento subjetivo doloso, cuya finalidad es beneficiarse perjudicando al órgano de la seguridad social. Es un delito de daño, cuya condición objetiva es superar el monto fijado por la norma.

6. EVASION AGRAVADA: (art 8) Se agrava la pena cuando el monto supera los $100.000 o intervengan personas interpuestas.

7. APROPIACION INDEBIDAD: (art 9) Cuando el empleador no deposita total o parcialmente dentro de los 10 días los aportes retenidos a sus empleados. También corre para los agentes de retención y percepción.

Delitos fiscales comunes:

8. INSOVELNCIA FISCAL FRAUDULENTA: (art10) Comete este delito “el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.Acción típica: consiste en provocar o agravar la insolvencia propia o ajena, para causar la incapacidad de cumplir con las obligaciones tributarias.Elemento subjetivo: dolo.Sujetos activos: los obligados tributarios.Es un delito de daño, que permite la tentativa.

9. SIMULACION DOLOSA DE PAGO: (art 11) El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.Acción típica: puede funcionar de una doble manera:

o En forma autónoma: cuando se realice la maniobra pero no se utilice el documento apócrifo para eludir el pago.

o Cuando se realiza el hecho típico y utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos, se genera la evasión.

Sujeto activo: obligado al pagoElemento subjetivo: dolo.

10. ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS: (art 12) El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.Acción típica: Adulterar, suprimir, sustraer, modificar, inutilizar los registrosSujeto activo: puede ser el obligado o un tercero con acceso a tales registracionesEs un delito de peligro, porque no es necesario que se evada el tributo a causa de la acción consumada.

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Elemento subjetivo: dolo intención de disimular la situación real del contribuyente.

11. ART 15:a. Agravamiento por pluralidad de autores: cuando alguno de los delitos se cometiese entre dos o

mas personas, se agravan sus penas. Es una forma de agravar el delito por el numero de sujetos que participan de el.

b. Asociación ilícita fiscal: se trata de una agrupación consolidada con el fin de de llevar a cabo los delitos contenidos en la ley 8puedo o no tener forma jurídica). Se exige la reciprocidad y la uniformidad entre sus integrantes, organizados mediante un acuerdo preestablecido.Se tutela el Tesoro Nacional.

Procedimiento Administrativo y Penal. El procedimiento se inicia con la denuncia ante el juzgado competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los Arts.18 al 23 y el principal es el artículo 20.

Art. 20 - La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la Ley Nº 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Competencia:

- Provincia: Juzgado Federal- Ciudad autónoma de Buenos Aires: Juzgado Penal y Económico.

Con la ley 25.292 se crea el Fuero Penal Tributario.

Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del Código Procesal Penal Nacional.

CONTRABANDO

Bien jurídico tutelado: control aduanero; se pune la evasión a la fiscalización aduanera. Fallo Legumbres: la Corte deja en claro el bien jurídico tutelado y que la figura del contrabando consiste en ingresar o egresar del país, eludiendo o dificultando que la autoridad cumpla con sus funciones de contralor. Se vincula con: Seguridad Pública, Salud, en forma mediata con el erario público.

Art. 863. el que, por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid u engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.

Art. 864. Sanciona a el que:

1. Importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de la rutas señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer la servicio aduanero sobre tales actos;

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2. Realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación;

3. Presentare ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida contraviniendo las disposiciones legales específicas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener respecto de mercadería que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere;

4. Ocultare disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadería sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importación o de su exportación;

5. Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduaneras de importación o de exportación, con la finalidad de obtener un beneficio económico.

Art. 865. Contrabando Agravado, cuando:

a. Intervinieren en el hecho tres o mas personas en calidad de autor, instigador o cómplice; b. Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en

ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; c. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado del servicio

aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros;

d. Se cometiere mediante violencia física o moral en las personas fuerza sobre las cosas o la Comisión de otro delito o su tentativa;

e. Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería;

f. Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera;

g. Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta; h. Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el 866 que por su naturaleza, cantidad o

características pudieren afectar la salud pública.

Art. 866. Contrabando de estupefacientes.

Art. 867. Contrabando de elementos nucleares.

Actos Culposos. Contrabando y Uso Indebido de Documentos.

Art. 868. Será reprimido con multa.

a. el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la Comisión del contrabando o su tentativa;

b. el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo regularen.

Art. 869. quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que

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correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.

Tentativa de contrabando.

Art. 871. Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.

Art. 872. La tentativa de contrabando será reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado.

Art. 873. Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación iguales o idóneos para producir confusión con los que ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable será reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.

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